第一部分：关于所得税会计中会计与税收处理不同造成资产、负债账面价值与计税基础的差异

所得税会计的特点 企业会计准则规定： 资产、负债按企业会计准则确定的账面价值与按税法规定的计税基础比较，两者差额分别为 “应纳税暂时性差异” 企业应采用资产负债表债务法核算所得税 资产、负债按企业会计准则确定的账面价值与按税法规定的计税基础比较，两者差额分别为 “应纳税暂时性差异” “可抵扣暂时性差异” 和 递延所得税负债 递延所得税资产

暂时性差异产生于以下几种情况 资产账面价大于计税基础，形成应纳税暂时性差异 负债账面价小于计税基础，产生应纳税暂时性差异 资产的账面价值小于计税基础，形成可抵扣暂时性差异 负债账面价值大于计税基础，产生可抵扣暂时性差异

举例说明资产的计税基础及差异 固定资产 取得时，入账价值=计税基础 后续计量，产生差异： 会计账面价值=实际成本-累计折旧-固定资产减值准备 税收（计税基础）：实际成本-税收累计折旧

举例说明资产的计税基础及差异 差异来自于： 会计：四种方法 折旧方法 税收：直线法 会计：企业确定 折旧年限 税收：税法规定 会计：扣除 固定资产减值准备 税收：不允许扣除

举例说明资产的计税基础及差异 “应纳税暂时性差异” 递延所得税负债 举例：2006年12月取得固定资产，原价300万元，10年，会计上直线法，税法规定双倍余额递减法。2008年12月31日，估计可收回金额为220万元。 分析：2008年12月31日 账面价值=300－30×2－20=220（万元） 计税基础=300－300×20%－240×20%=192（万） “应纳税暂时性差异” [ 账面价＞计税基础 ] 递延所得税负债

举例说明资产的计税基础及差异 形成： “可抵扣暂时性差异” 递延所得税资产 举例：2005年购入固定资产300万元，会计估计10年。税法规定20年，会计与税法均采用直线法计提折旧，净残值为0，2006年按12个月计提折旧。 2006年末 账面价值=300－300 ÷ 10=270（万元） 2006年末 计税基础=300－300 ÷ 20=285（万元） [ 资产账面价值＜计税基础 ] 形成： “可抵扣暂时性差异” 递延所得税资产

举例说明资产的计税基础及差异 无形资产 初始确认，入账价值与计税基础不存在差异 后续计量产生差异 寿命确定的 账面价值=实际成本－会计累计摊销－无形资产减值准备 寿命不确定的 账面价值=实际成本－无形资产减值准备 计税基础= 实际成本－税收累计摊销

举例说明资产的计税基础及差异 税法规定： 研发支出按150%加计扣除 差异来自于： 第一，是否需摊销 第二，无形资产减值准备的提取

举例说明资产的计税基础及差异 “应纳税暂时性差异” 递延所得税负债 举例：研发支出共1000万元。其中，研究阶段200万元，开发阶段符合资本化前200万元，符合资本化后600万元。税法规定研发支出按150%加计扣除。 分析：无形资产 账面价值=1000－200 － 200=600（万元） 计税基础=0 [ 税前扣除1000×150%=1500万元] [ 账面价值＞计税基础 ] 形成： “应纳税暂时性差异” 递延所得税负债

举例说明资产的计税基础及差异 “应纳税暂时性差异” 递延所得税负债 举例：2006年1月1日取得无形资产，成本600万元。根据判断，无法合理预计为企业带来经济利益的期限，为使用寿命不确定的无形资产。2006年12月31日经测试未发生减值。税法规定按10年摊销。 ①无形资产账面价值=600（万元） [ 使用寿命不确定 ] ②无形资产计税基础=600 －600 ÷10=540（万元） [ 资产账面价值＞计税基础 ] 形成： “应纳税暂时性差异” 递延所得税负债

举例说明资产的计税基础及差异 以公允价值计量，其变动计入当期损益的金融资产 账面价值=公允价值 计税基础=取得成本

举例说明资产的计税基础及差异 “应纳税暂时性差异” 递延所得税负债 举例：2006年10月20日，A公司取得一项权益性投资，价800万元，作为交易性金融资产核算。2006年12月31日，市价880万。 ①企业会计准则规定，每个期末应以公允价值计量，则2006年12月31日会计账面价值应=880万元 ②税法规定：公允价值变动不计入应纳税所得额，其计税基础=800万元 [ 账面价值880万元＞计税基础 ] 形成： “应纳税暂时性差异” 递延所得税负债

