新会计准则介绍 财政部会计司 焦晓宁 2006年4月.

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1 新会计准则介绍 财政部会计司 焦晓宁 2006年4月

2 主要内容： 一、现行国家统一会计制度的组成 二、制定发布新会计准则的背景 三、新准则主要内容及与税法比较

3 一、现行国家统一会计制度的构成

4 现行有效的会计标准： 92、93年两则两制时制定发布的13个分行业会计制度 2000年制定发布的《企业会计制度》 今年2月制定发布的以1项基本准则和38项具体准则为主体的新的会计标准体系

5 现行有效的会计标准： 金融行业： 2001年发布《金融企业会计制度》 小企业： 2004年制定发布《小企业会计制度》

6 新的会计标准体系执行后，最终将形成 两个主要层次： 对于规模以上企业，按照基本准则＋38个具体准则的体系执行； 对不对外公开筹资、经营规模较小的企业，按照《小企业会计制度》的规定进行核算

7 二、新会计标准体系制定发布背景 （一）主要出发点： 会计所处环境变化影响 通用商业语言 世界经济一体化及吸引投资的要求 其他国家情况 降低企业筹资成本

8 二、新会计标准体系制定发布背景 （一）主要出发点： 使用者需求变化的影响 收入费用观 资产负债观
收益＝期末净资产－期初净资产－投 资者投入＋向投资者分配 可靠性与相关性的权衡

9 二、新会计标准体系制定发布背景 （一）主要出发点： 例：签订销售合同，收到客户预付款项以后，如果按照资产负债观： 资产－－增加100万元
负债－－增加70万元 在未发出商品之前，即需要确认收入30万元

10 二、新会计标准体系制定发布背景 （一）主要出发点： 回归会计自身的原则 监管手段和措施的完善和成熟 国有产权市场的建立 使用者群体的专业化
股权分置改革 上市公司的理性化经营

11 （二）会计准则体系建设的目标和基本架构 1.基本目标：建立起与我国社会主义市场经济相适应并与国际财务报告准则充分协调的、涵盖各类企业各项经济业务、可独立实施的中国会计准则体系。

12 2.基本架构： 两个层次—— 第一层次：基本准则 第二层次：具体会计准则 一般业务准则 特殊行业的特定业务准则 报告准则

13 三、新准则内容介绍及与税法比较 （一）基本准则内容 2.确立了基本准则在整个准则体系中的统驭地位 具体准则的制定 新的交易和事项的处理
1.相当于IASB 和FASB的概念框架 2.确立了基本准则在整个准则体系中的统驭地位 具体准则的制定 新的交易和事项的处理

14 （一）基本准则内容 3.会计计量上除历史成本外，适度引入其他计量属性，如重置成本、可变现净值、现值和公允价值等
4.增加了新会计要素：利得和损失 其中: 利得是指除收入和直接计入所有者权益项目外的经济利益的净流入； 损失是指除费用和直接计入所有者权益项目外的经济利益的净流出

15 （一）基本准则内容 例：金融工具和投资性房地产，允许在符合一定条件时按照公允价值计量，确认持有期间实现的利得和损失，不再强调实现的概念
某项金融资产取得成本：100万元 取得当期期末市价： 万元 如果作为交易性金融资产，在当期利润表中应确认持有利得20万元

16 1.存货 主要规范:产品成本的确定、销售成本的 结转及期末计量
（1）存货的发出和领用，应当按照先进先出法、加权平均法或个别计价法确定发出存货实际成本 取消后进先出法 与税法规定差异：现行税法仍允许采用后进先出法，前提是该方法是企业的实物流转相一致

17 1.存货 如果用先进先出法： 金额 收入 成本 毛利 如果用后进先出法： 成本 毛利

18 1.存货 （2）存货成本中的借款因素 主要针对某些特殊的，需要经过相当长时间的购建或生产活动才能达到预定可使用状态或可销售状态的存货，相关的借款费用可以计入存货成本 例如：船舶、飞机的制造过程中涉及的借款费用 税法规定：自制存货按制造过程中消耗的原材料、工资和有关费用的实际支出确定

19 1.存货 （3）存货跌价准备 会计：当存货的可变现净值低于其账面价值时，应对两者之间的差额计提跌价准备
税收：资产发生实质性损失前按照会计制度规定计提的跌价准备，不允许税前扣除

20 1.存货 例：企业持有的某项存货，取得成本为80万元，某会计期末其总市价为65万元，预计不会发生额外的销售费用。
会计：存货的可变现净值65万元其账面价值80万元，两者之间的差额15万元应计提跌价准备，计提的跌价准备作为资产减值损失从税前会计利润中扣除 税法：按照会计标准预计的损失在转变为实质性损失前不允许税前扣除

