Chapter 4 INVESTMENTS 《中级财务会计》课件 第七章 负 债 资产负债表 课程组 zckcz@zwu.edu.cn 资产类项目： (一)货币资金 (二)交易性金融资产 (三)应收及预付款项 (四)存货； (五)持有至到期投资 (六)可供出售金融资产 (七)长期股权投资 (八)投资性房地产 (九)固定资产 (十)无形资产 (十一)商誉 (十二)递延所得税资产 负债类项目： 　　(一)短期借款 　　(二)应付及预收款项 　　(三)应交税费 　　(四)应付职工薪酬 　　(五)预计负债 　　(六)长期借款 　　(七)长期应付款 　　(八)应付债券 　　(九)递延所得税负债 所有者权益类项目： 　　(一)实收资本(或股本)； 　　(二)资本公积； 　　(三)盈余公积； 　　(四)未分配利润。 第七章 负 债 课程组 zckcz@zwu.edu.cn Chapter 4 INVESTMENTS 浙 江 万 里 学 院 · 商 学 院

资产负债表 资产类项目： (一)货币资金 (二)交易性金融资产 (三)应收及预付款项 (四)存货； (五)持有至到期投资 (六)可供出售金融资产 (七)长期股权投资 (八)投资性房地产 (九)固定资产 (十)无形资产 (十一)商誉 (十二)递延所得税资产 负债类项目： 　　(一)短期借款 　　(二)应付及预收款项 　　(三)应交税费 　　(四)应付职工薪酬 　　(五)预计负债 　　(六)长期借款 　　(七)长期应付款 　　(八)应付债券 　　(九)递延所得税负债 所有者权益类项目： 　　(一)实收资本(或股本)； 　　(二)资本公积； 　　(三)盈余公积； 　　(四)未分配利润。

案例：短贷长投扼住“标王”的咽喉 秦池酒厂是山东省临胞县的一家生产“秦池”白酒的企业。1995年；临胞县人口88 案例：短贷长投扼住“标王”的咽喉 秦池酒厂是山东省临胞县的一家生产“秦池”白酒的企业。1995年；临胞县人口88.7万，人均收入1150元，低于山东省平均水平。1995年厂长赴京参加第一届“标王”竞标，以6666万元的价格夺得中央电视台黄金时段广告“标王”后，引起大大出乎人们意料的轰动效应，秦池酒厂一夜成名，秦池白酒也身价倍增。中标后的一个多月时间里，秦池就签订了销售合同4亿元；头两个月秦池销售收入就达2.18亿元，实现利税6800万元，相当于秦池酒厂建厂以来前55年的总和。至6月底，订货已排到了年底。1996年秦池酒厂的销售也由1995年只有7500万元一跃为9.5亿元。 1996年11月以3.2亿元人民币的“天价”，买下了中央电视台黄金时间段广告，从而成为令人眩目的连任二届“标王”。然而，好景不长，1998年便传出了秦池生产、经营陷入困境，出现大幅亏损的消息。 秦池一方面在扩大生产规模、提高生产能力，从而提高固定资产等长期性资产比例的同时，使流动资产在总资产中的比例相应下降，由此降低了企业的流动能力和变现能力。另一方面，巨额广告支出和固定资产上的投资所需资金要求企业通过银行贷款解决，按当时的银行政策，此类贷款往往为短期贷款，这就造成了银行的短期贷款被用于资金回收速度比较慢、周期较长的长期性资产上，由此使企业资产结构与资本结构在时间和数量上形成较大的不协调性，并因此而形成了“短贷长投”的资金缺口压力。此时秦池所面临的现实问题是：在流动资产相对不足从而使企业现金流动能力产生困难的同时，年内到期的巨额银行短期贷款又要求偿还，从而陷入了“到期债务要偿还而企业又无偿还能力”的财务困境。

负 债 本章应关注的主要内容有： （1）掌握一般纳税企业应交增值税的核算； （2）掌握职工薪酬、长期借款、应付债券和长期应付款的核算； 负 债 本章应关注的主要内容有： （1）掌握一般纳税企业应交增值税的核算； （2）掌握职工薪酬、长期借款、应付债券和长期应付款的核算； （3）熟悉应付股利的核算； （4）了解应交消费税和应交营业税的核算； （5）了解小规模纳税企业增值税的核算。