举例说明资产的计税基础及差异 “应纳税暂时性差异” 递延所得税负债 举例：2006年11月8日，甲公司取得一项基金投资，成本为600万元。2006年12月31日，市价为630万元。税法规定：公允价值变动不计入应纳税所得额。 ①会计准则规定 账面价值=630万元 ②税法规定 计税基础=600万元 [ 账面价值630万元＞计税基础6 00万元] 形成： “应纳税暂时性差异” 递延所得税负债

举例说明资产的计税基础及差异 其他资产 投资性房地产（采用公允价值模式计量） 会计账面价值：公允价值 税收计税基础：以历史成本为基础

举例说明资产的计税基础及差异 “应纳税暂时性差异” 递延所得税负债 举例：2006年1月1日，A公司将房屋建筑物转为对外出租，成本300万元，预计使用20年。转为投资性房地产之前，已使用4年。直线法计提折旧，净残值为零。采用公允价值进行后续计量。2006年12月31日，公允价值为360万元。 分析：①账面价值=360万元 [ 公允价值] ②税收计税基础=300 －300 ÷20 ×5=225万元 [ 账面价值360万元＞计税基础225万元] 形成： “应纳税暂时性差异” 递延所得税负债

举例说明资产的计税基础及差异 其他计提了减值准备的各项资产。税法规定：资产的减值在转化为实质损失之前，不允许税前抵扣。

举例说明资产的计税基础及差异 “可抵扣暂时性差异” 递延所得税资产 举例：文利公司2006年购入原材料成本为2000万元，2006年资产负债表日，估计材料可变现净值为1600万元。计提存货跌价准备为400万元（2000－1600）则： ①账面价值=2000-400=1600万元 ②计税基础=2000万元 [ 税法认为未转化为实质损失] [ 账面价值1600万元＜计税基础2000万元] 形成： “可抵扣暂时性差异” 递延所得税资产

举例说明资产的计税基础及差异 “可抵扣暂时性差异” 递延所得税资产 举例：2006年12月31日应收账款余额为3000万元，计提坏账准备300万元。税法规定：只允许按照应收账款账面余额的5 ‰计提的坏账准备税前抵扣，即：3000 ×5 ‰=15万元。2006年资产负债表日： ①账面价值=3000-300=2700万元 ②税收计税基础=3000 －3000 ×5 ‰=2985万元 [ 资产账面价值2700万元＜计税基础2985万元] “可抵扣暂时性差异” 形成： 递延所得税资产

举例说明负债的计税基础及差异 企业因销售商品提供售后服务确认的预计负债 会计准则规定：在销售当期确认为费用，同时确认预计负债 借：销售费用 贷：预计负债 税法规定：实际发生时税前抵扣

举例说明负债的计税基础及差异 举例：甲企业2006年因销售产品承诺提供3年售后服务，在当年任务表中确认200万元销售费用，当年未发生任何保修服务。 2006年12月31日资产负债表中： ①预计负债账面价值：200万元 ②税法规定：在实际发生时才允许税前抵扣，该项负债的计税基础=账面价值－未来期间计算应纳税所得额时按税法规 定可予抵扣的金额 =200－200=0

举例说明负债的计税基础及差异 [负债账面价值200万元＞计税基础0] 形成： “可抵扣暂时性差异” 递延所得税资产

举例说明负债的计税基础及差异 预收账款 会计将收到客户预付的款项确认为负债，税法中对于收入确认原则与会计规定相同，此时， 计税基础=账面价值 如果会计上不符合收入条件，但税法规定应计入当期应纳税所得额时，则 负债计税基础=账面价值——未来期间计算应纳税所得额时按税法规定可予抵扣的金额

举例说明负债的计税基础及差异 举例：A公司于2006年12月20日收到客户一笔预付款1000万元，不符合收入，作为预收账款核算[ ]。假定按税法规定，该项款项应计入当期应纳税所得额计算交纳所得税。那么，未来全部可以抵扣 借：银行存款 1000 贷：预收账款 1000

举例说明负债的计税基础及差异 “可抵扣暂时性差异” 递延所得税资产 ①该项预收账款2006年12月31日资产负债表中账面价值 =1000万元 ①该项预收账款2006年12月31日资产负债表中账面价值 =1000万元 ②该项预收账款计税基础= 账面价值1000万元－未来期间应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣 金额1000万元=0 [ 负债账面价值1000万元＞负债计税基础0] “可抵扣暂时性差异” 形成： 递延所得税资产

