外国税收抵免

国际双重征税产生原因及消除 产生原因： 大多数国家根据纳税人居民身份和所得来源两个标准确立征税权，因 此造成的税收管辖权冲突导致三种类型的双重征税： 来源地管辖之间的冲突 居民管辖间的冲突 居民和来源地管辖间的冲突 经济性/法律性

消除国际双重征税的一般方法 1.双/多边方式——国际税收协定 2.单边方式 扣除法：居民国允许纳税人列支就外国来源所得支付给外国政府的税 收，包括所得税； 免税法：居民国对于纳税人来源于外国的所得给予免税； 抵免法：居民国允许纳税人将支付给外国政府的所得税冲抵本国纳税 义务。 低税法（减免法）

消除国际双重征税的一般方法 方法比较与选择: 最终实际税率 扣除法﹥抵免法≥免税法 扣除法：一国居民对外国来源所得采用扣除法消除双重征税的最终实际税率 比采用后两种方法高;（原税制下对非居民企业的境外所得采取扣除法） 抵免法：当外国实际税率等于或高于本国实际有效税率时，采用抵免法和免 税法所得到的结果通常是相同的； 免税法：当外国实际税率低于本国实际税率，免税法对纳税人最有利。

我国税制消除重复征税的选择 第二十三条 企业取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额，可以 从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照本法规定计算的 应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每年 度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补：（一）居民企业 来源于中国境外的应税所得；（二）非居民企业在中国境内设立机 构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税 所得。 第二十四条 居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源 于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际 缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业 的可抵免境外所得税税额，在本法第二十三条规定的抵免限额内抵 免。

境外所得抵免政策依据 财税[2009]125号——关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知 国家税务总局公告2010年第1号——企业境外所得税收抵免操作指南 国税发[2009]82号——关于境外注册中资控股企业依据实际管理机 构标准认定为居民企业有关问题的通知 国税函[2009]698号——关于加强非居民企业股权转让所得企业所得 税管理的通知 国家税务总局公告2011年第24号——关于非居民企业所得税管理若 干问题的公告

抵免法 直接抵免 分支机构营业利润 预提所得税 间接抵免 符合持股条件的股息红利所负担的所得税额 三层抵免

适用范围 居民企业——直接抵免和间接抵免 包括按境外法律设立但实际管理机构在中国，被判定为中国税收居民 的企业 非居民企业——直接抵免 在中国境内设立的机构（场所）可以就其取得的发生在境外、但与其 有实际联系的所得直接缴纳的境外企业所得税性质的税额

间接抵免适用的持股条件 由居民企业直接或者间接持有20%以上股份的外 国企业。（不强调实际控制权） “ 持股条件”是指，各层企业直接持股、间接持股 以及为计算居民企业间接持股总和比例的每一个 单一持股，均应达到20%的持股比例

间接抵免持股条件举例 两层持股条件的判定（例一） 中国居民A企业直接持有甲国B企业20%股份，直接持有乙国C企业 16%股份，并且B企业直接持有C企业20%股份，如下图所示： 中国居民A企业 乙国C企业 甲国B企业 20% 境内 境外 16%

间接抵免持股条件举例 例二 居民企业A 甲国B1（50%） 甲国B2（50%） 乙国B3(100%) 乙国B4(100%) 丁国C4(50%) 丙国C2(50%) 丁国C3(50%) 丙国C1(30%) 40% 25% 15% 20% 戊国D 戊国E(100%)

间接抵免负担税额计算公式 本层企业所纳税额属于由一家上一层企业负担的税额＝（ 本层企业就利润和投资收益所实际缴纳的税额+符合本通 知规定的由本层企业间接负担的税额）×本层企业向一家 上一层企业分配的股息（红利）÷本层企业所得税后利润 额 子公司所纳税额属于母公司负担的税额=（子公司就其利 润和投资收益实际缴纳的税额+子公司间接负担的税额） ×子公司向母公司分配的股息（红利） ÷子公司税后利润 财税125号文第五条

间接抵免计算举例 间接抵免（一层间接抵免举例，例二A、B1为例） B1公司符合A公司的间接抵免持股条件。B1公司应纳税所得总额为 1000万元（假设该“应纳税所得总额”中在B1公司所在国计算税额抵 免时已包含投资收益还原计算的间接税额），其中来自C1公司的投 资收益为300万元，按10%缴纳C1公司所在国预提所得税额为30万 元（300万*10%），无符合抵免条件的间接税额； B1公司适用税率为30%，其当年在所在国按该国境外税收抵免规定 计算后实际缴纳所在国所得税额为210万元；B1公司当年税前利润为 1000万元，则其当年税后利润为760万元（税前利润1000万-实际缴 纳所在国税额210万-缴纳预提税额30万），且全部分配； B1公司向A公司按其持股比例50%分配股息380万元；

