负 债 第九章 主讲老师：潘煜双 方正为人，勤慎治学

第一节、流动负债 负债是指过去的交易或事项所形成的现时义务，这种义务需要企业在将来以资产或劳务予以清偿，该义务的履行将导致经济利益流出企业。负债具有以下特征： （一）负债是企业的一项现时义务。 （二）负债必须具有确切的或合理估计的债权人及到期日。 （三）负债的金额应能可靠地计量。

一、短期借款 概念——企业向银行或其他金融机构等借入的期限在一年以下（含一年）的各种借款，通常是为了满足正常生产经营的需要。 账户设置——“短期借款” 一、短期借款 取得的借款本金 偿还的借款本金 期末尚未偿还的借款本金 按借款的种类、贷款人和币种设置明细账

短期借款的核算 1、取得借款（本金） 短期借款 银行存款

（银行一般于季度末收取借款利息） 2、月末计息 应付利息 财务费用 季度末支付利息 银行存款 应付利息

3、到期偿还本金 银行存款 短期借款

思考题：A股份有限公司于2007年1月1日向银行借入一笔生产经营用短期借款，共计120000元，期限9个月，年利率为8%。根据与银行签署的借款协议，该项借款的本金到期后一次归还；利息分月预提，按季度支付。

二、应付票据 概念——企业购买材料、商品和接受劳务供应等而开出的商业汇票，包括商业承兑汇票和银行承兑汇票。 账户设置——“应付票据” 面值 带息票据预提利息 偿付票据金额 未到期票据（面值 利息）

商业承兑汇票 银行承兑汇票 发生 借：原材料或材料采购 应交税费——XX 贷：应付票据 借：财务费用 贷：银行存款 带息票据计息 到期偿还 借：应付票据 到期无力偿还 贷：应付账款 贷：短期借款

三、应付和预收款项 （一）应付账款 概念——企业因购买材料、商品或接受劳务供应 等经营活动应支付的款项。 确认——应付账款的入账时间，原则上应是所购物资的所有权转移时或接受的劳务已发生时。 （1）当所购货物与发票账单同时到达时，一般是在货物验收入库时，才按发票账单确认应付账款； （2）当所购货物与发票账单不是同时到达，如发票已到而货物未到，则在账上确认“在途物资”，并记录应付账款； （3）如货物已到而发票未到，为客观反映企业所拥有的资产和应承担的负债，企业一般采用在月份终了将所购货物和应付账款暂估入账，在下月初再用红字予以冲回，待实际收到发票账单时，再按正常程序处理。

账户设置——应付账款 发生的应付账款 偿还（冲销）的应付帐款 尚未偿还 按照债权人设置明细账进行明细核算

核算 1.发生： 发票账单已到 应付账款 原材料或材料采购 应交税金——X

发票账单未到 ：平时不处理 月末暂估入账 下月 红字冲销 应付账款 原材料

2.偿还或者转销 银行存款 营业外收入 应付账款

（二）预收账款 概念——企业按照合同规定向购货单位预收的款项。 账户设置——“预收账款”（“应收账款") 发生的预收账款 购货单位补付的预收账款 发货后冲销的预收账款 退回多付的预收账款 预收未发货 按购货单位设置明细账 会不会出现？

练习题：D公司为增值税一般纳税人。2007年6月3日，与甲企业签订供货合同，向其出售设备一批，货款100000元，增值税率17％。 6月8日预收货款60000元 6月18日发货。 甲企业验收合格后补付余款。 请用丁子账演示 借方 会计科目 贷方

（一）职工薪酬的内容 职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出，包括职工在职期间和离职后提供给职工的全部货币性薪酬和非货币性福利。 企业提供给职工配偶、子女或其他被赡养人的福利，也属于职工薪酬。 由《企业会计准则第11号——股份支付》规范的对职工的股份支付，也属于职工薪酬。 四、应付职工薪酬

(1)与企业订立正式劳动合同的所有人员（含全职、兼职和临时职工）； 职工的范围： (1)与企业订立正式劳动合同的所有人员（含全职、兼职和临时职工）； (2)企业正式任命的人员（如董事会、监事会和内部审计委员会成员等）； (3)虽未订立正式劳动合同或企业未正式任命、但在企业的计划、领导和控制下提供类似服务的人员。 离退休人员工资如何核算？

