12 利润形成与分配的会计处理.

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1 12 利润形成与分配的会计处理

2 一、利润的形成 （一）利润的定义和性质 1.定义 是企业在一定会计期间的经营成果。 企业利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。

3 2.利润的性质 ——本期营业观： 利润只能来自企业当期的经营活动。即为当期营业收入与当期营业支出相抵减的结果。 ——损益满计观： 利润是企业在报告期内除与股东往来外的一切净权益的变动，它应该由期初与期末净资产的对比来确定。这其中就包括营业外收支。 ——我国会计实务采用损益满计观。

4 （二）利得和损失 亦称为特殊损益项目，是指与企业的生产经营活动无直接关系的各项收支。 1
（二）利得和损失 亦称为特殊损益项目，是指与企业的生产经营活动无直接关系的各项收支。 1.营业外收入 核算企业发生的与其经营活动无直接关系的各项净收入。 主要包括： 非流动资产（固定资产、无形资产等）处置利得、非货币性资产交换利得、债务重组利得、政府补助、盘盈利得、捐赠利得等。

5 2.营业外支出 核算企业发生的与其经营活动无直接关系的各项净损失。 主要包括： 非流动资产（固定资产、无形资产等）处置损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失、公益性捐赠支出、非常损失、盘亏损失等。

6 3.本年利润 利润总额是企业从事生产经营活动以及非生产经营活动所取得的财务成果，其在扣除所得税后就得到企业的净利润。 ——净利润的大小最终体现企业的盈利能力。 ——需要在期末将收入与费用全部结转。

7 利润形成引起的资金运动分析： 主营业务成本▲ 其他业务成本▲ ⊕主营业务收入 营业税金及附加▲ 管理费用▲ ⊕其他业务收入 销售费用▲
本年利润⊕ B ⊕投资收益 A 财务费用▲ ⊕营业外收入 资产减值损失▲ ⊕公允价值变动损益 营业外支出▲ 所得税费用▲ A——期末将本期收益全部结转本年利润 B——期末将本期费用全部结转本年利润

8 例1：甲企业发生下列业务： （1）期末将所有收入类账户结转本年利润账户，其中主营业务收入300万、其他业务收入60万、投资净收益45万、营业外收入15万、公允价值变动损益贷方余额30万元。
⊕主营业务收入 300万 ⊕其他业务收入 60万 本年利润⊕ ⊕投资收益 A 45万 ⊕营业外收入 借：主营业务收入 其他业务收入 投资收益 公允价值变动损益 营业外收入 贷：本年利润 30万 15万 ⊕公允价值变动损益

9 （2）期末将费用类账户全部结转本年利润，其中主营业务成本220万、营业税金及附加12万、销售费用20万、管理费用50万、财务费用8万、其他业务成本20万、营业外支出6万、资产减值损失14万。
主营业务成本▲ 220万 其他业务成本▲ 借：本年利润 贷：主营业务成本 营业税金及附加 其他业务成本 管理费用 财务费用 销售费用 营业外支出 资产减值损失 20万 营业税金及附加▲ 12万 管理费用▲ 50万 销售费用▲ 20万 本年利润⊕ B 8万 财务费用▲ 14万 资产减值损失▲ 6万 营业外支出▲ 所得税费用▲

10 （3）假设企业利润与税务利润一致，所得税税率为25%。计算并提取本年度甲企业所应缴纳的企业所得税。
25万 应交税费-应交所得税⊕ ▲所得税费用 借：所得税费用 贷：应交税费—应交所得税 350万 450万

11 （4）将所得税费用全部结转本年利润 ▲所得税费用 ⊕本年利润 借：本年利润 250 000 贷：所得税费用 250 000 25万 100
借：本年利润 贷：所得税费用 350万 450万 25万

12 二、所得税会计概述 （一）所得税会计处理的基本思路 1
二、所得税会计概述 （一）所得税会计处理的基本思路 1.为什么要进行所得税会计的处理 例如：企业利润（利润表）为2000万元。 税务利润（纳税申报表）的金额为3000万元， 应纳所得税额=3000×25%=750万元。 750万 应交税费-应交所得税⊕ ▲所得税费用 A 借：所得税费用 贷：应交税费—应交所得税

13 如果就这么简单处理，其结果就是： ——破坏了两大报表的编制基础 ——因为这两个项目都是以税法为基础 ——而企业的两大报表以企业会计政策为基础。 ——两个报表都破坏了，需要调整 ——要将其调整为以企业的会计政策为基础。 进资产负债表 根据税务利润3000万计算的 进利润表

14 2.如何进行调整 ——所得税会计处理的方法 ——从利润表开始调整。 ——称之为“所得税的收益表法”。 ——目前国际上都不再采用这种方法。本处略。 ——从资产负债表开始调整。 ——称之为“所得税的资产负债表法”。 ——目前国际上通用的所得税处理方法。

15 ——怎样从资产负债表开始调整？ 前提条件： ——厘清本期利润表与本期纳税申报表之间的暂时性差异（或为时间性差异）和永久性差异； 基本思路： ——从资产和负债的角度来分析会计与税务的差异。

