第十二章 税务筹划实务 学 习 要 点 主要了解和掌握分税种进行税务筹划的基本方法，企业经营、投资、融资等经济活动中的税务筹划方法，国际税务筹划的基本方法，具备税务筹划的实务操作能力。

第一节 分税种进行的税务筹划 第二节 企业经营活动的税务筹划

第一节 分税种进行的税务筹划 一、分税种进行的税务筹划概述 分税种的税务筹划是对影响各税种的应纳税额因素进行分析，从而决定如何进行税务筹划。

二、增值税的税务筹划 (一)增值税两类纳税人身份的税务筹划 增值税的有关法规将增值税纳税人按其经营规模大小及会计核算健全与否划分为一般纳税人和小规模纳税人。 两类纳税人的税收待遇是不同的，主要体现在一般纳税人可以使用增值税专用发票并实行税款抵扣制度。

利用增值率判断法计算税负平衡点以决定身份的选择。 一般纳税人应纳增值税额＝当期销项税额－当期进项税额 ＝销售收入×17%(或13%)－销售收入×17%(或13%)×(1－增值率) ＝销售收入×17%(或13%)×增值率 小规模纳税人应纳增值税额 ＝销售收入×6%(或4%) 当两类纳税人应纳增值税额相等时，则： 销售收入×17%(或13%)×增值率＝销售收入×6%(或4%)

表12-1 两类纳税人税负平衡的增值率 一般纳税人税 率 小规模纳税人征收率 不含税平衡点增值率 含税平衡点增值率 17% 6% 35.29% 38.96% 4% 23.53% 26.47% 13% 46.15% 49.20% 30.77% 33.43%

分析：1.当实际增值率=税负平衡点的增值率时，小规模纳税人与一般纳税人的税负相同； 2.当实际增值率<税负平衡点的增值率时，小规模纳税人税负重于一般纳税人；当实际增值率大于税负平衡点的增值率时，一般纳税人税负重于小规模纳税人。 结论：1.在增值率较低的情况下，一般纳税人比小规模纳税人较有优势； 2.随着增值率的上升，一般纳税人的优势就越来越小,小规模纳税人更具有降低税负的优势。

【例12-1】某科研机构为非企业性单位，所研制的产品科技含量较高，2002年度预计不含税销售额1800万元，购进不含增值税的原材料价款为1 000万元，该科研机构如何进行增值税纳税人身份的税务筹划？ 税法规定年应税销售额超过小规模纳税人标准的个人、非企业性单位、不经常发生应税行为的企业，视同小规模纳税人，即该科研机构作为非企业性单位，只能被认定为小规模纳税人(适用税率6%)。但该科研机构可以将该产品制造环节独立出去，通过注册成立一个企业，即可申请为一般纳税人(适用税率17%)。

该科研机构预计增值率 = =44.44% 预计增值率为44.44%，大于两类纳税人平衡点的增值率35.29%，注册企业并申请为一般纳税人后的增值税税负将重于小规模纳税人，因此，该科研机构应将注册的企业选择小规模纳税人身份更为有利。 若为一般纳税人的应纳增值税额 =1 800×17% －1 000×17% = 136(万元) 若为小规模纳税人的应纳增值税额 =1 800×6% = 108 (万元) 选择小规模纳税人的增值税税负降低额 =136 －108 =28 (万元)

(二)销售使用过的固定资产的税务筹划 基于更新设备、盘活闲置资产等目的，企业有时会将已使用或正在使用中的固定资产出售，在满足税法规定的条件下出售收入可以免税。单从增值税税负考虑，当然免税比纳税好，但是综合考虑企业销售使用过固定资产的税负和收益后，免税并不一定是最佳的选择。

通过计算使用过的固定资产免税与纳税平衡点的升值率分析选择。 假定使用过的固定资产的原值为A，销售价格为S，升值率为R，使用过的固定资产销售价格高于原值时的增值税适用征收率为T1，则： 当扣除增值税后的销售价格=固定资产原值时，即：

分析：1. 当T1为4%时，平衡点升值率R = 1. 92%，若销售使用过的固定资产的价格超过原值但没超过原值平衡点升值率1 2.若价格>原值平衡点升值率1.92%，企业应当放弃免税，而选择缴纳增值税可以带来更大的收入。

【例12-2】某工业企业欲出售一套使用了1年的生产设备，该生产线的原始成本为1000万元，已提折旧和资产减值准备100万元。此时有A、B、C三个企业愿意分别以998万元、1010万元、1030万元的价格购买，企业应当如何进行税务筹划，以确定买主。 方案1：如果将该设备销售给A企业，销售价格为998万元，低于设备原值，符合出售已使用过的固定资产的免税条件，所获得的收益为998万元。

方案2：如果将该设备销售给B企业，销售价格为1010万元，超过设备原值，不符合免税条件，应当缴纳增值税。其升值率为： R＝ ＝1% 由于升值率1%，小于平衡点升值率1.92%，应当选择免税价格，将设备销售给A企业。因为销售给B企业所获得的收益要比销售给A企业所获得的收益少7.42万元。

收益额＝1 010－ =990.58(万元) 销售给A企业与B企业的收益差额 = 998–990.58=7.42 (万元) 方案3：如果将该设备销售给C企业，销售价格为1030万元，超过设备原值，不符合免税条件，应当缴纳增值税。其升值率为： R＝ ＝3%

由于升值率3%,大于平衡点升值率1.92%，应当选择纳税，将设备销售给C企业。因为销售给C企业所获得的收益要比销售给A企业所获得的收益多12.19万元。 收益额＝1030－ ＝1010.19(万元) 销售给C企业与A企业的收益差额＝1010.19－998＝12.19(万元)

若企业销售出去的商品货款未收回,一段时间后,购货方无力支付货款，只能用企业的商品或固定资产作价抵偿债务，即以非现金资产清偿债务。这种情况下，销售方再次销售抵账货物,必然要增加一笔销售费用和税金支出。但由于债务重组是销售方为了避免更大损失的唯一选择而不得不接受的抵债货物。

分析：1.如果企业为一般纳税人且接受的抵债货物为固定资产,在企业转手将该固定资产售出时，依据税法规定按销售旧货4%的征收率减半征收。 2.企业若将该抵账固定资产先作为本企业固定资产使用和管理一段时间后再销售出去,符合免征增值税的三个条件,免纳增值税额。

(三)购进价格的税务筹划 无论是一般纳税人购进，还是小规模纳税人销售均要计算比较各自的税负和收益，从而确定各自的购进与销售价格，使本企业的利益最大化。 假定一般纳税人的含税销售额为S，从一般纳税人购货的含税购进额为P，适用的增值税税率为T1，从小规模纳税人购进货物的含税额与从一般纳税人购进货物的含税额的比率为Rc，小规模纳税人适用的缴纳率为T2。因生产加工费用与原材料的来源关系不大，所以收益为销售收入扣除购进成本、应纳增值税额之差，则：

从一般纳税人索取专用发票后的收益为： 从小规模纳税人索取专用发票后的收益为： 当两者的收益相等时：

结论：1.若实际的含税价格比小于RC，应当选择小规模纳税人的货物；

表12-2 不同纳税人含税价格比率 一般纳税人适用的增值税税率 小规模纳税人适用的增值税缴纳率 索取专用发票后的含税价格比率 表12-2 不同纳税人含税价格比率 一般纳税人适用的增值税税率 小规模纳税人适用的增值税缴纳率 索取专用发票后的含税价格比率 未索取专用发票后的含税价格比率 17% 6% 90.6% 85.47% 4% 88.89% 13% 93.81% 88.5% 92.04%

【例12-4】某服装生产企业为增值税一般纳税人，适用增值税税率17%，预计每年可实现含税销售收入500万元，需要外购棉布200吨 【例12-4】某服装生产企业为增值税一般纳税人，适用增值税税率17%，预计每年可实现含税销售收入500万元，需要外购棉布200吨.现有A、B、C、D四个企业提供货源，其中A为生产棉布的一般纳税人，能够出具增值税专用发票，适用税率17%；B为生产棉布的小规模纳税人，能够委托主管税局代开增值税缴纳率为6%的专用发票；C为专营销售棉布的小规模纳税人，能够委托主管税局代开增值税缴纳率为4%的专用发票；D为个体工商户，仅能提供普通发票。

