第五章 成本習性與分析. 第五章 成本習性與分析 學習目標 了解成本習性的意義與分類 運用成本估計及迴歸分析 辨別全部成本法與直接成本法 分析存貨變化對損益的影響 敘述生命週期成本法.

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2 第五章 成本習性與分析

3 學習目標 了解成本習性的意義與分類 運用成本估計及迴歸分析 辨別全部成本法與直接成本法 分析存貨變化對損益的影響 敘述生命週期成本法

4 營運決策善用成本分析 第一銀行為第一金控集團旗下之子公司，於各大都會區及金融商業中心設服務據點，滿足企業的全方位金融服務。
金融海嘯時期，銀行業者面臨艱困的經營環境，大型行庫紛紛擬訂節流計畫。 第一銀行努力降低水電費及房租等 變動成本；並希望將部份客戶轉向 網路服務，以降低成本，再將現有 人力轉財富管理服務。

5 引　言 任何組織的管理者做決策時，需要了解成本與營運活動的相關性，也就是成本與數量的關係分析。尤其在營運活動規劃階段，管理者在編列預算時，需要得知在不同的產量水準時所需的固定成本與變動成本。 本章的重點在於介紹成本習性和成本估計，同時也說明攸關範圍與成本的關係。並探討全部成本法與直接成本法下的成本計價方法，並加以分析比較其對損益之影響。

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7 5.1 成本習性的意義與分類 5.1.1 企業的形式 在區分成本型態以前，需要先清楚成本習性分析目的，才有助於決策參考之用。
5.1　成本習性的意義與分類 在區分成本型態以前，需要先清楚成本習性分析目的，才有助於決策參考之用。 5.1.1　企業的形式 成本習性(cost behavior)分析係指營運活動發生變動時，成本有所因應的改變。 成本習性分析之目的，可分為兩方面： 決策制定 規劃和控制 至於固定成本的衡量，至少以一年為基礎。

8 實務應用─有效控制成本獲取高利潤 大成食品營收以雞肉及飼料為最大項，分別占 45.8% 及40.8%；大成食品表示，由於 2011 年肉雞價格上漲及各銷量增加，使得雞肉營收年 增 13.5%，在有效的成本控制下， 毛利則大幅升 80%，飼料營收則成 長 12.5%。

9 5.1.2 成本習性的分類 變動成本(variable cost) 指成本總額隨著產量水準而呈正比例變動之成本。
5.1.2　成本習性的分類 變動成本(variable cost) 指成本總額隨著產量水準而呈正比例變動之成本。 在圖 5.1 變動成本習性圖形中，變動成本線的斜率即為單位變動成本。 圖5.1　變動成本習性

10 實務應用─銷量變化影響收入與變動成本 各地區的運動活動中心在周末時間有較平日多出兩倍以上的民眾前來運動，所以飲料自動販賣機的銷售量較平日多。飲料自動販賣機的總變動 成本隨著飲用數量增加而增加，當然 收入也相對增加。

11 5.1.2 成本習性的分類 固定成本(fixed cost) 指成本總額不會因產量水準變動而變動者。但單位固定成本則會因數量增加而降低。
5.1.2　成本習性的分類 固定成本(fixed cost) 指成本總額不會因產量水準變動而變動者。但單位固定成本則會因數量增加而降低。 圖 5.2 說明了固定成本的習性：總成本 $20,000 平行於 X 軸，而單位成本則隨著產量增加而遞減。 圖5.2　固定成本習性

12 5.1.2 成本習性的分類 固定成本依計畫目的而言可區分為： 酌量性成本與約束性成本有兩項主要的差異：
5.1.2　成本習性的分類 固定成本依計畫目的而言可區分為： 約束性成本(committed cost) 酌量性成本(discretionary cost) 酌量性成本與約束性成本有兩項主要的差異： 酌量性成本的規劃的涵蓋期間較短，通常為一年；約束性成本的規劃涵蓋期間，則可能為數年。 在經濟不景氣時，短期可削減酌量性成本。 酌量性成本的最主要特性是管理當局不必受到許多年度的束縛，每年可重新對各種成本項目支出做評估。

13 5.1.2 成本習性的分類 酌量性成本與約束性成本有兩項主要的差異：
5.1.2　成本習性的分類 酌量性成本與約束性成本有兩項主要的差異： 就規劃的涵蓋期間而言，酌量性成本較短，通常為一年；約束性成本的規劃涵蓋期間，則可能為數年。 在經濟不景氣時，短期可削減酌量性成本，對企業長期目標不會有太大的影響。 酌量性成本的最主要特性是管理當局不必受到許多年度的束縛，每年可重新對各種成本項目支出做評估。

