第二章 审计准则

第二章 审计准则 教学目的与要求：通过本章的学习，要明确审计准则的含义与分类、审计准则的内容结构以及作用。了解国家审计准则、内部审计准则的具体内容，掌握注册会计师执业准则体系。 教学重点：审计准则的含义与分类、我国注册会计师执业准则体系。 教学难点：注册会计师执业准则体系。 教学方法：运用案例设问及启发式教学。 本章计划课时：3课时。

审计准则诞生于20世纪40年代，相对于审计的起源与发展而言，审计准则起步较晚，在50多年的时间里迅速地发展和完善起来，现已成为指导审计工作、规范审计行为的原则和标准。

罗宾斯公司审计案与美国审计准则发展 1938年，美国纽约州的麦克森·罗宾斯药材公司突然宣布倒闭。在经济萧条时期，股份公司的倒闭本来习以为常。 然而，该公司的倒闭，却使得“报刊以耸人听闻的手法来对待这件案子”。究其原因，是因为该案涉及到审计程序中的一系列问题。

案例背景 1938年初，长期贷款给罗宾斯药材公司的朱利安·汤普森公司，在审核罗宾斯药材公司财务报表时发现两个疑问： 1、罗宾斯药材公司中的制药原料部门，原是个盈利率较高的部门，但该部门却一反常态地没有现金积累。而且，流动资金亦未见增加。相反，该部门还不得不依靠公司管理者重新调集资金来进行再投资，以维持生产。

2、公司董事会曾开会决议，要求公司减少存货金额。但到1938年年底，公司存货反而增加100万美元。 汤普森公司立即表示，在没有查明这两个疑问之前，不再予以贷款，并请求官方协调控制证券市场的权威机构——纽约证券交易委员会调查此事。

纽约证券交易委员会在收到请求之后，立即组织有关人员进行调查。调查发现该公司在经营的十余年中，每年都聘请了美国著名的普赖斯·沃特豪斯会计师事务所对该公司的财务报表进行审定。在查看这些审计人员出具的审计报告中，审计人员每年都对该公司的财务状况及经营成果发表了“正确、适当”等无保留的审计意见。

为核实这些审计结论是否正确，调查人员对该公司1937年的财务状况与经营成果进行了重新审核。 结果发现：1937年12月31日的合并资产负债表计有总资产8700万美元，但其中的1907.5万美元的资产是虚构的，包括存货虚构1000万美元，销售收入虚构900万美元，银行存款虚构7.5万美元；在1937年年度合并损益表中，虚假的销售收入和毛利分别达到1820万美元和180万美元。

在此基础上，调查人员对该公司经理的背景作了进一步调查，结果发现公司经理菲利普·科斯特及其同伙穆西卡等人，都是犯有前科的诈骗犯。他们都是用了假名，混入公司并爬上公司管理岗位。他们将亲信安插在掌管公司钱财的重要岗位上，并相互勾结、沆瀣一气，使他们的诈骗活动持续很久没能被人发现。

　证券交易委员会将案情调查结果在听证会上一宣布，立即引起轩然大波。 根据调查结果，罗宾斯药材公司的实际财务状况早已“资不抵债”，应立即宣布破产。而首当其冲的受损失者是汤普森公司，因它是罗宾斯药材公司的最大债权人。 为此，汤普森公司指控沃特豪斯会计师事务所。汤普森公司认为其所以给罗宾斯公司贷款，是因为信赖了会计师事务所出具的审计报告。因此，他们要求沃特豪斯会计师事务所赔偿他们的全部损失。

在听证会上，沃特豪斯会计师事务所拒绝了汤普森公司的赔偿要求。会计师事务所认为，他们执行的审计，遵循了美国注册会计师师协会在1936年颁布的《财务报表检查》(Examination of Financial Statement)中所规定各项规则。药材公司的欺骗是由于经理部门共同串通合谋所致，审计人员对此不负任何责任。最后，在证券交易委员会的调解下，沃特豪斯会计师事务所以退回历年来收取的审计费用共50万美元，作为对汤普森公司债权损失的赔偿。

罗宾斯药材公司案例对审计工作 产生了两方面的影响： 1.究竟谁应对财务报表的真实性负责?如审计人员审定的财务报表与事实不符，审计人员应负哪些责任? 2.对当时的审计程序进行了全面检讨。

美国注册会计师协会下属的审计程序委员会，在1936年指出：“对财务报表负责的主要应是企业管理当局，而不是审计人员。” 如果审计人员审定的财务报表与事实不符，则要分清事实不符的原因。当企业内部因共同合谋而使内部控制制度失效时，即使再高明的审计人员，在成本、时间的限制下，也是无法发现这些欺骗行为的。

为此，当纽约州司法部长约翰·贝内特在举行听证会，以罗宾斯案件指责审计人员时，立即遭到审计人员的反驳。他们说：“在司法部长所引证的大部分案子中……所涉及到的审计问题，只是人的行为本身的失败，而不是一般所遵循的程序失败。”因此，“美国注册会计师协会仍然决定不修改1936年的声明，继续发展公认审计程序”。

所以，罗宾斯药材公司案件，使审计人员再一次认识到，审计是存在风险的。对这个风险，如是属于企业内部人为造成，则审计人员不应对此负责。其次，审计人员还进一步认识到，建立科学、严格的公认审计程序，使审计工作规范化，能够有效地保护尽责的审计人员，免受不必要的法律指责。

罗宾斯药材公司案件也暴露了当时审计程序的不足： 即只重视账册凭证而轻视实物的审核； 只重视企业内部的证据而忽视了外部审计证据的取得。 在罗宾斯破产案件听证会上，12位专家提供的证词中列举了这两个不足。