A、B、C、D四个企业所提供的棉布质量相同，但是含税价格却不同，分别为每吨2万元、1. 55万元、1. 5万元和1 B与A的实际含税价格比率 =1.55÷2=77.5%<90.6% C与A的实际含税价格比率 =1.5÷2=75%<88.89% D与A的实际含税价格比率 R=1.45÷2=72.5%<85.47%

通过与表12-2比较,选择从A企业购进棉布显然不合算，应当选择B 、C或D企业，但从4个供货单位因此而产生收益额的比较，应选择C企业作为供货单位，较为合算。

一般纳税人采购货物时除了考虑获得的收益外，还应考虑由于增值税税负不同而导致的城市维护建设税、教育费附加和企业所得税的变化。 (四)组织运输的税务筹划 ⑴当运费中所含物耗支出费用较大时，采取自营运输，按17%的税率计算抵扣增值税，税负较轻； ⑵当运费中所含物耗支出费用较低时或不能获得增值税专用发票时，采取外购运输，按7%的税率计算抵扣增值税，税负较轻。

如何选择运输方式，可以通过计算两种方式的增值税税负平衡点来判断： ⑴假定自营运输中的物耗费用占运费的比重为R，运费总额为A ，R=41.18% ； ⑵假定自营运输中的物耗费用占运费的比重为R，运费为A，R=23.53%。

结论： ⑴当运费结构中可抵扣增值税的物耗比率R = 41.18%(23.55%)时,自营与外购方式的税负相同； ⑵当R>41.18%(23.55%)时，自营方式可抵扣税额较大，税负较轻； ⑶当R<41.18%(23.55%)时, 自营方式可抵扣的税额较小，税负较重。

【例12-6】A企业销售给B企业甲产品5 000件，不含税价格200元/件，价外运费 20元/件，其中因加工商品购进原材料可抵扣的进项税额为102 000元，运费中物料消耗可抵扣的进项税额为8 160元，如果将自己的车辆独立出去成立运输公司是否可行？ 方案1：自营运输 增值税销项税额=5 000×200×17% + =184 529.91（元）

增值税进项税额=102 000+8 160 =110 160(元) 应纳增值税额=184 529.91－110 160 ＝74 369.91(元) 方案2：将自营车辆独立出去成立运输公司 增值税销项税额=5 000×200×17％ ＝170 000(元) 增值税进项税额=102 000(元) 应纳增值税额=170 000－102 000 ＝68 000(元) 应纳营业税额=5 000×20×3%＝3 000(元)

结论：该运输公司开具普通发票收取运费补贴款，使运费补贴收入变为符合免征增值税条件的代垫运费，实际流转税税负比自营运输降低了3 369 结论：该运输公司开具普通发票收取运费补贴款，使运费补贴收入变为符合免征增值税条件的代垫运费，实际流转税税负比自营运输降低了3 369.91元，即： 74 369.91-68 000-3 000。 但在实际动作中，销货方改变运费补贴性质的做法，购货方未必会同意。此时，选择特定的购货者予以实施，即当购货方通常不是增值税一般纳税人或虽是增值税一般纳税人但采购货物无需抵扣进项税额时，可考虑改变运费补贴状况。

(五)收购废旧物资与农产品的税务筹划 ⑴以废旧物资为原材料的生产企业，可以投资设立一个废旧物资回收公司，实现降低税负的目的。 ⑵ 若纳税人有自属的农业生产基地，可以将该农业生产基地独立出来成立一个企业，实现降低税负的目的。

【例12-7】某钢铁厂为一般纳税人，主要利用收购的废旧钢材为原材料。一年收购废旧钢材共计金额500万元，再重新回炉冶炼后出售，销售收入800万元。在生产过程中有电费、水费及少量修理用配件的进项税额可抵扣，增值税专用发票注明的价款为100万元，为17万元。 如果企业直接收购废旧钢材，由于不可能取得增值税专用发票，进项税额不能抵扣。 应纳增值税额=800×17%－17 ＝119(万元)

如果企业专门成立一个废旧物资回收公司，该回收公司具有独立法人资格，独立核算，并执有废旧物资经营的许可证。该钢铁企业将废旧钢材收购业务转由成立的回收公司完成。为避免出现异常申报或者是转让定价骗取税款嫌疑，废旧物资回收公司将收购的废旧钢材加价10%转售给钢铁企业。回收公司免缴增值税。 销售收人=500×(1＋10%)= 550(万元)

钢铁厂从废旧物资回收公司购进废旧钢材，回收公司开具的普通发票上注明的金额为5500万元。 钢铁厂应纳增值税额=800×17%-550×10%－17=64(万元)； 较分立出废旧物资回收公司以前节减税额55万元。

三、消费税的税务筹划 (一)运用转让定价降低计税依据 关联企业中生产(委托加工、进口)应税消费品的企业，如果以较低的价格将应税消费品销售给其独立核算的销售部门，则可以降低销售额，从而减少应纳税销售额。而独立核算的销售部门，由于处在销售环节上，只缴纳增值税，不缴纳消费税，因而，这样做可以使集团的整体消费税负下降，但增值税税负不变。

【例12-9】某汽车集团，其汽车制造公司正常小汽车的出厂价为150 000元/辆，气缸容量为2 【例12-9】某汽车集团，其汽车制造公司正常小汽车的出厂价为150 000元/辆，气缸容量为2.2升，适用税率为9%。而向集团的汽车销售公司供货时价格定为120 000元/辆，当月制造小汽车500辆。 若由汽车制造公司直接对外销售，应纳消费税额为：150 000×500×9%＝6 750 000(元) 若销售给集团的汽车销售公司再由汽车销售公司对外销售，应纳消费税额为： 120 000×500×9%＝5 400 000(元) 由此，集团少纳消费税： 6 750 000－5 400 000＝1 350 000(元)

(二)兼营不同税率的应税消费品的税务筹划 为避免蒙受不必要的损失，企业在会计核算的过程中应该对不同税率消费品分别核算。 ⑴纳税人兼营多种不同税率的应税消费品，应当分别核算不同税率应税消费品的销售额、销售数量；

⑵未分别核算销售额、销售数量，或者将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的，应从高适用税率。

【例12-10】某日用化妆品厂，将生产的化妆品（日常用）、护肤护发品、小工艺品等组成成套消费品销售。每套消费品由下列产品组成：化妆品包括一瓶香水30元，护肤护发品包括一瓶摩丝10元，上述价格均不含税。当月销售1万套。化妆品消费税税率为30%，护肤护发品税率为0%。 方案1：将产品包装后再销售给商家，厂家应纳消费税为 (30＋10)×30%×10 000＝12(万元)

方案2：将产品先分别销售给商家，再由商家包装后对外销售，厂家应纳消费税为(30×30%＋10×0%)×10 000＝9(万元) 方案2比方案1节减税额3万元。 方案2在实际操作中，只要换个包装地点，并将产品分别开具发票，账务上分别核算销售收入即可。

(三)改变加工方式的税务筹划 应税消费品委托加工与自行加工税负有差异。委托加工的应税消费品收回后，又分为在本企业继续加工成另一种应税消费品和直接对外销售两种情况。 1.委托加工方式的税负

【例12-11】甲公司委托乙公司将—批价值200万元的原料加工成A半成品，协议规定加工费150万元；加工的A半成品运回甲公司后，继续加工成B产成品，加工成本、分摊费用共计200万元，该批产成品售价1500万元。假设A半成品消费税税率30%，产成品消费税税率50%。 方案1：委托加工的应税消费品收回后，在本企业继续加工成另一种应税消费品销售。 甲公司向乙公司支付加工费的同时，向受托方支付其代收代缴的消费税：

消费税组成计税价格＝(200+150)÷(1－30%)＝500(万元) 应缴消费税＝500×30%＝150(万元) 甲公司销售产品后，应缴消费税： 1 500×50%—150＝600(万元) 甲公司的税后利润为 (设所得税税率33%)： (1 500－200－150－200－150－600)×(1－33%)＝134(万元)

方案2：委托加工的消费品收回后，直接对外销售 如果委托加工收回的应税消费品运回后，委托方不再继续加工，而是直接对外销售。 此例中，如果甲公司委托乙公司将原料加工成B产成品，原料成本不变，加工费用为320万元；加工完毕，运回甲公司后，甲公司对外售价仍为1 500万元。

甲公司向乙公司支付加工费的同时，向其支付代收代缴的消费税： (200+320)÷(1－50%)×50%＝520(万元) 由于委托加工应税消费品直接对外销售，甲公司在销售时，不必再缴消费税。其税后利润计算如下： (1 500－200－320－520)×(1－33%)＝308.2(万元)