14 實務應用─雲端車隊管理服務 遠傳領先推出雲端車隊管理、通訊私有雲等一系列雲端服務，藉此提升經營績效並降低營運成本。遠傳公司表示，決策具有相對前瞻性，也意謂著未來能帶給股東投資報酬率的潛力較高。

15 5.1.2 成本習性的分類 混合成本(mixed cost)
5.1.2　成本習性的分類 混合成本(mixed cost) 包含變動成本與固定成本兩部分，也稱為半變動成本(semi-variable cost)或半固定成本(semi-fixed cost)。 在某一特定作業水準，混合成本可能與固定成本具有相同特性；超過該特定產量水準，其又可能與變動成本具有相同特性。圖 5.3 即說明混合成本習性。 圖5.3　混合成本習性

16 圖5.4　半變動和半固定成本習性的範例

17 5.1.3　攸關範圍 固定成本只有在特定的攸關範圍及特定的期間，總固定成本才是不變的，參圖 5.5。 圖5.5　固定成本總額分析

18 5.1.3　攸關範圍 實務上，很少以圖 5.5 的方式來圖示固定成本，因為數量超過攸關範圍的可能性很小，所以在圖 5.6 中以 $60,000 作為固定成本，並將此固定成本總數延伸至縱軸，參圖5.6。 圖5.6　固定成本總額與攸關範圍

19 5.1.3 攸關範圍 攸關範圍的基本假設亦可用於變動成本。在攸關範圍之外，某些變動成本在每單位數量的習性上可能有所不同，參圖5.7。
5.1.3　攸關範圍 攸關範圍的基本假設亦可用於變動成本。在攸關範圍之外，某些變動成本在每單位數量的習性上可能有所不同，參圖5.7。 圖5.7　變動成本總額與攸關範圍

20 隨堂測驗 成本習性型態包括數種型態，除了下列何者以外？ (A)變動成本 (B)固定成本 (C)期間成本 (D)混合成本 解答：(C)

21 隨堂測驗 攸關範圍之外的營運： (A)大部分公司可良好控制成本 (B)總固定成本隨著活動水準改變而仍維持不變 (C)變動成本將不會隨著活動水準改變而呈比例的持續變動 (D)所有成本總是呈遞減性 解答：(C)

22 5.2 成本估計與迴歸分析 5.2.1 成本估計 管理者在研擬決策時，需要運用一些科學方法來推估成本，以了解不同決策的影響結果。
5.2 　成本估計與迴歸分析 管理者在研擬決策時，需要運用一些科學方法來推估成本，以了解不同決策的影響結果。 5.2.1　成本估計 成本估計(cost estimation)是用來決定某一特定成本習性的過程。 帳戶分類法(account-classification method) 指在仔細分析組織內的會計科目分類帳戶後，將每個帳戶歸類於變動、固定或混合成本的其中一種，也稱為帳戶分析法。

23 5.2.1 成本估計 散佈圖法(scatter diagram method)
5.2.1　成本估計 散佈圖法(scatter diagram method) 當成本習性屬於混合成本時，會計人員不容易判斷固定成本或變動成本。在此情況下，可把成本和數量的資料，以圖形來表示其關係，也稱為視覺法。以表 5.1 的資料來繪製散佈圖。 表5.1　成本估計的基本資料

24 圖5.8　散佈圖法的成本線

25 5.2.1 成本估計 高低點法(high-low method)
5.2.1　成本估計 高低點法(high-low method) 估計混合成本的另一種方法，是找出全組資料中，最高點的產量水準和成本，與最低點的產量水準和成本，由這兩點的資料來求出總固定成本和單位變動成本。 在此方法下，高低點以投入因素（生產量）為選擇單位，單位變動成本的計算公式如下： 不同的成本分析人員若採用同一組資料，以高低點法來計算成本，會得到相同的答案，所以高低點法的客觀性較高。

26 圖5.9　高低點法的成本線

27 5.2.2　迴歸分析 迴歸分析(regression analysis)的目的，是用來分析自變數(independent variable)與依變數(dependent variable)之間的關係。 圖形分析 迴歸分析的輔助工具，可藉由圖形來了解資料的特性。最簡單的圖形分析為散佈圖。 簡單迴歸模式(simple regression model) 經由散佈圖的判斷，自變數與依變數之間具有直線關係後，可進一步地做迴歸模式的估計。