间接抵免计算举例 将上述数据代入《通知》第五条公式（即：本层 企业所纳税额属于由一家上一层企业负担的税额 ＝本层企业就利润和投资收益所实际缴纳的税额 +符合本通知规定的由本层企业间接负担的税额 ）×本层企业向一家上一层企业分配的股息（红 利）÷本层企业所得税后利润额，下同）计算，A 公司就从B1公司分得股息间接负担的可在我国应 纳税额中抵免的税额为120万元： （210+30+0）*（380÷760）=120万元

间接抵免负担税额计算公式的注意事项 一次取得以前若干年度税后未分配利润对应的股息红利所 得——分别还原计算（示例三） 分国——境外第二层及以下层级企业归属不同国家的，在 计算居民企业负担境外税额时，均以境外第一层企业所在 国（地区）为国别划分进行归集计算，而不论该第一层企 业的下层企业归属何国（地区） 公告第五条项下

抵免法的计算步骤 1.境内外应纳税所得总额 2.分国别（地区）应纳税所得额=收入+境外税额-对应调整扣除-共同费用分摊 3.分国别（地区）可抵免税额（已纳境外税额）=直接缴纳+间接负担 4.分国别（地区）抵免限额=境内外应纳税额×境外应纳税所得额÷境内外应纳税所得总 额 5.分国别（地区）实际抵免税额=3、4项孰低 6.分国别（地区）抵免余额（结转抵免余额） 抵免税额=分国别（地区）实际抵免税额之和

抵免限额公式的特例 境内应纳税所得额-100，税率25%；境外分支机构应纳税 所得额200，税率30%。 境内外应纳所得税额=（200-100）*25%=25 抵免限额=25*（200÷100）=50 可抵免税额=200*30%=60 实际抵免税额=50 or 25？

抵免法的计算要素——分国别应纳税所得额 应纳税所得额=收入+境外税额-对应调整扣除-共同支出分 摊 1.对应调整扣除:已按税法规定扣除的有关成本费用中与境外 所得有关的部分。 2.共同支出分摊:与取得境外所得有关但未直接计入境外所得 应纳税所得额的成本费用支出，通常包括未直接计入境外 所得的营业费用、管理费用和财务费用等支出。

抵免法的计算要素——消极所得的应纳税所得额还原 一、股息红利境外税前所得 1.符合间接抵免条件： 实际收到+间接负担+预提税（直接缴纳）-对应调整扣除-共同支出分摊 2.不符合间接抵免条件： 实际收到+预提税-对应调整扣除-共同支出分摊 二、其他消极投资税前所得

抵免法的计算要素——利息应纳税所得额举例 例：中国A银行向甲国某企业贷出500万元，利率为5%。 2009年A银行收到22.5万元税后利息， 应付利息25万元 预提所得税2.5万元（预提税率为10%）。 A银行应纳税所得总额为1000万元。 已在应纳税所得总额中扣除的该笔境外贷款的融资成本为本金的4%。

抵免法的计算要素——利息应纳税所得额举例 解答： 境外利息收入总额＝税后利息22.5＋已扣除税额2.5＝25 万元 对应调整扣除相关成本费用后的应纳税所得额＝25－ 500×4%＝5万元 该境外利息收入用于计算境外税额抵免限额的应纳税所得 额为5万元，应纳税所得总额仍为1000万元不变（示例一 ）

抵免法的计算要素——分支机构应纳税所得额的还原 三、分支机构经营利润税前所得（无论是否分回） 按我国税收法律法规计算应纳税所得额 根据企业设立地法律不具有独立法人地位或者按照税收协定规定不 认定为对方国家（地区）的税收居民。 （公告第十三条项下） 包括企业在境外设立的分公司、代表处、办事处、联络处，以及在境 外提供劳务、被劳务发生地国家（地区）认定为负有企业所得税纳税 义务的营业机构和场所等。

抵免法的特别处理——境外分支机构亏损弥补 原则——分国不分项 实际亏损额与非实际亏损额（公告第三条项下） 结转年限

抵免法的特别处理——境外分支机构亏损弥补举例 例（公告示例二） 境内 甲国 乙国 净所得 总所得 300 100 -240 160 分支机构 ‐ 100 -300 利息 ‐ ‐ 60 调整计算该企业当年度境内、外所得的应纳税所得额如下：