比较： 当被加工原料成本相同、最终售价相同的情况下，后者显然比前者对企业有利得多，税后利润多174.2万元。即使后种情况甲公司向乙公司支付的加工费等于前者之和350(150+200)万元，后者也比前者税后利润多。而在一般情况下，后种情况支付的加工费要比前种情况支付的加工费(向受托方支付加上自己发生的加工费之和)要少。对受托方来说，不论哪种情况，代收代缴的消费税都与其盈利无关，只有收取的加工费与其盈利有关。

2.自行加工的税负 仍以【例12-11】为例，甲公司将购入的价值200万元的原料自行加工成B产成品，加工成本、分摊费用共计450万元，售价1500万元。有关计算如下： 应缴消费税＝1 500×50%＝750(万元) 税后利润：(1 500－200－450－750)×(1－33%)＝100×67%＝67(万元) 结论：在各相关因素相同的情况下，自行加工方式的税后利润最少，其税负最重；而收回后不再加工直接销售的方式又比委托加工收回后再继续加工的销售方式，其税负要低。

3.委托加工与自行加工的税负分析 委托加工的应税消费品与自行加工的应税消费品的税基不同：⑴委托加工时，受托方(个体工商户除外)代收代缴税款，税基为组成计税价格或同类产品销售价格； ⑵自行加工时，计税的税基为产品销售价格。 作为价内税的消费税，企业在计算应税所得时，消费税可以作为扣除项目； 作为价外税的增值税，则不会因增值税税负差异而造成企业税后利润差异。

纳税人进行消费税税务筹划时，可以利用关联方关系，压低委托加工成本，达到节税目的。即使不是关联方关系，纳税人也可以在估算委托加工成本上、下限的基础上，事先测算企业税负，确定委托加工费的上限，以求使税负最低、利润最多。

(四)非货币性交易的税务筹划 纳税人自产的应税消费品用于换取生产资料和消费资料，投资入股或抵偿债务等方面，应当按照纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据。在实际操作中，当纳税人用应税消费品换取货物或者投资入股时，一般是按照双方的协议价或评估价确定的，而协议价往往是市场的平均价，则采取先销售后入股(换货、抵债)的方式，会达到减轻税负的目的。

【例12-12】某小汽车生产企业A，当月对外销售同型号的小汽车（气缸容量2 【例12-12】某小汽车生产企业A，当月对外销售同型号的小汽车（气缸容量2.5升）共有三种价格，以20万元的单价销售150辆，以22万元的单价销售200辆，以24万元的单价销售50辆。当月以5辆同型号的小汽车与B企业换取其生产的汽车玻璃。双方按当月的加权平均销售价格确定小汽车的价格。小汽车的消费税税率为9%。 按税法规定，应纳消费税为： 240 000×5×8%＝108 000(元)

纳税人经过筹划，将这5辆小汽车按照当月的加权平均价销售后，再购买原材料，则应纳消费税为：(200 000×150 +220 000×200+240 000×50)÷(150 +200＋50)×5×9%＝96 750(元) 这样，企业可减轻税负11 250元。

四、营业税的税务筹划 (一)租赁业的税务筹划 税法规定，“经中国人民银行批准经营融资租赁业务的单位从事的融资租赁业务，无论租赁的货物的所有权是否转让给承租方，均按《中华人民共和国营业税暂行条例》的有关规定征收营业税，不征收增值税。其他单位从事的融资租赁业务，租赁货物的所有权转让给承租方，征收增值税，不征收营业税；租赁货物的所有权未转让给承租方，征收营业税，不征收增值税。”

【例12-13】A公司从事融资租赁业务，未经中国人民银行批准。2003年1月，按B公司要求购入一台大型设备，取得的增值税发票上注明的价款1 000万元，增值税额170万元。该设备预计使用年限为10年(营业税率5%，城建税率7%，教育费附加3%)。现有两种方案可供选择： 方案1：租期10年，租金总额2 000万元，B公司每年年初支付租金200万元，租赁期满，B公司取得设备所有权。

方案2：租期8年，租金总额1 600万元，B公司每年年初支付租金200万元，租赁期满，A公司收回设备。假定收回设备的可变现净值为400万元。 ＝2 000÷(1+17%)×17%-170＝120.60(万元)

应纳城市维护建设税及教育费附加＝120.60×(7%+3%)＝12.06(万元) 由于征收增值税的融资租赁业务实质上只是一种购销业务，应按照购销合同征收0.3‰的印花税。 应纳印花税：2 000×0.3‰＝0.6(万元) A公司获利＝2 000÷(1+17%)－1 000－12.06－0.6＝696.74(万元) 根据方案2，按规定应征收营业税，不征增值税。

按照规定，融资租赁业务，以其向承租者收取的全部价款和价外费用(包括残值)减去出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额。 收回残值：1 170÷10×2＝234(万元) 应纳营业税额 ＝(1 600+234-1 170)×5%＝33.2(万元) 应纳城市维护建设税及教育费附加＝ 33.2×(7%+3%)＝3.32(万元)

按照现行税法的规定，对银行及其他金融组织的融资租赁业务签订的融资租赁合同，应按借款合同征收印花税，对其他企业的融资租赁业务不征印花税。 假设8年后，A公司获利应该是： 1 600+400-1 170-33.2-3.32 ＝793.48(万元) 通过比较可知，选择第二种方案税负轻，获利高。

事实上，由于科技的进步，设备的老化，客观上会使收回设备的变现值远远低于设备的理论“剩余”价值， 因此，在选择租赁方式时，应当通过寻找在企业获利相同情况下设备残值的可变现净值临界点来确定。 假定收回残值的可变现净值为x，当A公司为增值税一般纳税人时，

令1 600＋x－1170－33.2－3.32＝696.74 (万元) 解得，x＝303.26(万元) 由此可见，当收回残值的可变现净值超过303.26万元时，A公司应选择方案2，反之则应选择方案1。

(二)房屋出租的税务筹划 【例12-14】甲公司为增值税一般纳税人，2005年12月，公司将1 000m2的办公楼出租给乙公司，负责供水、供电，每月供电8 000度，水1 600吨，电的购进价为0.40元／度，水的购进价为1.25元／吨，均取得增值税专用发票。甲公司应如何进行税务筹划？ 房屋出租属于营业税应税行为，同时又涉及水电等费用的处理问题，因此，在合同的签署上可有如下两种方案：

方案1，双方签署一个房屋租赁合同，租金为每月150元/平方米，含水电费。 该公司房屋租赁行为应缴纳营业税为：150×1 000×5%＝7 500(元 )(其他各税费忽略不计) 该公司提供给甲单位的水电费，是用于非应税项目的购进货物，其进项税额不得从销项税额中抵扣。因此，对该企业购进的水电进项税额应作相应的转出，即相当于负担增值税：8 000×0.40×17% +1 600×1.25×13%＝804(元)

该企业最终应负担营业税和增值税合计：7 500+804＝8 304(元) 方案2，甲公司与乙公司分别签订转售水电合同、房屋租赁合同，分别核算水电收入、房屋租金收入，并分别作单独的账务处理。转售水电的价格参照同期市场上转售价格确定 为：每度电0.60元，每吨水1.75元。房屋租赁价格折算为每月每平方米1 424元，当月取得租金收入142 400元，电费收入4 800元，水费收入2 800元。

142 400×5%＝7 120(元) 应纳增值税： (4 800×17%+2 800×13%)－804 =376(元) 则该企业的房屋租赁与转售水电属相互独立且能分别准确核算的两项经营行为，应分别缴纳营业税： 142 400×5%＝7 120(元) 应纳增值税： (4 800×17%+2 800×13%)－804 =376(元) 该企业最终应负担营业税和增值税合计： 7 120+376＝7 496(元) 两种方案税负相差：8 304－7 496 ＝808(元)

结论：两种方案的差异在于对转售水电这一经营行为的处理方式不同。 方案1，双方只签订一个房屋租赁合同，把销售水、电业务视同营业税的混合销售，一并计缴营业税，而相应的水电费进项税额又不得扣除； 方案2，双方分别签订房屋租赁合同、转售水电合同，并分别核算租赁收入、水电费收入，这样水电费收入就应缴纳增值税，进项税额可以抵扣，从而减轻了企业税收负担，获得正当的税收利益。