28 5.2.2　迴歸分析 所謂簡單迴歸模式，即是模式中只有一個自變數。將簡單迴歸模式敘述如下： 將公式簡化後，得到α和β的估計值為：

29 5.2.2　迴歸分析 以誤差平方和為最小的估計方法，為最小平方法(lease square method)，所得之估計基本模式將α、β代入即可得。 以表5.1的資料為例，計算過程如表5.2。 表5.2　最小平方法的計算

30 5.2.2　迴歸分析 當迴歸模式的估計式求出後，首先需要了解的是，迴歸係數的意義。 由上述的公式中可以看出α為迴歸模式的截距，一般而言，α表示固定成本；β則是意謂當自變數增加一單位時，依變數所增加的程度。換句話說，β為單位變動成本。 模式的合適性及相關係數 有了代表資料的迴歸模式後，自然希望知道此模式對於資料的解釋程度。針對此目的，推導出判定係數(coefficient of determination)，亦即R2(R-square)。

31 5.2.2 迴歸分析 迴歸分析的基本假設 自變數與依變數必須有直線關係。 誤差項必須符合常態分配之假設。 誤差項的期望值為零。
5.2.2　迴歸分析 迴歸分析的基本假設 自變數與依變數必須有直線關係。 誤差項必須符合常態分配之假設。 誤差項的期望值為零。 誤差項之變異數需為常數（固定的）變異數。 誤差項之間具獨立性。

32 隨堂測驗 下列何種成本估計方法較為客觀且正確？ (A)帳戶分類法 (B)散佈圖法 (C)高低點法 (D)迴歸分析法 解答：(D)

33 5.3　全部成本法與直接成本法 產品成本的計算方法可採用一般公認會計原則所認定的全部成本法，也稱為吸納成本法 (absorption costing)；另一種方法為直接成本法，也稱為變動成本法 (variable costing)。這兩種方法的主要不同點，在於成本的累積方法和損益表的編製方式。

34 5.3.1　全部成本法 全部成本法(full costing)的由來，是因為產品成本的計算包括全部的製造成本，由直接原料成本、直接人工成本、變動製造費用和固定製造費用四項要素所組成。 其中前三項成本屬於變動成本，會隨著產量的增加而呈正比例變化，在製品未出售之前稱為存貨成本，在製品出售之後則稱為銷貨成本。 在圖 5.10 中，顯示出全部成本法的成本累積和報表編製模式。

35 圖5.10　全部成本法

36 5.3.2　直接成本法 在直接成本法(direct costing)下，產品成本只包括直接原料成本、直接人工成本和變動製造費用三種，可說是變動製造成本。固定製造費用因與生產並無直接關係，被列為期間成本的一部分。 在直接成本法下，損益表的編製方式是依成本習性來排列，銷貨收入減銷貨成本，此部分的銷貨成本應該是等於變動的銷貨成本，結果得到產品邊際貢獻(contribution margin)。接著再減去期間成本內的變動非製造費用，即得到邊際貢獻，也可說是對固定成本和營業利潤的貢獻。表 5.3 將二法之下成本的歸類，做一彙總。

37 圖5.11　直接成本法的模式

38 表5.3　全部成本法與直接成本法的成本歸類

39 5.3.3　全部成本法的優缺點 在衡量績效與分析成本時，大多採用貢獻法(contribution approach)，使得在內部管理上，有傾向採用直接成本法的趨勢；於成本計價上，全部成本法還是比直接成本法採用得更普遍。

40 5.3.3 全部成本法的優缺點 全部成本法的優點 全部成本法的缺點 符合對外財務報導的要求及稅法的規定。 減少劃分固定與變動成本的困擾。
5.3.3　全部成本法的優缺點 全部成本法的優點 符合對外財務報導的要求及稅法的規定。 減少劃分固定與變動成本的困擾。 利於長期訂價策略。 全部成本法的缺點 不符合彈性預算觀念。 固定製造成本逐期分攤，使報告表示的績效不明確。 較不能直接提供管理人員所需要的營運分析性資料。

41 5.3.4 直接成本法的優缺點 直接成本法的優點 直接成本法的缺點 利於管理者作營業利潤規劃。 管理者易獲取分析損益平衡的資料。
5.3.4　直接成本法的優缺點 直接成本法的優點 利於管理者作營業利潤規劃。 管理者易獲取分析損益平衡的資料。 將變動與固定成本作適當分類，助於管理者了解與評估。 提供邊際貢獻的計算，供銷售部門制訂價格決策。 有助於組織單位責任的劃分。 直接成本法的缺點 不符合對外財務報導的要求及稅法之規定。 將成本明確劃分為變動成本與固定成本，在實務上執行有其困難。 存貨成本僅含變動生產成本，將會影響企業長期的營業利潤。