16 3.资产负债表法调整的前提条件 ——弄清楚永久性差异和时间性差异 （1）永久性差异和时间性差异的区分 时间性差异，又称暂时性差异： ——发生于某一会计期间，但在以后一期或若干期能够转回（或转销） ——对收入而言，迟早是要把税交给你的！早交还是晚交的事！ ——对费用而言，迟早是要抵扣税款的！早抵还是晚抵的事！ ——时间早晚的问题

17 永久性差异： ——只影响本会计期间的纳税所得，不会在以后转回（或转销） ——这种差异永远都存在，没有早晚的问题。

18 永久性差异和时间性差异的区分 是 否 是 时间性差异 否 是 是 是 否 否 永久性差异 否 否 是 会计（利润表） 税法（纳税申报表）
界定 本期 未来 确认 是 否 是 时间性差异 否 是 是 是 否 否 永久性差异 否 否 是

19 ——时间性差异举例 差异形式 差异举例 企业持有的交易性金融资产，其期末的公允价值上涨。 会计作为当期收益，税法允许在以后才确认为收益
会计作为以后的收益，税法却要求确认为当期收益 房屋的预售款、未确认收入的销售等 产品保修费，存货、固定资产、无形资产计提的减值准备，超过税法确认标准的广告费。 企业持有的交易性金融资产，其期末的公允价值下跌。 会计作为当期费用或损失，税法却待以后才确认 税法规定的固定资产折旧期限短于会计采用的折旧期限。 不满足税法确认条件的长期待摊费用。 会计以后才确认的费用或损失，税法却允许于当期确认

20 ——永久性差异举例 差异形式 差异举例 属会计收益，但不属应税收益 国债利息收益、 对外投资分回的已税收益 不属会计收益，但属应税收益
同一控制下的非货币性资产交换、售后回购、 未取得合法凭证发生的销售退回或折让 属会计费用，但税法不允许作为费用或损失扣除 标准 不同 利息支出、工资支出、公益性救济、公益性捐赠、业务招待费 范围 不同 违法经营的罚款或被没收财物的损失、税款的滞纳金和罚款、非救济性和非公益性捐赠和赞助支出 不属会计费用，但税法允许扣除 研发支出的加计扣除

21 （2）所得税的资产负债表法对两种差异的认定 ——永久性差异 对于该差异，会计没有任何选择的余地，只能被动接受。企业只得放宽立场，将永久性差异纳入企业立场；从而导致资产负债表提供的信息是基于放宽立场之后的所得税信息。 ——暂时性差异 对于该差异，企业在会计政策上有选择的权利，可以选择与税法不一致的做法。因此，企业坚持其固有立场，不加以认可。 ——概括而言，我不能选择的，听你的！我能够选择的，听我的！

22 ——假如会计利润为2000万、永久性差异为200万元。 ——放宽政策之后，企业立场的所得税信息应为（2000＋200）×25%=550万。这就是资产负债表所应该提供的所得税信息。 ——企业立场与税务立场的差异就只有暂时性差异。 ——企业需要将基于税法立场的应交税费750万调整成为基于放宽了政策之后的企业立场550万（简称企业立场）。

23 4.如何将所得税信息的税务立场调整为企业立场 （1）调整的思路 ——资产负债表中需要添加新的项目来对冲这 种差异，以确保该表反映的所得税信息是基 于放宽政策之后的企业立场。 ——以本题为例，基于税法立场的应交税费是750万，而基于放宽政策后的企业立场是550万。为了对冲税务立场给企业增加的200万应交所得税的现时义务，从总额上讲，企业需要新增代表权利的项目，该权利允许企业可以抵扣未来的应交所得税200万。 ——这样，抵消后，资产负债表上的所得税信息就是550万元，即基于放宽政策之后的企业立场。

24 ——资产负债表中新设的对冲项目，从总额上讲： ——可能代表一种权利，从而对冲义务； ——也可能代表一种义务，从而对冲权利。 ——实际上，对冲的逻辑关系已存在于资产负债表之中 ——原因在于：企业立场与税务立场只有暂时性差异。 ——资产负债表上资产和负债各项目的金额就是基于企业立场的账面价值。这些资产和负债项目，如从税法的视角来看，其金额应该是多少，即为计税基础。 ——正是由于暂时性差异的存在，资产负债表中的同一个资产或负债项目，其基于税务立场的计税基础可能与其账面价值不同，从而产生差异。 ——差异分类：可抵扣、应纳税

25 （2）可抵扣暂时性差异、应纳税暂时性差异举例
经济业务 第一种情况 第二种情况 固定资产1000万元，使用年限10年，无残值。 从2015年1月开始提折旧。无减值。 会计 税法 年限平均法 双倍余额递减法 2015年折旧费 2015年 末余额 账面价值 计税基础 差异 √ √ √ √ 200万 100万 100万 200万 800万 900万 900万 800万 可抵扣暂时性差异 应纳税暂时性差异 分期分量进入 未来的纳税申报表 分期分量进入未来的利润表

26 讨论： 可抵扣暂时性差异、应纳税暂时性差异，你喜欢哪一个？ ——一般情况下，喜欢应纳税暂时性差异！！
本期的 纳税申报表 本期的利润表 分期分量进入未来的利润表 分期分量进入 未来的纳税申报表