(三)娱乐业的税务筹划 娱乐业的营业额为向顾客收取的各项费用，包括门票收费、台位费、点歌费、烟酒和饮料收费及经营娱乐业务的其他各项收费。 【例12-15】2006年6月，某歌舞厅收取门票费20 000元，台位费40 000元，点歌费10 000元，烟酒饮料食品费80 000元。歌舞厅的营业税税率为20%。 该歌舞厅当月应纳的营业税=(20 000 +40 000+10 000+80 000)×20% =30 000(元)

如果该歌舞厅内单独设立一出售烟酒饮料食品的小卖部，并单独办理营业执照，单独核算，则娱乐业的混合销售行为就转变为兼营行为，应分别计算纳税： 歌舞厅应纳营业税=(20 000 +40 000+10 000)×20%=14 000(元) 小卖部应纳增值税=80 000÷(1+4%) ×4%=3 076.92(元) 比原来减轻税负=30 000－(14 000 +3 076.92)= 12 923.08(元)

五、企业所得税的税务筹划 (一)会计政策选择的税务筹划 1.加速折旧法 2.折旧年限孰短法 3.存货成本转出孰高法 4.费用列支法

【例12-16】某企业的固定资产原值312.5万元，预计残值率4%，会计与税法上的使用年限均为5年，使用平均年限法时，每年的税前利润都是200万元。所得税税率为33%。投资报酬率为10%,1~5年的复利现值系数分别为0.9091、0.8264、0.7513、0.6830、0.6209。 (1)计算使用平均年限法时，该企业5年的应纳税所得税税额；

(2)计算使用年数总和法时，该企业5年的应纳税所得税税额； (3)假如该企业前两年免税，计算使用平均年限法法时，该企业5年的应纳税所得税税额； (4)假如该企业前两年免税，计算使用年数总和法时，该企业5年的应纳税所得税税额。 计算结果见表12-3、12－4。

表12-3 无减免税期下平均年限法和年数总和法比较 表12-3 无减免税期下平均年限法和年数总和法比较 单位：万元 年 份 折旧额 税前利润额 应纳税额 现 值 ⑴ ⑵ 第一年 60 100 200 160 66 52.8 48 第二年 80 180 59.4 54.54 49.09 第三年 49.59 第四年 40 220 72.6 45.08 第五年 20 240 79.2 40.98 49.18 合 计 300 1000 330 250.19 245.45

表12-4 有减免税期下平均年限法和年数总和法比较 表12-4 有减免税期下平均年限法和年数总和法比较 单位：万元 年 份 折旧额 税前利润额 应纳税额 现 值 ⑴ ⑵ 第一年 60 100 200 160 第二年 80 180 第三年 66 49.59 第四年 40 220 72.6 45.08 第五年 20 240 79.2 40.98 49.18 合 计 300 1000 198 217.8 135.65 148.36

分析：⑴在不考虑减免税的情况下，企业采用加速折旧法与平均年限法在固定资产存在的纳税期间的应纳税额总额是相同的。 ⑵加速折旧法下，可以在固定资产使用初期多计折旧，加大企业初期成本而减少利润，从而减轻了企业前期所得税负担，将企业缴纳所得税的时间大大推迟，因而企业可以提前取得部分现金净收入，促进资产的更新改造。

⑶企业推迟缴纳的部分所得税，可以视同政府提供的无息贷款，这对企业是有利的。但是，如果企业在前几年可以享受减免税待遇，加速折旧法就不见得是最好的折旧方法

(二)选择减免税优惠开始年度的税务筹划 【例12－17】在国务院批准的高新技术产业开发区的某新办高新技术企业，于2004年10月1日正式建成投产，年终共实现利润25万元。预计2005年利润为120万元，2006年利润为150万元。按照税法规定，其可减按15%的税率征收所得税，并自投产年度起免征所得税2年。其2004年的所得税的减免计算可以选择下列方法中的一种：

方案1：由于该企业于10月1日投产，当年实际经营期不足6个月，依据税法相关规定，可以选择下一年度作为计算免征税的初始年度。 2004年应纳所得税25×15%=3.75(万元) 2005、2006年免征所得税。 方案2：企业也可以从投产当年就开始计算减免税期限。则2004年、2005年为免税期，2004年恢复正常纳税。 2004、2005年免征所得税。 2006年应纳所得税150×15%=22.5(万元) 由于企业开业当年一般盈利较少，故选择第一种方式可以使企业的纳税负担相应下降。

(三)捐赠的税务筹划 【例12－18】某内资企业2006年预计利润总额为200万元，并且无其他调整项目。企业适用的企业所得税税率为33%。为了优化企业形象、提高社会知名度，准备在2006年度向社会捐赠20万元。该企业有多种捐赠方案可以选择： 方案1：纳税人不通过境内非营利的社会团体、国家机关进行公益、救济性捐赠或非公益、救济性捐赠；

方案3：赞助非关联的科研机构和高等学校研究开发新产品、新技术、新工艺。 方案2：纳税人通过境内非营利的社会团体、国家机关，向教育、民政等公益事业进行公益、救济性的捐赠(不属可以全额扣除的情况)； 方案3：赞助非关联的科研机构和高等学校研究开发新产品、新技术、新工艺。 根据税法的规定，方案1，其应纳税所得额不能作任何扣除，故其应纳所得税税额66万元；方案2，其捐赠支出在扣除限额内的部分可以据实扣除，故其应纳所得税税额为［200-200×3%］×33%＝64.02万元；方案3，其赞助支出可以全额在当年应纳税所得额中扣除，故其应纳所得税税额为(200－20)×33%＝59.4(万元)。可见，企业采取方案3捐赠，现金流出最少，获得利益最多。

(四)企业集团汇总纳税的税务筹划 【例12－19】某企业集团，有一核心企业和控股100%的3个紧密层企业，四个公司以前年度均无亏损，所得税税率均为33%，就地预交所得税比例为0。该企业集团所属各企业预测未来三年的盈利情况如表12－5、12－6，给出该企业的最佳纳税方案。

表12－5 某企业集团预测三年所得额情况表 企业名称 第一年 第二年 第三年 所得额 核心企业 60 70 80 甲企业 20 30 40 表12－5 某企业集团预测三年所得额情况表 单位：万元 企业名称 第一年 第二年 第三年 所得额 核心企业 60 70 80 甲企业 20 30 40 乙企业 -15 10 25 丁企业 -40

表12－6 某企业集团合并与分别纳税计算表 纳税方案 合并纳税总额 分别纳税总额 所得额 25 80 所得税 8.25 26.4 140 表12－6 某企业集团合并与分别纳税计算表 单位：万元 纳税方案 合并纳税总额 分别纳税总额 第一年 所得额 25 80 所得税 8.25 26.4 第二年 140 100 46.2 33 第三年 175 160 57.75 52.8 所得税合计 112.2

第二节 企业经营活动的税务筹划 一、企业经营活动的税务筹划概述 第二节 企业经营活动的税务筹划 一、企业经营活动的税务筹划概述 企业在投资时，要考虑到税收因素，因为不同的投资方案，税收因素对企业税后利润的影响是不一样的。 二、企业筹资的税务筹划 (一)企业资本结构的的税务筹划 资本结构是指企业各种长期资金筹集来源的构成和比例关系，在通常情况下，指的就是长期债务成本和权益资本各占多大的比例。

分析：企业息税前投资收益率高于负债成本率，增加负债额度，提高负债比重，就会带来权益资本收益水平提高的效应。 负债比率的提高，企业的财务风险及融资的风险成本必然相应增加，以致负债的成本水平超过了息税前投资收益率，权益资本收益率就会随着负债额度、比例的提高而下降。

结论：企业必须确定负债的总规模，将负债控制在一定的范围内，即负债融资带来的利益抵消由于负债融资的比重增大所带来的财务风险及融资的风险成本的增加。 【例12－20】某企业有五种负债总额方案(见表12－7)。

项 目 方案A 方案B 方案C 方案D 方案E 负 债 额 6000 8000 9000 9600 权益资本额 12000 4000 表12-7 单位：万元 项 目 方案A 方案B 方案C 方案D 方案E 负 债 额 6000 8000 9000 9600 权益资本额 12000 4000 3000 2400 负债比率 1∶1 2∶1 3∶1 4∶1 负债成本率 － 6% 9% 10% 12% 息税前投资收益率 普通股股数(万股) 年息税前利润 1200 减：负债利息成本 360 720 900 1152 年税前利润 840 480 300 48 所得税率 33%