职工薪酬的具体范围： 构成工资总额的各组成部分：与国家统计局口径一致 职工福利费 “五险一金”：医疗、养老、工伤、失业、生育和住房公积金 工会经费和职工教育经费 非货币性福利：如以产品作为福利发放给职工 解除劳动关系补偿：辞退福利 股份支付：以现金结算的股份支付

（二）应付职工薪酬的核算 账户设置——“应付职工薪酬” 实际发放的职工薪酬数额 已分配计入有关成本费用的职工薪酬的数额 应付而未付的职工薪酬 明细科目设置 ——工资 ——职工福利 ——社会保险费 ——住房公积金 ——工会经费 ——职工教育经费 ——非货币性福利 ——辞退福利 ——股份支付 实际发放的职工薪酬数额 已分配计入有关成本费用的职工薪酬的数额 应付而未付的职工薪酬

核算原则（确认计量原则） 在职工为企业提供服务的会计期间，企业应根据职工提供服务的受益对象，将应确认的职工薪酬（包括货币性薪酬和非货币性福利）计入相关资产成本或当期损益，同时确认为应付职工薪酬，但解除劳动关系补偿（下称“辞退福利”）除外。 应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入产品成本或劳务成本。 应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，计入建造固定资产或无形资产成本。 其他职工薪酬，计入当期损益。

1.货币性职工薪酬 计量应付职工薪酬时，国家规定了计提基础和计提比例的，应当按照国家规定的标准计提（在职工为其提供服务的会计期间，根据工资总额的一定比例计算）。 应向社会保险经办机构(或企业年金基金账户管理人)缴纳的“五险” 应向住房公积金管理中心缴存的住房公积金 应向工会部门缴纳的工会经费和职工教育经费等 没有规定计提基础和计提比例的，企业应当根据历史经验数据和实际情况，合理预计当期应付职工薪酬。当期实际发生金额大于预计金额的，应当补提应付职工薪酬；当期实际发生金额小于预计金额的，应当冲回多提的应付职工薪酬。 福利费（国家没有统一计提比例）

职工工资、奖金、津贴、补贴的核算 生产成本、制造费用、劳务成本 应付职工薪酬——工资 银行存款 现金 管理费用、销售费用 在建工程、研发支出

职工工资、奖金、津贴、补贴的核算（代扣款 五险一金个人负担部分） 职工工资、奖金、津贴、补贴的核算（代扣款 五险一金个人负担部分） 应交税费——应交个人所得税 应付职工薪酬——工资 其他应收款 应付职工薪酬——社会保险费（住房公积金）

社会保险费、住房公积金（五险一金）的核算(企业负担部分） 生产成本、制造费用、劳务成本 应付职工薪酬——社会保险费（住房公积金） 银行存款 现金 管理费用、销售费用 在建工程、研发支出

福利费的核算 生产成本、制造费用、劳务成本 应付职工薪酬——职工福利 银行存款 现金 管理费用、销售费用 在建工程、研发支出

工会经费 职工教育经费的核算 银行存款 现金 生产成本、制造费用、劳务成本 应付职工薪酬——工会经费 职工教育经费 管理费用、销售费用 银行存款 现金 管理费用、销售费用 在建工程、研发支出

2.非货币性福利的处理方法 以自己生产的产品作为福利：视同销售按确认收入，同时结转成本、确认相关税费；以外购商品作为福利的，按照公允价值根据受益对象计入成本或费用。 无偿向职工提供住房或租赁固定资产：根据应计提折旧或应支付租金，计入资产成本或费用。 提供给职工整体的非货币性福利，根据受益对象计入成本或费用，难以认定受益对象的，计入管理费用。

以自产产品作为非货币性福利发放给职工 视同销售 以自产产品作为非货币性福利发放给职工 视同销售 生产成本、制造费用、劳务成本 应付职工薪酬——非货币性福利 主营业务收入 管理费用、销售费用 应交税费——应交增值税（销项税额） 在建工程、研发支出 同时结转主营业务成本