27 （3）资产负债表中新设的对冲项目的确认与计量
——∑可抵扣暂时性差异 ——∑应纳税暂时性差异 即：X即为递延所得税资产报表项目金额，Y即为递延所得税负债报表项目金额。 注意：并不是所有的可抵扣差异和应纳税差异都一定是因为暂时性差异所引起。对此特殊问题需要单独考虑。后面具体分析时再讨论。 ×所得税税率=递延所得税资产（X） ×所得税税率=递延所得税负债（Y）

28 ——资产负债表中与所得税有关的项目有三个： 应交税费、递延所得税资产、递延所得税负债。 后两个项目就是对冲项目，就是专门用来将所得税信息从税法立场转换为企业立场的。 ——以本题为例，资产负债表上应交税费、递延所得税资产、递延所得税负债的金额应分别是750万、X、Y。这三个项目合计（750 ＋Y －X)就是550万。 ——这说明，资产负债表所提供的所得税信息是基于企业的立场，而不是基于税务的立场。

29 ——根据资产负债表项目金额（X、Y）反推账户发生额（M、N） ——调整利润表 ——将只影响资本公积的发生额从M和N之中扣除 ——根据剩余的发生额确定本期的递延所得税费用 ——根据当期所得税费用和递延所得税费用确定所得税总费用

30 所得税会计资金运动分析： 进入资产负债表的三个项目金额合计 = 750万-X+Y 进入利润表的两个项目金额合计 = 750万+（-M+N）
递延所得税资产▲ -M B1 （余额Y） 递延所得税负债⊕ ▲所得税费用—递延所得税费用 B2 N B 应交税费—应交所得税⊕ ▲所得税费用—当期所得税费用 A 750万

31 （二）所得税处理的资产负债表法的概念 是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值与按税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差异分别确认为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，并确认相关的递延所得税资产与递延所得税负债，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。

32 ——企业一般应于每一资产负债表日进行所得税的核算；
（三）所得税会计处理的一般程序 ——企业一般应于每一资产负债表日进行所得税的核算； ——企业合并等特殊交易或事项发生时，在确认因交易或事项取得的资产、负债时应确认相关的所得税影响。 ——基本程序 （1）确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债的账面价值； （2）确定相应的计税基础； （3）比较并找出差异，分析其性质，并分析其对所得税的影响； （4）根据纳税申报表，确定本期应纳税金额，计算应交所得税和当期所得税费用； （5）确定利润表中的所得税费用。

33 二、资产、负债的计税基础及暂时性差异 （一）资产的计税基础 1.定义 资产的计税基础，是指企业回收资产账面价值过程中，计算应税所得额时按税法规定可以自应税经济利益中抵扣（或不确认为收入）的金额。即一项资产在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金额。 ——在初始确认时，资产计税基础一般为取得成本，即企业为取得某项资产支付的成本在未来期间准予税前扣除。 ——在资产持续使用的过程中，其计税基础是指资产的取得成本减去以前期间按照税法规定已经税前扣除的金额后的余额。

34 2.理解 资产在未来使用或处置时，会引起未来经济利益流入企业： （1）如果这些未来经济利益是应税的： 其计税基础：允许作为成本或费用于税前列支的金额； 即未来可税前列支的金额。 （2）如果这些未来的经济利益是不纳税的： 其计税基础：等于其账面价值。

35 3.计税基础与账面价值可能存在差异的地方 （1）初始取得时： ——一般都相同； （2）后续使用过程时： ——可能存在差异地方：摊销与折旧、后续计量。 （3）减值提取： ——税务是以实质性损失为准。

36 4.固定资产的计税基础分析 （1）折旧方法、折旧年限的差异， （2）因提取固定资产减值准备产生的差异。 账面价值=成本－累计折旧（会计）－减值准备 计税基础=成本－累计折旧（税务）

37 例1：企业对一项固定资产采用年数总和法计提折旧，其原值为150万元，使用年限为5年，净残值为0。税法采用直线法折旧。该资产已使用2年，第二年年末减值准备为20万元。
年数总和法： 第一年150×（5/15）=50； 第二年150×（4/15）=40 账面价值=（150－50－40）－20=40万元 计税基础=150－30－30=90万元 暂时性差异=账面价值－计税基础=-50万元——可抵扣

38 5.无形资产的计税基础与账面价值的差异 ——除内部开发形成的外，其他方式取得的无形资产，初始确认时，其账面价值=计税基础。 ——无形资产的差异： ——内部开发形成的无形资产的初始成本及后续成本计量； ——后续计量时，是否需要摊销以及是否提取减值准备。

39 （1）内部开发形成的： 会计准则： ——费用化的记入当期损益；资本化的记入无形资产等。 税法： ——企业所得税法第三十条第（一）项所称研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。

40 例2：甲企业当期发生研发支出2000万元，其中研究阶段支出400万元，开发阶段符合资本化条件前的支出为400万元，符合资本化支出的为1200万元。该资本化支出所形成的无形资产本期尚未摊销。 账面价值=1200万 计税基础=1800万 暂时性差异=账面价值－计税基础=-600万元——可抵扣 ——如该无形资产的确认不是产生于企业合并交易，同时确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，按照所得税会计准则的规定，不确认该暂时性差异的所得税影响。 ——该可抵扣差异产生的原因严格上讲并不属于我们前面所讲的暂时性或时间性差异，即不存在转回的问题。 ——即：认可该差异，但并不确认其对所得税的影响。