证券交易委员会根据这个证词，颁布了新的审计程序规则。 在规则中，证券交易委员会要求：今后审计人员在审核应收账款时，如应收账款在流动资产中占有较大比例，除了在企业内部要核对有关证据外，还需进一步发函询证，以从外部取得可靠合理的证据。 在评价存货时，除了验看有关账单外，还要进行实物盘查，除此之外还要求审计人员对企业的内部控制制度进行评价，并强调了审计人员对公共利益人员负责。

与此同时，美国的注册会计师协会所属的审计程序特别委员会，于1939年5月，颁布了《审计程序的扩大》，对审计程序作了上述几个方面的修改，使它成为公认的审计准则。

罗宾斯药材公司的案件，不但加速了美国公认审计准则的发展，同时，还为建立起现代美国审计的基本模式、在评价内部控制制度基础上的抽样审计奠定了基础。为此，罗宾斯药材公司的审计案例，一直成为美国审计理论研究中一个经久不衰的热门话题。

第一节 审计准则概述 一、审计准则的含义与分类 审计准则是由权威机构认可的、用以明确审计主体资格和指导审计人员工作的专业规范。

（一）审计准则是一种关于审计主体资格及审计活动的专业规范 最初制定审计准则的动机是通过规范审计行为，提高审计质量来取信于审计报告的使用者。 审计准则在内容上明确了审计主体的资格要求，规定了审计人员在审计业务中可以做什么，不可以做什么。 因此，审计准则是一种规范，是关于审计主体资格及其行为的专业规范，它不仅可以指导审计人员开展审计工作，而且还为判断审计工作质量的好坏，判断审计报告真实、公允与否提供了依据。

（二）审计准则有权威机构的肯定与支持 只有得到权威机构的肯定与支持，审计准则才有可能在实务界得以遵守和执行。 我国的审计准则如国家审计准则和内部审计准则由国家审计署制定并颁布，我国注册会计师审计准则由财政部颁布，都具有权威性和可行性。

（三）审计准则有别于审计法规和制度 审计准则作为专业规范，与审计法规、审计制度有所不同。 1、审计准则可能以法律、法规、制度等形式出现，也可以不以这些形式出现。审计法规必须严格按照立法程序制定、批准或发布，审计准则不必履行这些程序。 2、审计法规对审计主体和审计客体均具有约束力，审计准则只对审计主体具有约束力。 3、审计法规必须强制执行，有些审计准则有强制性，有些只具有指导性。

审计准则是审计理论的重要组成部分，是审计规范体系的核心部分。 它对审计主体职业责任进行规范迷失引导、控制、评价和考核审计行为活动的一把内在尺度。

审计准则按其组织体系可以分为三类：国家审计准则、注册会计师审计准则和内部审计准则。

二、审计准则的内容结构 各种审计主体的审计准则有着不同的结构，一般说来有两种；三段式和非三段式。世界上第一部审计准则采用的就是三段式结构，包括一般准则、现场工作准则（外勤准则）、报告准则三部分，随后日本、加拿大、德国等国也采用了这种三段式结构，其他的审计准则结构则统称为非三段式结构。

我国审计准则为三段式结构，包括一般准则、工作准则、报告准则三部分。

（一）一般准则 一般准则也称为审计人员准则，是关于审计人员任职资格条件和执业行为等的规范。其内容一般包括审计的目标、审计的基本原则，审计人员的任职资格条件和审计人员的基本职业道德。

（二）工作准则 工作准则也称为外勤工作准则，是审计 人员实际执行审计业务过程中应遵循的规 范。 其内容一般包括：审计计划的编制、审 计工作范围的确立、审计程序的运用、审 计技术方法的实施、审计证据的收集、审 计工作底稿的编制等方面的规定和要求。

（三）报告准则 报告准则是审计人员审计报告应遵循的 规范。 其内容一般包括对审计报告应记载事项 的规定，对发表审计意见的规定，对补充 记载事项的规定，对审计报告报送对象及 报送时间的规定等。

三、审计准则的作用 （一）审计准则是衡量审计质量的客观标准 审计工作的质量是通过审计结论的可靠性和公正性来体现的，很难进行直接的质量测定。评价审计质量只有依据对审计人员和审计过程中的专业评价标准，审计准则恰恰提供了这种评价依据。

（二）审计准则是明确审计责任的依据，也能保护审计人员的合法权益 审计人员承担着职业责任和法律责任。审计准则不仅规定了审计职业责任的最低要求，还规定了审计人员违背审计准则应承担的法律责任。 如果审计人员严格按照审计准则的要求执业了，就可以最大限度地降低审计风险，充分利用审计准则以保护其正当权益。

（三）审计准则是审计组织与国内社会各界进行沟通、与世界各国进行经验交流的中介 审计工作专业性强，通过制定审计准则，可以使社会各界了解审计工作的基本内容和审计质量的基本水准； 审计准则是审计实践经验的总结和升华，已成为审计理论的重要组成部分，通过各国审计准则的协调，有利于推动各国审计经验的交流，促进全球经济的共同繁荣与发展。

（四）审计准则是完善内部管理的基础 科学可行的审计准则，是审计机构改进管理、提高审计质量与效率的基础。以审计准则为依据制定各种内部管理制度是保证审计规范化、制度化的有效措施。

第二节 国家审计准则 一、国家审计准则的定义和作用 （一）国家审计准则的定义 第二节 国家审计准则 一、国家审计准则的定义和作用 （一）国家审计准则的定义 国家审计准则是国家审计机关及其工作人员在在从事审计业务活动中的专业规范，它是审计署制定的规范，全国审计机关依法审计的部门规章。 适用于各级审计机关和审计人员依法开展的审计工作。

（二）施行国家审计准则的作用 1．有利于全面落实《审计法》，推进依法治国，促进依法行政，实现审计工作的法制化、制度化和规范化。 2．有利于促使审计机关和审计人员按照统一的审计准则开展审计工作，规范审计行为，提高审计质量，明确审计责任。 3．有利于审计机关和审计人员依法履行职责，维护国家财政经济秩序，促进廉政建设，保障国民经济健康发展。