无偿向职工提供住房 租赁住房供职工无偿使用 累计折旧 应付职工薪酬——非货币性福利 制造费用、管理费用、销售费用等 银行存款

3.辞退福利的确认与计量 概念——企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而提出给予补偿的建议。 同时满足以下两个条件的，确认为辞退福利，并计入当期损益： ①企业已经制定正式的解除劳动关系计划或提出自愿裁减建议，并将实施。 ②企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议。 具体包括两种情况： ①强制解除劳动合同。这种情况下职工没有选择的权利。 ②鼓励职工自愿接受裁减，这种情况下，职工可以选择 解除劳动合同或继续在职。

确认与计量：符合确认条件的辞退福利，计入当期管理费用，并确认为职工薪酬。 　　①职工无选择权的辞退计划，根据辞退计划规定的数量和标准，计提应付职工薪酬。 　　②职工有选择权的辞退建议，要合理预计将会接受裁减建议的职工数量，根据预计数量和辞退补偿标准，按照《或有事项》准则的规定，计提职工薪酬。 　　③辞退工作在一年内完成，但付款时间超过一年的辞退福利，应选择合理的折现率，用折现后的金额计量。

银行存款 应付职工薪酬——辞退福利 管理费用 4.以现金结算的股份支付（略）

五、应交税费 企业根据税法规定应缴纳的税费包括 增值税——价外税 消费税、营业税、资源税、城市维护建设税、教育费附加——营业税金及附加 土地增值税——固定资产清理 房产税、土地使用税、车船使用税、矿产资源补偿费——管理费用 所得税——所得税 印花税 耕地占用税——分别通过管理费用 在建工程核算 不需要计入“应交税费” 五、应交税费

设置“应交税费”账户 按不同税种设置明细账户核算

（一）应交增值税 1.一般纳税人的核算 在“应交税费”下设置“应交增值税”明细科目。 在“应交增值税”明细科目下设置“进项税额”、“已交税金”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”等专栏。

增值税一般纳税人购进和销售应税货物支付的运输费用的扣除率降低为7% （1）采购物资或接受劳务 借：原材料或材料采购 应交税费——应交增值税（进项税额） 贷：银行存款、应付账款、应付票据、其他货币资金 增值税一般纳税人购进和销售应税货物支付的运输费用的扣除率降低为7% 增值税一般纳税人向小规模纳税人购买农产品或向农业生产者销售的免税农业产品的进项税额，按照买价和13%的扣除率计算 增值税一般纳税人购进废旧物资以收购发票或废旧物资销售发票金额的10%计算抵扣

（2）销售物资或者提供劳务 （3）进项税额的转出 借：应收账款、应收票据、银行存款等 贷：主营业务收入 应交税费——应交增值税（销项税额） 企业购进的货物发生非常损失以及购进货物改变用途（用于非应税项目、集体福利或个人消费） 借：待处理财产损益、在建工程、应付职工薪酬 贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）

（4）视同销售 企业将自产、委托加工的货物用于非应税项目；将自产、委托加工或购买的货物作为投资、分配给股东或投资者、无偿赠送他人。 借：在建工程、长期股权投资、营业外支出 贷：库存商品 应交税费——应交增值税（销项税额） （5）出口退税 借：其他应收款 贷：应交税费——应交增值税（出口退税） （6）交纳增值税 借：应交税费——应交增值税（已交税金） 贷：银行存款

2.小规模纳税人的核算 只在“应交税费”下设置“应交增值税”明细项目，不需要在“应交增值税”下设置专栏。 确认 借：银行存款、应收账款等 确认 借：银行存款、应收账款等 贷：主营业务收入 应交税费——应交增值税 上交 借：应交税费——应交增值税 贷：银行存款

（二）应交消费税 在“应交税费”下设置“应交消费税”明细科目 1.销售应税消费品 借：营业税金及附加 贷：应交税费——应交消费税 2.自产、自用应税消费品 借：在建工程等 贷：库存商品 应交税费——应交增值税（销项税额） 应交税费——应交消费税

