营 改 增 政 策 交 流 烟台市国家税务局

李克强总理《2016年政府工作报告》明确提出 全面实施营改增，从5月1日起，将试点范围扩大到建筑业、房地产业、金融业、生活服务业，并将所有企业新增不动产所含增值税纳入抵扣范围，确保所有行业税负只减不增。 ——李克强

营改增改革历程 01 本次营改增重点政策介绍 02 “营改增”后注意事项 03 部分问题解析 04 目录 PAGE DIRECTORY 3

为解决增值税和营业税并存导致的重复征税问题，2011年10月，国务院决定开展营改增试点，逐步将征收营业税的行业改为征收增值税。 一、营改增改革历程 为解决增值税和营业税并存导致的重复征税问题，2011年10月，国务院决定开展营改增试点，逐步将征收营业税的行业改为征收增值税。 改革历程重现 4

一、营改增改革历程----前期改革历程 5 2012年 1 月 日 2012年 8 月 1 日 2013年 8 月 1 日 2014年 1 试点地区：上海 试点行业：交通运输业、研发服务、 信息技术服务、 文化创意服务、 物流辅助服务、 有形动产租赁服务、 鉴证咨询服务等部分现代服务业 “1+6”行业 试点地区：全国 试点行业：交通运输业（不包括铁路运输）、 研发服务、信息技术服务、 文化创意服务、 物流辅助服务、 有形动产租赁服务、鉴证咨询服务、 广播影视服务等部分现代服务业 “1+7”行业 试点地区：全国 试点行业：交通运输业、邮政业、电信业 研发服务、信息技术服务、 文化创意服务、 物流辅助服务、 有形动产租赁服务、鉴证咨询服务、 广播影视服务等部分现代服务业 “3+7“行业 2012年 1 月 日 2012年 8 月 1 日 2013年 8 月 1 日 2014年 1 月 日 2014年 6 月 1 日 试点地区：北京、天津、江苏、浙江、安徽、福建、 湖北、广东和厦门、深圳 试点行业：交通运输业（不包含铁路运输）、 研发服务、信息技术服务、 文化创意服务、物流辅助服务、 有形动产租赁服务、 鉴证咨询服务等部分现代服务业 “1+6”行业 试点地区：全国 试点行业：交通运输业、邮政业、 研发服务、信息技术服务、 文化创意服务、物流辅助服务、 有形动产租赁服务、 鉴证咨询服务、广播影视服务等 部分现代服务业 “2+7”行业 5

营改增改革历程 01 本次营改增重点政策介绍 02 “营改增”后注意事项 03 部分问题解析 04 目录 PAGE DIRECTORY 6

“5个政策文件和5个配套操作办法”, 结合行业的特点，充分考虑社会关注的热点问题，保障税制平稳过渡。 二、本次营改增重点政策介绍 【本轮基本内容：实行“双扩”】 为此，财政部会同税务总局已经制定了 “5个政策文件和5个配套操作办法”, 结合行业的特点，充分考虑社会关注的热点问题，保障税制平稳过渡。 一、扩大试点行业范围，将包括建筑业、房地产业、金融业、生活服务业在内的全部营业税纳税人纳入营改增试点范围。 二、将不动产纳入抵扣范围，扩大进项抵扣，加大企业减负力度。

二、本次营改增重点政策介绍 1 建筑业 2 房地产 3 金融业 基本政策 4 生活服务业 不动产 5 8

二、本次营改增重点政策介绍------建筑业 涉及主要文件： （1）《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号) （2）《国家税务总局关于发布<纳税人跨县（市、区）提供建筑服 务增值税征收管理暂行办法>的公告》（国家税务总局公告2016年第17号）

二、本次营改增重点政策介绍------建筑业 在营改增过程中，李克强总理对建筑业格外关注，不仅仅是因为建筑业体量大，更是因为建筑业为社会提供了大量的就业机会。 基本规定：营改增后，政策统一定义为建筑服务，包括工程服务、安装服务、修缮服务、装饰服务和其他建筑服务。与原营业税对比： 营业税：税率3%，纳税地点为劳务发生地 增值税：税率11%，纳税地点为机构所在地

3、一般纳税人为建筑工程老项目提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。 特殊规定：（一）简易计税方法 1、一般纳税人以清包工方式提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。以清包工方式提供建筑服务，是指施工方不采购建筑工程所需的材料或只采购辅助材料，并收取人工费、管理费或者其他费用的建筑服务。 2、一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。甲供工程，是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。 3、一般纳税人为建筑工程老项目提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。 11

1、《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的建筑工 程项目； 特殊规定：（一）简易计税方法 建筑工程老项目，是指： 1、《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的建筑工 程项目； 2、未取得《建筑工程施工许可证》的，建筑工程承包合同注明的开工日期在 2016年4月30日前的建筑工程项目。

特殊规定：（一）简易计税方法 政策解读 ①对于建筑工程老项目，施工方的采购可能在营改增改革试点前已经完成或大部分完成，在2016年5月1日后没有可以抵扣的进项税额。如果对施工方按照一般计税方法计税，可能导致企业税负较高。为保证建筑业营改增改革的平稳过渡，规定一般纳税人为建筑工程老项目提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。 ②建筑企业是否适用简易计税方法是以建筑项目为对象，这和房地产开发企业销售自行开发房地产项目类似 。举例来说，一个建筑企业有A、B两个项目，A项目适用简易计税方法并不影响B项目选择一般计税方法。 13

试点纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额。 特殊规定：（二）简易计税方法扣除分包款 试点纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额。 14

应预缴税款=(全部价款和价外费用-支付的分包款) ÷(1+11%)×2% 特殊规定：（三）预缴申报 1、一般纳税人跨县（市）提供建筑服务，适用一般计税方法计税的，应以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照2％的预征率在建筑服务发生地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。 应预缴税款=(全部价款和价外费用-支付的分包款) ÷(1+11%)×2% 2、一般纳税人跨县（市）提供建筑服务，选择适用简易计税方法计税的，应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额，按照3%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法在建筑服务发生地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。 应预缴税款=(全部价款和价外费用-支付的分包款) ÷(1+3%)×3% 15

特殊规定：（三）预缴申报 政策解读 ①纳税人取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为负数的，可结转下次预缴税款时继续扣除。保证纳税人不因收入和支出取得时间的不均衡造成多缴税款。 ②纳税人应按照工程项目分别计算应预缴税款，分别预缴。这一规定保证了所有预缴税款的实现与建筑工程项目一一对应和匹配，减少对建筑服务发生地收入实现的交叉影响。 16

特殊规定：（三）预缴申报 烟台芝罘区某建筑企业一般纳税人2016年8月分别在莱山区和开发区提供建筑服务（均为简易计税项目），当月分别取得建筑服务收入（含税）1665万元和2997万元，分别支付分包款555 万元（增值税专用发票上注明的增值税额55 万元）和777 万元（增值税专用发票上注明的增值税额为77 万元），不动产租赁取得增值税专用发票上注明的增值税额为11万元，购入建筑材料取得增值税专用发票上注明的增值税额为170万元。该建筑企业在9月纳税申报期如何申报缴纳增值税？ 答:选择适用简易计税方法 ①莱山区建筑服务计算并向建筑服务发生地主管国税机关预缴增值税： （1665-555）÷（1+3%）×3%= 32.33万元 ②开发区建筑服务计算并向建筑服务发生地主管国税机关预缴增值税： （2997-777）÷（1+3%）×3%= 64.66 万元 ③分项目预缴后，到机构所在地主管国税机关，也就是芝罘国税局申报纳税： 当期应纳税额=（1665+2997-555-777）÷（1+3%）×3%= 96.99万元 ④当期应补税额=96.99-32.33-64.66=0万元 例 题 17