21 2.长期股权投资 一、初始投资成本的确定 （1）同一控制下的控股合并 长期股权投资按照被合并方账面所有者权益的份额确认
例如：A企业支付了非货币性资产账面价值为2100万元，公允价值为2600万元，取得B企业70％的股权，合并日被合并方净资产的账面金额为3200万元。 则A企业确认长期股权投资的成本：2240万元 该2240万元与付出资产账面价2100万元的差额计入所有者权益

22 2.长期股权投资 一、初始投资成本的确定 （1）同一控制下的控股合并 母公司P 母公司P 子公司1 子公司1 子公司2 子公司2

23 2.长期股权投资 初始投资成本的确定 税法规定：税法中界定的改组不包括会计意 义上的控股合并 税法中也不存在同一控制下企业合并的界定，
上述交易中按照税法规定确定的长期股权投资 成本应为其公允价值2600万元，公允价值与其 账面价值2100万元之间的差额500万元作为资 产处置损益计入当期应纳税所得额

24 2.长期股权投资 后续计量： （1）对于投资企业对被投资单位具有重大影响以及共同控制的情况，按照权益法核算
主要是指联营企业－－能够参与被投资单位的生产经营决策 合营企业－－按照合同或协议约定由合营各方共同决定被投资单位生产经营决策的情况

25 2.长期股权投资 权益法核算特点： 被投资单位实现净利润（或净损失），投资企业确认收益（或损失）同时增加（减少）长期股权投资的账面价值
例：A企业持有B企业30％的股份，能够对B企业施加重大影响，其长期股权投资的成本为1000万元。投资当年被投资单位实现净利润200万元。 则：长期股权投资 万 计入利润表的投资收益 万 权益法的理论基础

26 2.长期股权投资 税法规定：长期股权投资的成本确定以后，持有期间不发生变化，只有在最终出售或被投资单位作出利润分配决议时才考虑是否对应收取的股利计算交纳所得税 上例中，取得投资当年年末，从税法角度，该项长期股权投资的计税成本仍为1000万元

27 2.长期股权投资 会计：按照权益法核算的长期股权投资，在确认被投资单位发生亏损时，应以长期股权投资的账面价值及其他实质上构成长期权益的项目减记至零为限 例：A企业持有对B企业100％的长期股权投资，账面价值为1200万元，同时还有应收B企业的长期应收款500万元。在B企业发生亏损时，如果亏损额度超过1200万元，超过损失应降低长期应收款的账面价值

28 2.长期股权投资 税收：长期股权投资的成本在确定以后，不随被投资单位实现损益情况而变动，其他应收被投资单位的款项价值也不会相应降低，有关的损失只有在最终处置长期股权投资时才体现，确认的损失不会超过长期股权投资最初的取得成本 上例中，A企业无偿转让所持有的对B企业投资，其所确认投资损失最多为1200万元 而按照会计标准确认的损失可能超过长期股权投资的取得成本

29 2.长期股权投资 按照成本法核算的长期股权投资： （1）对子公司投资
（2）投资企业对被投资单位的影响力在重大影响以下，并且不存在活跃市场、公允价值无法可靠计量的投资 基本核算特点： 长期股权投资的成本在确定以后，持有期间基本保持不变，不随被投资单位实现的净损益进行调整，但对于被投资单位分派的现金股利中属于被投资企业在投资以前已经实现的部分，应减少投资成本

30 2.长期股权投资 例：A企业持有B企业10％的股份，未以任何方式参与被投资单位的生产经营。2003年取得投资时的成本为500万元。2004年B企业宣告分派现金股利，A企业按照持股比例计算分得30万元。 会计规定：A企业长期股权投资的成本仍为500万元，取得现金股利时计入利润表30万元 税法规定：计税成本仍为500万元，如果投资企业与被投资单位适用的所得税税率相同，该部分股利收入免税，不影响当期应纳税所得额

31 2.长期股权投资 上例中如果B企业于2003年4月分派现金股利，而A企业的投资是在2003年3月取得。
税法规定：计税成本仍为500万元，如果投资企业与被投资单位适用的所得税税率相同，该部分股利收入免税，不影响当期应纳税所得额 长期股权投资的减值准备

32 3.投资性房地产 投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产，包括： （1）已出租的土地使用权
（2）持有并准备增值后转让的土地使用权 （3）已出租的建筑物 在作为投资性房地产核算以前，一般为固定资产或无形资产，房地产开发企业为存货

33 3.投资性房地产 会计规定：成本模式与公允价值模式 （1）成本模式 如为房屋建筑物：其处理类似固定资产 成本－累计折旧－减值准备
（2）公允价值 如果投资性房地产的公允价值能够持续可靠地获得，则可按公允价值计量 期末以公允价值计量，公允价值变化计入当期损益