3.委托加工应税消费品 （1）用于连续生产应税消费品 借：委托加工物资 应交税费——应交消费税 贷：银行存款等 （2）直接出售

4.进口应税消费品 借：材料采购 固定资产 贷：银行存款 上交 借：应交税费——应交消费税

（三）应交营业税 在“应交税费”科目下设置“应交营业税”明细科目 1.提供应税劳务 借：营业税金及附加 贷：应交税费——应交营业税 2.出售不动产 借：固定资产清理

3.出售、出租无形资产 出售——见无形资产章节 出租——见无形资产章节 借：其他业务成本 贷：应交税费——应交营业税 上交 借：应交税费——应交营业税 贷：银行存款

（四）其他应交税费 1.应交城市维护建设税 教育费附加 （1）计算 借：营业税金及附加 贷：应交税费——应交城市维护建设税 应交税费——应交教育费附加 （2）上交 借：应交税费——应交城市维护建设税 贷：银行存款 以下税费上交略

2.应交资源税 销售 借：营业税金及附加 贷：应交税费——应交资源税 自产自用 借：生产成本

3.应交土地增值税 （1）土地使用权在固定资产科目核算 借：固定资产清理 贷：应交税费——应交土地增值税 （2）土地使用权在无形资产科目核算 借：银行存款 （营业外支出） 无形资产 营业外收入

4.应交房产税、土地使用税、车船使用税、矿产资源补偿费 借：管理费用 贷：应交税费——XXX 5.代扣代缴个人所得税 借：应付职工薪酬——工资 贷：应交税费——应交个人所得税

应付利息核算企业按照合同约定应支付的利息，包括分期付息到期还本的长期借款、企业债券等应支付的利息。 六、应付利息 银行存款 应付利息 财务费用

应付股利是企业根据股东大会或类似机构审议批准的利润分配方案确定分配给投资者的现金股利或利润。 七、应付股利 银行存款 应付股利 利润分配

指企业除应付票据、应付账款、预收账款、应付职工薪酬、应交税费、应付股利等经营活动以外的其他各项应付、暂收款项。 八、其他应付款

非流动负债是指企业流动负债以外的负债，主要包括长期借款、应付债券、长期应付款、专项应付款等。 第二节、非流动负债

（一）长期借款概述 长期借款是指企业向银行或其他金融机构借入的期限在一年以上（不含一年）的各种借款，一般用于固定资产的构建、改扩建工程、大修理工程、对外投资以及为了保持长期经营能力等方面。 一、长期借款

（二）长期借款的核算 账户设置——“长期借款” 借款本息的增加 借款本息的减少 尚未偿还本息 设置明细科目 ——本金 ——利息调整

1.取得长期借款 2.计息 借：银行存款 （长期借款——利息调整） 贷：长期借款——本金 长期借款——利息调整 长期借款利息费用应当在资产负债表日按实际利率法计算，实际利率与合同利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息费用。

长期借款利息费用处理原则： 筹 建 期 间——管理费用 生产经营期间——财务费用 属于构建资产的： 资产达到预定使用状态、可销售状态前——在建工程、制造费用等 资产达到预定使用状态、可销售状态后——财务费用 详见借款费用部分

3.归还借款 借：在建工程、制造费用、财务费用等——长期借款摊余成本×实际利率 （长期借款——利息调整）——差额 贷：应付利息——借款本金×合同利率 长期借款——利息调整——差额 3.归还借款 借：应付利息 长期借款——本金 贷：银行存款 如果存在利息调整余额 借：在建工程、制造费用、财务费用 贷：长期借款——利息调整 或相反分录

例: A企业于2006年11月30日从银行借入资金4000000元，借款期限为3年，年 利率为8.4％（到期一次还本付息，不计复利）。所借款项已经存入银行。A企业用该借款于当日购买不需要安装设备一台，价款3900000元，另支付运杂费及保险费等100000元。 取得借款： 借：银行存款 4000000 贷：长期借款——本金 4000000 购买设备： 借：固定资产 4000000 贷：银行存款 4000000 略 流动负债还是长期负债？是否合理？