征收管理 1、纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，在向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款时，需提交以下资料： （1）《增值税预缴税款表》 （2）与发包方签订的建筑合同原件及复印件 （3）与分包方签订的分包合同原件及复印件 （4）从分包方取得的发票原件及复印件。 2、纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，向建筑服务发生地主管国税机关预缴的增值税税款，可以在当期增值税应纳税额中抵减，抵减不完的，结转下期继续抵减。纳税人以预缴税款抵减应纳税额，应以完税凭证作为合法有效凭证。 3、小规模纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，不能自行开具增值税发票的，可向建筑服务发生地主管国税机关按照其取得的全部价款和价外费用申请代开增值税发票。 18

二、本次营改增重点政策介绍------房地产业 涉及主要文件： （1）《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号) （2）《国家税务总局关于发布<房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法>的公告》（国家税务总局公告2016年第18号） 19

二、本次营改增重点政策介绍------房地产业 基本规定：房地产企业销售、出租不动产适用的税率均为11%，销售自行开发的房地产老项目(开工日期在2016-04-30前)，可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计税。 20

房地产开发企业销售自行开发的房地产项目。自行开发，是指在依法取得土地使用权的土地上进行基础设施和房屋建设。 征收范围 房地产开发企业销售自行开发的房地产项目。自行开发，是指在依法取得土地使用权的土地上进行基础设施和房屋建设。 房地产开发企业以接盘等形式购入未完工的房地产项目继续开发后，以自己的名义立项销售的，属于销售自行开发的房地产项目。 21

销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%） 特殊规定：（一）销售额扣除土地价款 房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，选择适用一般计税方法的，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。 销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%） 22

特殊规定：（一）销售额扣除土地价款 政策解读 ①土地价款并非一次性扣除，而是随着销售额的确认分期扣除，即：卖一套房，扣一笔与之对应的土地出让金； 当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×支付的土地价款 ②允许扣除的土地价款的为房地产开发企业适用一般计税方法销售自行开发的房地产项目； ③不考虑未单独作价配套的公共设施，使得可供销售建筑面积售完后，土地出让金也全部扣除，有利于房地产开发企业。 23

政策解读 一般纳税人销售自行开发的房地产老项目，可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计税，不得扣除对应的土地价款。 特殊规定：（二）老项目可选择适用简易计税方法 一般纳税人销售自行开发的房地产老项目，可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计税，不得扣除对应的土地价款。 政策解读 ①房地产老项目，是指： A.《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目； B.《建筑工程施工许可证》未注明合同开工日期或者未取得《建筑工程施工许可证》但建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。 ②一般纳税人选择适用简易计税方法，不能扣除对应的土地价款。 24

应预缴税款=预收款÷（1+11%适用税率或5%征收率）×3% 特殊规定：（三）税款预缴 一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。 应预缴税款=预收款÷（1+11%适用税率或5%征收率）×3% 25

特殊规定：（三）税款预缴 某房地产企业一般纳税人自行开发一房地产项目，施工许可证注明开工日期是2015年3月15日，2016年3月取得预收款5250万元，已申报缴纳营业税，未开具营业税发票。该企业2016年5月又收到预收款5250万元。2016年6月开具增值税普通发票10500万元，同时办理房产产权转移手续。 答：1、若选择适用简易计税方法 ： 纳税人6月开具增值税普通发票10500 万元，其中包括3月取得的预收款5250 万元属于按规定可以开具增值税普通发票但不申报的情形。 ①5月份取得的预收款应预缴税款=5250÷（1+5%）×3%=150万元 ②申报期应申报的应纳税额=5250÷（1+5%）×5%=250万元 ③应补退税额=250-150=100万元 例 题 26

特殊规定：（三）预缴申报 某房地产企业一般纳税人自行开发一房地产项目，施工许可证注明开工日期是2015年3月15日，2016年3月取得预收款5250万元，已申报缴纳营业税，未开具营业税发票。该企业2016年5月又收到预收款5250万元。2016年6月开具增值税普通发票10500万元，同时办理房产产权转移手续。 答：2、 选择适用一般计税方法 若上例中，2016年6月还取得建筑服务增值税专用发票，上面注明的增值税进项税额为110万元，该纳税人选择适用一般计税方法计算缴纳增值税。 ①申报期申报预缴5月份取得的预收款 预缴增值税=5250÷（1+11%）×3%=141.90万元 ②申报期应申报的应纳税额=5250÷（1+11%）×11%-110=410.30万元 ③应补退税额=410.30-141.90=268.40万元 例 题 27

对于房地产开发企业销售自行开发的房地产项目，山东省国税局就总局政策尚未明确且纳税人关注的问题，通过政策指引的形式辅导纳税人办理涉税事项。 特殊规定：（四）山东省国税局营改增政策指引辅导 对于房地产开发企业销售自行开发的房地产项目，山东省国税局就总局政策尚未明确且纳税人关注的问题，通过政策指引的形式辅导纳税人办理涉税事项。 1、关于房地产开发企业预收款开票问题 营改增前，企业收到预收款后，开具由山东省地税局统一印制的收据，管理上类似于发票，购房者持该收据可以到房管、公积金、金融等部门办理相关业务。 营改增后，为保证不影响购房者正常业务办理，允许房地产开发企业在收到预收款时，向购房者开具增值税普通发票，在开具增值税普通发票时暂选择“零税率”开票，在发票备注栏单独备注“预收款”。开票金额为实际收到的预收款全款，待下个月申报期内通过《增值税预缴税款表》进行申报并按照规定预缴增值税。在申报当期增值税时，不再将已经预缴税款的预收款通过申报表进行体现，将来正式确认收入时开具全额增值税发票。 28

特殊规定：（四）山东省国税局营改增政策指引辅导 2、关于“已缴纳营业税未开具营业税发票”问题 23号公告中明确规定：“纳税人在地税机关已申报营业税未开具发票，2016年5月1日以后需要补开发票的，可于2016年12月31日前开具增值税普通发票”。纳税人发生上述情形在开具普通发票时暂选择“零税率”开票，同时将缴纳营业税时开具的发票、收据及完税凭证等相关资料留存备查，在发票备注栏单独备注“已缴纳营业税”字样。 秉持“对于征税主体发生的一项应税行为，不重复征税”的原则，对适用上述情况开具的增值税普通发票，不再征收增值税，也不通过申报表体现。 29

特殊规定：（四）山东省国税局营改增政策指引辅导 3、关于房地产开发企业预收款范围问题 房地产开发企业取得的预收款包括定金、分期取得的预收款（含首付款、按揭款和尾款）和全款。诚意金、认筹金和订金不属于预收款。 4、房地产开发企业允许扣除的土地价款范围问题 房地产开发企业为取得土地使用权支付的费用，包括土地出让金、拆迁补偿费、基础设施配套费、征收补偿款、开发规费、契税、土地出让金延期支付利息等。　　 目前，符合扣除范围的土地价款只有土地出让金，扣除凭证为省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据。 特殊规定：（四）山东省国税局营改增政策指引辅导 30

特殊规定：（四）山东省国税局营改增政策指引辅导 5、关于房地产开发企业适用简易计税方法的对象问题 　　房地产开发企业是否适用简易计税方法，并非取决于自己的身份，而是以房地产项目为对象的。举例来说，一个房地产开发企业有A、B两个项目，A项目适用简易计税方法并不影响B项目选择一般计税方法。 6、关于房地产开发企业自行开发产品出租问题 国家税务总局2016年第16号公告中明确，取得的不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得的不动产。房地产企业自行开发的产品属于自建取得，适用出租取得不动产的普遍规定。 这个地方“取得”的定义一定要和不动产分期抵扣的“取得”进行区分。 31