34 3.投资性房地产 例：企业持有的一项达到出售状态的土地使用权，取得成本为1000万元，使用期限为50年。对于类似土地使用权，均以当地土地管理中心挂牌交易价格为准，能够在取得以后上市交易。假定取得当期期末的市价为1020万元。 按成本模式计量：1000－20＝980万元 按公允价值模式计量：1020万元，20万元差额计入利润表

35 3.投资性房地产 税法规定：税法中没有投资性房地产的概念，对形成投资性房地产还要视资产本身的特点作为固定资产或无形资产核算
税法中对于房地产开发公司自行开发的房地产，原本是用于出售，后改变用途用于出租等目的，是否可以作为固定资产，在持有期间提取折旧并未作出明确规定

36 3.投资性房地产 会计与税法的差别： 1.对于按照成本模式计量的投资性房地产,其折旧或摊销额可能与税法规定存在差异，按照会计准则规定计提的减值准备亦不允许税前扣除 2.按照公允价值模式计量的投资性房地产,其因公允价值变动产生的持有利得和损失不计入应纳税所得额

37 4.固定资产 （1）固定资产的界定 会计：使用寿命超过1个会计年度的资产 没有价值量限定，原则上由企业根据所
持有资产情况按照重要性原则自行决定 税法：使用年限在1年以上，价值量在一定标准 以上

38 4.固定资产 （2）固定资产成本的确定 对于特殊类型固定资产，在实际付出成本的基础上应考虑预计的弃置费用因素，如核电厂经营期满的预计清理费用
例：某核电厂核电设施建造成本为6亿元，预计可使用50年，50年后按照国家有关规定填埋场地等费用预计为5000万元，则按照会计规定，固定资产的成本为：6亿＋5000万元的现值

39 4.固定资产 （2）固定资产成本的确定 特殊类型固定资产的弃置费用
税法规定：目前税法坚持的仍为历史成本原则，对于预计将发生的资产直接相关的费用，在实际发生前不允许税前扣除 上例中固定资产按照税法规定确定的成本为6亿元，不考虑预计弃置费用影响 由于成本本身确定不同，会影响到未来期间每期的折旧额

40 4.固定资产 （2）固定资产成本的确定 延期支付固定资产购置价款的情况 会计规定：固定资产按将支付购买价款的现值确定
税法规定：不考虑资金时间价值因素，按合同规定全部付款额作为固定资产成本 例：企业购入一项固定资产，全部价款为6000万元，货款分5年支付，每年支付1200万元

41 4.固定资产 （2）固定资产成本的确定 上例中，假定企业按实际利率折现下来的金额为5600万元，为该固定资产在取得时点的公允价值
会计规定确定的资产成本为5600万元 税法规定不确认货币时间价值，则固定资产的计税成本为6000万元 实际成本确定不同，未来每一期的折旧额会存在差额

42 4.固定资产 （3）提取折旧的固定资产范围 会计规定：除已提足折旧继续使用的固定资产和单独估价作为固定资产入账的土地以外，其他所有固定资产均应计提折旧 包括：未使用固定资产 无需用固定资产 会计：注重价值量的流转和下降，不完全强调与收入的配比

43 4.固定资产 （3）提取折旧的固定资产范围 税法规定不得计算折旧费用扣除的情况包括： 房屋、建筑物以外未使用的固定资产；
以经营租赁方式租入的固定资产； 以融资租赁方式租出的固定资产； 已足额扣除折旧费用仍继续使用的固定资产； 与经营活动无关的固定资产； 单独估价作为固定资产入账的土地 税法：强调收入与费用的配比

44 4.固定资产 （4）折旧方法、折旧年限和净残值 会计规定：由企业根据预期消耗资产所带来经济利益的方式自行确定，但一经确定，不得随意变更
税法规定：一般为直线法、规定不同类别资产的折旧年限和净残值 差异：如果企业自行选择的折旧方法、折旧年限及净残值等与税法规定不一致，会产生差异

45 4.固定资产 （4）减值及提取减值后折旧的提取 会计规定：由于市场条件的改变等因素导致固定资产预期产生经济利益下降，应计提减值；
提取减值以后，每期的折旧额以扣除减值准备后的金额重新计算 例：企业持有的某项固定资产，成本为600万元，预计使用20年，净残值为零。按直线法计提折旧，在第5年年末，发现该固定资产发生减值，其预计可收回金额为390万元。

46 4.固定资产 （4）减值及提取减值后折旧的提取 则第5年年末，固定资产账面净值 ＝600－30＊5＝450万元
提取60万元的减值准备，未来期间的折旧额应以新的账面价值390万元为基础计算确定，即每年的折旧额变为26万元，与最初每年30万元的折旧额不同 税法规定：减值准备不能税前抵扣，提取减值准备未来期间税前可扣除的折旧额保持不变