42 隨堂測驗 無論在全部成本法或直接成本法之下，皆被視為產品成本的是？ (A)管理人員成本 (B)變動行銷費用 (C)廠房折舊費用 (D)為使機器能運轉所需耗費的電費 解答：(D)

43 5.4 存貨變化對損益的影響 5.4.1 全部成本法與直接成本法的損益表
5.4　存貨變化對損益的影響 全部成本法與直接成本法對產品成本的計算方式不同，不僅會造成二法之下的存貨成本不同，更會導致損益表的編製格式及損益數字有所差異。 5.4.1　全部成本法與直接成本法的損益表 為說明全部成本法與直接成本法之下，損益表的編製差異，茲以華中公司為例。有關華中公司的基本資料如表5.4所示，該公司採用標準成本系統來計算產品成本。

44 表5.4　桃芝公司的基本資料

45 5.4.1 全部成本法與直接成本法的損益表 全部成本法下損益表的編製，與傳統的損益表相同，仍以銷貨毛利為重點。
5.4.1　全部成本法與直接成本法的損益表 全部成本法下損益表的編製，與傳統的損益表相同，仍以銷貨毛利為重點。 固定製造費用包含於銷貨成本中，而銷貨毛利乃是銷貨收入減除銷貨成本而得。表 5.5 乃是華中公司在全部成本法下所編製的損益表，而表 5.6 則為編製期末存貨成本表。

46 表5.5　全部成本法下的損益表

47 表5.6　全部成本法下的期末存貨成本表

48 5.4.1 全部成本法與直接成本法的損益表 在直接成本法下，固定的製造費用並沒有包括在銷貨成本中，其所編製的損益表乃屬於貢獻式的損益表。
5.4.1　全部成本法與直接成本法的損益表 在直接成本法下，固定的製造費用並沒有包括在銷貨成本中，其所編製的損益表乃屬於貢獻式的損益表。 華中公司以直接成本法所編製的損益表列示於表5.7，而表 5.8 則為期末存貨成本表。

49 表5.7　直接成本法下的損益表

50 表5.8　直接成本法下的期末存貨成本表

51 5.4.2　全部成本法與直接成本法的損益差異分析 在全部成本法下，所有的製造成本，都由銷貨收入中減去；在直接成本法下，所有的變動成本皆先從銷貨收入中扣除。 在全部成本法下，因有分攤的固定製造費用，所以可能會有生產數量差異的發生；在直接成本法下，沒有「生產數量差異」。 由表 5.5 與表 5.7 可得知，華中公司在兩種方法之下的營業利潤，其差異計算如下：

52 5.4.3 存貨變化對損益的影響 在年度之間，期初存貨數量與期末存貨數量的數量比較，有三種可能的情形：
5.4.3　存貨變化對損益的影響 在年度之間，期初存貨數量與期末存貨數量的數量比較，有三種可能的情形： 存貨量未增加。 存貨量增加。 存貨量減少。 表5.9顯示出存貨增減對損益的影響，在2012年度時，存貨沒有變化，所以兩種方法下所得的損益數相同。

53 表5.9　存貨變化對損益的影響

54 5.4.3 存貨變化對損益的影響 由以上的敘述可歸納出三種現象：
5.4.3　存貨變化對損益的影響 由以上的敘述可歸納出三種現象： 生產量等於銷售量時，兩種成本法所得的損益相同。 生產量多於銷售量時，全部成本法的營業利潤較高。 生產量少於銷售量時，直接成本法的營業利潤較高。 造成營業利潤的差異，主要是因為固定製造費用被當作產品成本或期間成本，而造成存貨成本差異，進而影響當期損益。

55 5.5　生命週期成本法 生命週期成本(life cycle costing)是指某組織要獲得產品或資產的終身所有權，以達到可銷售情況所需花費的資源總額，其所包括的項目如下： 研究和開發成本 生產成本 基礎設備成本 運行和支援成本 後續處理成本 生命週期成本規劃是指在研發專案的早期階段，對上述成本資料進行審閱、處理，以便在不同方案之間做出合理的選擇。

56 實務應用─運用產品週期成本計算新書售價 為使讀者對新書價格有較高的接受程度，出版社將出版書的全部費用加總，除以新書未來三年的預計銷售量，以計算單位成本，做為訂價決策的參考。

57 隨堂測驗 解答：(B) 下列關於生命週期成本法的敘述，何者不正確？ (A)適用於研究發展費用很高的行業 (B)符合現行的一般公認會計原則
(C)主張將研究發展成本資本化 (D)可以和作業分析法互相配合 解答：(B)