GAO发布新版政府审计准则黄皮书 美国审计总署（GAO）发布了最新的 政府审计准则“黄皮书”，该“黄皮书”取代了2003年的版本。2007年的新版“黄皮书”中有关财务审计和鉴证合同的部分将于2008年1月1日后开始的会计期间生效，二有关绩效审计的部分将于2008年1月1日起生效。

二、我国国家审计准则体系 国家审计准则体系是我国审计法律规范体系的组成部分。 由国家审计基本准则、通用审计准则和专业审计准则、审计指南三个层次组成。

（一）国家审计基本准则 国家审计基本准则是制定其他审计准则和审计指南的依据，是我国国家审计准则的总纲，是审计机关和审计人员依法办理审计事项时应当遵循的行为规范，是衡量审计质量的基本尺度。 国家审计基本准则包括总则，一般准则，作业准则，报告准则，审计报告处理准则以及附则。

（二）通用审计准则与专业审计准则 通用审计准则是依据国家审计基本准则制定的，是审计机关和审计人员在依法办理审计事项，提交审计报告，评价审计事项，出具审计意见书，作出审计决定时，应当遵循的一般具体规范。 专业审计准则是依据国家审计基本准则制定的，是审计机关和审计人员依法办理不同行业的审计事项时，在遵循通用审计准则的基础上，同时应当遵循的特殊具体规范。

（三）审计指南 是对审计机关和审计人员办理审计事项提出的审计操作规程和方法，为审计机关和审计人员从事专门审计工作提供可操作的指导性意见。

国家审计基本准则、通用审计准则和专业审计准则，是审计署依照《审计法》规定制定的部门规章，具有行政规章的法律效力，全国审计机关和审计人员依法开展审计工作时必须遵照执行。 审计指南不具有行政规章的法律效力，全国审计机关和审计人员参照执行。

三、我国国家审计基本准则的内容 在体系上基本上采用了国际通用的作法，并体现了我国国家审计的特点。国家审计准则共六章五十条。第一章为总则 ，第二章为一般准则 ，第三章为作业准则 ，第四章为报告准则，第五章为处理、处罚准则，第六章为附则。

四、我国国家审计规范建设的现状 1996年，审计署发布了一系列审计规范，共38条，又称审计署老38条审计规范，由于制订时间仓促，随着审计业务和审计环境的变化，这些规范越来越不适应审计机关开展审计业务的需要，2000年审计署1号令和2号令发布，一些新的审计准则和审计规范开始逐渐替代老38条。

2000年发布的1号令包括《我国国家审计准则序言》、《中华人民共和国国家审计基本准则》、《审计机关审计人员处罚的规定》、《审计机关审计听证的规定》、《审计复议的规定》；2号令包括《审计机关方案准则》、《审计机关审计证据准则》、《审计机关审计工作底稿准则（试行）》、《审计机关审计报告编审准则》、《审计机关审计复核准则》。

2001年8月发布的审计署3号令包括《审计机关专项审计调查准则》、《审计机关公布审计结果准则》、《审计机关审计人员职业道德准则》、《审计机关审计抽样准则》和《审计机关审计事项评价准则》。

2004年2月审计署发布的5号令包括《审计机关审计重要性与审计风险评价准则》、《审计机关分析性复核准则》、审计机关内部控制测评准则》、《审计机关审计抽样准则》和《审计机关审计事项评价准则》。 此外，2004年4月审计署发布6号令《审计机关审计项目质量控制办法（试行）》，在审计署机关及派出、派驻机构试行。这样国家审计规范体系初具规模。

第三节 注册会计师执业准则 注册会计师执业准则是注册会计师在执业过程中必须遵循的行为准则，是衡量注册会计师执业质量的权威性标准。

财政部于2006年2月15日发布了48项注册会计师执业准则，自2007年1月1日起在所有会计师事务所施行。 新准则的发布，标志着我国已建立一套适应社会主义市场经济发展要求，与国际趋同大势的中国注册会计师执业准则体系。

一、注册会计师执业准则体系的特点 （一）突出维护社会公众利益的宗旨 注册会计师执业准则体系更加突出了社会公众利益的宗旨，强化了注册会计师的执业责任，针对实务中暴露出的不足，严格了程序，要求注册会计师切实承担起保护社会公众利益的责任。

（二）实现了国际趋同 在体系结构与国际准则体系完全一致；项目构成上，除个别项目不适用而未纳入外，涵盖了国际审计准则的所有项目；在内容上，充分采用了国际审计准则所有的基本原则和核心程序，在审计的目标与原则、风险的评估与应对、审计证据的获取和分析、审计结论的形成和报告，以及注册会计师执业责任的设定等所有重大方面，与国际审计准则保持一致。将国际审计准则中的举例等解释说明性材料写入了指南。

（三）体现了风险导向审计的要求 新审计风险准则通过改进传统的审计风险模型，提高注册会计师识别、评估和应对重大错报风险的能力，要求注册会计师执行审计业务时切实贯彻风险导向审计理念，以重大错报风险的识别、评估和应对为审计工作主线，做到有的放矢，提高审计的效率和效果。从而弥补了建立在传统风险模型上的审计实务的缺陷。

（四）高度重视会计师事务所质量控制 健全、完善的质量控制制度是保证会计师事务所及其人员遵守法律法规的规定、中国注册会计师职业道德规范以及中国注册会计师执业技术准则的基础。

鉴证业务准则 相关服务准则 商定程序 审计 准则 审阅准则 其他鉴证业务准则 中国注册会计师执业准则 注册会计师业务准则 鉴证业务基本准则   中国注册会计师执业准则体系框架图 中国注册会计师执业准则 注册会计师业务准则 会计师事务所质量控制准则 鉴证业务准则 相关服务准则 鉴证业务基本准则 商定程序 代编财务信息 …… 审计 准则 审阅准则 其他鉴证业务准则

