第十四章    合并财务报表

【内容提要】 合并财务报表是市场经济特别是资本市场发展的产物。合并财务报表又称合并会计报表，它是以母公司和子公司组成的企业集团为一会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别会计报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果及现金流量和所有者权益变动情况的会计报表。按我国会计准则的规定，凡是能够为母公司所控制的被投资企业都属于其合并范围，即所有的子公司都应当纳入合并会计报表的合并范围。编制合并财务报表时，应遵循相应的合并财务报表的编制原则。

第一节 合并财务报表概述

一、合并财务报表的含义和特点 合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量及所有者权益变动情况的财务报表。母公司是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体，下同）。子公司是指被母公司控制的企业。

合并财务报表具有以下几个特点： 1、合并财务报表反映的是企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量及所有者权益变动情况，反映的对象是通常由若干个法人（包括母公司和其全部子公司）组成的会计主体，是经济意义上的主体，而不是法律意义上的主体，强调的是实质重于形式的原则。 2、合并财务报表的编制者或编制主体是母公司。 3、合并财务报表是以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，抵消母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并财务报表的影响编制的。 4、合并财务报表编制有其独特的方法。合并财务报表是以纳入合并范围的母公司和其全部子公司的个别财务报表的数据的合计数为基础，通过编制抵消分录将内部交易对合并财务报表的影响予以抵消，然后按照合并财务报表的项目要求合并个别财务报表的各项目的数据编制。

二、合并财务报表的作用 合并财务报表能够向财务报告的使用者提供反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量及所有者权益变动情况的会计信息，满足母公司的会计报表使用者了解其综合实力的信息要求，有助于财务报告的使用者作出经济决策。合并财务报表有利于防止和避免一些控股公司利用控制关系，人为粉饰财务报表的情况的发生。

三、合并财务报表范围的确定 合并财务报表的合并范围是指纳入合并财务报表编制的子公司的范围。主要是明确哪些子公司应包括在合并财务报表的编报范围内，哪些子公司应被排除在合并财务报表的编报范围外。

四、合并财务报表的种类 合并财务报表根据其经济性质和要求，主要包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益（股东权益，下同）变动表及附注。

五、合并财务会计报表编制的程序 （一）合并财务报表的编制程序 在编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。 1、属于同一控制下企业合并中取得的子公司 2、属于非同一控制下企业合并中取得的子公司

(二)合并财务报表编制有其特殊的程序，主要包括如下几个方面： 1、编制合并工作底稿。 2、将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计金额。 3、在合并工作底稿中编制调整分录和抵消分录。 4、计算合并财务报表各项目的合并金额。 5、填列合并财务报表。

合并资产负债表是反映企业集团在某一特定日期财务状况的财务报表，由合并资产、负债和所有者权益各项目组成。 第二节 合并资产负债表 合并资产负债表是反映企业集团在某一特定日期财务状况的财务报表，由合并资产、负债和所有者权益各项目组成。

一、编制合并资产负债表时需要进行抵销处理的，主要有如下项目： （一）长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理 （二）内部债券与债务的抵销处理 （三）母公司与子公司、子公司相互之间销售商品（或提供劳务，下同）或其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的未实现内部销售损益的抵销处理 （四）内部固定资产交易的抵销处理 （五）无形资产损益抵销

二、母公司在报告期内增减子公司在合并资产负债表中的反映。 母公司在报告期内增加子公司在合并资产负债表中的反映： 母公司在报告期内处置子公司在合并资产负债表中的反映：

三、合并资产负债表编制 合并资产负债表格式与个别资产负债表的格式基本相同，主要增加了四个项目： 一是在“无形资产”项目之下增加了“商誉”项目，用于反映在控股合并下母公司对子公司的长期股权投资与其在子公司所有者权益中享有份额之间的差额。 二是在所有者权益项目下增加了“归属于母公司所有者权益合计”项目，用于反映企业集团的所有者权益归属于母公司所有者权益的部分。 三是在所有者权益项目下，增加了“少数股东权益”项目，用于反映非全资子公司在所有者权益中不属于母公司的份额。 四是在“未分配利润”项目之后，“归属于母公司所有者权益合计”项目之前，增加了“外币报表折算差额”项目，用于反映境外经营的资产负债表折算为人民币表示的资产负债表时所发生的折算差额中归属于母公司所有者权益的部分。