1、一般纳税人应建立台账登记土地价款的扣除情况，扣除的土地价款不得超过纳税人实际支付的土地价款。 征收管理 1、一般纳税人应建立台账登记土地价款的扣除情况，扣除的土地价款不得超过纳税人实际支付的土地价款。 2、一般纳税人向其他个人销售自行开发的房地产项目，不得开具增值税专用发票。 3、房地产开发企业销售自行开发的房地产项目，按照规定预缴税款时，应填报《增值税预缴税款表》。 4、房地产开发企业以预缴税款抵减应纳税额，应以完税凭证作为合法有效凭证。 32

二、本次营改增重点政策介绍------金融业 基本规定：金融业的征税范围包括：贷款服务、直接收费金融服务、保险服务、金融商品转让服务，适用税率为6%。 存款利息和被保险人获得的保险赔付属于不征收增值税项目，纳税人购进的贷款服务进项税额不能抵扣。 33

二、本次营改增重点政策介绍------金融业 特殊规定 一、银行、财务公司、信托投资公司、信用社以1个季度为纳税期限。 二、金融业务的征收范围已不再局限于金融保险 机构，也涵盖了非金融机构以及个人从事 资金融通、金融商品买卖、金融 经纪等多种形式的金融业务。 34

1、贷款服务，以提供贷款服务取得的全部利息及利息性质的收入为销售额。 特殊规定 1、贷款服务，以提供贷款服务取得的全部利息及利息性质的收入为销售额。 2、直接收费金融服务，以提供直接收费金融服务收取的手续费、佣金、酬金、管理费、服务费、经手费、开户费、过户费、结算费、转托管费等各类费用为销售额。 3、金融商品转让，按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。金融商品转让，不得开具增值税专用发票。 35

税收优惠——免征增值税 1、2016年12月31日前，金融机构农户小额贷款取得的利息收入。 2、国家助学贷款取得的利息收入。 3、国债、地方政府债取得的利息收入。 4、人民银行对金融机构的贷款取得的利息收入。 5、住房公积金管理中心用住房公积金在指定的委托银行发放的个人住房贷款取得的利息收入。 6、外汇管理部门在从事国家外汇储备经营过程中,委托金融机构发放的外汇贷款取得的利息收入。 7、保险公司开办的一年期以上人身保险产品取得的保费收入。 8、金融同业往来利息收入。

税收优惠——增值税即征即退 经人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人，提供有形动产融资租赁服务和有形动产融资性售后回租服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。

二、本次营改增重点政策介绍--------生活服务业 涉及主要文件： 1、《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号) 2、《财政部 国家税务总局 关于营业税改征增值税试点有关文化事业建设费政策及征收管理问题的通知》（财税〔2016〕25号） 3、《国家税务总局关于明确营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第26号）

二、本次营改增重点政策介绍--------生活服务业 基本规定：生活服务业主要细分为文化体育服务、教育医疗服务、旅游娱乐服务、餐饮住宿服务、居民日常服务和其他生活服务，适用税率为6%。简易征收率3%。

特殊规定： 1、生活服务业大量沿用了原营业税政策，比如保留原有营业税应税销售额的计算方法，以及免税优惠。 2、对于增值税一般纳税人而言，由原先的3%或5%的营业税税率变为6%的增值税税率，但进项税额抵扣，可以抵消税率上升带来的影响；小规模纳税人征收率为3%，税负略微降低。 3、 购进餐饮服务、娱乐服务以及居民日常服务的进项税额不得抵扣。 购进住宿费的进项税额可以抵扣。 旅游服务可以选择以取得的全部价款和价外费用，扣除向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费等旅游费用后的余额为销售额。上述办法计算销售额的试点纳税人，向旅游服务购买方收取并支付的上述费用，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。 40

特殊规定： 4、文化体育服务可以选择适用简易计税方法按照3%征收率计税。 　 ①文化服务包括：文艺创作、文艺表演、文化比赛，图书馆的图书和资料借阅，档案馆的档案管理，文物及非物质遗产保护，组织举办宗教活动、科技活动、文化活动，提供游览场所。 ②体育服务，是指组织举办体育比赛、体育表演、体育活动，以及提供体育训练、体育指导、体育管理的业务活动。 5、餐饮行业增值税一般纳税人购进农业生产者自产农产品，可以使用国税机关监制的农产品收购发票，按照农产品收购发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算可抵扣的进项税额。 进项税额=买价×扣除率 41

2、试点纳税人提供旅游服务按规定从全部价款和价外费用中扣除的价款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的有效凭证。否则，不得扣除。 征收管理 1、购进的餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务已抵扣进项税额的，应当将该进项税额从当期进项税额中扣减；无法确定该进项税额的，按照当期实际成本计算应扣减的进项税额。 2、试点纳税人提供旅游服务按规定从全部价款和价外费用中扣除的价款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的有效凭证。否则，不得扣除。 42

（一）《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号） 二、本次营改增重点政策介绍--------生活服务业 餐饮住宿服务 涉及主要文件： （一）《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号） （二）《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2016年第23号） （三）《国家税务总局关于明确营改增试点若干征管问题的公告国家税务总局公告》（2016年第26号） 43

（四）《财政部 国家税务总局关于免征部分鲜活肉蛋产品流通环节增值税政策的通知》（财税〔2012〕75号） 二、本次营改增重点政策介绍--------生活服务业 餐饮住宿服务 涉及主要文件： （四）《财政部 国家税务总局关于免征部分鲜活肉蛋产品流通环节增值税政策的通知》（财税〔2012〕75号） （五）《财政部 国家税务总局关于免征蔬菜流通环节增值税有关问题的通知》（财税〔2011〕137号） （六）《财政部 国家税务总局关于在部分行业试行农产品增值税进项税额核定扣除办法的通知》（财税〔2012〕38号） 44

政策规定： （一）适用税率 餐饮住宿服务，包括餐饮服务和住宿服务，适用增值税税率6%，征收率3%。 （1）餐饮服务，是指通过同时提供饮食和饮食场所的方式为消费者提供饮食消费服务的业务活动。 （2）住宿服务，是指提供住宿场所及配套服务等的活动。包括宾馆、旅馆、旅社、度假村和其他经营性住宿场所提供的住宿服务。 45

政策解读 政策规定：（一）适用税率 1、餐饮外卖和现场消费的税率适用问题 对外卖的和堂食的，分别按货物和服务纳税，各自适用税率。餐饮业销售非现场消费的食品，应适用17%的税率；同时提供饮食和饮食场所的方式为消费者提供饮食消费服务适用税率6%。这个问题省局已经通过政策指引的形式明确，大家可以关注山东省国税局官网营改增专栏，我们将定期对纳税人关心关注的问题进行政策指导。 46

政策解读 政策规定：（一）适用税率 2、营改增后税负变化情况 （1）营业税不能抵扣进项税额，因此餐饮业纳税人在“营改增”之前存在较大的重复纳税，即购入直接材料时实际负担了材料的增值税，但提供服务时又要以包含材料增值税的营业额为计税依据缴纳营业税。“营改增”后，餐饮业纳税人可以通过取得增值税抵扣凭证而消除重复纳税问题。 47