中国注册会计师执业准则体系包括注册会计师业务准则和会计师事务所质量控制准则。其中注册会计师业务准则又可分为鉴证业务准则和相关服务准则。 鉴证业务准则由鉴证业务基本准则统领，按照鉴证业务提供的保证程度和鉴证对象的不同，分为中国注册会计师审计准则、中国注册会计师审阅准则和中国注册会计师其他鉴证业务准则。其中，审计准则是整个执业准则体系的核心。

1、审计准则用以规范注册会计师执行历史财务信息的审计业务。 在提供审计服务时，注册会计师对所审计信息是否不存在重大错报提供合理保证，并以积极方式提出结论。积极方式提出结论即从正面来表述结论，如“我们认为，根据××标准，内部控制在所有重大方面是有效的”。

2、审阅准则用以规范注册会计师执行历史财务信息的审阅业务。 在提供审阅业务时，注册会计师对所审阅信息是否不存在重大错报提供有限保证，并以消极方式提出结论。以消极方式提出结论即从反面来表述结论，如“基于本报告所述的工作，我们没有注意到任何事项使我们相信，根据××标准，××系统在任何重大方面是无效的”。

3、其他鉴证业务准则用以规范注册会 计师执行历史财务信息审计或审阅以 外的其他鉴证业务，根据鉴证业务的 性质和业务约定的要求，提供有限保 证或合理保证。

4、相关服务准则用以规范注册会计师代编 财务信息、执行商定程序，提供管理咨询 等其他服务。在提供相关服务时，注册会 计师不提供任何程度的保证。

5、质量控制准则用以规范会计师事务所在 执行各类业务时应当遵守的质量控制政策 和程序，是对会计师事务所质量控制提出 的制度要求。

中国注册会计师执业准则体系共包括48项准则，具体构成是： 中国注册会计师鉴证业务基本准则（1项）； 中国注册会计师审计准则第1101号至第1633号（41项）； 中国注册会计师审阅准则第2101号（1项）； 中国注册会计师其他鉴证业务准则第3101号和3111号（2项）； 中国注册会计师相关服务准则第4101号和4111号（2项）； 会计师事务所质量控制准则第5101号（1项）。

三、注册会计师业务准则 中国注册会计师业务准则由鉴证业务准则 和相关服务准则构成。 （一）注册会计师鉴证业务基本准则 鉴证业务准则由鉴证业务基本准则统领， 按照鉴证业务提供的保证程度和鉴证对象 的不同，分为审计准则、审阅准则和其他 鉴证业务准则。

该准则共九章六十条，主要对鉴证业务的定义与目标、业务承接，以及鉴证业务的三方关系、鉴证对象、标准、证据、鉴证报告等鉴证业务的要素等方面进行了阐述。

（二）注册会计师审计准则 中国注册会计师审计准则共包括41项， 用以规范注册会计师执行历史财务信息的 审计业务。 审计准则涉及审计业务的一般原则与责 任、风险评估与应对、审计证据、利用其 他主体的工作、审计结论与报告、特殊领 域审计6个方面。

1．一般原则与责任 规范审计业务的一般原则与责任的准则具体包括八项 。

（1）《中国注册会计师审计准则第1101 号——财务报表审计的目标和一般原则》 该准则明确指出，按照中国注册会计师审计准则的规定对财务报表发表审计意见是注册会计师的责任，在被审计单位治理层的监督下，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是被审计单位管理层的责任，并从财务报表审计的目标、与财务报表审计相关的职业道德要求、财务报表的审计范围、职业怀疑态度、合理保证、审计风险和重要性等方面进行了阐述。

（2）《中国注册会计师审计准则第1111号——审计业务约定书》 审计业务约定书是会计师事务所与被审计单位签订的，用以记录和确认审计业务的委托与受托关系、审计目标和范围、双方的责任以及报告的格式等事项的书面协议。该准则主要对审计业务约定书的内容、连续审计、审计业务的变更等方面进行了规范。

（3）《中国注册会计师审计准则第1121号——历史财务信息审计的质量控制》 该准则旨在规范包括财务报表在内的历史财务信息审计的质量控制程序，明确会计师事务所人员的责任，主要从审计质量承担的领导责任、职业道德规范、客户关系和具体审计业务的接受与保持、项目组的工作委派、业务执行、监控等方面，从执行审计项目的负责人层面上对历史财务信息审计业务的质量控制进行了规范。

（4）《中国注册会计师审计准则第1131号——审计工作底稿》 审计工作底稿是注册会计师对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据、以及得出的审计结论作出的记录。该准则主要规范了审计工作底稿的性质，审计工作底稿的格式、内容和范围，以及审计工作底稿的归档。

（5）《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》 该准则对舞弊的特征，治理层、管理层的责任和注册会计师的责任，职业怀疑态度，项目组内部讨论，风险评估程序，识别和评估舞弊导致的重大错报风险，应对舞弊导致的重大错报风险，评价审计证据，与管理层、治理层和监管机构的沟通，无法继续执行审计业务时的考虑，以及审计工作记录等方面进行了规范。

（6）《中国注册会计师审计准则第1142号——财务报表审计中对法律法规的考虑》 该准则旨在规范注册会计师在财务报表审计中对法律法规的考虑，明确执业责任，主要从管理层遵守法律法规的责任、对被审计单位遵守法律法规的考虑、发现违反法规行为时实施的审计程序、对违反法规行为的报告和解除业务约定等方面进行了阐述。注册会计师接受专项委托审计并报告被审计单位遵守特定法律法规的业务不适用这一准则。

（7）《中国注册会计师审计准则第1151号——与治理层的沟通》 注册会计师应当就与财务报表审计相关、且根据职业判断认为与治理层责任相关的重大事项，以适当的方式及时地与治理层沟通。该准则从沟通的对象、沟通的事项、沟通的过程和记录几个方面对注册会计师与被审计单位的沟通进行了规范。