接上表 应纳所得税 396 277.2 158.4 99 15.84 年税后净利润 　804 562.8　 321.6　 201　 32.16　 权益资本收益率 其中：税前 10.00% 14.00% 12.00% 2.00% 税后 6.70% 9.38% 8.04% 6.7% 1.34% 普通股每股收益额(元) 0.1 0.14 0.12 0.02 0.067 0.0938 0.0804 0.0134

方案B、C由于利用了负债融资，在其财务杠杆作用下，使得权益资本收益率以及普通股每股收益额无论税前或税后的水平均全面超过未使用负债方案A，充分体现出负债的杠杆效应。 未使用负债的方案A与使用50%负债的方案B，相同的息税前利润之所以实际纳税负担相差118.8万元（396-277.2），原因就在于方案B的负债利息成本360万元挡避了相应的应税所得额，使应纳税额减少360万元×33%=118.8万元。

依此类推，由于方案C负债成本的应税所得挡避额更大，故而节税效果亦更加显著。由于负债总额超过临界点时，节税利益超过风险成本的增加，企业的所有者权益将下降，这不符合税务筹划的目标。本例中，尽管方案E节税效应最大，但因此而导致了企业所有者权益资本收益率水平的降低，亦即节税的机会成本超过了节税的利益，导致了企业最终利益的损失。

(二)关联企业间资金拆借的税务筹划 《企业所得税税前扣除办法》规定，纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除。关联方企业之间可以通过其他途径绕过这一限制。

【例12－21】A公司（母公司）和B公司(全资子公司)是关联公司，B公司于2003年１月１日向A公司借款600万元，双方协议规定，借款期限一年，年利率8%，B公司于2003年12月31日到期时一次性还本付息648万元。B公司实收资本总额800万元。已知同期同类银行贷款利率为5%。 B公司当年用“财务费用”账户列支A公司利息48万元，允许税前扣除的利息为：800×50%×5%＝20(万元)，调增应纳税所得额28万元(48－20)。

由此，B公司支付利息48万元，A公司得到利息48万元，由于是内部交易，对A、B公司整个集团来说，既无收益又无损失。但是，因为A、B公司均是独立的企业所得税纳税人，税法对关联企业利息费用的限制，使B公司额外支付了9.24万元(28×33%)的税款。而A企业收取的48万元利息还须按照“金融保险业”税目缴纳5%的营业税和相应的城市维护建设税及教育费附加，合计金额2.64万元［48×5%×(1＋7%＋3%)］。

对整个集团企业来说，合计多纳税费＝2.64×(1－33%)＋9.24＝11.01(万元)。 企业可以采取如下三种税务筹划方式： 方案1：将A公司借款600万元给B公司，改成A公司向B公司增加投资600万元。这样，B公司就无需向A公司支付利息，如果A公司适用所得税税率与B公司相同，从B公司分回的利息无需补缴税款。如果A公司所得税税率高于B公司，B公司可以保留盈余不分配，这样A公司也就无需补缴所得税。

方案2：如果A、B公司存在购销关系，B公司生产的产品作为A公司的原材料，那么，当B公司需要借款时，A公司可以支付预付账款600万元给B公司，让B公司获得一笔“无息”贷款，从而排除了关联企业借款利息扣除的限制。 方案3：如果A公司生产的产品作为B公司的原材料，那么，A公司可以采取赊销方式销售产品，将B公司需要支付的应付账款由A公司作为“应收账款”挂账，这样B公司同样可以获得一笔“无息”贷款。

对于方案2和方案3，属于商业信用筹资。由于B公司是A公司的全资子公司，A公司对应收账款或预付账款不收利息，对于投资者来说，并无任何损失。 如果B公司是A公司的非全资子公司，其情况又会怎样呢？A公司为了考虑其自身的利益，会对销货适当提高售价，实际上就是把应当由B公司负担的利息转移到原材料成本。应当指出，如果关联方企业之间不按独立企业间业务往来收取价款或支付费用，而减少应税收入或应纳税所得额的，税务机关有权进行合理调整。因此，企业在采用方案2和方案3进行税务筹划时应当谨慎行事。

三、企业投资的税务筹划 (一)企业组织形式的税务筹划 1.个人独资企业、合伙企业与公司企业的筹划与选择 (1)从总体税负角度考虑，合伙制一般要低于公司制。 (2)在比较两种企业组织形式的税负大小时，不能仅看名义上差别，更重要的是看实际上的差别。

(3)比较合伙制、公司制的税基、税率结构和税收优惠待遇等多种因素，因为综合税负是多种因素起作用的结果，不能只考虑一种因素。 (4)合伙制构成中如果既有本国居民，也有外国居民，就出现合伙制跨国现象，在这种情况下，合伙人由于居民身份国别的不同，税负将出现差异，特别是在预提所得税方面要充分考虑。

【例12－22】某人自办一企业，年应税所得额为500 000元，该企业如按个人独资企业或合伙企业缴纳个人所得税，依据现行税制，税收负担实际为： 500 000×35%—6 750 =168 250(元) 若该企业为公司制企业，其适用的企业所得税税率为33%，企业实现的税后利润全部作为股利分配给投资者，则该投资者的税收负担实际为：500 000×33% +500 000×(1－33%)×20% =165 000+67 000 =232 000(元)

可见，投资于公司制企业比投资于独资或合伙企业多负担所得税63 750元。 2.子公司与分公司的筹划 一般而言，作为独立法人的子公司，在税务筹划中有如下优点： (1)子公司可享有东道国给其居民公司同等的优惠待遇； (2)东道国适用税率低于居住国时，子公司的累积利润可得到递延纳税的好处； (3)子公司有时可以享有集团内部转移固定资产取得增益免税的好处；

(4)子公司向母公司支付的诸如特许权、利息、其他间接费等，要比分公司向母公司支付更容易得到税务认可； (5)公司利润汇回母公司要比分公司灵活得多，这等于母公司的投资所得，资本利得可以保留在子公司，或者可以选择税负较轻的时候汇回，得到额外的税收利益；

(6)公司转售境外子公司的股票增益通常可享有免税照顾，而出售分公司资产取得的资本增益要被征税； (7)境外分公司资本转让给子公司有时要征税，而子公司之间的转让则不征税； (8)许多国家对子公司向母公司支付的股息，规定减征或免征预提税； (9)某些国家子公司适用的所得税率比分公司低。

设立分公司，在税务筹划中也有其自身的优点： (1)总公司拥有分公司的资本，在东道国通常不必缴纳资本税或印花税； (2)分公司交付给总公司的利润通常不必缴纳预提税； (3)分公司的亏损可以冲抵总公司的利润，减轻税收负担； (4)分公司与总公司之间的资本转移，因不涉及所有权变动，不必缴纳税款。

如果上述B、C是子公司，总体税负就不一样。 A公司应纳所得税 =1 000×33%=330(万元) 【例12－23】假设A公司在国内拥有两家分公司B和C，某一纳税年度A公司本部实现利润1000万元，其分公司B实现利润150万元，分公司C亏损200万元，企业所得税税率为33%，则该公司该年度应纳税额为： (1 000＋150－200)×33%＝313.5(万元) 总分公司的整体税负为313.5万元。 如果上述B、C是子公司，总体税负就不一样。 A公司应纳所得税 =1 000×33%=330(万元)

B子公司应纳所得税 =150×33%=49.5(万元) C子公司由于当年亏损200万元，该年度无须缴纳所得税。 母子公司整体税负379.5万元，高出总分公司的整体税负66万元。 如果总机构与子公司或分支机构适用税率不同，则上述情况又将发生变化。

(二)企业注册地的税务筹划 企业要充分利用这些税收优惠政策，在企业其他设立条件相同的情况下，尽可能地在这些地区注册，实现减轻企业税负的目的。 (三)投资方向的税务筹划 对国家支持的行业、商品类别等，税法规定比较优惠的税收政策。因此，在决定企业的投资方向时，要考虑到税收的因素。

(四)投资方式的税务筹划 投资者可以通过对不同的投资方式的选择，在达到投资目的的同时，尽量减轻其投资过程中的税收负担。 【例12－25】某内资企业准备与某外国企业联合投资设立中外合资企业，投资总额为8 000万元，注册资本为6 000万元，中方2 400万元，占40%，外方3 600万元，占60%。中方准备以自己使用过的机器设备2 400万元和房屋建筑物2 400万