政策解读 政策规定：（一）适用税率 （2）餐饮住宿业原来按5%交营业税，现在餐饮住宿业一般纳税人按6%交增值税，这里要重点说明几点： ①营业税是价内税，增值税是价外税，6%的增值税税率相当于5.66%的营业税税率；3%的增值税征收率相当于2.91%的营业税税率； ②对一般纳税人来说，他们可以抵扣的进项很多。比如房租、水电燃气费、锅碗瓢盆，都可以抵进项，据我们测算，抵完之后行业税负不会增加。 ③没达到500 万的餐饮住宿业小规模纳税人，可以按照3%征收率交税，比起5%的营业税，税负会直接下降40%多； 48

政策规定：（一）适用税率 政策解读 因此， 餐饮住宿企业一般纳税人，一般情况下税负不会增加， 500 万以下的小规模纳税人，税负会大幅减少，这都是营改增带来的好处，也就是总理常说的“改革红利”，这红利是可以让企业实实在在拿到的。 49

政策规定：（一）适用税率 一家酒店已登记为一般纳税人，每月购买适用13%税率的面粉、油等原材料20万元，购买适用17%税率的酒水、饮料等原材料和燃料10万元，均取得增值税专用发票。如果不考虑其他成本，该餐馆每月营业额为100万元。 ①营业税： 应纳税额=100×5%=5万元 ②增值税： 销项税额=100÷（1+6%）×6%=5.66万元 进项税额=20÷（1+13%）×13%+10÷（1+17%）×17%=3.75万元 应纳税额=5.66-3.75=1.91万元 营改增后实际税负仅相当于原来的38%。 举 例 50

政策规定： （二）购入农产品抵扣 1、增值税专用发票 餐饮业一般纳税人购入农产品，从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额，准予从销项税额中抵扣。 2、海关进口增值税专用缴款书 餐饮业一般纳税人购入农产品，从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额，准予从销项税额中抵扣。 51

政策规定：（二）购入农产品抵扣 3、农产品销售发票 （1）餐饮业一般纳税人购进农产品，取得农业生产者销售自产免税农产品开具的农产品销售发票，可以按发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算进项税额。 进项税额=买价×扣除率 52

政策规定：（二）购入农产品抵扣 （2）根据《财政部 国家税务总局关于农民专业合作社有关税收政策的通知》（财税[2008]81号），对农民专业合作社销售本社成员生产的农业产品，视同农业生产者销售自产农业产品免征增值税。因此，餐饮业一般纳税人购进农产品，取得农民专业合作社销售免税农产品开具的农产品销售发票，可以按发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算进项税额。 53

政策规定：（二）购入农产品抵扣 （3）餐饮业一般纳税人购进农产品，取得销售方批发零售蔬菜、鲜活肉蛋等免税农产品开具的农产品销售发票，不得计算抵扣进项税额。 （4）对不享受免税政策的批发、零售纳税人，依照3%征收率按简易办法计算缴纳增值税而自行开具或委托税务机关代开的农产品销售发票，餐饮业一般纳税人可以按发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算进项税额。 54

政策规定：（二）购入农产品抵扣 4、农产品收购发票 餐饮业一般纳税人购进农业生产者自产农产品，可以使用国税机关监制的农产品收购发票，按照现行规定可以按发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算进项税额。 55

政策规定：（二）购入农产品抵扣 政策解读 根据《山东省国家税务局普通发票监控管理办法》，纳税人收购农业生产者自产农业产品的应严格按规定开具农产品收购发票，对收购的货物非农业生产者自产免税农业产品的，应要求销售方开具发票。 56

政策规定： （三）农产品增值税进行税额核定扣除 1、自2012年7月1日起，以购进农产品为原料生产销售液体乳及乳制品、酒及酒精、植物油的增值税一般纳税人，纳入农产品增值税进项税额核定扣除试点范围，增值税进项税额实行核定扣除办法。 57

政策规定：（三）农产品增值税进行税额核定扣除 2、自2014年10月1日起，我省采用投入产出发，对从事购进农产品棉籽为原料生产皮棉，购进农产品皮棉为原料生产棉纱，购进农产品非转基因大豆为原料采用低温工艺生产大豆蛋白及副产品（大豆原油、低温豆粕）和购进农产品玉米为原料生产柠檬酸的增值税一般纳税人，按全省统一的核定扣除标准，实行农产品增值税进项税额核定扣除。 58

政策规定：（三）农产品增值税进行税额核定扣除 3、以购进农产品为原料生产上述产品的增值税一般纳税人，纳入农产品增值税进项税额核定扣除试点范围，其购进农产品无论是否用于生产上述产品，增值税进项税额均按照《农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法》（财税〔2012〕38号文附件1）规定的计算方式抵扣。 下一步，我们将根据国家税务总局要求和企业诉求，与财政、行业主管部门密切协作，继续扩大农产品加工企业进项税额核定扣除试点范围，促进农产品生产和加工企业发展。 59

政策规定： （四）发票开具 1、根据《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条的规定，纳税人购进的餐饮服务的进项税额不得从销项税额中抵扣。 因此，餐饮业纳税人提供餐饮服务，购买方索取增值税专用发票的，应当向购买方开具或申请代开增值税专用发票。但服务购买方取得的增值税专用发票不得抵扣。对购进的餐饮服务已抵扣进项税额的纳税人，应当将该进项税额从当期进项税额中扣减；无法确定该进项税额的，按照当期实际成本计算应扣减的进项税额。取得住宿服务的专用发票可以抵扣。 60

政策解读 政策规定：（四）发票开具 （1）属于下列情形之一的，不得开具增值税专用发票： ①向消费者个人销售服务、无形资产或者不动产。 ②适用免征增值税规定的应税行为。 61

政策规定：（四）发票开具 政策解读 （2）对于一般纳税人购买的餐饮服务，难以准确的界定接受服务的对象是企业还是个人，因此，一般纳税人购进的餐饮服务的进项税额不得抵扣。 62

政策规定：（四）发票开具 2、餐饮住宿业纳税人已领取地税机关印制的发票以及印有本单位名称的发票，可继续使用至2016年6月30日，特殊情况经省国税局确定，可适当延长使用期限，最迟不超过2016年8月31日。 63

政策规定：（四）发票开具 3、餐饮住宿业纳税人在地税机关已申报营业税未开具发票，2016年5月1日以后需要补开发票的，可于2016年12月31日前开具增值税普通发票（税务总局另有规定的除外）。 64

政策规定： （五）重点涉税问题 1、酒店业赠送餐饮服务是否视同销售的问题 酒店住宿的同时，免费提供餐饮服务（以早餐居多），是酒店的一种营销模式，消费者也已统一支付对价，且适用税率相同，不应列为视同销售范围，不需另外组价征收，按酒店实际收取的价款，依适用税率计算缴纳增值税。 65

政策规定：（五）重点涉税问题 2、兼营和混合销售划分问题 （1）餐饮企业为消费者提供餐食同时售卖烟酒，烟酒和菜品一样可能都是单独计价的，但烟酒加上厨师和服务人员的劳动，共同形成了餐饮服务，是混合销售的餐饮服务。 （2）如果餐饮业纳税人既从事餐饮服务，又从事烟酒售卖服务，例如消费者不消费餐食可直接购买烟酒，属于兼营，应分别核算适用不同税率或者征收率的销售额。 66

政策规定：（五）重点涉税问题 （3）酒店明码标价提供的餐饮服务、橱窗内销售物品、房间里售卖饮料食品等，应分别核算销售额，按适用税率计算缴纳增值税。 （4）无偿赠送早餐和房间里的赠送食品饮料、洗漱用品，消费者已统一支付价款，不做视同销售处理，以实际收到的价款缴纳增值税。 67