41 （2）无形资产后续计量时，会计与税务的差异主要来源于是否需要摊销及无形资产减值的提取。 使用寿命不确定的无形资产： 会计： ——不要求摊销，但持有期间每年需要进行减值测试。 税法： ——取得的（外购商誉除外）都应在一定期限内摊销。

42 例3：甲企业20×4年1月1日取得某项无形资产，取得成本为1500万元。取得后，根据情况判断，甲无法合理估计其使用期限，将其作为使用寿命不确定的无形资产。20×4年12月31日对其进行减值测试，未发现其发生减值。企业在计税时，对其按照10年的期限采用直线法摊销，摊销金额可以税前扣除。 账面价值=1500万元 计税基础= =1350万元。 暂时性差异=账面价值－计税基础=150万元——应纳税

43 6.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
账面价值：公允价值 计税基础：成本 例4：企业一项交易性金融资产的账面价值为120万元。其中成本为140万元，公允价值变动为贷方余额20万元。 账面价值：120万元 计税基础：140万元 暂时性差异=账面价值－计税基础=-20万元——可抵扣 ——企业持有的可供出售金融资产计税基础的确定，同上。

44 例5：20×4年10月15日，甲企业自公开的市场取得一项基金投资，作为可供出售资产核算。该投资成本为1500万元。20×4年12月31日，其市场价为1575万元。
账面价值：1575万元 计税基础：1500万元 暂时性差异=账面价值－计税基础=75万元——应纳税

45 7.其他资产 （1）投资性房地产： ——以成本模式进行后续计量的： 其账面价值与计税基础的确定与固定资产、无形资产相同； ——以公允价值模式进行后续计量的： 其计税基础的确定类似于固定资产或无形资产计税基础。即税法依然将投资性房地产作为固定资产、无形资产处理。

46 例6：甲企业于20×4年1月1日将其自用房屋用于对外出租，该房屋的成本为750万元，预计使用年限为20年。转为投资性房地产之前，已使用了4年，甲企业按年限法取折旧，预计净残值为零。甲公司采用公允价值模式对其进行后续计量。假设税法规定的折旧方法、折旧年限及净残值与会计规定一致。该项投资性房地产在20×4年12月31日的公允价值为900万元。 账面价值：900万元 计税基础：750 －750 ÷20 ×5=562.5万元 暂时性差异=账面价值－计税基础=337.5万元——应纳税

47 （2）其他计提了资产减值准备的各项资产： 会计——基于会计稳健性原则——计提减值准备； 税法——以实际发生为准，即发生了实质性损失。 例7：20×4年12月31日企业存货的账面价值为5000万元，其中已提取减值准备400万元。 存货的账面价值=5000万元 存货的计税基础=5000＋400=5400万元 暂时性差异=账面价值－计税基础=-400万元——可抵扣

48 例8：甲企业20×4年12月31日应收账款余额为6000万元，该公司期末对其提取了600万元的坏账准备。假设该公司期初应收账款及坏账准备的余额均为0。
账面价值=5400万 计税基础=6000万 暂时性差异=账面价值－计税基础=-600万元——可抵扣

49 （二）负债的计税基础 1. 概念 是指负债的账面价值减去未来期间计算应 纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。 2
（二）负债的计税基础 1.概念 是指负债的账面价值减去未来期间计算应 纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。 2.理解 未来履行该负债时会导致经济利益流出企业，该流出： （1）与纳税相关的话（即可从税前列支）： 计税基础=账面价值－未来可税前列支的金额 也就是说，从税法的角度来看，既然未来发生时允许扣除，那现在就不需要确认为负债，其金额应该为0。从税法的角度来看，现在要确认为负债的，都是未来不允许从申报表中抵扣的项目。

50 2.负债计税基础的理解 未来履行该负债时会导致经济利益流出企业，该流出： （2）与纳税没有关系的（即根本就与纳税申报表没有关系）： 计税基础=账面价值 也就是说，该流出与税法没有一毛钱的关系。既然没你税法的事，你当然得认可会计所认定的账面价值。两者相等。

51 3.计税基础与账面价值一致的负债 一般负债的确认与清偿不影响所得税的计算： （1）短期借款； （2）应付账款、应付票据、预收账款、其他应付款； （3）应交税费； （4）应付利息、应付股利； （5）应付职工薪酬 （6）其他负债

52 4.企业因或有事项产生的预计负债 或有事项所产生的，包括：售后服务、提供担保、未决诉讼、未决仲裁等。 （1）税法规定，发生时据实扣除。 计税基础=账面价值－可从未来经济利益中扣除的金额 一般情况下，计税基础=0

53 例9：企业20×4年因销售产品承诺提供3年保修服务，在当年利润表中确认了400万元的销售费用，同时确认了预计负债，当年度未发生任何保修支出。
账面价值=400万元 计税基础=400－400=0 暂时性差异=账面价值－计税基础=400万元——可抵扣

54 （2）其他交易或事项中发生的预计负债，若税法规定，其支出无论是否发生均不得税前扣除时
计税基础=账面价值 例10：甲企业因违背劳动法引发官司。截止20×4年12月31日，法院尚未对此作出判决。甲企业估计很可能会输掉这场该官司，估计需要赔偿200万元。甲企业据此确认了200万的预计负债。税法规定，因违反有关法律法规所支付的滞纳金和罚款，不得税前扣除。 账面价值=200万 计税基础=200万元-0=200万元 暂时性差异=账面价值－计税基础=0——无差异