元投入，投入方式有两种： 方案1：以机器设备作价2 400万元作为注册资本投入，房屋、建筑物作价2 400万元作为其他投入。 　　 方案2：以房屋、建筑物作价2 400万元作为注册资本投入，机器设备作价2 400万元作为其他投入。 方案1，按照税法规定，企业以设备作为注册资本投入，参与合资企业利润分配，同时承担投资风险，不征增值税和相关税金及附加。但把房屋、建筑物直接作

营业税＝2 400×5%＝120(万元) 城建税、教育费附加＝120×(7%＋3%) ＝12(万元) 价给另一企业，作为新企业的负债，不共享利润、共担风险，应视同房产转让，需要解缴营业税、城建税、教育费附加及契税，具体数据为： 　　 营业税＝2 400×5%＝120(万元) 　　 城建税、教育费附加＝120×(7%＋3%) ＝12(万元) 　　 契税＝2 400×3%＝72(万元)(由受让方缴纳) 　　 方案2，房屋、建筑物作为注册资本投资入股，参与利润分配，承担投资风险，按国家税收政策规定，可以不征营业税、城建税及教育费附加，但需征契税(由受让方

从上述两个方案的对比中可以看出，中方企业在投资过程中，虽然只改变了几个字，但由于改变了出资方式，最终使税收负担相差132万元。 缴纳)。同时，税法又规定，企业出售自己使用过的固定资产，其售价不超过原值的，不征增值税。方案2中，企业把自己使用过的机器设备直接作价给另一企业，视同转让固定资产，且其售价一般达不到设备原价，因此，按政策规定可以不征增值税。其最终的税收负担： 　　 契税＝2 400×3%＝72(万元)(由受让方缴纳) 从上述两个方案的对比中可以看出，中方企业在投资过程中，虽然只改变了几个字，但由于改变了出资方式，最终使税收负担相差132万元。

四、企业收益分配的税务筹划 一般情况下，当投资方企业税率高于被投资企业时，保留低税率地区被投资企业的税后利润不进行分配并转为投资资本，可以减轻投资者的税收负担，但也有例外。 (一)如果被投资企业是私营企业 税法规定，如果被投资企业为私营有限责任公司或其他私营企业，其税后利润按规定弥补亏损、提取盈余公积金和法定公益金

或者提取生产发展基金后的剩余利润，不分配、不投资、挂账达一年的，从挂账的第二年起，将剩余利润依照投资者（股东）的出资比例计算分配个人投资者的所得，按“利息、股息、红利所得”项目缴纳个人所得税。 【例12－26】A公司为私营有限责任公司，有甲、乙两个投资者，各出资50%。2006年，A公司实现税后利润35万元，以前年度亏损5万元。现有两个利润分配方案可供选择：

方案1：提取10%的法定盈余公积金。 方案2：提取10%的法定盈余公积金，提取20万元的任意盈余公积金。 由于A公司当年未进行利润分配，甲、乙两个投资者当年没有股息所得，但A公司的剩余利润挂账一年后，将对甲、乙两个投资者按其出资比例计算缴纳个人所得税。计算如下： 方案1：A公司剩余利润=(35－5)×(1－10%)=27(万元)

甲、乙投资者应缴纳个人所得税额 =27÷2×20%=2.7(万元) 方案2：A公司剩余利润 =(35－5)×(1－10%)－20=7(万元) =7÷2×20%=0.7(万元) 对投资者来说，方案2比方案1少缴税款2万元。 (二)如果投资方转让股权 1.投资方是企业

被投资企业必须在转让之前将累积的未分配利润进行分配。这样，可以有效地避免股权投资所得转化为股权投资转让所得，消除重复纳税。

【例12－27】甲公司于2005年1月1日购入乙公司普通股股票50万股，每股20元，占乙公司股本总额的50%。乙公司2005年实现净利润400万元，所得税税率15%。2002年，甲公司自营利润1 000万元，所得税税率33%。 方案1：2006年4月，乙公司董事会决定将税后利润的50%用于分配现金股利，甲公司分得100万元。2006年12月，甲公司将其拥有的乙公司50%的股权全部转让出售，转让价格为1 200万元。

方案2：乙公司保留利润不分配。2006年12月，甲公司将其持有的乙公司50%的股权全部转让出售，转让价格为1 300万元。 甲公司2005年应纳所得税计算如下： 方案1：自营利润应纳税额 =1 000×33%=330(万元) 股息所得应补缴税额=100÷(1－15%) ×(33%－15%)=21.18(万元) 转让所得应纳税额

=(1 200－1 000)×33%=66(万元) 甲公司2005年合计应纳所得税额=330 +21.18+66=417.18(万元) 方案2：自营利润应纳税额=1 000×33% =330(万元) 转让所得应纳税额=(1 300－1 000)×33% =99(万元) 甲公司2005年合计应纳所得税额=330+99 =4299(万元) 由于在股权转让之前进行了利润分配，避免了重复征税，方案1比方案2减轻税负11.82万元。

2.投资方是个人投资者 税法规定，外国投资者从外商投资企业取得的利润（股息）和外籍个人从中外合资经营企业分得的股息、红利，免征所得税。

【例12－28】某中外合资经营企业的外方投资者A，投资额占合资企业实收资本的50%，合资企业所有者权益共计2 000万元，包括实收资本1 200万元，资本公积300万元，未分配利润500万元。A准备将其拥有的股权的一半转让。 方案1：A直接转让，转让价格为500万元。

方案2：合资企业先分配股息，假设合资企业将未分配利润全部用于股利分配。A可得250万元，然后A再转让股权给B，转让价格为375万元。外方投资者应缴纳的个人所得税计算如下： 方案1：500－1 200×25%)×20% =40(万元) 方案2：(375－1 200×25%)×20% =15(万元) 可见，方案2比方案1节减了税款25万元。

五、企业合并的税务筹划 企业合并的税务筹划主要包括两个方面：一是合并中关于产权交换支付方式选择的税务筹划；二是合并后存续公司的税务筹划。 (一)合并中产权交换支付方式选择 《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》规定：

1.一般情况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。 2.当合并企业支付给被合并企业（股东）价款的方式不同时，其所得税的处理就不相同。 3.关联企业之间通过交换普通股实现企业合并的，必须符合独立企业之间公平交易的原则，否则，对企业应纳税所得造

成影响的，税务机关有权调整。 4.如被合并企业的资产与负债基本相等，即净资产几乎为零，合并企业以承担被合并企业全部债务的方式实现吸收合并，不视为被合并企业按公允价值转让、处置全部资产，须以被合并企业原账面价值为基础确定。被合并企业的股东视为无偿放弃其所持有的旧股。

(二)合并后存续公司的税收负担 1.被合并企业的亏损是否可以承继结转 某一纳税年度可弥补被合并企业亏损的所得额=合并企业某一纳税年度未弥补亏损前的所得额×(被合并企业净资产公允价值÷合并企业全部净资产公允价值)

2.合并后是否可以承继税收优惠 ⑴定期减免税优惠 ⑵减低税率的处理 【例12－29】某股份有限公司Ａ，2005年12月兼并某亏损国有企业Ｂ。A公司以前年度无亏损。Ｂ企业合并时账面净资产为5 000万元，上年亏损为1 000万元（以前年度无亏损），评估确认的价值为5 500万元，两公司合并后股票市价为3.2元／股。Ａ公司已发行的股票共计20 000万股(面值为1

元/股)。经双方协商，Ａ可以用以下方式合并Ｂ企业： 方案1：Ａ公司以1 800万股和100万元人民币购买Ｂ企业(Ａ公司股票市价为3元／股)； 方案2：Ａ公司以1 500万股和1 000万元人民币购买Ｂ企业。 假设合并后被合并企业的股东在合并企业中所占的股份以后年度不发生变化，合并企业每年未弥补亏损前的应纳税所得额

为8 000万元，增值后的资产的平均折旧年限为５年，行业平均利润率为10%，所得税税率为33%。 方案1：因为非股权支付额(100万元)小于股权按票面计算的20%(1 800×20%=360万元)，所以，A企业不就转让所得缴纳所得税。B企业去年的亏损可以由Ａ公司弥补。A公司可在连续的五年内每年弥补B企业的亏损额100万元，直到B企业的亏损弥补完为止。A公司接受B企业资产时，可以