47 5.无形资产 （1）研究开发费用的处理 会计规定： 研究支出－费用化计入当期损益 开发支出－符合一定条件时可以资本化计入无形资产成本
税法规定：盈利企业的研究开发支出可以加计扣除 差异：发生研发费用当期差异及产生无形资产成本的差异

48 5.无形资产 （1）研究开发费用的处理 例:甲企业当期发生研究开发费用1500万元,其中开发阶段支出800万元,研究阶段在符合资本化条件前支出200万元,符合资本化条件后支出500万元 会计:费用化1000万元，资本化计入无形资产成本500万元 税收：符合条件时可加计扣除

49 5.无形资产 （2）后续计量 会计规定： 使用寿命有限的无形资产－分期摊销
使用寿命不确定的无形资产－不摊销，但发生减值时应提取相应的减值准备 税法规定：外购无形资产支出应在一定期间内摊销，不短于10年 差异：使用寿命不确定的无形资产是否摊销

50 5.无形资产 （3）摊销方法 会计规定： 按照使用年限或构成使用寿命的产量等类似计量单位数量
税法规定：外购无形资产支出应在一定期间内摊销，按年限平均 差异：税法未明确是可按构成使用寿命的产量平均摊销

51 6.生物资产 （1）分类 会计上生物资产划分为三类： 消耗性生物资产：为出售而持有的，或在将来收获为农产品的生物资产；
生产性生物资产：为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产； 公益性生物资产：以防护、环境保护等目的生物资产 税法：没有上述详细划分

52 6.生物资产 （1）后续计量 会计－基本按照成本模式计量 消耗性生物资产：类似存货的处理； 生产性生物资产：类似固定资产处理；
公益性生物资产：成本确定后，在持有期间保持不变 特殊情况：存在活跃市场，公允价值能够持续可靠取得的，可按公允价值计量。 税法：未予明确规定

53 7.非货币性资产交换 会计核算的一般原则： 如果有关的交换具有商业实质，且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量，则视同出售旧资产，买入新资产两项交易进行处理 出售旧资产：确认售价与账面价差额，计入损益 购入新资产：视同按照旧资产的售价买入，作为其成本 该原则与税法规定相一致

54 7.非货币性资产交换 特殊情况： 如果有关交换不具有商业实质或是换入资产、换出资产的公允价值不能可靠计量，则按账面价值核算，不确认损益
例：企业换出一项固定资产，账面价值为100万元，换入另一项固定资产，两者生产的产品等方面没有实质性差异，且无法取得其市场价值 则：新资产的入账价值为100万元，不确认损益 税法：仍按两项交易处理，则会产生差异

55 8.资产减值 会计：资产的可收回金额低于其账面价值时，应对两者之间的差额计提减值准备 包括：固定资产、无形资产、在建工程、长期股权投资等
特点：有关的资产减值一经提取，在未来期间不能再转回 税法：对于企业按照会计制度规定计提的资产减值，在损失实际发生前均不允许税前扣除

56 9.职工薪酬 会计：与取得职工服务相关的各种形式的报酬和其他支出均按实际发生数计入相关成本费用支出，包括： 工资、奖金、津贴和补贴；
职工福利费； 医疗保险、养老保险、失业保险等社会保险费； 住房公积金； 工会经费和职工教育经费； 非货币性福利； 因解除劳务关系给予的补偿

57 9.职工薪酬 税法：现行内资企业所得税法仍有计税工资标准的规定，如果能够适度放开，是否会包括所有薪金性质支出均可税前扣除，如果仍然规定一定的比例或扣除标准，则会产生差异

58 10.股份支付 会计规定：为取得职工服务而授予的权益性工具，如股份期权、股票等 处理原则：按照所授予期权或股份的公允价值计入成本费用
例：企业为对高层管理人员进行激励，授予500万股股份期权，按照市价估计该部分期权的价值为400万元。如果对于行权期间没有限制，则当期应增加管理费用400万元。

59 10.股份支付 如果授予股份期权或决定授予股份后，不能立即行权，而需要完成一定期间的服务才能取得，则应分期计入有关成本费用。
例：上述股份期权授予高层管理人员后，规定5年之后才能行权，则其相对应的服务是在未来5年取得，应在未来5年期间分期确认为费用，400万的费用分5年，每年计入利润表的费用为80万元 税法：对股份期权未明确规定