55 5.预收账款 企业收到客户预付的款项时： 会计上： ——因不符合收入的确认条件，会计上将其确认为负债。 税务上： ——税法中对于收入的确认原则一般与会计规定相同，即：会计不确认收入时，计税时亦不计入应纳税所得。 账面价值=计税基础 ——某些情况下，会计上不确认收入，但税法确认为应税收益。 计税基础=0

56 例11：甲企业20×4年12月20日自客户收到一笔合同预付款，金额为2000万元，因不符合收入确认条件，将其作为预收款核算。但按税法规定，该款项应作为当期的应税收益。 账面价值=2000万元 计税基础= =0 暂时性差异=账面价值－计税基础=2000万元——可抵扣

57 6.应付职工薪酬 会计： ——企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为其成本费用，在未支付之前确认为负债。 税法： ——对于合理的薪酬基本上允许税前扣除，但税法中如果规定了税前扣除标准的，超过标准的部分，应进行纳税调整。因超出的部分在当期不允许扣除，以后期间也不允许扣除，即该部分差异对未来期间计税不产生影响。 计税基础=账面价值

58 例12：甲企业20×4年12月计入成本费用的职工工资总额为4000万元，至20×4年12月31日尚未支付。按照税法规定，计入当期成本费用的4000万中，可予税前扣除的合理部分为3000万元。 账面价值=4000万元 计税基础=4000-0=4000万元 暂时性差异=账面价值－计税基础=0——无差异

59 7.其他负债 如企业缴纳的罚款和滞纳金： 会计上： ——在尚未支付之前，确认为费用，同时作为负债反映。 税法上：
——罚款和滞纳金不能税前扣除，即该部分费用无论是在发生当期还是以后期间均不允许税前扣除。 账面价值=计税基础

60 例13：甲企业20×4年12月因违反环保法规，接到处罚通知，要求支付罚款400万元。甲对该项罚款无异议。至20×4年12月31日，该项罚款以其他应付款的形式存在，尚未支付。税法规定，因违反有关法律法规所支付的滞纳金和罚款，不得税前扣除。 账面价值=400万 计税基础=400万元-0=400万元 暂时性差异=账面价值－计税基础=0——无差异

61 （四）暂时性差异分析 1. 定义 资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额 2
（四）暂时性差异分析 1.定义 资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额 2.分类 按其对未来期间应纳税所得额的影响： 应纳税暂时性差异 可抵扣暂时性差异

62 3.应纳税暂时性差异 （1）概念： 是指在确定未来回收资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异； ——递延所得税负债 （2）两种情况： a.资产账面价值 > 其计税基础 b. 负债账面价值 < 其计税基础： 负债的暂时性差异=账面价值－计税基础 =账面价值－ （账面价值－未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额 ） =未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额

63 4.可抵扣暂时性差异 （1）概念： 是指在确定未来收回资产或清偿债务期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。 ——递延所得税资产 （2）两种情况： a.资产账面价值 < 其计税基础 b.负债账面价值 > 其计税基础： 负债的暂时性差异=账面价值-计税基础 =账面价值-（账面价值-未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额 ） =未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额

64 5.账面价值、计税基础、暂时性差异与所得税影响
资产 负债 账面价值大于计税基础 应纳税暂时性差异 ——递延所得税负债 可抵扣暂时性差异 ——递延所得税资产 账面价值小于计税基础

65 三、递延所得税负债和递延所得税资产的确认 （一）递延所得税负债的确认与计量 1
三、递延所得税负债和递延所得税资产的确认 （一）递延所得税负债的确认与计量 1.确认的基本原则 （1）产生于应纳税暂时性差异； （2）除所得税准则明确规定可不确认递延所得税负债的情况外，企业对于所有应纳税暂时性均应确认相关的递延所得税负债。 ——一般情况下，要同步调整（调增）利润表中的所得税费用； ——直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并中取得的资产、负债，要调整资本公积等其他项目。

66 2.计量 （1）递延所得税负债 =相关应纳税暂时性差异×未来转回期间的适用税率 （2）递延所得税负债不折现

67 （二）递延所得税资产确认与计量 1.确认 （1）确认的一般原则 ——产生于可抵扣暂时性差异； ——应将其确认为资产，作为递延所得税资产加以处理。 ——应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限； ——在资产负债表日，有确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣暂时性差异；

68 =相关的可抵扣暂时性差异×未来转回期间的适用税率 （2）不折现 （3）资产负债表日的复核
2.计量 （1）金额确定 =相关的可抵扣暂时性差异×未来转回期间的适用税率 （2）不折现 （3）资产负债表日的复核 ——资产负债表日，应对递延所得税资产的账面价值进行复核 ——如未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异带来的经济利益，则应减记其账面价值。 ——减记的递延所得税资产，除原确认时计入所有者权益的，其减记金额亦计入所有者权益外，其他的情况均应增加所得税费用。 ——如以后期间能够产生可抵扣的，应以递延所得税资产的账面价值为限进行恢复确认。