（8）《中国注册会计师审计准则第1152号——前后任注册会计师的沟通》 当出现更换注册会计师的情况时，后任注册会计师应当征得被审计单位的同意，主动地与前任注册会计师沟通。该准则旨在规范前后任注册会计师的沟通，分别对接受委托前、接受委托后的沟通和发现前任注册会计师审计的财务报表可能存在重大错报时的处理进行了规范。

2．风险评估与应对 近年来，国内审计环境的巨大变化使得注 册会计师面临的审计风险日益加剧。 一方面，复杂多变的市场环境、日新月异的科学技术、推陈出新的经营模式和管理工具，增大了企业的经营风险。 另一方面，会计中估计与判断的成分不断增加，审计对象由有形资产向无形资产扩展，会计信息电子化程度的加深都迫切要求注册会计师采用新的审计理念和技术。在此背景下，现代风险导向审计应运而生。

我国新修订的审计准则改进了传统的风险导向模式，修订了传统的审计风险模型，强调了解被审计单位及其环境（包括内部控制），以充分识别和评估财务报表重大错报的风险，以及针对评估的重大错报风险设计和实施控制测试和实质性程序。 关于风险评估与应对的准则是审计准则的关键组成部分，共五项。

（1）《中国注册会计师审计准则第1201号——计划审计工作》 接受审计业务委托后，注册会计师应当计划审计工作，针对审计业务制定总体审计计划和具体审计计划，以将审计风险控制在可接受的水平。该准则对计划审计工作提供了规范性指导 。

（2）《中国注册会计师审计准则第1211号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》 现代风险导向审计要求从被审计单位的经营风险入手，评估财务报表重大错报风险。注册会计师师应当了解被审计单位及其环境以充分识别和评估财务报表重大错报风险，设计和实施进一步审计程序。该准则对注册会计师了解被审计单位及其环境，识别和评估财务报表重大错报风险进行了规范。

（3）《中国注册会计师审计准则第1212号——对被审计单位使用服务机构的考虑》 有时被审计单位可能将记录交易和处理相关数据，或执行交易并履行受托责任等工作委托给有关服务机构。该准则用于规范注册会计师对被审计单位使用服务机构的考虑和服务机构注册会计师的报告。

（4）《中国注册会计师审计准则第1221号——重要性》 审计工作中一个关键环节之一是确定重要性水平，该准则旨在规范注册会计师运用重要性原则，明确重要性概念以及重要性与审计风险的关系。

（5）《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险实施的程序》 现代风险导向审计要求注册会计师针对财务报表层次的重大错报风险制定总体应对措施，并针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序。该准则对此进行了规范性指导。

3．审计证据 审计证据是注册会计师发表审计意见的依据。与审计证据有关的审计准则共有12项。

（1）《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》 注册会计师应获取充分、适当的审计证据，以得出合理的审计结论，为发表审计意见提供支持。该准则旨在规范注册会计师获取审计证据的内容、数量和质量，以及为获取审计证据所需要实施的审计程序。

（2）《中国注册会计师审计准则第1311号——存货监盘》 在对存货的审计中，监盘通常是必须实施的一项程序。该准则对注册会计师实施存货监盘程序、特殊情况的处理以及监盘结果对审计意见的影响进行了详细的规范。

（3）《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》 函证是对往来款项如应收账款、应收票据、应付账款等科目进行审计时常用到的一种审计程序。该准则对函证决策、询证函的设计以及函证的实施与评价进行了规范。

（4）《中国注册会计师审计准则第1313号——分析程序》 分析程序在审计过程的各个阶段均可发挥着重要作用。该准则分别针对分析程序在风险评估程序、实质性程序和总体复核中的运用进行了规范。

（5）《中国注册会计师审计准则第1314号——审计抽样和其他选取测试项目的方法》 现代风险导向审计是抽样审计而非全面审计，该准则规范了注册会计师在设计审计程序时使用审计抽样和其他选取测试项目的方法。

（6）《中国注册会计师审计准则第1321号——会计估计的审计》 随着经济、信息、技术环境的改变，会计中估计与判断的成分不断增加，这就要求注册会计师对此引起重视。该准则界定了注册会计师和被审计单位管理层对会计估计的责任，规范了注册会计师对会计估计进行审计的程序与结论评价。

（7）《中国注册会计师审计准则第1322号——公允价值计量和披露的审计》 公允价值的引入是会计准则改革的核心之一。该准则界定了注册会计师和被审计单位管理层对公允价值的责任，规范了注册会计师对公允价值计量和披露审计。

（8）《中国注册会计师审计准则第1323号——关联方》 对外投资的增加使得关联方和关联方交易成为十分普遍的经济现象，对报表使用者正确判断企业的财务状况和经营成果产生了重要影响。该准则旨在规范注册会计师对关联方和关联方交易的审计。

（9）《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》 持续经营是会计核算的假设之一，注册会计师执行财务报表审计时，应当考虑企业持续经营假设是否适当。该准则旨在规范注册会计师在审计过程中对企业持续经营假设的适当性的考虑。

（10）《中国注册会计师审计准则第1331号——首次接受委托时对期初余额的审计》 该准则旨在规范注册会计师在首次接受委托时对财务报表中期初余额的审计，以明确执业责任。

（11）《中国注册会计师审计准则第1332号——期后事项》 该准则的目的在于规范注册会计师对期后事项的审计，明确执业责任。

（12）《中国注册会计师审计准则第1341号——管理层声明》 管理层声明是注册会计师在审计过程中获取的一种重要审计证据。该准则对注册会计师获取和使用管理层声明作为审计证据进行了规范。

4．利用其他主体的工作 涉及利用其他主体的工作的审计准则有三项

（1）《中国注册会计师审计准则第1401号——利用其他注册会计师的工作》 在合并报表审计中，被审计单位财务报表与被审计单位组成部分的财务信息可能由不同的注册会计师进行审计，该准则用于规范主审审计师利用其他审计师的工作。