60 11.债务重组 会计： 债权人－重组中取得资产的公允价值与重组债权账面价值之间的差额，计入重组当期损益
债务人－重组中放弃资产的公允价值与重组债务账面价值之间的差额计入当期损益 例：甲公司应付乙公司债务账面价值为1600万元，因资金短缺，双方协商同意以甲公司持有的一项资产抵债，该资产在参考同类市场价格的基础确定其价值为1300万元，账面价值为900万元。

61 11.债务重组 则对于债务人： 债权人： 应付债务 1600万元 应收债权： 1600万元 实际支付 1300万元 实收资产： 1300万元
则对于债务人： 债权人： 应付债务 1600万元 应收债权： 1600万元 实际支付 1300万元 实收资产： 1300万元 重组收益 300万元 重组损失 万元 出售资产： 取得价款 1300万元 现行债务重组准则规定 账面价值 900万元 与适用税法规定相一致 出售收益 400万元 总收益 万元

62 12.或有事项 会计确认基本原则：过去已经发生交易事项构成的负债，主要包括： 产品售后服务费用 债务担保损失 已签合同的预计损失
企业承担的重组义务 会计期末，估计将要承担相关的义务，且金额能够合理预计的，一方面确认为费用或损失，同时确认为负债

63 12.或有事项 例：售后保修费用 某企业在销售商品的同时承诺提供三年保修服务，当年销售收入1000万元，成本为700万元，按照以往经验估计将支付的保修费用为50万元。 会计处理： 收入 万元 成本 万元 营业费用 50万元 会计利润 250万元 会计处理原则主要是基于权责发生制原则和配比原则

64 12.或有事项 例：售后保修费用 某企业在销售商品的同时承诺提供三年保修服务，当年销售收入1000万元，成本为700万元，按照以往经验估计将支付的保修费用为50万元。 税收处理： 收入 万元 成本 万元 应税所得 300万元 目前税务处理对允许税前扣除的还是基于收付实现制原则

65 12.或有事项 例：债务担保 某集团内母公司为子公司提供债务担保，担保金额为3000万元。债务到期，子公司因经营状况不佳无力偿还，母公司按照担保协议规定应履行担保责任。 会计上确认费用 万元 税法规定：基于收入与费用的配比原则，该项交易不产生应税收入，与其相关的成本费用亦不能税前扣除

66 12.或有事项 例：债务担保 上例中，如果协议中约定，在母公司代为履行偿还责任后，对其所偿还金额，子公司应予偿还，则对于应自子公司收回的部分
会计上作收入处理，例如上例中，母公司在代子公司还款后，自子公司收到若干资产，价值2500万元，则母公司应作为收入处理 税法规定：原确认费用时未予税前抵扣，与其相关的收入在未超过费用部分，收到时亦不计算应税所得

67 13.收入 1.基本确认原则 会计: 风险报酬转移 未对售出商品继续管理和控制 收入、成本能够可靠计量 相关经济利益能够流入
会计: 风险报酬转移 未对售出商品继续管理和控制 收入、成本能够可靠计量 相关经济利益能够流入 税收：发出商品、提供劳务，取得价款或是取得索取价款的权利 差异：某些情况下会计上不确认收入，但税法规定应确认收入

68 13.收入 2.收入的确认金额 会计:一般情况下按合同或协议金额
涉及收款时间较长的，应按收取价款的现值作为收入，资金时间价值部分作为利息收入考虑 例：某企业销售一项大型设备，总价款3000万元，合同规定收款期为3年，按照适用利率折现后的现值为2700万元。 会计：确认2700万元销售收入，300万元的利息收入在以后期间逐期确认 税收：按合同总价款确认收入

69 13.收入 3.关联方之间收入确认 会计:视交易的公允情况判断，公允价值部分计利润表，非公允部分进权益
例：某企业销售一批商品给其关联方，总价款为3200万元，同类商品正常市场价格一般为2500万元。 会计：确认2500万元销售收入，700万元的非公允部分进所有者权益 税收：适用关联方之间交易价格调整的原则，按照独立企业之间相同或类似业务价格调整、按照销售给第三方价格调整等来确定应计入应纳税所得额的金额

70 13.收入 3.关联方之间收入确认 区别： 会计－－仅调整一方（出售方） 一般在出售价格高于市价的情况下进行调整 税收－－调整双方
一般在出售价格明显低于市价的情况下进行调 整 例：上例中如果所售商品的市价为3200万元，关联方之间的交易价格为2500万元，则按税法规定出售方应确认收入3200万元，购买方的成本为3200万元

71 13.收入 4.跨期提供劳务服务收入的确认 会计:视会计期间提供劳务交易的结果能否可靠估计 能够可靠估计的－－按完工百分比法确认收入
无法可靠估计的，如预计已经发生的成本能够 收回，按照发生的成本确认收入，不确认利润 无法可靠估计，且已经发生的成本预计无法收 回的，确认成本，不确认收入 税收：按完工进度或完成工作量确认收入 假定完工进度能够估计，收入能够收回