抵免法的特别处理——境外分支机构亏损弥补举例 境内应纳税所得额=300万元； 甲国应纳税所得额=100万元； 乙国应纳税所得额=-240万元； A企业当年度应纳税所得总额=400万元 A企业当年度境外乙国未弥补的非实际亏损共240万元，允许A企业以 其来自乙国以后年度的所得无限期结转弥补。

抵免法——境外分支机构盈利弥补境内亏损 若企业境内所得为亏损，境外所得为盈利，且企 业已使用同期境外盈利全部或部分弥补了境内亏 损，则境内已用境外盈利弥补的亏损不得再用以 后年度境内盈利重复弥补。由此，在计算境外所 得抵免限额时，形成当期境内、外应纳税所得总 额小于零的，应以零计算当期境内、外应纳税所 得总额，其当期境外所得税的抵免限额也为零。 上述境外盈利在境外已纳的可予抵免但未能抵免 的税额可以在以后5个纳税年度内进行结转抵免

抵免法——境外分支机构盈利弥补境内亏损举例 例 单位：万元 项目 境内企 业 境外营 业机构 境外已 纳税额 抵免限 额 结转抵 免余额 税率 25% 30% — 第一年 利润 -100 100 30 第二年 利润 25 35

抵免法——分国别应纳税所得额确认时间 主要依据——税法实施条例第二节 如果分支机构所在国纳税年度的规定与我国规定的纳税年度不一致的 ，应为该境外分支机构所在国纳税年度结束日所在的我国纳税年度 。 企业取得境外股息所得实现日为被投资方做出利润分配决定的日期， 不论该利润分配是否包括以前年度未分配利润，均应作为该股息所得 实现日所在的我国纳税年度所得计算抵免。（公告第十一条项下） 利息、租金、特许权使用费、转让财产等收入，若未能在合同约定的 付款日期当年收到上述所得，仍应按合同约定付款日期所属的纳税年 度确认境外所得。

抵免法——分国别应纳税所得额确认时间举例 例：某居民企业在A国的分公司，按A国法律规定，计算当 期利润年度为每年10月1日至次年9月30日。 分析： 该分公司按A国规定计算2009年10月1日至次年9月30日期 间（即A国2009/2010年度）的营业利润及其已纳税额，应 在我国2010年度计算纳税及境外税额抵免。

抵免法——分国别应纳税所得额确认时间 CFC 国税发[2009]2号——关于印发《特别纳税调整实施办法 [试行]》的通知 企业收到某一纳税年度的境外所得已纳税凭证时，凡是迟 于次年5月31日汇算清缴终止日的，可以对该所得境外税 额抵免追溯计算。

抵免法的分类 关于抵免限额： 依据抵免法，居民纳税人取得的外国来源所得最终按照本国和外国税率 中较高的税率纳税。尽管许多抵免限额的规定在执行中较为复杂，却能防止 外国税收抵免的滥用。----各方法间没有绝对优劣之分。 综合抵免制：即全球抵免制，允许限额内高税国的高税与低税国的抵税相互 抵补均衡； 分国抵免制：不允许各国间税负高低的相互抵补，但允许同一国家不同类型 所得间税率高低的相互均衡； 分项抵免制：避免了不同所得间税率高低的相互抵补，理论上来说是最好的 方法，但很少国家实行。

可抵免税额——不予抵免的税额 1.按照境外所得税法律及相关规定属于错缴或错征的境外所得税税款； 2.按照税收协定规定不应征收的境外所得税税款； 3.因少缴或迟缴境外所得税而追加的利息、滞纳金或罚款； 4.境外所得税纳税人或者其利害关系人从境外征税主体得到实际返还或补偿的境外所 得税税款； 5.按照我国企业所得税法及其实施条例规定，已经免征我国企业所得税的境外所得负 担的境外所得税税款； 6.按照国务院财政、税务主管部门有关规定已经从企业境外应纳税所得额中扣除的境 外所得税税款

可抵免税额——汇率换算 企业取得的境外所得已直接缴纳和间接负担的税 额为人民币以外货币的，在以人民币计算可予抵 免的境外税额时，凡企业记账本位币为人民币的 ，应按企业就该项境外所得记入账内时使用的人 民币汇率进行换算；凡企业以人民币以外其他货 币作为记账本位币的，应统一按实现该项境外所 得对应的我国纳税年度最后一日的人民币汇率中 间价进行换算。