69 四、所得税费用的确认与计量 ——所得税费用的构成 ——当期所得税费用 ——递延所得税费用 ——所得税费用=当期所得税费用+递延所得税费用 （一）当期所得税费用 1.概念 是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项，应交纳给税务部门的所得税金额，即当期应交所得税。

70 2.计量 应税收益=会计利润 ＋按照会计准则规定计入利润表但计税时不允许税前扣除的费用 ＋（－）计入利润表的费用与按照税法规定可予以税前抵扣的费用金额之间的差额 ＋（－）计入利润表的收入与按照税法规定应计入应纳税所得额的收入之间的差额 －税法规定的不征收入 ＋（－）其他需要调整得的事项

71 （二）递延所得税 ——递延所得税是指按照所得税准则规定，当期应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额，即递延所得税资产及递延所得税负债当期发生额的综合结果。 ——但不包括计入所有者权益的交易或事项的所得税影响。 1.一般性计量 =（期末递延所得税负债－期初递延所得税负债） －（期末递延所得税资产－期初递延所得税资产）

72 所得税费用=当期所得税费用+递延所得税费用 所得税会计所引起的资金运动分析：
（三）所得税费用 所得税费用=当期所得税费用+递延所得税费用 所得税会计所引起的资金运动分析： 递延所得税资产▲ B1 递延所得税负债⊕ ▲所得税费用-递延所得税费用 B2 B 应交税费-应交所得税⊕ ▲所得税费用-当期所得税费用 A 附注：A：当期所得税费用的确认 B：递延所得税费用的确认 B1：本期递延所得税资产发生额对所得税的影响 B2：本期递延所得税负债发生额对所得税的影响

73 例21：甲公司20×2年度利润表中利润总额为2640万元，该公司适用的所得税率为25%。递延所得税资产和递延所得税负债不存在期初余额。与所得税核算有关的业务如下：
1.20×2年发生的业务中，会计处理与税收处理存在的差异如下 （1）20×2年1月开始计提折旧的一项固定资产，成本为1200万元，使用年限为10年，净残值为0，税法处理按双倍余额递减法计提折旧，会计处理按直线法计提折旧。假设两者的其他规定一致。 （2）向关联企业捐赠现金400万元。税法规定其不允许税前扣除。 （3）当年度发生研究开发支出1000万元，其中600万元资本化支出计入无形资产成本。假设其于期末达到预定可使用状态。 （4）预提产品售后服务费200万元； （5）期末对持有的存货计提了60万元的存货跌价准备。

74 2.该公司20×2年12月31日资产负债表相关项目金额及其计税基础如下表
要求：进行所得税会计的相关处理。 项目 账面价值 计税基础 存货 1600万 1660万 固定资产 1080万 960万 无形资产 600万 900万 预计负债 200万

75 1.计算20×2年应交所得税 应纳所得税额 = -120 = 2980万元 应交税费-应交所得税=2980×25%=745万
=当期所得税费用 2 640万 ＋ 400万 － 200万 ＋ 200万 ＋ 60万 （1）20×2年1月开始计提折旧的一项固定资产，成本为1200万元，使用年限为10年，净残值为0，税法处理按双倍余额递减法计提折旧，会计处理按直线法计提折旧。假设两者的其他规定一致。 （3）当年度发生研究开发支出1000万元，其中600万元资本化支出计入无形资产成本。假设其于期末达到预定可使用状态。 （2）向关联企业捐赠现金400万元。假设税法规定其不允许税前扣除。 （5）期末对持有的存货计提了60万元的存货跌价准备。 甲公司2012年度利润表中利润总额为2640万元 （4）预提产品售后服务费200万元； 直线法：1200÷10=120万 双倍余额递减法第一年：1200×[（1÷10）×2]=240万

76 2.计算20×2年度递延所得税 60万 递延所得税资产报表项目金额=260万×25%=65万 120万
无形资产加计扣除的差异不计算对所得税的影响，计算递延所得税资产时不考虑。 递延所得税资产报表项目金额=260万×25%=65万 递延所得税负债报表项目金额=120万×25%=30万 由于期初递延所得税资产、递延所得税负债期初余额为0，则其资产负债表上的金额即为该项目的本期发生额。 递延所得税费用=递延所得税负债-递延所得税资产=30-65=-35 项目 账面 价值 计税 基础 暂时性差异 应纳税 可抵扣 存货 1600 1660 固定资产 1080 960万 无形资产 600万 900 预计负债 200 60万 120万 300万 200万

77 3.利润表应确认的所得税费用 所得税费用=745-35=710万 当期所得税费用=745万
递延所得税费用=递延所得税（负债-资产）=30-65 =-35万 所得税费用=745-35=710万 递延所得税资产▲ -65万 B1 递延所得税负债⊕ ▲所得税费用-递延所得税费用 B2 B 30万 应交税费-应交所得税⊕ ▲所得税费用-当期所得税费用 A 745万 借：所得税费用 —当期所得税费用 —递延所得税费用 贷：应交税费—应交所得税 递延所得税负债 递延所得税资产

78 例22：假设甲企业20×3年当期应交所得税为700万元。资产负债表中有关资产、负债的账面价值与其计税基础的相关资料如下表所示。除所示项目外，其他资产、负债项目不存在会计与税务的差异。 要求：进行所得税的相关会计处理。 项目 账面价值 计税基础 存货 3200万 3360 固定资产 960 万 768万 无形资产 540万 810万 预计负债 300 总计