政策规定：（五）重点涉税问题 3、酒店开具增值税专用发票问题 根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）及现行增值税发票开具有关规定： （1）增值税纳税义务人购买货物、劳务、服务、无形资产或不动产，索取增值税专用发票时，须向销售方提供购买方名称（不得为自然人）、纳税人识别号、地址电话、开户行及账号的信息，不需要提供相关证件或其他证明材料。 （2）个人消费者购买货物、劳务、服务、无形资产或不动产，索取增值税普通发票时，不需要向销售方提供纳税人识别号、地址电话、开户行及账号信息，也不需要提供相关证件或其他证明材料。 68

餐饮业营改增后增值税处理注意事项 （一）采购初级农产品时注意进货渠道 前面已经对餐饮企业采购的农产品是否可以抵扣，如何抵扣进行了描述。可以看到，如果是初级农产品，来源渠道不同，可以计算抵扣的进项税额也不同。 69

餐饮业营改增后增值税处理注意事项 如果某餐饮业一般纳税人，既可以从农场购买其自产的面粉，也可以从具有增值税一般纳税人资质的商贸企业购买，价格都是10万元。 1、向前者购买面粉可以根据前者开具的普通发票注明的价款计算进项税额，为10×13%=1.3万元； 2、向后者购买面粉可以根据后者开具的增值税专用发票计算进项税额，为10÷（1+13%）×13%=1.15万元，比向前者购买少抵扣了约12%。所以，纳税人购进原材料时不能只比较价格，还要考虑到进项税额的影响。 举 例 70

餐饮业营改增后增值税处理注意事项 （二）注意采购原材料加工程度不同，税率不同，可以抵扣的进项税额也不同。如果原材料加工程度较高，已经不符合初级农产品范围，则适用税率为17%而不是13%，餐饮企业购买相应产品可以相应抵扣进项税额。 71

餐饮业营改增后增值税处理注意事项 如果某酒店一般纳税人，既可以花10万元购买生牛肉自己加工，也可以花15万元购买已经加工好的熟牛肉，假设购买生牛肉自己加工还需花费4万元。 表面上看来购买生牛肉可以节省1万元，但是： 1、前者的进项税额为10÷（1+13%）×13%=1.15万元； 2、后者的进项税额为15÷（1+17%）×17%=2.18万元； 后者比前者高1.03万元，超过了节省的成本。因此纳税人决策采购初级农产品还是加工程度高的产品时，要把不同产品税率差异的因素考虑进去。 举 例 72

餐饮业营改增后增值税处理注意事项 （三）如何区分现场消费与外卖商品 餐饮服务是一种现场服务，如果是外卖或者购买者直接打包带走，相当于餐饮企业加工并销售食品，前面已经提到适用税率为17%。根据《营业税改征增值税试点有关事项的规定》，试点纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额，未分别核算销售额的，从高适用税率或者征收率。如果未分别核算销售额导致适用17%的税率，企业将不堪重负。 73

餐饮业营改增后增值税处理注意事项 一家酒店已登记为一般纳税人，每月购买适用13%税率的面粉、油等原材料20万元，购买适用17%税率的酒水、饮料等原材料和燃料10万元，均取得增值税专用发票，如果不考虑其他成本，该餐馆每月营业额为100万元。 假如餐馆既提供餐饮服务也提供外卖，但是没有分别核算销售额，则统一按17%税率计税，应缴增值税为： 销项税额=100÷（1+17%）×17%=14.53万元 进项税额=20÷（1+13%）×13%+10÷（1+17%）×17%=3.75万元， 应纳税额=14.53-3.75=10.78万元 实际税负比“营改增”之间还要高出1倍。因此餐饮业纳税人如果有兼营行为，一定要注意分别核算。 举 例 74

二、本次营改增重点政策介绍------不动产 营改增最大变化之一：将不动产纳入抵扣范围，原增值税一般纳税人和营改增一般纳税人，都可抵扣新增不动产所含增值税，大大减轻了企业的负担。 75

（1）《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号) 二、本次营改增重点政策介绍------不动产 （一）转让不动产 涉及主要文件： （1）《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号) （2）《国家税务总局关于发布<纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法>的公告》(国家税务总局公告2016年第14号) 76

1、纳税人转让其取得的不动产。包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得的不动产。 征税范围 1、纳税人转让其取得的不动产。包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得的不动产。 2、不适用房地产开发企业销售自行开发的房地产项目。即《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》适用于销售权属登记在自己名下的不动产，不适用销售未进行权属登记的不动产（一手不动产）。 房地产开发企业营改增政策将在后面着重讲解。 77

征税范围 某房地产开发企业开发一批商铺，售出90%，剩余10套未售。房地产开发企业办理权属登记，将10套商铺登记在自己名下并对外出租。3年后，该商区房产价格上涨，该房地产开发企业决定将该10套商铺再出售，这10套商铺已经登记在企业名下，再次销售时，属于“二手不动产”，适用转让不动产征收管理，不再属于尚未办理权属登记的房地产开发项目的房产。 举 例 78

一般纳税人转让其取得的不动产，按照以下规定缴纳增值税： 特殊规定 一般纳税人转让其取得的不动产，按照以下规定缴纳增值税： （1）一般纳税人转让其2016年4月30日前取得（不含自建）的不动产，可以选择适用简易计税方法计税，以取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额，并按照上述计税方法在不动产所在地预缴税款。 （2）一般纳税人转让其2016年4月30日前自建的不动产，可以选择适用简易计税方法计税，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额，并按照上述计税方法在不动产所在地预缴税款。 79

特殊规定 （3）一般纳税人转让其2016年4月30日前取得（不含自建）的不动产，选择适用一般计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额，按照5%的预征率在不动产所在地预缴税款。 （4）一般纳税人转让其2016年4月30日前自建的不动产，选择适用一般计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用，按照5%的预征率向不动产所在地预缴税款。 80

特殊规定 （5）一般纳税人转让其2016年5月1日后取得（不含自建）的不动产，适用一般计税方法，以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额，按照5%的预征率向不动产所在地预缴税款。 （6）一般纳税人转让其2016年5月1日后自建的不动产，适用一般计税方法，以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用，按照5%的预征率向不动产所在地预缴税款。 81

特殊规定 82

《营业税改征增值税试点实施办法》规定，纳税人销售取得的不动产，国家税务局暂委托地方税务局代为征收。 征收管理 《营业税改征增值税试点实施办法》规定，纳税人销售取得的不动产，国家税务局暂委托地方税务局代为征收。 纳税人（不含自然人）转让取得的不动产，在不动产所在地主管地税机关预缴增值税款后，向机构所在地主管国税机关申报纳税。 83

一般纳税人转让取得的不动产，全部需要在不动产所在地主管地税机关预缴税款。 征收管理 （1）向地税机关预缴税款 一般纳税人转让取得的不动产，全部需要在不动产所在地主管地税机关预缴税款。 ①非自建不动产：按照差额和5%征收率/预征率计算预缴增值税: 应预缴税款=（全部价款和价外费用-不动产购置原价或者取得不动产时的作价）÷（1+5%）×5% ②自建不动产：按全额和5%征收率/预征率计算预缴增值税: 应预缴税款=全部价款和价外费用÷（1+5%）×5% 84

转让取得的不动产，在不动产所在地地税机关预缴税款后，向机构所在地主管国税机关申报纳税。 征收管理 （2）向国税机关申报纳税 转让取得的不动产，在不动产所在地地税机关预缴税款后，向机构所在地主管国税机关申报纳税。 ①适用一般计税方法：非自建不动产和自建不动产均以全额为销售额，按适用税率11%计算应纳税额。 ②适用简易计税方法：考虑属自建或非自建 非自建：以差额为销售额，按5%征收率计算应纳税额。 自建：以全额为销售额，按5%征收率计算应纳税额。 85