72 13.收入 4.跨期提供劳务服务收入的确认 例：某跨年度工程劳务，当期发生成本为2000万元，预计仍将发生的成本为6000万元，合同总收入为12000万元。 则按完工百分比法：确认收入3000万元，成本2000万元，当期利润1000万元 如果完工进度无法合理估计，则： （1）如果已经发生的成本预计能够收回，则确认2000万元收入，同时确认2000万元成本，不确认利润 （2）如果已经发生的成本预计无法收回，则不确认收入，确认2000万元成本，当期亏损2000万元

73 14.政府补助 指企业无偿从政府取得的货币性资产或非货币性资产，除了在取得时明确注明是作为国家出资，应增加资本的部分以外
1.与资产相关的补助 用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助 分期确认为收入 例:A企业自国家取得一专项补贴5000万元,用于弥补其环保设备运行期间（20年）的成本。则其会计处理为： 收到时作为递延收益，以后在环保设备的每一折旧期间分期确认收入（250万元）

74 14.政府补助 2.与收益相关的补助 用于补偿企业在某一期间或某些期间的成本费用支出，用于补偿以后期间的，在以后期间分期确认为收入；用于补偿以前期间已经发生的成本费用支出，则在取得时一次性确认为收入 税法：目前税法规定对于国家财政性补贴或其他补贴收入，除另有规定外，一律并入实际收到补贴收入年度的应纳税所得额，征收所得税 税法基本坚持的还是收付实现制原则

75 15.外币折算 期末外币汇兑损益的处理 会计规定：对于外币资产、负债项目按照期末汇率折算的结果与账面金额不同的，其差额计入当期损益
例：某企业期末持有的外币项目如下： 账面余额 期末折算金额 美元存款 (500*7.7) 美元应收款 (600*7.7) 汇兑损益 （390） 该390万元的汇兑损失计入当期利润表，减少会计利润

76 15.外币折算 期末外币汇兑损益的处理 税法规定：税法未对企业发生的汇兑损益的处理作出明确规定，按照现行做法，基本上认可企业按照会计制度规定确认的汇兑收益或汇兑损失 汇兑收益－－计入应纳税所得额 汇竞损失－－在计算应纳税所得额时扣除

77 16.企业合并 一、企业合并的界定 企业合并指一个企业获得对另一或多个企业的控制权、吸收另一或多个企业净资产以及将两个或多个企业合并成立新企业的交易或事项 包括业务合并－－某项资产、负债的组合构成一项完整的生产能力，如分公司、独立的生产线等

78 16.企业合并 合并方式 购买方 被购买方 （合并方） （被合并方） 吸收合并 取得对方资产 解散 并承担负债
合并方式 购买方 被购买方 （合并方） （被合并方） 吸收合并 取得对方资产 解散 并承担负债 新设合并 由新成立企业 参与合并各 持有参与合并 方均解散 各方资产负债 控股合并 取得控制权 保持独立 体现为长期股权 成为子公司 投资

79 16.企业合并 法律意义上的合并：仅指吸收合并及新设 合并 税法意义上的改组：包括企业整体资产置 换、企业整体资产转让、企业合并、企业 分立

80 16.企业合并 二、企业合并的类型 根据参与合并的企业在合并前后是否受同 一方或相同的多方最终控制，分为同一控
制下的企业合并与非同一控制下的企业合 并

81 16.企业合并 二、企业合并的类型 同一控制下的企业合并：参与合并的各方 在合并前后均受同一方或相同的多方控制 例如：
母公司将全资子公司的净资产转移至母公司并注销子公司 母公司将其拥有的对一个子公司的权益转移至另一子公司

82 16.企业合并 同一控制下的企业合并： 母公司P 母公司P 子公司A 子公司A 子公司B 孙公司B 企业合并前 企业合并后

83 16.企业合并 二、企业合并的类型 非同一控制下的企业合并：参与合并的各 方在合并前后不属于同一方或多方最终控 制的情况下进行的合并 特点：
非关联的企业之间进行的合并 以市价为基础，交易作价相对公平合理

84 16.企业合并 三、企业合并的会计处理 （一）同一控制下企业合并 类似权益结合法的处理方法：即对于被合 并方的资产、负债按照原账面价值确认
不按公允价值调整 不形成商誉 合并对价与合并中取得的净资产份额的差额调整权益项目

85 16.企业合并 三、企业合并的会计处理 （一）同一控制下企业合并 例：集团内合并，母公司将其拥有的对某一子公
司的投资转让给另一子公司，转让价款为1000万 元，被转让企业的资产、负债账面价值为： 固定资产 万 有关负债 万 无形资产 万 存货 万 其他资产 万