2006.12.31计息 借：财务费用 28000 贷：应付利息 28000 2009年11月30日偿还本息 借：财务费用 28000 长期借款——本金 4000000 应付利息 980000 贷：银行存款 5008000

二、应付债券 （一）概述 应付债券是指企业为筹集长期资金而发行的债券。债券是企业为筹集长期使用资金而发行的一种书面凭证。 公司债券的发行方式： 平价发行——票面利率等于市场利率（实际利率）时 溢价发行——票面利率高于市场利率（实际利率）时 折价发行——票面利率低于市场利率（实际利率）时 溢价——以后多付利息事先得到的补偿 折价——以后少付利息事先付出的代价 二、应付债券

（二）核算 设置“应付债券”科目 下设明细科目 ——面值 ——利息调整 ——应计利息（核算到期一次还本付息）

1.发行时： 平价发行 借：银行存款 贷：应付债券——面值 折价发行 应付债券——利息调整 溢价发行

2.计息及折价溢价的摊销 （1）分期付息 到期还本 平价： 借：在建工程、制造费用、财务费用 贷：应付利息 平价： 借：在建工程、制造费用、财务费用 贷：应付利息 折价： 借：在建工程、制造费用、财务费用 ——————摊余成本×实际利率 贷：应付利息———————面值×票面利率 应付债券——利息调整 溢价： 借：在建工程、制造费用、财务费用

（2）到期一次还本付息 平价： 借：在建工程、制造费用、财务费用 贷：应付债券——应计利息 平价： 借：在建工程、制造费用、财务费用 贷：应付债券——应计利息 折价： 借：在建工程、制造费用、财务费用 ——————摊余成本×实际利率 贷：应付债券——应计利息———————面值×票面利率 应付债券——利息调整 溢价： 借：在建工程、制造费用、财务费用

3.到期还本付息 借：应付债券——应计利息 应付债券——面值 贷：银行存款

三、长期应付款 长期应付款是指企业除长期借款和应付债券以外的其他各种长期应付款项。 1.应付融资租入固定资产的租赁费 2.具有融资性质的延期付款购买资产

第三节、债务重组 一、债务重组概述 （一）债务重组的内涵 债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。 债务重组涉及债权人与债务人，对债权人而言，为“债权重组”，对债务人而言，为“债务重组”。为了便于表述，统称为“债务重组”。 债务人发生财务困难，是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。 　　债权人作出让步，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重 第三节、债务重组 一、债务重组概述

组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。债权人作出让步的情形主要包括：债权人减免债务人部分债务本金或者利息，降低债务人应付债务的利率等。 债务人发生财务困难、债权人作出让步是准则所界定的“债务重组”的基本特征。 债务人不处于财务困难下的债务重组、处于清算或改组时的债务重组，以及修改了债务条件，但实质上债权人并未作出让步的债务重组事项不是准则所界定的“债务重组”范围。

（二）债务重组的方式 　 （1）以资产清偿债务； 　　（2）将债务转为资本； 　　（3）修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等，不包括上述（1）和（2）两种方式； 　　（4）以上三种方式的组合等。

二、债务重组的会计处理 （一）以资产清偿债务 1、以现金清偿债务 债务人——以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入。重组债务的账面价值，一般为债务的面值或本金、原值，如应付账款；如有利息的，还应加上应计未付利息，如长期借款。 债权人——以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，确认为债务重组损失，计入营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入营业外支出；冲减后减值准备仍有余额的，应予以转回并抵减当期资产减值损失。未对债权计提减值准备的，应直接将该差额确认为债务重组损失。 二、债务重组的会计处理

2、以非现金资产清偿债务 （1）债务人的处理：以非现金资产清偿债务的，债务人应该分清债务重组利得与资产转让损益的界限，并于债务重组当期予以确认。 ★债务重组利得是指重组债务的账面价值超过非现金资产（即抵债资产）的公允价值的差额，应计入营业外收入。 非现金资产的公允价值应当按照下列规定进行计量： 　　非现金资产属于企业持有的股票、债券、基金等金融资产的，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定确定其公允价值。 　　非现金资产属于存货、固定资产、无形资产等其他资产且存在活跃市场的，应当以其市场价格为基础确定其公允价值；不存在活跃市场但与其类似资产存在活跃市场的，应当以类似资产的市场价格为基础确定其公允价值；　　 采用上述两种方法仍不能确定非现金资产公允价值的，应当采用估值技术等合理的方法确定其公允价值。