纳税人按规定以差额计算预缴税款或应纳税额时，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的合法有效凭证： 征收管理 （3）差额扣除凭证 原则：基本平移原营业税政策的规定 纳税人按规定以差额计算预缴税款或应纳税额时，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的合法有效凭证： ①税务部门监制的发票。 ②法院判决书、裁定书、调解书，以及仲裁裁决书、公证债权文书。 ③国家税务总局规定的其他凭证。 86

征收管理 芝罘区某一般纳税人2016年6月30日转让2013年购买位于莱山区的写字楼，取得转让收入1000万元（含税，下同）。纳税人2013年购买时的价格为700 万元，取得合法有效的《销售不动产统一发票》。 答：A．若选择适用简易计税方法 在莱山区地税局预缴税款 =（1000-700）÷（1+5%）×5%=14.29万元 在芝罘国税局纳税申报应纳税款=（1000-700）÷（1+5%）×5%=14.29 万元。 应补退税额：14.29-14.29=0万元 例 题 87

征收管理 芝罘区某一般纳税人2016年6月30日转让2013年购买位于莱山区的写字楼，取得转让收入1000万元（含税，下同）。纳税人2013年购买时的价格为700 万元，取得合法有效的《销售不动产统一发票》。 答：B．若选择适用一般计税方法 在莱山区地税局预缴税款 =（1000-700）÷（1+5%）×5%=14.29万元 在芝罘国税局纳税申报应纳税额=1000÷（1+11%）×11%=99.10 万元 应补退税额：99.10-14.29=84.81万元 例 题 88

二、本次营改增重点政策介绍------不动产 （二）出租不动产 涉及主要文件： （1）《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号) （2）《国家税务总局关于发布<纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法>的公告》（国家税务总局公告2016年第16号） 89

纳税人以经营租赁方式出租其取得的不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得的不动产。 征税范围 纳税人以经营租赁方式出租其取得的不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得的不动产。 房地产企业自行开发的产品属于“自建”取得，适用普遍规定。 90

特殊规定 一般纳税人出租不动产，按照以下规定缴纳增值税： （1）一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算应纳税额。不动产所在地与机构所在地不在同一县（市、区）的，纳税人应按照上述计税方法向不动产所在地预缴税款。 应预缴税款＝含税销售额÷（1+5%）×5% （2）一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产选择适用一般计税方法计税的，若不动产所在地与机构所在地不在同一县（市、区），以取得的全部价款和价外费用按照3%预征率在不动产所在地预缴税款。 应预缴税款＝含税销售额÷（1+11%）×3% 91

特殊规定 （3）一般纳税人出租其2016年5月1日后取得的不动产，适用一般计税方法计税。 　 不动产所在地与机构所在地不在同一县（市、区）的，纳税人应按照3％的预征率向不动产所在地预缴税款。 　 应预缴税款＝含税销售额÷（1+11%）×3% 92

开发区某增值税一般纳税人于2013年购买了芝罘区一处商铺用于出租，购买时价格为500万元，每月租金10万元。 特殊规定 开发区某增值税一般纳税人于2013年购买了芝罘区一处商铺用于出租，购买时价格为500万元，每月租金10万元。 答：①选择适用简易计税方法 应在芝罘国税局预缴税款=10÷（1+5%）×5%=0.48 万元 向开发区国税局申报纳税，应纳税额=10÷（1+5%）×5%=0.48 万元 抵减预缴税款后应补退税额=0.48-0.48=0万元 例 题 93

开发区某增值税一般纳税人于2013年购买了芝罘区一处商铺用于出租，购买时价格为500万元，每月租金10万元。 特殊规定 开发区某增值税一般纳税人于2013年购买了芝罘区一处商铺用于出租，购买时价格为500万元，每月租金10万元。 答：②选择适用一般计税方法 应在芝罘国税局预缴税款=10÷（1+11%）×3%=0.27 万元 向开发区国税局申报纳税，应纳税额=10÷（1+11%）×11%=0.99 万元 抵减预缴税款后应补退税额=0.99-0.27=0.72万元 例 题 94

（4）《销售服务、无形资产、不动产注释》规定，车辆停放服务、道路通行服务（包括过路费、过桥费、过闸费等）等按照不动产经营租赁服务缴纳增值税。 特殊规定 （4）《销售服务、无形资产、不动产注释》规定，车辆停放服务、道路通行服务（包括过路费、过桥费、过闸费等）等按照不动产经营租赁服务缴纳增值税。 ①公路经营企业中的一般纳税人收取试点前开工的高速公路的车辆通行费，可以选择适用简易计税方法，减按3%的征收率计算应纳税额。 试点前开工的高速公路，是指相关施工许可证明上注明的合同开工日期在2016年4月30日前的高速公路。 95

特殊规定 政策解读 对试点前开工的高速公路，对其收取的车辆通行费，将《财政部国家税务总局关于公路经营企业车辆通行费收入营业税政策的通知》（财税〔2005〕77 号）中“自2005 年6 月1 日起，对公路经营企业收取的高速公路车辆通行费收入统一减按3%的税率征收营业税。”规定延续，给予了可依照5%征收率减按3%征收的过渡政策。 96

特殊规定 ②财税〔2016〕47号明确了收费公路通行费抵扣及征收政策 <1>2016年5月1日至7月31日，一般纳税人支付的道路、桥、闸通行费，暂凭取得的通行费发票（不含财政票据，下同）上注明的收费金额按照下列公式计算可抵扣的进项税额： 高速公路通行费可抵扣进项税额=高速公路通行费发票上注明的金额÷（1+3%）×3% 一级公路、二级公路、桥、闸通行费可抵扣进项税额=一级公路、二级公路、桥、闸通行费发票上注明的金额÷（1+5%）×5% 通行费，是指有关单位依法或者依规设立并收取的过路、过桥和过闸费用。 <2>一般纳税人收取试点前开工的一级公路、二级公路、桥、闸通行费，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算缴纳增值税。 试点前开工，是指相关施工许可证注明的合同开工日期在2016年4月30日前。 97

征收管理 不动产所在地与机构所在地不在同一县（市、区）的，一般纳税人应按照上述计税方法向不动产所在地主管国税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关申报纳税。 不动产所在地与机构所在地在同一县（市、区）的，纳税人向机构所在地主管国税机关申报纳税。 98

二、本次营改增重点政策介绍------不动产 （三）不动产进项税额分期抵扣 涉及主要文件： （1）《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号) （2）《国家税务总局关于发布<不动产进项税额分期抵扣暂行办法>的公告》(国家税务总局公告2016年第15号) 99

征收范围 1、增值税一般纳税人2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产，以及2016年5月1日后发生的不动产在建工程，其进项税额应按照有关规定分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。 取得的不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股以及抵债等各种形式取得的不动产。 纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，属于不动产在建工程。 100

2、无需分期抵扣的不动产（处理方式：一次性全额抵扣） 征收范围 2、无需分期抵扣的不动产（处理方式：一次性全额抵扣） 房地产开发企业自行开发的房地产项目，融资租入的不动产，以及在施工现场修建的临时建筑物、构筑物，其进项税额不适用上述分2年抵扣的规定。 ①房地产开发企业自行开发的房地产项目（商品） ②融资租入的不动产（成本已经分期） ③在施工现场修建的临时建筑物、构筑物（时间短） 101