以B企业原账面净值为基础作为资产的计税成本。 8 000×(1 800×3+100)÷(20 000×3.2)＝687.5(万元) B企业尚未弥补的亏损为1 000—687.5＝312.5万元。 第二年可弥补B企业的亏损为：

因为687.5>312.5，第二年可以弥补B企业的亏损312.5万元 A企业第一年的税后利润为[8 000－ (8 000－687.5)×33%]＝5 586.875万元 可供分配的股利为 5 586.875×(1—25%)＝4 190.16(万元) 25%的10%为法定盈余公积、5%为公益金、10%为任意盈余公积。 A公司第一年支付给Ｂ企业股东的股利折现值为：1 800÷20000×4 190.16×0.909 ＝342.80(万元)

0.909为10%利润率的一年期复利现值折算系数 A企业第二年的税后利润为 [8 000－ (8 000－312.5)×33%]=5 463.125(万元) A公司第二年支付给Ｂ企业股东的股利折现值为1 800÷20 000×5463.125 ×(1 —25%)× 0.8264＝304.74(万元) A公司以后年度的税后利润为 8 000×(1—33%)=5 360(万元)

A公司以后年度支付给B企业股东的股利折现值[1 800÷20 000×5 360×(1—25%)] ÷10%×0.8264=2 989.92(万元) 按方案1，A公司合并B企业所需的现金流出折现值共为： 100＋342.80＋304.74＋2 989.92=3 737.46(万元) 方案2：因为非股权支付额(1 000万元)大于股权按票面计算的20%(1 500 ×20%

=300万元)，被合并企业B应就转让所得缴纳所得税，应缴纳的所得税为(1 500×3＋1 000－5 000)×33%＝165(万元)。又因为合并后， B企业已不再存在，这部分所得税实际上由合并企业A承担。 B企业去年的亏损不能由A公司再弥补。 A公司可按增值后的资产的价值作为计税价，增值部分在折旧年限内每年可减少

A公司第一年的税后利润为8 000×(1－33%)＋33－165＝5 228(万元) 所得税为(5 500－5 000)÷5×33%＝33(万元)。 A公司第一年的税后利润为8 000×(1－33%)＋33－165＝5 228(万元) 可供分配的股利为 5 228×(1—25%) =3921(万元) A公司第一年支付给B企业股东的股利折现值为1 500÷20 000×3 921×0.909 ＝267.31(万元)

A公司第二年的税后利润为8 000 ×(1 －33%)＋33＝5 393(万元) 可供分配的股利为 5 393×(1—25%) =4 044.75(万元) A公司第二年支付给B企业股东的股利折现值为1 500÷20 000×4 044.75×0.8264 ＝250.69(万元) A公司第三年、第四年、第五年支付给B企业股东的股利折现值分别为227.91万元、 207.19万元、188.35万元。

第六年及以后年度每年的税后利润为8 000×(1－33%)=5 360(万元) 第六年及以后年度每年可供分配的股利为5 360×(1－25%)=4 020(万元) A公司第六年及以后年度支付给Ｂ企业股东的股利折现值[1 500÷20 000×4 020 ×(1—25%)]÷10%×0.6209=1 404.01(万元) 按方案2，A公司合并B企业所需现金流

出折现值共为： 165+1 000+267.31+250.69 +227.91+207.19+188.35+1 404.01 =3 710.46 (万元) 比较两种方案，第二方案现金流出较少，因此，Ａ公司应当选用第二方案。

六、企业分立的税务筹划 企业分立中的税收利益主要体现在两个方面： (一)在流转税中，一些特定产品是免税的，或者适用税率较低，这类产品在税收上有一些特殊要求，如果将这些特定产品的生产部门分立为独立的企业，也许会获得流转税免税或税负降低的好处。 (二)当企业所得税采用累进税率时，通过分立可以使原本适用高税率的企业，分化成两个或者两个以上适用低税率的企业，从而降低企业的总体税负。

全部进项税额— =全部进项税额×(1—R)，R= 。 当R> 时，合并经营较为有利； 当R< 时，分立经营较为有利； 当R= 时，合并、分立经营并无差别。

【例12－30】某制药厂主要生产抗菌类药物，也生产避孕药品。2002年该厂抗菌类药物的销售收入为1 000万元，避孕药品的销售收入为200万元。全年购进货物的增值税进项税额为150万元。全年应纳税所得额为210万元，其中避孕药品应纳税所得额为10万元。不考虑规模经济的影响，从税收的角度考虑，该厂是否要把避孕药品车间分离出来，单独设立一个制药厂呢？

若避孕药品的进项税额为15万元，则15÷150<200÷(1 000+200)万元，则该制药厂应该将避孕药品分设出去一个厂；若避孕药品的进项税额为30万元，则30÷150> 200÷(1 000+200)万元，则该制药厂应将抗菌素与避孕药品合并经营。 再来分析一下规模经济不变时，分立对所得税的影响：

分立前企业应交所得税： 210×33%=69.3(万元) 分立后企业应纳所得税： 200×33%+10×27%=66+2.7=68.7(万元) 分立后企业所得税费用减少0.6万元。 由此可见，当被分立部门应纳税所得额在10万 元以下时(含10万元)，企业作出是否分立的决策还应考虑分立对企业所得税的影响。

第三节 国际税务筹划 一、国际税务筹划概述 (一)国际税务筹划与税收管辖权 国际税务筹划的任务是通过税收负担的最小化，实现全球所得的最大化。

跨国纳税人必须同时与两个或两个以上国家在其各自的权利管辖范围内发生税收征纳关系，因此，税收管辖权概念是国际税务筹划中一个根本性的问题。 世界上的税收管辖权分为居民管辖权、公民管辖权和地域管辖权。

(二)公司法人的居民身份确定标准 1.法律标准。 2.总机构标准 3.控制和管理中心标准 4.主要经营活动标准 5.控股标准

【例12－31】甲跨国公司同时在A、B两国开展业务，A、B两国都行使居民管辖权，但A、B两国对判定公司法人的居民身份有不同的标准。A国采用登记注册标准，B国采用总机构所在地标准。如果甲跨国公司在A国登记注册，同时将总机构设在B国，在A、B两国没有签订国际税收协定的情况下，甲跨国公司同时是A、B两国的居

民，甲跨国公司来自世界范围的全部所得既要向A国又要向B国缴税，即国际双重缴税。相反，如果甲跨国公司在B国登记注册，同时将总机构设在A国，理论上，甲跨国公司不具备任何一国居民公司的身份地位，而不需要承担A、B两国中任何一国的无限纳税义务，规避了税收负担。

(三)国际税务筹划的基本方式 国际税务筹划的基本方法包括：人的流动税务筹划法，人的非流动税务筹划法，物的流动税务筹划法，物的非流动税务筹划法。对于套用国际税收协定这一常用的国际税务筹划方法，由于其是一种人的变相流动方法，故将其放在人的非流动税务筹划法。

在国际税务筹划的四种基本方法中，也可以将流动与非流动的方法结合。流动与非流动的结合也有四种形式：⑴ 人的流动与物的流动；⑵人的流动与物的非流动；⑶人的非流动与物的流动；⑷人的非流动与物的非流动。 应指出的是，由于各国税制存在很大的差异，要注意相关国家的税法和税收协定的有关规定，特别是与这些方法有关的反避税条款。

二、人的流动税务筹划法 人的流动税务筹划法是指一个国家税收管辖权下的纳税人法律意义上迁移出该国，成为另一个国家税收管辖权下的纳税人，或没有成为任何一个国家税收管辖权下的纳税人，以规避或减轻其总体纳税义务的国际税务筹划方法。

(一)纳税人住所的真正迁移 1.合并迁移法 2.分立迁移法 (二)纳税人住所的虚假迁移 虚假迁移是指纳税人法律上已迁出了高税国，但实际上并没有在其他任何国家取得住所。

假如一个公司所在高税国是以实际管理控制中心所在地作为判定居民法人的标准，而法律规定实际管理控制中心根据公司的董事会、公司总账、股息分配、损益表、营业报告来判定。那么，这个公司想要通过虚假迁移变成该高税国的非法人居民，达到税务筹划减轻税收负担的目的，实现方法有：

1.改由另一国居民担任常务董事，该高税国居民不再参与直接管理，董事会和股东会迁至另一国召开，经营决策在另一国制定； 2.总账迁至另一国编制和保存； 3.股息分配在另一国进行； 4.损益表在另一国编制和公布； 5.营业报告在另一国公布。

