企业所得税两法合并及其影响 林江教授 中山大学岭南学院财政税务系主任、教授、博士生 导师 2008 年 12 月 11 日

话题的引出  2006 年 11 月，财政部和国家税务总局向全 国人大常委会提交中国企业所得税两法合一 的法律草案  草案建议合并内外资企业所得税制，建立 “ 法人所得税法 ”  新法在 2007 年 3 月正式颁布， 2008 年 1 月 1 日正式实施

现行税制存在的问题  税制设计宽打窄用  在现行税制下, 税务机关拥有较大的自由裁 量权  现行税制始于 1994 年, 与当时的经济发展情 况相适应  自从 2000 年以来, 中国经济情况发生了很大 的变化, 现行税制难以适应新形势的需要  金税工程第三期大大提高了税务机关的征税 能力

现行内外有别的企业所得税制（一）  税率方面的差异：内外资企业的名义税率虽然都是 33 ％，但外 资企业包含 3 ％的地方所得税，省级政府有权减免  国家对投资在特殊经济区域的特定行业的外资企业给予降低税 率优惠  如对设在经济特区的外资企业、经济技术开发区的生产性外资 企业、沿海经济开放区从事 “ 两个密集型 ” 、能源、交通建设等 外资企业给予 15 ％的优惠税率  对设在沿海经济开放区和经济特区等地的生产性外资企业给予 24 ％的优惠税率  内资企业除对开发区内的高新技术企业以及经济特区和上海浦 东新区减按 15 ％税率征收企业所得税外，仅享受年度应纳税所 得额低于 10 万元和 3 万元以下的 27 ％和 18 ％的所谓两档优惠税 率

现行内外有别的企业所得税制（二）  税收减免期限的差异：对内资从事商业、咨询业、 劳动就业服务等行业的企业所得税，从开业之日起， 有 1 － 3 年不等的减免期限  对外资企业，则根据不同的行业，可以从获利年度 起享受 “ 两免三减半 ” （生产性企业）、 “ 五免五减半 ” （港口码头建设）、 “ 一免两减半 ” （外资银行）等 定期减免优惠  减免期满后，如属先进技术企业，则再延长三年减 半征收；如属产品出口型企业，则当年减半征收； 对从事农、林、牧业的外资企业延长 10 年按应纳 税减征 15 － 30 ％

现行内外有别的企业所得税制（三）  优惠对象的差异：内资企业是特惠制，仅限 于劳动就业服务、社会服务、环境保护、高 新技术等行业，外资企业是普惠制，涉及行 业较广，对于投资经济特区等还给予更优惠 的税率  对外国投资者从外商投资企业取得的利润直 接再投资于中国境内的，还可以享受再投资 的退税优惠，而内资企业则无此优惠

现行内外有别的企业所得税制（四）  税前扣除标准的差异：内外资企业在工资福 利、公益救济性捐赠、业务招待费、利息支 出、坏账准备和固定资产折旧等方面的计提 或列支标准，都存在程度不同的差异  基本上是内紧外松，内少外多，内低外高

现行所得税制产生的弊端  违背 WTO 的非歧视性规则  不能有效体现国家宏观调控的需要  加剧了地区经济的不平衡发展，扩大了区域间经济 发展水平的差异  税收优惠方式单一、效果不明显  优惠政策 “ 政出多门 ” ，税收立法级次低，缺少透明 度、稳定性和预见性，主观随意性大，在一定程度 上影响引资效应  内外有别的税收优惠导致企业组织形式混乱、市场 主体行为扭曲，增大税收成本和监管难度

设立优惠过渡期的必要性  2005 年初 54 家在华跨国公司就两税合并联 合向财政部、商务部和国家税务总局提出 “ 取消对涉外企业优惠政策应有一个 5 － 10 年 的过渡期 ”  国际形象和公信力的维护  为企业提供一个适应新税法的时间和空间  有利于财政部门利用过渡期制订相应的政策  有利于税务机关改革和完善所得税征管模式

过渡的形式和方法  新法为体现国民待遇原则，内外资企业所得税制的 合并建立 “ 法人所得税法 ” 的立法原则和政策取向基 本是，税收优惠向内资靠，税前扣除项目和标准向 外资靠，税率调整向中间靠  新法实施后，所得税收入将减少，但从我国目前每 年税收增长的情况看，企业所得税的减收是不会给 国家财政带来太大压力的  取消外资企业不合理的税收优惠可以一步到位。但 是为了实行旧税制向新税制的平稳过渡，主张制订 适当的过渡政策，并采取循序渐进和分步实施的方 式和步骤

关于优惠期过渡办法的选择问题  建议： 在税前扣除标准和资产处理方面，内外资企业 统一按照新法的规定执行 在税率优惠和定期减免优惠方面，对外资企业 实施五年期的超税负返还办法－年终由企业同 时按照新旧税制编报两套纳税申报表，计算出 超税负的实际数额，由中介机构审核后出具查 账报告，经税务机关审核同意后将超税负部分 返还给企业，作为企业的税后未分配利润