2、纳税人销售其取得的不动产或者不动产在建工程时，尚未抵扣完毕的待抵扣进项税额，允许于销售的当期从销项税额中抵扣。 特殊规定 特殊规定： 1、购进时已全额抵扣进项税额的货物和服务，转用于不动产在建工程的，其已抵扣进项税额的40%部分，应于转用的当期从进项税额中扣减，计入待抵扣进项税额，并于转用的当月起第13个月从销项税额中抵扣。 2、纳税人销售其取得的不动产或者不动产在建工程时，尚未抵扣完毕的待抵扣进项税额，允许于销售的当期从销项税额中抵扣。 102

特殊规定 某一般纳税人2016 年6月1日购入一批建筑装饰材料，取得增值税专用发票注明的税额为30万元；纳税人在购进当期全额抵扣进项税额。同年11月，纳税人将该批建筑材料用于新建不动产项目。 答：①由于全额抵扣进项税额的货物转用于不动产在建工程，纳税人应于2016年11月进项税额转出：30万元×40%＝12万元，并计入待抵扣进项税额； ② 2017年12月（转用的当月起第13个月）待抵扣进项税额中12万元到抵扣期，在当期销项税额中抵扣。 例 题 103

特殊规定 3、已抵扣进项税额的不动产，发生非正常损失，或者改变用途，专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额： 不得抵扣的进项税额＝（已抵扣进项税额＋待抵扣进项税额）×不动产净值率 不动产净值率＝（不动产净值÷不动产原值）×100% ①不得抵扣的进项税额小于或等于该不动产已抵扣进项税额的，应于该不动产改变用途的当期，将不得抵扣的进项税额从进项税额中扣减。 ②不得抵扣的进项税额大于该不动产已抵扣进项税额的，应于该不动产改变用途的当期，将已抵扣进项税额从进项税额中扣减，并从该不动产待抵扣进项税额中扣减不得抵扣进项税额与已抵扣进项税额的差额。 原则：先扣减已抵扣进项税额，再抵扣待抵扣进项税额 104

特殊规定 4、不动产在建工程发生非正常损失的，其所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务已抵扣的进项税额应于当期全部转出；其待抵扣进项税额不得抵扣。 5、按照规定不得抵扣进项税额的不动产，发生用途改变，用于允许抵扣进项税额项目的，按照下列公式在改变用途的次月计算可抵扣进项税额。 可抵扣进项税额＝增值税扣税凭证注明或计算的进项税额×不动产净值率 计算的可抵扣进项税额，60%的部分于改变用途的次月从销项税额中抵扣，40%的部分为待抵扣进项税额，于改变用途的次月起第13个月从销项税额中抵扣。 6、纳税人注销税务登记时，其尚未抵扣完毕的待抵扣进项税额于注销清算的当期从销项税额中抵扣。 105

特殊规定 2016年5月1日，纳税人1000万元买了一座楼办公用，进项税额110万元，正常情况下，应在5月当月抵扣66万元，2017年5月（第13个月）再抵扣剩余的44万元。可是在2017年4月，纳税人就将办公楼改造成员工食堂，用于集体福利了。 答：①如果2017年4月该不动产的净值为800万元,不动产净值率就是80%，不得抵扣的进项税额为110*80%=88万元，大于已抵扣的进项税额66万元，按照政策规定，这时应将已抵扣的66万元进项税额转出，并在待抵扣进项税额中扣减不得抵扣进项税额与已抵扣进项税额的差额88-66=22万元。余额22（44-22）万元在2017年5月允许抵扣。 例 题 106

特殊规定 2016年5月1日，纳税人1000万元买了一座楼办公用，进项税额110万元，正常情况下，应在5月当月抵扣66万元，2017年5月（第13个月）再抵扣剩余的44万元。可是在2017年4月，纳税人就将办公楼改造成员工食堂，用于集体福利了。 答：②如果2017年4月该不动产的净值为500万元，不动产净值率就是50%，不得抵扣的进项税额为55万元,小于已抵扣的进项税额66万元，按照政策规定，这时将已抵扣的66万元进项税额转出55万元即可。剩余的44万元仍在2017年5月允许抵扣。 例 题 107

1、待抵扣进项税额记入“应交税金—待抵扣进项税额”科目核算，并于可抵扣当期转入“应交税金—应交增值税（进项税额）”科目。 征收管理 1、待抵扣进项税额记入“应交税金—待抵扣进项税额”科目核算，并于可抵扣当期转入“应交税金—应交增值税（进项税额）”科目。 2、纳税人按规定从销项税额中抵扣进项税额，应取得2016年5月1日后开具的合法有效的增值税扣税凭证。 3、纳税人应建立不动产和不动产在建工程台账留存备查。 108

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三、“营改增”后注意事项 　 “营改增”后，新、老纳税人均面临着如何适应“营改增”变化，怎样将本轮“营改增”新纳入抵扣链条餐饮行业进项税依法抵扣，顺利实现降低税负的问题。为此，企业应该转变观念，主动适应，该调整的调整，该改变的改变。具体从几下几个方面着手： 　　(一)调整公司经营运作模式 　　(二)完善公司内部管理方式 　　(三)加强对税收政策的掌握 　　(四)提高进项可抵扣管理水平 110

三、“营改增”后注意事项 （一）调整公司运作模式 　　营改增后，纳税义务发生时间和纳税地点的规定与原营业税都有所差异，采取多级次组织架构的企业必须综合进行考虑，从增值税发票管理的角度加强集中管控力度、裁短管理链条、加强税收管理，以达到规避风险、充分抵扣进项税款，降低税负的目的。 　　一方面，在多元化经营模式下，营改增后各业务板块适用增值税税率不同且差异较大，需要企业对相关业务进行分拆或合并；另一方面，现有的对材料、设备、资金等采取集中管理的模式，营改增后需要做出适当调整，以满足增值税进项税抵扣要求。 111

例如：增值税中有“三流一致”的要求 三、“营改增”后注意事项 　 例如：增值税中有“三流一致”的要求 “三流一致”即：指资金流（银行的收付款凭证）、票流（发票的开票人和收票人）和物流（或劳务流）相互统一，即收款方、开票方和货物销售方或劳务提供方必须是同一个法律主体，而且付款方、货物采购方或劳务接收方必须是同一个法律主体，如果三流不一致，将不能对税款进行抵扣。 　如果货物由供应方指定的集团第三方发出，为了避免三流不一致，需要供应方提供与第三方之间的采购合同等资料。 112

三、“营改增”后注意事项 （二）完善公司内部管理方式 　“营改增”对公司的投标报价模式、材料采购模式、合约管理模式、成本控制模式、生产管理模式和内部监督模式都会带来影响。公司内部管理方式必须相应做出调整和完善，以适应税收管理政策的变化。 113

　　例如：营业税模式下签订的合同，只需要列明合同价款、付款时间等要素，而营改增后的合同签订时还需要考虑选择合作对象，要尽量与能开具增值税专用发票的供应商合作；销售部门在价格谈判、合同签署过程中，要注意增值税报价不同于营业税，考虑取得发票的种类和税率？ 　　投标、材料采购、成本控制、生产管理和内部监督等环节的管理水平高了，企业的税负自然就低了。 例 题