第三节 合并利润表

一、编制合并利润表时应进行抵销处理的项目 （一）母公司与子公司、子公司相互之间销售商品所产生的营业收入和营业成本的抵销处理。 （二）购买企业内部购进商品作为固定资产、无形资产等资产使用时的抵销处理 （三）内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销处理 （四）母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销处理

二、母公司在报告期内增减子公司在合并利润表中的反映 （一）母公司在报告期内增加子公司在合并利润表中的反映： （二）母公司在报告期内处置子公司在合并利润表中的反映：

三、子公司发生超额亏损在合并利润表中的反映 （一）公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应当冲减少数股东权益。 （二）公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该项余额应当冲减母公司的所有者权益。

三、合并利润表的编制 合并利润表的格式与个别利润表的格式基本相同，主要增加了两个项目，即在“净利润”项目下增加“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”两个项目，分别反映净利润中由母公司所有者所享有的份额和非全资子公司当期实现的净利润中属于少数股东权益的份额。在属于同一控制下企业合并增加的子公司当期的合并；表中还应在“净利润”项目之下增加“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目，用于反映同一控制下企业合并中取得的被合并方在合并日以前实现的净利润。

合并现金流量表是综合反映母公司及其所有子公司组成的企业集团在一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的报表。 第四节　　合并现金流量表 合并现金流量表是综合反映母公司及其所有子公司组成的企业集团在一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的报表。

一、编制合并现金流量表时应进行抵销处理的项目 （一）母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量的抵销处理 （二）母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金的抵销处理。 （三）母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量的抵销处理。 （四）母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量的抵销处理 （五）母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付现金的抵销处理

二、母公司在报告期内增减子公司在合并现金流量表中的反映 （一）母公司在报告期内增加子公司在合并现金流量表中的反映： （二）母公司在报告期内处置子公司在合并现金流量表中的反映：

三、合并现金流量表中有关少数股东权益项目的反映 合并现金流量表编制与个别现金流量表相比，一个特殊的问题就是在子公司为非全资子公司的情况下，涉及到子公司与其少数股东之间的现金流入和现金流出的处理问题。

四、合并现金流量表的编制 合并现金流量表与个别现金流量表的格式基本相同，主要增加了反映金融企业行业特点和经营活动现金流量项目。

合并所有者权益变动表是反映构成企业集团所有者权益的各组成部分当期的增减变动情况的财务报表。 第五节　　合并所有者权益变动表 合并所有者权益变动表是反映构成企业集团所有者权益的各组成部分当期的增减变动情况的财务报表。

一、编制合并所有者权益变动表时需要进行抵销处理的项目 （一）母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额相互抵消。各子公司之间的长期股权投资以及子公司对母公司的长期股权投资，应当比照此规定，将长期股权投资与其对应的子公司或母公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。 （二）母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益应当抵销等。 （三）母公司与子公司、子公司相互之间当期发生的其他交易对所有者全意变动的影响应予以抵销。

二、合并所有者权益变动表的编制 合并所有者权益变动表的格式与个别所有者权益变动表的格式基本相同。所不同的只是在子公司存在少数股东的情况下，应当在合并所有者权益变动表的增加“少数股东权益”项目，用于反映少数股东权益变动的情况。

第六节 合并财务报表编制综合实例

一、为了综合理解合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表编制的全过程,现综合举例如下: 假设A公司拥有B公司80%的权益性资本, 2007年年度A公司和B公司个别资产负债表、利润表、所有者权益变动表的数据如表15-1、表15-2和表15-3所示。 要求:编制合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表。

二、合并会计报表的编制过程 (一)编制合并工作底稿 (二)编制抵销会计分录 (三)计算各项目合并数额

【背景资料】 【合并范围的确定及应注意的问题】 一、合并范围的确认。 二、确定合并范围时应注意的问题。

【本章小结】 1、合并会计报表的概念。 2、合并范围。 3、合并资产负债表、合并利润及利润分配表编制当年的抵销分录。 4、合并现金流量表以母公司和纳入合并范围的子公司个别现金流量表为基础，通过编制抵销分录，将母公司与纳入合并范围的子公司以及子公司互相之间发生的经济业务对个别现金流量表中的现金流量的影响予以抵销，从而编制出合并现金流量表。 5、企业在报告期内出售或购买子公司，在编制合并报表时应注意的问题。

【关键词汇】 合并财务报表 consolidated financial statements 关联方　the connection square 控制　Control 企业集团　enterprises group corporation 母公司　　Parent company  子公司　　Subsidiary company  少数股东权益　Minority interest  合并范围　　Consolidation scope