★资产转让损益，是指抵债的非现金资产的公允价值与其账面价值之间的差额。 非现金资产的公允价值与其账面价值之间的差额，应分别不同情况进行处理： （1）非现金资产为存货的，应当作为销售处理。 （2）非现金资产为固定资产的，应视同固定资产处置。 （3）非现金资产为无形资产的，视同无形资产处置。 （4）非现金资产为企业投资的，非现金资产的公允价值扣除投资的账面价值（对投资计提减值准备的，还应将相关减值准备予以结转）及直接相关费用之后的余额确认为转让资产损益，计入投资收益。 非现金资产的账面价值——一般为非现金资产的账面余额扣除其资产减值准备后的金额。其中，非现金资产的账面余额，是指非现金资产账户在期末的实际金额，即账户未扣除其资产减值准备之前的余额。未计提减值准备的非现金资产，其账面价值就是账面余额。

（2）债权人的处理 对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入营业外支出。重组债权已经计提了减值准备的，则： 债权人对重组债权分别提取了减值准备，那么需要将上述差额冲减已提取的减值准备，减值准备不足以冲减的部分作为债务重组损失，计入营业外支出，如果减值准备冲完该差额后，仍有余额，应予以转回并抵减当期资产减值损失，不再确认债务重组损失。

(二)以债务转为资本 债务人——将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额（或者股权份额）确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为股本溢价（或资本溢价），计入资本公积。 重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入。 债权人——将债务转为资本的，债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失。

（三）以修改其他债务条件清偿债务 债务人——修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。 修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《企业会计准则第13 号——或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入当期损益。 　　或有应付金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。

债权人——修改其他债务条件的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。 修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。 　　或有应收金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应收金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。

（四）以组合方式清偿债务 债务人——债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照修改债务条件的相关规定处理。 债权人——债务重组采用以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值 冲减重组债权的账面余额，再按照修改债务条件的相关规定处理。

第四节、借款费用 一、借款费用概述 借款费用是企业因借入资金所付出的代价。 借款费用包括： 因借款而发生的利息——企业向银行或者其他金融机构等借入资金发生的利息、发行公司债券发生的利息，以及为购建或者生产符合资本化条件的资产而发生的带息债务所承担的利息等。 因借款而发生的折价或者溢价（摊销）——发行债券中的折价或者溢价，其实质是对债券票面利息的调整（即将债券票面利率调整为实际利率）。 一、借款费用概述

某企业发生借款手续费10万元，发行公司债券佣金1000万元，发行公司股票佣金2000万元，借款利息200万元。 因外币借款而发生的汇兑差额——由于汇率变动对外币借款本金及其利息的记账本位币金额所产生的影响。 因借款而发生的辅助费用——企业在借款过程中发生的诸如手续费、佣金等费用。 某企业发生借款手续费10万元，发行公司债券佣金1000万元，发行公司股票佣金2000万元，借款利息200万元。

（一）借款费用的确认原则（资本化亦或费用化） 资本化——将借款费用作为资本性支出，计入相关资产成本 费用化——将借款费用作为收益性支出，计入当期损益 企业会计准则——借款费用 第四条：企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

（二）借款费用资本化的范围 可以资本化的借款范围——专门借款与一般借款 专门借款是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。 一般借款是指除专门借款之外的借款，相对于专门借款而言，一般借款在借入时，其用途通常没有特指用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。 可以资本化的资产范围：符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间（一年以上，含一年）的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。

企业购入即可使用的资产，或者购入后需要安装但所需安装时间较短的资产，或者需要建造或者生产但所需建造或者生产时间较短的资产，均不属于符合资本化条件的资产。 ABC公司于2007年1月1日起，用银行借款开工建设一幢简易厂房，厂房于当年2月15日完工，达到预定可使用状态。 甲企业向银行借入资金分别用于生产A产品和B产品，其中A产品的生产时间较短，为1个月；B产品属于大型发电设备，生产时间较长，为1年零3个月。