（2）《中国注册会计师审计准则第1411号——考虑内部审计工作》 内部审计作为内部控制的一个部分，与注册会计师审计在审计对象、范围等方面有相似之处，该准则用于规范注册会计师对内部审计工作的考虑。

（3）《中国注册会计师审计准则第1421号——利用专家的工作》 该准则对审计过程中是否需要利用专家工作、如何利用以及评价专家工作进行了规范。

5．审计结论与报告 涉及审计结论与报告的审计准则共有四项。

（1）《中国注册会计师审计准则第1501号——审计报告》 审计报告是注册会计师审计的最终成果，该准则对注册会计师形成审计意见和出具审计报告进行了规范。

（2）《中国注册会计师审计准则第1502号——非标准审计报告》 非标准审计报告是除无保留意见之外的所有审计报告的统称。该准则从审计报告的强调事项段、出具非无保留意见的审计报告的几种情形两大方面分别对出具非标准审计报告进行了规范。

（3）《中国注册会计师审计准则第1511号——比较数据》 财务报表中通常应当列示上期对应数和相关披露，该准则旨在明确注册会计师对比较数据的责任。

（4）《中国注册会计师审计准则第1521号——含有已审计财务报表的文件中的其他信息》 该准则用于规范注册会计师对含有已审计财务报表的文件中的其他信息进行考虑。

6．特殊领域审计 特殊领域审计指对特殊行业、特殊性质 的企业和企业特殊业务、特殊事项的审计。 与特殊领域审计有关的审计准则共有九项。

（1）《中国注册会计师审计准则第1601号——对特殊目的审计业务出具审计报告》 特殊目的审计业务在审计目的、范围等方面整套通用财务报表审计业务不同，在审计报告的格式、内容、措辞及使用范围等方面存在差异。该准则旨在规范注册会计师对特殊目的审计业务出具审计报告的行为。

（2）《中国注册会计师审计准则第1602号——验资》 验资也是一项鉴证业务，该准则用以规范注册会计师执行验资业务的全过程。但注册会计师在执行验资业务时，还应将该准则与相关审计准则结合起来使用。

（3）《中国注册会计师审计准则第1611号——商业银行财务报表审计》 该准则用于规范注册会计师执行商业银行财务报表审计业务。

（4）《中国注册会计师审计准则第1612号——银行间函证程序》 注册会计师在对商业银行财务报表进行审计时，往往要对一些出现在财务报表和附注中的重要项目和其他信息进行函证，这就涉及到银行间函证。该准则用于规范注册会计师在商业银行财务报表审计中实施的银行间函证程序。

（5）《中国注册会计师审计准则第1613号——与银行监管机构的关系》 该准则旨在明确商业银行财务报表审计中，商业银行治理层、管理层和注册会计师的责任，促进注册会计师与商业银行监管机构之间的理解与合作，提高审计的有效性。它既适用于注册会计师执行商业银行财务报表审计业务，也适用于接受银行监管机构委托执行专项业务。

（6）《中国注册会计师审计准则第1621号——对小型被审计单位审计的特殊考虑》 小型被审计单位在规模、内部控制的健全性等方面与大型被审计单位存在较大的差异。该准则旨在对注册会计师执行小型被审计单位财务报表审计业务进行了规范。

（7）《中国注册会计师审计准则第1631号——财务报表审计中对环境事项的考虑》 该准则对于注册会计师在不同审计程序中对相关环境事项的考虑进行了规范，涵盖实施风险评估程序、针对评估的重大错报风险实施审计程序、出具审计报告三项主要审计程序中对相关环境事项的考虑。

（8）《中国注册会计师审计准则第1632号——衍生金融工具的审计》 经营环境不确定性的日益增加，衍生金融工具被越来越多地用以进行风险转移和获取收益，其使用越来越普遍，在财务报表中进行列报和披露也日显重要。该准则主要用于规范注册会计师针对与衍生金融工具相关的财务报表认定计划和实施审计程序。

（9）《中国注册会计师审计准则第1633号——电子商务对财务报表审计的影响》 信息技术的不断进步掀起了电子商务一轮又一轮发展浪潮，越来越多的企业开始涉足电子商务活动，由此对财务报表的列示和披露产生影响，该准则旨在规范注册会计师在财务报表审计中对被审计单位电子商务的考虑。

（三）注册会计师审阅准则 目前中国注册会计师执业体系中只有一项审阅准则，即《中国注册会计师审阅准则第2101号——财务报表审阅》。该准则对审阅范围和保证程度、业务约定书、审阅计划、审阅程序和审阅证据、结论和报告等进行了重点说明，以规范注册会计师执行财务报表审阅业务。

（四）注册会计师其他鉴证业务准则 其他鉴证业务是指注册会计师执行历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务。 其他鉴证业务准则包括两项：《中国注册会计师其他鉴证业务准则第3101号——历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务》和《中国注册会计师其他鉴证业务准则第3111号——预测性财务信息的审核》。

《中国注册会计师其他鉴证业务准则第3101号——历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务》 旨在规范注册会计师执行其他鉴证业务，其他鉴证业务的保证程度分为合理保证和有限保证。该准则从承接与保持业务、计划与执行业务、利用专家的工作、获取证据、考虑期后事项、形成工作记录、编制鉴证报告、其他报告责任等方面对注册会计师执行其他鉴证业务作出了规定。

《中国注册会计师其他鉴证业务准则第3111号——预测性财务信息的审核》 用于规范注册会计师执行预测性财务信息审核业务的行为，涉及保证程度、接受业务委托、了解被审核单位情况、涵盖期间、审核程序、列报和审核报告等内容。