可抵免税额——饶让抵免 税法第五十八条——协定优先原则（含港澳台） 财税125号文——居民企业从与我国政府订立税收协定（或安排）的国家（ 地区）取得的所得，按照该国（地区）税收法律享受了免税或减税待遇，且 该免税或减税的数额按照税收协定规定应视同已缴税额在中国的应纳税额中 抵免的，该免税或减税数额可作为企业实际缴纳的境外所得税额用于办理税 收抵免。 注意事项： 1. 简易办法计算抵免额的，不适用饶让抵免。 2. 企业取得的境外所得根据来源国税收法律法规不判定为所在国应税所得， 而按中国税收法律法规规定属于应税所得的，不属于税收饶让抵免范畴，应 全额按中国税收法律法规规定缴纳企业所得税。

可抵免税额——饶让抵免举例 例：中国居民企业A公司，在甲国投资设立了B公司，甲国政府为鼓励 境外投资，对B公司第一个获利年度实施了企业所得税免税。按甲国 的税法规定，企业所得税税率为20% 。A公司获得了B公司免税年度分 得的利润2000万元。根据中国和甲国政府签订税收协定规定，中国居 民从甲国取得的所得，按照协定规定在甲国缴纳的税额可以在对居民 征收的中国税收中抵免。所缴纳的税额包括假如没有按照该缔约国给 予减免税或其他税收优惠而本应缴纳的税额。所缴纳的甲国税收应包 括相当于所放弃的甲国税收的数额。计算如下： A公司在计算缴纳企业所得税时，B公司的免税额＝2000×20%＝400万 元，应计算为由A公司抵免的间接负担的境外税额。

抵免法特例——简易办法 1.定率 企业从境外取得营业利润所得以及符合境外税额间接抵 免条件的股息所得，虽有所得来源国（地区）政府机关 核发的具有纳税性质的凭证或证明，但因客观原因无法 真实、准确地确认应当缴纳并已经实际缴纳的境外所得 税税额的，除就该所得直接缴纳及间接负担的税额在所 得来源国（地区）的实际有效税率低于我国企业所得税 法第四条第一款规定税率50%以上的外，可按境外应纳税 所得额的12.5%作为抵免限额，企业按该国（地区）税务 机关或政府机关核发具有纳税性质凭证或证明的金额， 其不超过抵免限额的部分，准予抵免；超过的部分不得 抵免。

抵免法特例——简易办法 2.白名单——免税法 企业从境外取得营业利润所得以及符合境外税额间接抵 免条件的股息所得，凡就该所得缴纳及间接负担的税额 在所得来源国（地区）的法定税率且其实际有效税率明 显高于我国的，可直接以按本通知规定计算的境外应纳 税所得额和我国企业所得税法规定的税率计算的抵免限 额作为可抵免的已在境外实际缴纳的企业所得税税额。 具体国家（地区）名单见附件。财政部、国家税务总局 可根据实际情况适时对名单进行调整。

抵免法特例——简易办法 分国不分项 法定税率且实际有效税率明显高于我国（税率） 的国家，由财政部和国家税务总局列名单公布； 各地税务机关不能自行作出判定，发现名单所列 国家抵免异常的，应立即向国家税务总局报告。

境外所得抵免的管理 （1）与境外所得相关的完税证明或纳税凭证（原件或复印件）； （2）不同类型的境外所得申报税收抵免还需分别提供不同材料； （3）税收饶让抵免； （4）采用简易办法计算抵免； （5）主管税务机关要求提供的其它资料 。 （公告第九条项下）

境外所得抵免的管理 提交备案资料使用非中文的，企业应同时提交中 文译本复印件 资料已向税务机关提供的，可不再提供；资料若 有变更的，须重新提供；复印件须注明与原件一 致，译本须注明与原本无异义，并加盖企业公章 。 建立抵免台账

拟对高新技术企业境内外所得统一适用15%低税率！ 境外所得抵免的注意事项 1.中国税不能抵中国税（条例第七十七条） 2.境外所得适用国内税法规定计算 拟对高新技术企业境内外所得统一适用15%低税率！

境外所得抵免的注意事项 3.抵免层级 间接抵免分为一层间接抵免和多层间接抵免。间接抵免的母子公司 的层次问题，目前各国的规定有所不同，如：德国、日本为两层， 西班牙为三层，美国为六层，英国不限层次。考虑到我国企业的海 外投资状况和我国税收的征管水平，125号文件明确规定为三层间接 抵免。 例外情况，某国有银行，因其海外规模大，架构复杂，经国务院 批准，可以计算五层间接抵免。

境外所得抵免的注意事项 4.无季度预缴要求 原116号文件规定，境外所得部分的应缴税款可按半年或按年计算预 缴，年度终了后四个月内，税务机关对纳税人来源于境外的所得和 境内的所得，合并统一进行汇算清缴。而125号文件出台后，不再要 求境外所得计算预缴。

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