（三）借款费用资本化的期间 资本化期间，是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点 的期间，借款费用暂停资本化的期间不包括在内。 1、借款费用开始资本化的时点 借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化： （1）资产支出已经发生，资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出；

例: 某企业用现金或者银行存款购买为建造或者生产符合资本化条件的资产所需材料，支付有关职工薪酬，向承包商支付工程进度款。 某企业将自己生产的产品用于符合资本化条件资产的建造或者生产。同时，企业还将自己生产的产品向其他企业换取用于符合资本化条件的资产的建造或生产所需工程物资。 某企业因建设长期工程所需，于2007年3月1日购入 一批工程用物资，开出一张100000元的带息银行承兑汇票， 期限为6个月，票面利率为6%。 例:

（3）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始 （2）借款费用已经发生 某企业于2007年1月1日为建造一幢建设期为2年的住宅楼从银行专门借款50000000元，当日开始计息。 （3）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始 某企业为了建造写字楼购置了建筑用地，但是尚未开工兴建，有关房屋的实体建造活动也没有开始。

某企业专门借入款项建造某符合资本化条件的固定资产，相关借款费用已经发生，同时固定资产的实体建造工作也已经开始，但为固定资产建造所需要的物资都是赊购或者客户垫付的（且形成的负债均为不带息负债），发生的相关薪酬等费用也未形成现金流出。 某企业为建造一项符合资本化条件的固定资产，使用自有资金购置了工程物资，该固定资产已经开始动工兴建，但专门借款资金尚未到位，也没有占用一般借款资金。 某企业为建造一项符合资本化条件的厂房，已经使用银行存款购置了水泥、钢材等，发生了资产支出，相关的借款也已经开始计息，但厂房因各种原因迟迟未能开工兴建。 例:

2、借款费用暂停资本化的时间 符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。 在中断期间发生的借款费用应当确认为费用，计入当期损益，直至资产的购建或者生产活动重新开始。 某企业于2007年1月1日利用专门借款开工兴建一幢办公楼，支出已经发生，借款费用从当日起开始资本化。工程预计于2008年3月完工。 2007年5月15日，由于工程施工出现安全事故，导致工程中断，直至9月10日才复工。

如果中断是所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，借款费用的资本化应当继续进行。 某企业在北方某地建造某工程期间，遇上冰冻季节（通常为6个月），工程施工中断，待冰冻季节过后方能继续施工。

3、借款费用停止资本化的时间 购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。 购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态，可从下列几个方面进行判断： 　（1）符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装） 或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成。

（2）所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。 　（3）继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。 　 购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品、或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。 购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化。

购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者可对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。 某企业利用借入资金建造由若干幢厂房组成的生产车间，每幢厂房的完工时间不同，但每幢厂房在其他厂房继续建造期间均可以单独使用。 ABC公司借入一笔款项，于2007年2月1日采用出包方式开工兴建一幢办公楼。2008年10月10日工程全部完工，达到合同要求，10月30日工程验收合格，11月15日办理工程竣工结算，11月20日完成全部资产移交手续，12月1日办公楼正式投入使用。 某企业在建设某一涉及数项工程的钢铁冶炼项目时，每个单项工程都是根据各道冶炼工序设计建造的，因此只有在每项工程都建造完毕后， 整个冶炼项目才能正式运转，达到生产和设计要求。

（一）借款利息（折价溢价的摊销）资本化金额的确定 二、借款费用的计量 借款费用的计量——主要解决资本化金额的确定 （一）借款利息（折价溢价的摊销）资本化金额的确定 为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的， 应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。 为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。 二、借款费用的计量

借款存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额。 在资本化期间内，每一会计期间的利息资本化金额不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。

（二）借款辅助费用资本化金额的确定 专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本；在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。 　　一般借款发生的辅助费用，也应当按照上述原则确定其发生额并进行处理。

（三）外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定 在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。 作业——辅导书习题

本 章 结 束 方正为人，勤慎治学