86 16.企业合并 三、企业合并的会计处理 合并中取得的资产负债按原账面价确认： 固定资产 300万 有关负债 400万 无形资产 100万
固定资产 万 有关负债 万 无形资产 万 存货 万 其他资产 万 实际出价1000万元与取得净资产价值900万元之 间的差额调整资本公积

87 16.企业合并 三、企业合并的会计处理 （二）非同一控制下的企业合并 总的原则：视同一个企业购买另外一个企
业的交易，按照购买法进行核算，按照公 允价值确认所取得的资产和负债 同正常的资产买卖遵从同样的原则

88 16.企业合并 三、企业合并的会计处理 1. 企业合并成本的确定 原则上以所放弃的资产、发生或承担的负债及发行的权益性证券的公允价值计量
作为对价的资产公允价值与账面价值的差额确认为合并当期的损益

89 16.企业合并 三、企业合并的会计处理 例：甲企业以所持有的部分非流动资产作为对价， 自乙企业的控股股东处购入乙企业70％的股权，
作为合并对价的非流动资产的账面价值为780万 元，其目前的市场价格为1200万元。 本例中甲企业首先应确认作为合并对价的非流动资产市场价值1200万元与其账面价值780万元之间的差额420万元，计入合并当期损益 在此基础上确定的企业合并成本为1200万元

90 16.企业合并 三、企业合并的会计处理 2. 企业合并成本的分配
可辨认资产和负债，原则上按公允价值确认，相关的确认条件（经济利益很可能流入、公允价值能够可靠计量）

91 16.企业合并 三、企业合并的会计处理 3.商誉及负商誉 合并成本＞所取得的净资产公允价值，确认为商誉
合并成本＜所取得的净资产公允价值，计入合并当期损益

92 16.企业合并 三、企业合并的会计处理 例： 甲企业以公允价值为1400万元、账面价值 为1000万元的资产作为对价对乙企业进行
吸收合并，购买日乙企业持有资产的情况 如下：

93 16.企业合并 三、企业合并的会计处理 账面价值 公允价值 固定资产 600 800 长期投资 400 600 长期借款 300 300
账面价值 公允价值 固定资产 长期投资 长期借款 净资产

94 16.企业合并 三、企业合并的会计处理 相关资产 1000 甲企业应进行的账务处理为： 借：固定资产 800 长期投资 600 商誉 300
借：固定资产 长期投资 商誉 贷：长期借款 相关资产 资产处置收益

95 16.企业合并 与税法差异: 1.税法中规定的免税改组与应税改组的界定条件不同,视改组过程中收到的非股权支付额的比例而定,而会计上是区分同一控制与非同一控制 2.对于应税改组的情况,会计上付出成本大于取得净资产的部分作为商誉,而税法规定商誉的成本为0

96 17.租赁 融资租入资产入账价值的确定: 会计:租赁开始日租入资产的公允价值或是 最低租赁付款额现值中较低者
税法:按照租赁合同或协议确定的租赁价款 以及其他相关费用 差异:会计上考虑资金时间价值因素,税法不 考虑

97 17.租赁 例:某企业与资产租赁公司签订了一项租赁 合同,以融资租赁方式租入一项固定资产,租 期为20年,每期租金为50万元。该项资产的
现行市价为900万元。则： 会计上确认的资产价值为900万元 税法规定确认的资产成本为1000万元

98 18.金融工具 金融工具的范围：原则上形成一个企业的 金融资产、另一个企业金融负债的合同均 为金融工具，包括： 应收应付款
股份、认股权证、期权 投资 借款、贷款等

99 18.金融工具 金融工具的划分： 1.交易性金融工具－－类似于通常意义的短期投 资 2.贷款和应收款
3.持有至到期投资－－主要指长期债权投资 4.可供出售金融工具

100 18.金融工具 金融工具的后续计量： 1.交易性金融工具－－期末以公允价值计量,公允 价值变动计入当期损益
例:企业购入的某项股票投资,原取得成本为100万 元,会计期末该股票的市价变为120万元。企业将 其作为交易性金融资产核算。 会计处理：期末该项股票投资的账面价值变 为120万元，价值变动产生的20万元持有利得计 入利润表

101 18.金融工具 金融工具的后续计量： 2.可供出售金融资产－－期末以公允价值计量， 公允价值变动计入所有者权益
例:企业购入的某项股票投资,原取得成本为100万 元,会计期末该股票的市价变为120万元。企业将 其作为可供出售金融资产核算。 会计处理：期末该项股票投资的账面价值变 为120万元，价值变动产生的20万元持有利得计 入所有者权益