三、人的非流动税务筹划法 人的非流动税务筹划法是指一个国家税收管辖权下的纳税人并没有实际迁移出该国，但已不再是该国税收管辖权下的纳税人或改变了纳税人性质，以规避或减轻其总体纳税义务的国际税务筹划方法。

(一)利用信托形式 利用信托形式是指纳税人通过建立信托财产或者其他信托关系的各种信托形式进行国际税务筹划的方法。 利用信托形式可以转移财产或所得，造成法律形式上所得或财产与原所有人的分离，而且分离出的所得或财产仍受法律保护。

(二)套用税收协定 1.套用税收协定的概念 套用税收协定(Treaty Shopping )是指非缔约国居民利用国际税收协定的某些优惠条款，设法使自己的应税行为符合其有关规定，以此全部或部分得到税收协定提供的本不应由其享有的税收优惠待遇。

2.套用税收协定的常见方式 套用税收协定进行税务筹划的方式，是以设置中介体为主要特征，大体可归纳为以下三类： ⑴建立直接导管公司(Direct Conduit Companies) 直接导管公司是指为获取某一特定税收协定待遇的好处，而在某一缔约国中建立的一种具有居民身份的中介体公司。

⑵建立脚踏石导管公司(Stepping Stone Conduit Companies) 脚踏石导管公司是指为获取某些特定税收协定待遇的好处，而在相关缔约国中建立的两个或两个以上具有居民身份的中介体公司。

⑶直接利用双边关系设置低股权控股公司 由于一些国家对外签订的税收协定中有明确规定，缔约国一方居民向缔约国另一方居民支付股息、利息和特许权使用费享受协定优惠的必要条件是，该公司由同一外国投资者控制的股权不得超过一定比例，则在缔约国另一方建立子公司时，就往往把公司分立成几个公司，使每个公司持有该子公司的股份都在限额以下，以便使股息能够享受到优惠。

四、物的流动税务筹划法 物的流动税务筹划法是指跨国纳税人将一个国家税收管辖权下的纳税客体转移出该国，成为另一个国家税收管辖权下的纳税客体，或没有成为任何一个国家税收管辖权下的纳税客体，以规避或减轻其总体纳税义务的国际税务筹划方法。

(一)避免成为常设机构 绝大多数国家利用“常设机构”的概念，作为对非居民公司征税的依据：构成常设机构的，就可以认定其所得来源于该国境内，可以行使地域管辖权，可以对该所得征税；不构成常设机构的，就不对其所得征税。

如我国分别与美国、加拿大、比利时、丹麦、泰国、新加坡等国签订的《关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》中明确规定，对下列内容不能视为常设机构： ⑴以专为储存、陈列或者交付本企业货物或者商品的目的而使用的设施； ⑵以专为储存、陈列或者交付的目的而保存本企业货物或者商品的库存；

⑶以专为另一企业加工的目的而保存本企业货物或者商品的库存； ⑷以专为本企业采购货物或者商品，或者搜集情报的目的所设的固定营业场所； ⑸以专为本企业进行其他准备性或辅助性活动的目的所设的固定营业场所； ⑹以专为⑴和⑸所述活动的结合所设的固定营业场所，如果由于这种结合使该固定营业场所全部活动属于准备性质或辅助性质。

协定还明确指出：缔约国一方企业仅通过经纪人、一般佣金代理人或者任何其他独立代理人，在缔约国另一方进行营业，如果这些人照常进行业务，不应认为该缔约国一方企业在缔约国另一方设有常设机构。同时，缔约国一方居民公司控制或被控制于缔约国另一方居民公司，或者在该缔约国另一方进行营业的公司，也不能据此认为任何一方公司构成另一公司的常设机构。

跨国纳税人可以利用这些规定，依靠从事一项或多项免税活动来进行税务筹划，也可以利用服务公司来进行税务筹划。 很多国家对非居民公司的留存时间作了规定，在留存时间内对非居民公司的所得免税。一些企业依靠技术水平的提高和生产周期的缩短，可以在政府规定的免税期间完成其经营活动，避免作为常设机构在非居住国纳税。

(二)利用常设机构转移收入与费用 只要跨国纳税人有确凿的证据证明其在来源国所从事的活动与常设机构取得的营业利润无关,就可以免交所得来源国的税收。 1.转移货物 2.转移劳务费、特许权使用费及其他类似的费用 3.转移亏损 4.转让财产

(三)利用转让定价 转让价格是指在跨国公司内部、总公司和分公司、母公司和子公司、子公司和子公司之间相互进行的出口和采购商品、劳务以及其他经营资源内部转让所规定的价格。 【例32】假设位于甲国的A公司是位于乙国的B公司的母公司，A控制B100%的股

权。甲国公司所得税为40%，乙国为30%，A为B提供一批零件，由B加工后出售，按正常交易价格和低价格进行交易的结果见表12－9。

表12-9 转让定价前后的税负比较 单位：万美元 公 司 项 目 按正常价格 按低价格 A公司 销售收入 100 75 成本 50 利润 表12-9 转让定价前后的税负比较 单位：万美元 公 司 项 目 按正常价格 按低价格 A公司 销售收入 100 75 成本 50 利润 25 税率 40% 税额 20 10 B公司 200 125 30% 22.5 30 税 额 合 计 42.5 40

从中看出，A公司与其子公司B公司利用较低的产品转让价格降低了公司整体税负2

(四)利用国际避税地 国际避税地(International Tax Heaven)是指没有所得税和一般财产税的国家和地区，所得税和一般财产税的税率很低的国家和地区，或虽然实行一般的所得税一般财产税税率，但能提供特殊的所得税或一般财产税优惠的国家和地区。

跨国纳税人利用避税地的手段主要是建立基地公司(Base Company)，亦称招牌公司，起减轻税负的基地或中介作用。 在一般情况下，将常设机构或公司设在国际避税地，减轻税收负担的渠道通常有四种：

第一，税后的所得最好经由国际避税地转移到与其有税收协定关系的国家，可以享受较低的预提税税率； 第二，税前所得最好多体现在国际避税地，这样税收负担低，甚至可能为零税率； 第三，因课征低税率的劳务报酬所得税，从而减轻税负；

第四，在国际避税地多保留税后所得，可享受税收递延的好处。 利用基地公司的税务筹划方法有以下几种： 1.把基地公司作为虚假的中转销售公司 2.基地公司为控股公司 3.基地公司作为收付代理 4.基地公司作为海运公司这样做的目的是使海运收入减少或避免税负。 5.基地公司作为信托公司

五、物的非流动税务筹划法 物的非流动税务筹划法是纳税客体在形式上并没有发生跨越国境或税境的流动，但通过跨国纳税人的精心安排，仍可起到纳税客体转移的国际税务筹划方式。它是属于物的流动的一种特殊变体。

(一)利用延期纳税的规定 在利用物的非流动进行国际税务筹划方面，跨国纳税人采用的有效方法之一，是利用各国税法中有关延期纳税的规定，通过在低税国或国际避税地组建的一个实体（通常应具有独立的法人资格），进行所得和财产的积累。

(二)精心选择国外经营方式 当一个跨国公司决定在国外投资和从事经营活动时，可以在设立分公司或组建子公司两种主要方式中选择一种。 (三)利用税收优惠和低税点 低税点大量存在于各项税收优惠中，诸如加速折旧、投资抵免、差别税率、专项免税、亏损结转、减免税期间等。如果其

所从事投资经营活动的非居住国与其居住国之间签订有包含税收饶让条款的税收协定时，跨国纳税人则可以从这些低税点的利用中获得收益。 (四)利用资本弱化 资本弱化 (Thin Capitalization)是指跨国纳税人为了减少应纳税额,采用债权方式替代股权方式进行的投资或者融资。

一个跨国纳税人的国际投资回报可选择股权收益和债权收益。 各国对股息和利息的税收政策通常不同：对企业支付利息，往往允许其作为费用扣除，而对企业分配股息则作为企业所得，不允许其扣除；对企业汇出的利息的

预提税税率往往较低，而对企业汇出的股息的预提税税率往往较高。这样，在同样多的投资和和同样高的回报率的情况下，被投资国关联企业的资本弱化可能会减少跨国公司的纳税义务。

本章小结 从横向(分税种)和纵向(按企业经济活动)、国内和国际两方面简要阐述了税务筹划的基本操作实务，但限于本书篇幅，未能详细展开叙述。 不过，读者从中可以举一反三，掌握要领，在“实战”中升华。