79 1.当期所得税=当期应交所得税=700万（已知） 2.递延所得税 （1）期末递延所得税负债 期初递延所得税负债
递延所得税负债本期发生额（增加） （2）期末递延所得税资产 期初递延所得税资产 递延所得税资产本期发生额（增加） （3）递延所得税费用=递延所得税（负债-资产）=18-50=-32万 项目 账面 价值 计税 基础 暂时性差异 应纳税 可抵扣 存货 3200万 3360 固定资产 960 万 768万 无形资产 540万 810万 预计负债 300 160万 192万 270万 300万 无形资产的加计扣除差异不考虑对所得税的影响 192×25%= 48 30 18 460×25%=115 递延所得税负债期初余额30万，递延所得税资产期初余额65万 65 50

80 3.所得税费用 所得税费用总额=700-32=668万 当期所得税费用=700万
递延所得税费用=递延所得税（负债-资产）=18-50 =-32万 所得税费用总额=700-32=668万 递延所得税资产▲ -50万 B1 递延所得税负债⊕ ▲所得税费用-递延所得税费用 B2 B 18万 应交税费-应交所得税⊕ ▲所得税费用-当期所得税费用 A 700万 借：所得税费用 —当期所得税费用 —递延所得税费用 贷：应交税费—应交所得税 递延所得税负债 递延所得税资产

81 三、利润分配与留存收益的形成 （一）留存收益的概念与构成 1
三、利润分配与留存收益的形成 （一）留存收益的概念与构成 1.留存收益 ——是企业从历年实现的净利润中提取或形成的留存于企业的内部积累。 包括盈余公积和未分配利润。

82 2.盈余公积 ——法定的： 公司分配当年税后利润时，应当提取利润的百分之十列入公司法定公积金。当其累计额为公司注册资本的百分之五十以上的，可以不再提取。 ——任意的： 公司股东大会或类似权力机构决定的 ——提取盈余公积金的作用： 弥补亏损； 转增资本； 扩大企业生产经营活动。

83 3.未分配利润 ——未分配利润是企业留待以后年度进行分配的结存利润，也是企业所有者权益的组成部分。 ——相对于所有者权益的其他部分来讲，企业对于未分配利润的使用分配有较大的自主权。 ——从数量上讲，未分配利润是期初未分配利润，加上本期实现的净利润，减去提取的各种盈余公积和分出利润后的余额。

84 （二）利润分配的顺序 1.提取盈余公积金 ——法定盈余公积的提取 ——任意盈余公积金的提取 2.向投资者分配股利或利润 ——现金股利的分配 ——股票股利的分配

85 （三）利润分配环节资金运动综合分析 ▲银行存款等 盈余公积⊕ ⊕本年利润 利润分配-提取盈余公积▲ 利润分配-应付利润▲ 应付股利⊕
B1 利润分配-提取盈余公积▲ C E1 A 应付股利⊕ 利润分配-应付利润▲ B2 E2 ⊕未分配利润 股本⊕ 利润分配-转作股本的股利▲ D E3 （利润分配-未分配利润） 附注：A——将本年已实现利润全部结转未分配利润——在资产负债表日（12月31日） B——按规定计提盈余公积金和确认应付利润——在股东大会批准后（4月15日） ——b1计提盈余公积金（包括法定和任意的）； ——b2确认应付未付的现金股利或利润——股利宣布日 C——将现金股利实际分配给股东——在股利实际支付日（5月19日）-股利支付日 D——分配给投资者的股票股利——应在办理好增资手续后才进行（6月18日） E——将本年已分配利润全部结转未分配利润

86 例7：甲股份有限公司股本为1亿元，每股面值为1元。20×3年年底未进行本年度利润分配之前的未分配利润为贷方余额8000万，2013年实现净利润5000万。
20×4年2月18日，公司对外公布的2013年年报中披露了董事会对于2013年度利润分配的拟分配方案：按20×3年实现净利润的10%提取法定盈余公积，5%提取任意盈余公积，同时向股东按每股0.2元派发现金股利，按每10股送三股派发股票股利。 20×4年2月28日，公司股东大会审议并通过该公司20×3年利润分配方案。 20×4年3月15日，以银行存款支付了现金股利，新增股本同日办理完股权登记和相关增资手续。

87 （1）20×3年12月31日结转本年实现的净利润（5000万）：
⊕本年利润 5000万 A ⊕利润分配-未分配利润 8000万 借：本年利润 贷：利润分配-未分配利润 甲公司20×3年对外公布的年报上“利润分配-未分配利润”项目余额= =13000万元。 （2）20×4年2月18日对外公布年报，不进行任何账务处理；

88 （3-1）20×4年2月28日股东大会召开，提取法定（10%）和任意盈余公积金（5%）：
盈余公积⊕ 750万 ⊕本年利润 B1 利润分配-提取盈余公积▲ 5000万 A ⊕利润分配-未分配利润 8000万 借：利润分配—提取法定盈余公积 利润分配—提取任意盈余公积 贷：盈余公积—法定盈余公积 盈余公积—任意盈余公积