举例说明负债的计税基础及差异 应付职工薪酬 会计准则规定：薪酬应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。 税法规定：外资企业可税前列支，内资企业按一定标准计算可税前扣除。

举例说明负债的计税基础及差异 举例：某内资企业2006年12月计入成本费用的职工工资总额为1600万元，至2006年12月31日尚未支付。按税法规定可予税前扣除的金额为1200万元，差额400万元为永久性差异，当期发生当期调整，以后期间不能再税前扣除。

举例说明负债的计税基础及差异 ①账面价值=1600万元 ②计税基础= 账面价值1600万元－未来期间应纳税所得额时按税法规定可予抵扣 金额0=1600万元 [ 因为都已在当期抵扣 ] [ 账面价值=计税基础 ] 不形成暂时性差异

举例说明负债的计税基础及差异 其他负债，如罚款和滞纳金：均当期调整，不形成差异 [ 永久性差异 ]

举例说明负债的计税基础及差异 总结 资产账面价值大于计税基础： 产生应纳税暂时性差异[ 递延所得税负债 ] 负债账面价值小于计税基础： 资产账面价值小于计税基础： 产生可抵扣暂时性差异[ 递延所得税资产 ] 负债账面价值大于计税基础：

所得税费用计算 利润表中的所得税费用由两部分组成： 当期所得税和递延所得税 所得税费用=当期所得税＋递延所得税 应交所得税=应纳税所得额×所得税税率 当期应交所得税 税法上的利润

所得税费用计算 应纳税所得额=会计利润＋纳税调整增加额－纳税 调整减少额 应纳税所得额=会计利润＋纳税调整增加额－纳税 调整减少额 递延所得税=当期递延所得税负债的增加＋当期递 延所得税资产的减少－当期递延所得 税负债的减少－当期递延所得税资产 的增加

综合举例 A公司2007年度利润表中利润总额为1200万元，所得税率为25%。2007年发生的有关交易或事项中，会计处理与税收处理存在的差别有： （1）2007年1月2日开始计提折旧0的一项固定资产，成本为600万元，使用年限为10年，净残值为零。会计按双倍余额递减法计提折旧，税收按直线法计提折旧，假定税法规定的使用年限及净残值与会计规定相同。 （2）向关联企业提供现金捐赠200万元。

综合举例 （3）当年发生研发支出500万元，较上年度增长20%，其中300万元资本化计入无形资产成本。税法规定按该企业的情况，可按实际发生研发支出的150%加计扣除。其中符合资本化后发生的支出为300万元，假定所开发无形资产于期未达到预定可使用状态。 （4）应付违反环保法规定罚款100万元。 （5）期末对持有的存货计提了30万元的存货跌价准备。

综合举例 要求： 1、计算2007年度当期应交所得税 应纳税所得税= 应交所得税额= 2、计算2007年度递延所得税 该公司2007年资产负债表相关项目金额及其计税基础如下表：

综合举例 递延所得税费用= 项目 账面价值 计税基础 差异 应纳税 暂时性差异 可抵扣 存货 8,000,000 8,300,000 固定资产： 固定资产原价 6,000,000 减：累计折扣 1,200,000 600,000 减：固定资产减值准备 固定资产账面价值 4,800,000 5,400,000 无形资产 3,000,000 其他应付款 1,000,000 总计 递延所得税费用=

综合举例 3、计算所得税费用，并编制会计分录。 所得税费用= 会计分录：

综合举例 假定A公司2008年当期应交所得税为4620000元，资产负债表中有关资产、负债的账面价值与计税基础相关资料如下表： 项目 差异 应纳税 暂时性差异 可抵扣 存货 16,000,000 16,800,000 固定资产： 固定资产原价 6,000,000 减：累计折旧 2,160,000 1,200,000 减：固定资产减值准备 200,000 固定资产账面价值 3,640,000 4,800,000 无形资产 2,700,000 预计负债 1,000,000 总计

综合举例 1、当期应交所得税为： 2、当期递延所得税 （1）期末递延所得税负债 期初递延所得税负债 递延所得税负债减少 （2）期末递延所得税资产 期初递延所得税资产 递延所得税资产增加 递延所得税费用= 3、计算所得税费用 所得税费用= 会计分录：