新法实施中可能出现的风险和问题（一）  对国家财政收入规模，结构带来影响 新法的税率 25 ％左右介乎目前内外资企业所得 税实际税负之间。新法的实施将会改变原来内 大外小的企业所得税结构比重，对财税收入规 模也会带来一定的影响和变化。 据有关数据，统一所得税税率和税收优惠政策， 以及统一税前扣除项目和标准等政策后，在内 外资企业所得税收入增，减相抵后，全国财政 收入减收将达 1190 亿元。这一减收因素在中西 部地区外资企业较少的地方，影响更明显。

新法实施中可能出现的风险和问题（二）  导致部分内外资企业退出市场或转移投资。  给税源监控和税务管理增大难度。新法实施 可能设立的优惠过渡期，在一定时期内存在 新旧所得税并行的情况下，对纳税义务人， 税率，税基税收优惠政策，资产的税务处理 等方面作出 的重大调整和修改，对于纳税 人以及税收管理者都是挑战

新法实施中可能出现的风险和问题（三）  新法的实施，原有的内资企业可能出现错误界定纳 税主体的问题。由于原有内外资企业所得税纳税主 体的确认要件不同，外资以 “ 法人 ” ，内资以是否实 行 “ 独立核算 ” 而存在明显区别。因此， “ 新法 ” 如统 一以法人要件确认纳税主体，在改制时，有些内资 企业由于不能正确界定自己的身份（组织形式）引 起纳税混淆，出现部分企业有意无意错误确认自己 不属于法人所得税纳税主体，规避缴纳法人所得税 而错误缴纳个人所得税。特别是在母公司与子公司， 总公司与分公司之间，会通过变换身份来相互调剂 利润，或从事大量关联交易，以达到逃避纳税义务 或避税目的。

新法实施中可能出现的风险和问题（四）  新法实施可能会导致外资企业亏损面进一步 增大。据国家税务总局 2004 年外资企业所 得税汇算清缴情况通报，当年外资企业亏损 面达 ％。虽然有众多原因造成企业亏 损但征管实践表明，外资企业利用 “ 转让定 价 ” 转移利润是造成企业亏损的一个重要因 素。新法实施后，外资企业可能会利用税负 增加这一顺理成章的因素，在优惠过渡期更 加频繁通过 “ 转让定价 ” 手法转移利润，从而 进一步增大亏损面。

解决新法实施及优惠过渡期存在问题的政 策措施（一）  合理设置优惠过渡期。为了能够减少新法实 施对于外资企业带来的冲击，使其有一定实 践衔接新旧税制，有针对性地去改善经营管 理，增强消化成本上升的能力非常必要。对 旧税制给予企业尤其是外资企业所享受的税 收优惠政策，在新法实施后应给予一个优惠 过渡期使其继续享受投资时国家承诺的税收 优惠政策是必要的。但优惠期不宜过长，不 能超过 5 年。

解决新法实施及优惠过渡期存在问题的政 策措施（二）  制订新法优惠政策的原则导向。把现行的区 域性优惠为主转向以产业性为主，并侧重体 现国家鼓励发展的产业和社会经济的可持续 发展，如基础设施建设，基础产业，高新技 术产业，环境保护产业和有利于下岗再就业 等，把税收优惠政策与产业结构转变结合起 来。

解决新法实施及优惠过渡期存在问题的政 策措施（三）  加强纳税评估，加大反避税力度。在优惠过渡期内，外资企业 避税手法会多样化不仅会利用转让定价手法在关联企业间转移 利润，还会采取资本弱化，增大借款利息，境外劳务费，特许 权使用费和转嫁亏损，滥用税收协定等手段避税。税源监控， 税务审计工作非常重要。  创新法人所得税征管模式。原来对内外资企业所得税的税收征 管分属不同部门，国地税分设后，外资企业由国税部门负责征 管，内资按照企业的隶属关系，中央企业所得税由国税部门负 责征管，各级地方企业的由地税部门负责征管。 2002 年，国家 税务总局又规定，自 2002 年 1 月 1 日起新成立的内资企业，除 特殊情况外一律由国税部门负责征管。对于种种不合理不科学 的企业所得税征管模式要根据科学化，精细化的要求进行彻底 创新。

解决新法实施及优惠过渡期存在问题的政 策措施（四）  研究创新有利于招商引资的区域性税收优惠 政策。在 WTO 框架下，给予特定地区区域 优惠是政府调控经济的重要方式，也是国家 必要的 “ 税式支出 ” 。在不违背新法的情况下， 过渡期要在充分认识区域优惠重要性的情况 下，把握好产业导向和科技导向，立足该区 域的利益为根本利益，加快研制特殊经济区 域的新优惠政策。

对外资企业的影响分析  一般而言, 对外资企业影响不大, 原因是, 外资 企业, 尤其是跨国公司, 其不在中国纳税, 也需 要在别的地方纳税  外资企业更看重与内资企业是否在同一起跑 线上  外资企业大多从事高新技术企业的生产和经 营, 而中国在新税法实施后还继续给予高新 技术企业税收优惠政策  新税法实施有宽限期

谢谢各位 ! 欢迎提出问题 !