89 （3-2）20×4年2月28日股东大会召开，宣布现金股利2000万、股票股利10股送3股。
盈余公积⊕ 750万 ⊕本年利润 B1 利润分配-提取盈余公积▲ 2000万 5000万 A 应付股利⊕ 利润分配-应付利润▲ B2 ⊕利润分配-未分配利润 8000万 借：利润分配—应付现金股利 贷：应付股利

90 （4）20×4年3月15日，实际发放现金股利2000万： 发放股票股利3000万股（10股送3股，总股本1亿）： ▲银行存款等 盈余公积⊕
750万 ⊕本年利润 B1 利润分配-提取盈余公积▲ C 2000万 5000万 2000万 A 应付股利⊕ 利润分配-应付利润▲ B2 ⊕利润分配-未分配利润 股本⊕ 利润分配-转作股本的股利▲ D 8000万 7250万 3000万 借：应付股利 贷：银行存款 借：利润分配—转作股本的股利 贷：股本

91 （5）将已分配利润全部结转未分配利润： ▲银行存款 盈余公积⊕ ⊕本年利润 利润分配-提取盈余公积▲ 应付股利⊕ 利润分配-应付利润▲
1 （5）将已分配利润全部结转未分配利润： ▲银行存款 盈余公积⊕ 750万 ⊕本年利润 B1 利润分配-提取盈余公积▲ 750万 C 2000万 5000万 2000万 2000万 E1 A 应付股利⊕ 利润分配-应付利润▲ B2 E2 ⊕利润分配-未分配利润 股本⊕ 利润分配-转作股本的股利▲ D E3 3000万 3000万 8000万 7250万 借：利润分配—未分配利润 贷：利润分配—转作股本的股利 利润分配—应付现金股利 利润分配—提取盈余公积

92 四、留存收益后续变动资金运动分析 （一）亏损弥补 1.亏损弥补政策 ——税前弥补 ——本年的亏损，可以由未来5年内（从亏损的下一年开始计算）的税前利润弥补。即本期的企业利润在弥补了亏损后再计算并缴纳所得税。 ——税后弥补 ——超过的部分只能税后弥补。即企业的当期利润缴纳所得税后才能弥补。

93 2.亏损弥补方法的会计处理 ——税前弥补： 不需要单独进行特别的会计处理；只需在计算本期应缴所得税时，先将以前的亏损弥补后再计算就可以了。 ——税后弥补： 不需要单独进行特别的会计处理；只需在本年度进行利润分配时，先将以前的亏损弥补后再按新的金额进行盈余公积金等的分配就可以了。

94 这样，企业的提取盈余公积的基数就为15万元。
例9：甲公司年末本年税前利润为100万元（假设税务利润与企业利润一致）。在此之前，企业尚有5年内可以税前弥补的亏损80万元，该企业所得税税率为25%。 （100-80）×25%=5万 这样，企业的提取盈余公积的基数就为15万元。 5万 应交税费-应交所得税⊕ ▲所得税费用 借：所得税费用 贷：应交税费—应交所得税50 000

95 （二）以前年度损益调整 ——该项目用来反映、控制和监督企业本年度发生的调整以前年度损益的事项。 ——调整事项分为两种：调增、调减以前年度利润。 ——调增以前年度利润：
（调减则资金运动反向） 相关项目 A 应交税费-应交所得税⊕ 以前年度损益调整⊕ B 利润分配-未分配利润⊕ C 盈余公积⊕ 附注：A——调整相关资产或负债等项目 B——确认应补交的所得税 C——调整留存收益。

96 例10：20×5年12月，公司发现20×4年少提折旧费30万。现进行错账更正。该公司的所得税税率为25%，盈余公积提取比例为40%。 （1）补提折旧时：
（2）调整应交所得税： ⊕累计折旧 -7.5万 A -30万 应交税费-应交所得税⊕ 以前年度损益调整⊕ B 借：以前年度损益调整 贷：累计折旧 借：应交税费—应交所得税 贷：以前年度损益调整

97 例10：（3）将余额转入留存收益： ⊕累计折旧 应交税费-应交所得税⊕ 以前年度损益调整⊕ 利润分配-未分配利润⊕ 盈余公积⊕
-7.5万 A -30万 应交税费-应交所得税⊕ 以前年度损益调整⊕ B -13.5万 利润分配-未分配利润⊕ C 盈余公积⊕ -9万 借：利润分配—未分配利润 盈余公积 贷：以前年度损益调整

98 （三）盈余公积使用资金运动分析 股本或实收资本⊕ ▲利润分配-提取盈余公积 盈余公积⊕ 利润分配-未分配利润⊕ A：提取盈余公积
C 盈余公积⊕ ▲利润分配-提取盈余公积 A B 利润分配-未分配利润⊕ A：提取盈余公积 B：弥补亏损 C：转增资本

99 例7：甲公司截止20×4年1月1日尚有500万元的亏损尚未弥补，并超过了税前弥补的期限。20×4年3月25日，公司董事会批准，以盈余公积200万、实收资本300万弥补该亏损。其中300万的减资按A、B、C三位股东的出资比例40%、35%和25%分别减少各自的投入资本。 200万 利润分配-未分配利润⊕ ⊕盈余公积 300万 ⊕实收资本 借：盈余公积—盈余公积补亏 实收资本 —A —B —C 贷：利润分配—未分配利润