（五）注册会计师相关服务准则 中国注册会计师执业准则体系中的相关服务准则有两项：《中国注册会计师相关准则第4101号——对财务信息执行商定程序》和《中国注册会计师相关服务准则第4111号——代编财务信息》，分别对注册会计师执行商定程序和代编财务信息这两项服务提供指引。两项准则分别从业务约定书，计划、程序与记录，报告等方面对注册会计师执行商定程序和代编财务信息业务进行了规范。注册会计师执行这两种相关服务都没有独立性要求，且出具的报告不发表任何鉴证意见。

四、会计师事务所业务质量控制准则 （一）目的 会计师事务所质量控制准则旨在规范会计师事务所的业务质量控制，明确会计师事务所及其人员的质量控制责任，适用于会计师事务所执行历史财务信息审计和审阅业务、其他鉴证业务及相关服务业务。

具体而言： 会计师事务所及其人员遵守法律法规、职业道德规范以及审计准则、审阅准则、其他鉴证业务准则和相关服务准则的规定； 会计师事务所和项目负责人根据具体情况出具恰当的报告。项目负责人，是指会计师事务所中负责某项业务及其执行，并代表会计师事务所在业务报告上签字的主任会计师或经授权签字的注册会计师。

（二）会计师事务所质量控制的内容 会计师事务所的质量控制制度包括了主要针对七个方面的内容而制定的政策和程序。

1、对业务质量承担的领导责任 主任会计师对质量控制制度承担最终责任，对业务质量控制起着决定作用。会计师事务所应当制定相关政策与程序，培育以质量为导向的内部文化，树立质量至上的意识，主任会计师必须委派适当的人员并授予其必要的权限，以确保质量控制制度的有效运作。

2、职业道德原则 会计师事务所应当制定政策和程序，以合理保证会计师事务所及全体执业人员遵守职业道德规范，恪守独立、客观、公正的原则，保持专业胜任能力和应有的关注，并对执业过程中知悉的信息保密。这里的职业道德规范，不仅包括遵守职业道德的基本原则，如客观、公正、专业胜任能力和应有的关注、保密等，而且也包括遵守有关职业道德的具体规定。

3．客户关系和具体业务的接受与保持 会计师事务所应当制定有关客户关系和具体业务接受与保持的政策和程序，以合理保证只有在一定情况下，才能接受或保持客户关系和具体业务。

（1）已考虑客户的诚信、没有信息表明客户缺乏诚信； （2）具有执行业务必要的素质、专业胜任能力、时间和资源； （3）能够遵守职业道德规范。 在接受新客户的业务前，或决定是否保持现有业务或考虑接受现有客户的新业务时，会计师事务所应当根据具体情况获取上述信息。当识别出问题又决定接受或保持客户关系或具体业务时，会计师事务所应当记录问题如何加以解决。

4．人力资源 会计师事务所应当制定政策和程序，合理保证拥有足够的具有必要素质和专业胜任能力并遵守职业道德规范的人员，以使会计师事务所和项目负责人能够按照法律法规、职业道德规范和业务准则的规定执行业务，并根据具体情况出具恰当的报告。

5．业务执行 （1）指导、监督与复核。会计师事务所应当要求项目负责人负责组织对业务执行实施指导、监督与复核。 （2）咨询。会计师事务所应当制定政策与程序，当项目组在执业时遇到疑难问题或争议事项又不能在组内得到解决时，可以向项目组之外的适当人员咨询。

（3）意见分歧。会计师事务所应当制定政策和程序，以处理和解决意见分歧。 （4）项目质量控制复核。会计师事务所应当制定政策和程序，要求对特定业务实施项目质量控制复核，并在出具报告前完成项目质量控制复核。

6．业务工作底稿 （1）业务工作底稿的归档要求。业务工作底稿的归档应当及时，并根据具体情况，确定适当的归档期限。鉴证业务的工作底稿，包括历史财务信息审计和审阅业务、其他鉴证业务的工作底稿归档期限为业务报告日后60天内。针对客户同一财务信息执行不同业务，应视为不同业务分别确定归档期限。

（2）业务工作底稿的管理要求。 会计师事务所应制定政策和程序，以确保业务工作底稿的管理符合以下要求：安全、保密、完整、便于使用与检索、保管期限合规。 （3）业务工作底稿的所有权属于会计师事务所 。

7．监控 会计师事务所应当制定监控政策和程序，以合理保证质量控制制度中的政策和程序是相关、适当的，并正在有效运行，包括持续考虑和评价会计师事务所的质量控制制度，如定期选取已完成的业务进行检查。

第四节 内部审计准则 2003年审计署发布4号令《关于内部审计工作的规定》，内部审计才基本有法可依。内部审计协会才在此基础上发布内部审计准则。

内部审计是独立监督和评价本单位及所属单位财政收支、财务收支、经济活动的真实、合法和效益的行为，以促进加强经济管理和实现经济目标。

我国内部审计准则由内部审计基本准则、内部审计准则公告、内部审计指南三个层次组成。

（一）内部审计基本准则 内部审计基本准则是内部审计准则的总纲，是内部审计机构和人员进行内部审计时应当遵循的基本规范，是制定内部审计准则公告、内部审计指南的基本依据。

（二）内部审计具体准则 内部审计具体准则是依据内部审计基本准则制定的，是内部审计机构和人员在进行内部审计时应当遵循的具体规范。

（三）内部审计实务指南 内部审计实务指南是依据内部审计基本准则、内部审计准则公告制定的，为内部审计机构和人员进行内部审计提供可操作的指导性意见。

第一层次的内部审计基本准则，第二层次的内部审计准则公告是内部审计机构和人员进行内部审计的法定要求，内部审计机构和人员在进行内部审计时必须遵照执行。第三层次的内部审计指南是对内部审计机构和人员进行内部审计的具体指导，内部审计机构和人员应当参照执行。

巴林银行事件与内部控制 1995年2月，具有230多年历史、在世界一千家大银行中按核心资本排名第489位的英国巴林银行宣布倒闭，这一消息在国际金融界引起了强烈震动。