102 18.金融工具 金融工具核算的出发点： 1. 提供有关金融交易的风险和报酬
2.与现行会计理论和实务发展相协调,会计不再是完全反映过去交易事项产生的已实现结果,更侧重于预测未来 3.现行金融工具的核算很大程度上取决于企业管理层的意图,有其局限性

103 18.金融工具 税法规定: 税法仍侧重于对已实现结果计算其税收影响,资 产的持有利得和损失一般不计入应纳税所得额,
对于交易性金融资产和持有待售金融资产公允价 值的变动不作为应纳税所得额的考虑内容

104 19.所得税 一、现行实务做法： 1.应付税款法－－以当期按照税法规定计算应该 交纳的所得税为利润表中的所得税费用
所得税费用＝当期应交所得税 2.以利润表为基础的纳税影响会计法 考虑时间性差异的所得税影响，确认递延税款 所得税费用＝当期应交所得税＋递延税款贷项的增加－递延税款借项的增加

105 19.所得税 二、确认递延税款的必要性 递延税款的设置使得： 某些收入和费用在会计上和纳税上的处理不同，从而造成会计利润与应纳税所得额不同
1.所得税费用与当期会计利润相配比 2.减少由于税法规定与会计准则不一致产生的税后利润的波动

106 权责发生制原则－－交易或事项在某一会计期间确认，与其相关的所得税影响亦应在该期间内确认
19.所得税 递延税款的确认体现了： 权责发生制原则－－交易或事项在某一会计期间确认，与其相关的所得税影响亦应在该期间内确认 配比原则－－同一会计期间的会计利润与所得税费用应相互配比

107 19.所得税 确认递延税款的必要性： 例:某公司每年税前利润总额为1000万元,2004年预计了200万元的产品保修费用,实际支付发生于2005年,适用的所得税税率为33% 会计处理:2004年计入损益 税收处理:实际发生时允许税前扣除

108 19.所得税 2004 2005 净利润 604 736 如果不确认递延税款,则: 税收: 利润总额 1000 1000
税收: 利润总额 预计保修费用 (200) 应纳税所得额 会计: 所得税费用 (396) (264) 净利润

109 19.所得税 2004 2005 净利润 670 670 如果确认递延税款,则: 税收: 利润总额 1000 1000
税收: 利润总额 预计保修费用 (200) 应纳税所得额 会计: 当期所得税 (396) (264) 递延所得税 (66) 净利润

110 19.所得税 所得税准则－－强调资产负债表债务法： 1.比较一项资产、负债的账面价值与其计税基础 2.对于两者之间的差异确认相关的所得税影响
3.利润表中应确认的所得税费用 =当期应交所得税+当期递延所得税负债的增加-当期递延所得税资产的增加

111 19.所得税 1.资产、负债的计税基础 资产的计税基础:指按照税法规定,该项资产在未来使用或最终处置时,允许作为成本或费用于税前列支的金额,即 资产的计税基础=未来可税前列支的金额 如果该资产所产生的未来经济利益无需纳税,则资产的计税基础即为其账面价值

112 16.所得税 例:交易性金融资产 初始计量金额：会计与税法规定相同 后续计量：会计－－按公允价值，公允价值变动进损益
税法－－不认可持有利得或损失 例：企业持有的一项交易性金融资产，取得成本为100万元，该时点的计税基础为100万元,即可作为成本费用自未来流入企业的经济利益中扣除的金额为100万元 会计期末，公允价值变为120万元，会计确认账面价值为120万元，税法规定的计税基础保持不变，仍为100万元 未来期间应交所得税增加,对企业构成一项负债,应确认相应的递延所得税负债

113 19.所得税 2.负债的计税基础,指其账面价值减去该负债在未来期间可予税前列支的金额,即 负债的计税基础=账面价值-未来可税前列支的金额
一般情况下，负债的清偿不会影响到损益或应纳税所得额的计算，但某些情况下如果构成负债的金额全部或部分能够在未来期间税前扣除，则构成会计与税收的差异

114 19.所得税 例:预计负债 例:企业因销售商品提供售后三包等原因于当期确认了100万元的预计负债。税法规定，有关产品售后服务等与取得经营收入直接相关的费用于实际发生时允许税前列支。假定企业在确认预计负债的当期未发生三包费用。 预计负债的账面价值：100万元 预计负债的计税基础＝账面价值100万－可从未来经济利益中扣除的金额100万＝0 由于在未来期间实际发生时税前扣除,未来期间应交所得税会减少,从而构成企业的递延所得税资产

115 19.所得税 确认递延所得税资产时: 借:递延所得税资产 贷:所得税 借: 所得税 贷:应交所得税
综合结果,当期会由于该项费用的计提使得所得税费用低于应交所得税,使该项交易的所得税影响能够体现在发生当期－－权责发生制及配比原则

116 谢谢！