增值税专用发票规定的认证期限是180天，超过期限将无法进行认证抵扣，以前时有纳税人因人员疏忽、交接遗漏等原因超期无法抵扣，给企业造成损失。 再如： 　　增值税专用发票规定的认证期限是180天，超过期限将无法进行认证抵扣，以前时有纳税人因人员疏忽、交接遗漏等原因超期无法抵扣，给企业造成损失。 　　现在所有营改增纳税人和信用等级A级和B级的纳税人都在使用的增值税发票查询平台，基本实现了对纳税人取得发票的实时选择、下载和抵扣。这一方面减轻了认证工作量，方便纳税人及时抵扣进项税；同时，该平台的发票也都是已经通过税控设备开具完毕的发票，也为财务对账提供了很好的辅助工具。怎样利用税务平台，提高财务管理水平也是大家需要思考的一个问题。 例 题

三、“营改增”后注意事项 （三）加强对税收政策的掌握 　　本次“营改增”涉及户数多、行业业态复杂，税收政策尤其是涉及到餐饮行业过渡性政策相对复杂。因此，有必要加强公司内部相关人员的“营改增”知识培训。

三、“营改增”后注意事项 （四）提高增值税核算管理水平 一般计税方法下增值税的计算，概括起来就是“销项-进项”。在销售收入一定的情况下，进项税税取得的越多，增值税税负就越低。在此前提下，应对好“营改增”，特别是进项可抵扣管理水平就显得尤为重要！ 　 在此，建议大家关注以下几点：

三、“营改增”后注意事项 １、明确价内税与价外税的区别 　　营业税属于价内税，税款包含在商品或价格之内。增值税属于价外税，价格和税金是分离的，这一点与营业税完全不同。增值税的含税价和不含税价，不仅对企业的税负有不同的影响，而且对企业收入和费用的影响是也很大的，应做特别约定。 118

三、“营改增”后注意事项 ２、关注增值税进项税额及价外费用 　　增值税税率相对于营业税税率较高，如果不能向上下游相对方转嫁税负，服务提供方或者无形资产的转让方税负将明显上升。因此，营改增以后，需要在合同价款中注明是否包含增值税，增值税税额是多少。鉴于采购过程中，会发生各类价外费用，价外费用金额涉及到增值税纳税义务以及供应商开具发票的义务，有必要在合同约定价外费用以及价外费用金额是否包含增值税。 119

三、“营改增”后注意事项 ３、对不同税率的服务内容应当分项核算 营改增之后，同一家企业可能提供多种税率的服务，例如提供堂食适用税率6%；提供外卖适用税率17%，甚至同一个合同中包含多种税率项目的情况也会经常发生。 对兼营的不同业务，此时一定要在合同中明确不同税率项目的金额，明确地根据交易行为描述具体的服务内容，并进行分项的明细核算，以免带来税务风险。 120

三、“营改增”后注意事项 4、规避发票风险 （1）增值税专用发票涉及到抵扣环节，开具不了增值税专用发票或者增值税发票不合规，都将给受票方造成法律风险和经济损失，应当考虑将取得增值税发票作为一项合同义务列入合同的相关条款，同时考虑将增值税发票的取得和开具与收付款义务相关联。 （2）因虚开增值税专用发票的法律后果非常严重，最高会面临无期徒刑的刑罚，因此在合同条款中应特别加入虚开条款。约定如开票方开具的发票不规范、不合法或涉嫌虚开，开票方不仅要承担赔偿责任，而且必须明确不能免除其开具合法发票的义务。 121

三、“营改增”后注意事项 ５、约定合同标的发生变更时发票的开具与处理 （1）合同标的发生变更，可能涉及到混合销售、兼营的风险，需要关注发生的变更是否对己方有利。必要时，己方需要在合同中区分不同项目的价款。 （2）合同变更如果涉及到采购商品品种、价款等增值税专用发票记载项目发生变化的，则应当约定作废、重开、补开、红字开具增值税专用发票。如果收票方取得增值税专用发票尚未认证抵扣，则可以由开票方作废原发票，重新开具增值税专用发票；如果原增值税专用发票已经认证抵扣，则由开票方就合同增加的金额补开增值税专用发票，就减少的金额开具红字增值税专用发票。 122

三、“营改增”后注意事项 ６、对于跨期合同的处理 营改增后未执行完毕的合同，应将未执行部分涉及的税金，由营业税调整为增值税，合同条款修订的过程中要对风险进行规避： （1）要严格区分合同执行时间及纳税义务发生时间，如果纳税义务在营改增之前的，按原合同条款执行；如纳税义务发生在营改增之后的，应与合同方签订相对应的补充协议； （2）要明确供应商应提供增值税发票类型以及合同双方银行账户和纳税人信息，保证合规使用增值税发票；三是对部分供应商合同条款进行修订，按照营改增政策要求，修改合同总价、不含税价格、增值税金额，明确提供发票类型、价款结算方式与开票事宜等内容。 123

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四、部分问题解析 （一）跨期租赁合同计税方法的选定？ 答：2016年4月30日前签订的不动产租赁合同，租金收入已缴纳营业税的，按照一项行为不重复征税的原则，5月1日后不再征收增值税。未缴纳营业税的租金收入， 5月1日后按相关规定征收增值税。如果该不动产为2016年4月30日前取得的，一般纳税人租赁不动产可以选择适用简易计税方法，按照5%征收率计算缴纳增值税。 125

（二）5月1号之前营业税发票开错重开，是否可以开具增值税发票，应如何申报纳税？ 四、部分问题解析 （二）5月1号之前营业税发票开错重开，是否可以开具增值税发票，应如何申报纳税？ 答：对于该种情况，可以参照4月30日前已缴纳营业税未开具营业税发票处理，但是需要提供原营业税发票存根联和已缴纳营业税、发票开具错误的相关材料后，重新开具增值税普通发票。对于新开具的增值税普通发票，不再进行增值税纳税申报。 126

四、部分问题解析 （三）日常存有部分费用是当月发生次月计算开票。这种结算方式下4月份业务，5月1日后结算开具地税票还是国税增值税票？若开具的是增值税专用发票能否抵扣？ 答：4月份的业务，应该在5月份申报期内申报缴纳营业税。对于已缴纳营业税而又没有开具营业税发票的，根据国家税务总局2016年第23公告规定，可以在5月1日以后开具增值税普通发票，不通过申报体现。不能开具增值税专用发票，也不存在抵扣的情况。 127

（四）营改增政策规定目前利息支出不能抵扣进项税，为什么？ 四、部分问题解析 （四）营改增政策规定目前利息支出不能抵扣进项税，为什么？ 答：《营业税改征增值税试点实施办法》规定，购进的贷款服务进项税额不得抵扣。需要注意的是，纳税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，其进项税额不得从销项税额中抵扣。具体什么时候可以抵扣，还要以总局政策文件为准。 不能抵扣原因如下： 128

四、部分问题解析 贷款利息进项税不得抵扣，主要是出于税制、征管以及财政收入的综合考虑： 1、如果允许抵扣贷款利息，从根本上打通融资行为的增值税抵扣链条，按照增值税“道道征，道道扣，征扣税一致”的原则，首先就应当对存款利息征税。但在现有条件下难度很大。营业税对存款利息不征税，如果营改增后改为征税，恐阻力较大，在存款利率事实为负的当下，社会舆论更为不利。 2、对居民存款征税，无法解决专用发票的开具问题，操作上也不可行。 3、目前金融机构人民币一年期贷款基准利率为4.35%，如果允许抵扣借款利息6%进项税，实质上相当于降息0.25个百分点，基准利率下降为4.1%，恐将会影响金融市场的稳定。 4、贷款利息抵扣进项税，财政减收额度大，从目前的财政状况来看难以承受。 5、贷款利息不抵扣进项税，对企业税负影响不大。经总局测算，即使是融资成本占比高于其他行业的房地产开发企业，也仅影响0.1-0.3个百分点。 129

6 201 感谢大家 请多指教