巴林银行1763年创建于伦敦，它是世界首家商业银行。它既为投资者提供资金和有关建议，又像一个“商人”一样自己做买卖--也像其他商人一样承担风险。 由于善于变通，富于创新，巴林银行很快就在国际金融领域获得巨大的成功。它的业务范围也非常广泛：无论是到刚果提炼铁矿，从澳大利亚贩运羊毛，还是开掘巴拿马运河的项目，巴林银行都可以为之提供贷款。由于巴林银行在银行业中的卓越贡献，巴林银行的经营者先后获得了5个爵位。

巴林银行的倒闭是由于该行在新加坡的期货公司交易形成巨额亏损引发的。 1992年新加坡巴林银行期货公司开始进行金融期货交易不久，前台首期交易员（而且是后台结算主管）里森即开立了"88888"账户。开户表格上注明此账户是"新加坡巴林期货公司的误差账户"，只能用于冲销错帐，但这个账户却被用来进行交易，甚至成了里森赔钱的"隐藏所"。

里森通过指使后台结算操作人员在每天交易结束后和第二天交易开始前，在"88888"帐户与巴林银行的其他交易帐户之间做假账进行调整，里森反映在总行其他交易账户上的交易始终是盈利的，而把亏损掩盖在"88888"账户上。

里森作为一个交易负责人，曾经通过大阪股票交易所，东京股票交易所和新加坡国际金融交易所买卖日经225股票指数期货和日本政府债券期货，从中赚取微薄的差价。由于差价有限因此交易量很大。通过这种风险较低的差价交易，也一度为巴林银行赚取了巨额的利润--在1994年头7个月获利3000万美元。

巴林银行倒闭是由于其子公司--巴林期货新加坡公司，因持有大量未经保值的期货和选择权头寸而导致巨额亏损，经调查发现，巴林期货新加坡公司1995年交易的期货合约是日经225指数期货，日本政府债券期货和欧洲日元期货，实际上所有的亏损都是前两种合约引起的。

自1994年下半年起，里森认为日经指数将上涨，逐渐买入日经225指数期货，不料1995年1月17日关系大地震后，日本股市反复下跌，里森的投资损失惨重。

来自日经225指数期货的亏损 里森当时认为股票市场对神户地震反映过激，股价将会回升，为弥补亏损，里森一再加大投资，在1月16日-26日在此大规模建多仓，以其翻本。其策略是继续买入日经225起火，其日经225期货头寸从1995年1月1日的1080张9503合约多头增加到2月26日的61039张多头（其中9503合约多头55399张，9506合约5640张。） 据估计其9503合约多头平均买入价为18130点，经过2月23日；日经指数急剧下挫，9503合约收盘跌至17473点以下，导致无法弥补损失，累计亏损达到480亿日元……

来自日本政府债券的空头期货合约的亏损 里森认为日本股票市场股价将会回升，而日本政府债券价格将会下跌，因此在1995年1月16日-24日大规模建日经225指数期货多仓同时，又卖出大量日本政府债券期货。里森在"88888"帐户中未套期保值合约数从1月16日2050手多头合约转为1月24日的26379手空头合约，但1月17日关西大地震后，在日经225指数出现大跌同时，日本政府债券价格出现了普遍上升，使里森日本政府债券的农药头期货合约也出现了较大亏损，在1月1日到2月27日期间就亏损1.9亿英镑。

来自股指期权的亏损 里森在进行以上期货交易时，还同时进行日经225期货期权交易，大量卖出鞍马式选择权，即在相同的执行价格下卖出一张看涨期权，同时卖出一张看跌期权，以获取期权权利金。里森通过卖出选择权获得了很多权利金来支付大量追加保证金，里森希望在一段时间同市场能够保持足够稳定，让选择权能够以接近执行价到期作废，从而使该政策获利。

采取这样性质的策略的内存风险在于市场的突然和未预计到的波动。鞍马式期权获利的机会是建立在日经225指数小幅波动上，波动损失维持在收到的权利金范围内假设基础上，由于日经225指数大幅下跌，这不仅使看跌期权变为价内期权，而且会因为波动率的增大使选择权价值进一步增大，从而卖方遭受更大的亏损。因此日经225指数出现大跌，里森作为鞍马式选择权的卖方出现了严重亏损，到2月27日，期权头寸的累计帐面亏损已经达到184亿日元。

里森终于意识到，他已回天无力，于是便携妻子仓促外逃。2月24日，巴林银行因被追交保证金，才发现里森期货交易帐面损失4亿至4 里森终于意识到，他已回天无力，于是便携妻子仓促外逃。2月24日，巴林银行因被追交保证金，才发现里森期货交易帐面损失4亿至4.5亿英镑，约合6亿至7亿美元。已接近巴林银行集团本身的资本和储备之和。26日，英格兰银行宣布对巴林银行进行倒闭清算，寻找买主。27日，东京股市日经指数再急挫664点，又令巴林银行的损失增加了2.8亿美元。截至1995年3月2日，巴林银行亏损额达9.16亿英镑，约合14美元。

3月5日，国际荷兰集团与巴林银行达成协议，接管其全部资产与负债，更名为"巴林银行有限公司"；3月9日，此方案获英格兰银行及法院批准。至此，巴林银行230年的历史终于画上了句号。

启示：金融机构内部建立有效的相互制约机制 从巴林银行新加坡期货公司开始交易的第一天到其倒闭之日，里森一直既是前台的首席交易员，又是后台的结算主管，这两个至关重要的岗位，都是由里森一人把持，为其越权违规交易提供了方便。

当1994年8月，内部审计人员指出该期货公司没有实行岗位制约的严重性时，巴林银行集团高级领导层漠然视之。在长达几年的时间里，内审部门没有及时发现该公司长期以来使用"88888"账户进行越权违规交易以及严重亏损的问题。这些都充分暴露了巴林银行在内部控制上存在的许多漏洞。

本章完