〖教学重点与难点〗 教学重点：应交税费、职工薪酬的核算，或有负债的界定与披露；借款费用的会计处理，应付债券的核算和债务重组。 教学难点：增值税业务、债务重组的会计处理；借款费用的计算和实际利率法下债券溢价或折价的摊销。

第一节 负债的定义及其分类 一、定义及特征 负债产生的原因 负债的表现形式 负债解除的结果 负债定义的三层含义

是过去的交易或事项产生的 是企业承担的现时义务 清偿时会导致未来经济利益的流出 负债的特征

二、负债的分类 流动负债 ◆按偿还期限的长短 长期负债 货币性负债 ◆按偿还方式的不同 非货币性负债

第二节 流动负债 一、流动负债概述 确定负债 ◆分类 或有负债 ◆形成原因——筹集、结算、调整、分配 理论上按现值入账 ◆计价 实务上按到期值入账 在确定入账金额时，有三种情况： 一是按合同、协议上规定的金额入账，如应付账款； 二是期末按经营情况确定的金额入账，如应交税费； 三是需要运用职业判断估计的金额入账，如预计负债。 按其是否确定

流动负债分类 按偿付手段分： 按现偿付金额分： 按形成方式分： 货币性流动负债 非货币性流动负债 金额可以确定的流动负债 金额需要估计的流动负债 按形成方式分： 融资活动形成的流动负债 营业活动形成的流动负债 收益分配形成的流动负债

二、本章自学内容 1、应付账款和应付票据的核算 2、短期借款和长期借款的核算 3、应交消费税和应交营业税的核算

一、短期借款 （二）计息 　　1.企业一般采用月末预提的方式，在资产负债表日按计算确定的短期借款利息费用，借记“财务费用”，贷记“应付利息”。 　　2.实际支付利息时，根据已经预提的利息，借记“应付利息”科目，根据应计利息，借记“财务费用”科目，根据应付利息总额，贷记“银行存款”科目。 　（一）取得和偿还　 　　企业通过“短期借款”账户核算短期借款的取得、偿还情况。取得短期借款时贷记“短期借款”，偿还时借记“短期借款”。

（一）应交增值税的核算 1.科目设置 中级财务会计 小规模纳税人只是在应交税费下设“应交增值税” 二级科目 （1）进项税额 （1） 销项税额 （2）已交税金 （3）转出多交增值税 （1） 销项税额 （2）出口退税 （3）进项税额转出 （4）转出多交增值税 小规模纳税人只是在应交税费下设“应交增值税” 二级科目 2017/3/19 13

中级财务会计 月末预交增值税、转出多交增值税与未交增值税 （销项税额+进项税额转出）－进项税额 －上期留抵增值税 若>0：为当期应交增值税 若<0：为当期留抵增值税 当期预交的增值税－当期应交的增值税 若>0：为当期多交增值税 若<0：为当期未交增值税

　①进项税额 　　企业购入货物或接受劳务必须具备以下凭证，其进项税额才能予以扣除：增值税专用发票；完税凭证；购进免税农产品或收购废旧物资，按照税务机关批准的收购凭证上注明的价款或收购金额的一定比率计算进项税额，并以此作为扣税和记账的依据。 ②销项税额

③进项税额转出 　第一，如果属于购进货物时不能直接认定其进项税额是否能抵扣的，可先将其计入“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，待确定为不予抵扣项目时，再通过“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”将其计入其他有关科目。 　　第二，企业购进货物、在产品或产成品等发生非常损失时，应借记“待处理财产损溢”，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”。 ④交纳增值税 　　交纳增值税，通过“应交税费——应交增值税（已交税金）”核算。

　【例1】E企业库存材料因意外火灾毁损一批，有关增值税专用发票确认的成本为l0 000元，增值税额l 700元。 　　E企业的有关会计分录如下： 借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 11 700 　　贷：原材料 　　　　　　　　　　　　　　　10 000 　　　　应交税费——应交增值税（进项税额转出） 1 700 　　【例2】G企业建造厂房领用生产用原材料50 000元，原材料购入时支付的增值税为8 500元。 　　　G企业的有关会计分录如下： 借：在建工程 　　　　　　　　　　　　　　58 500 　 贷：原材料 　　　　　　　　　　　　　　　50 000 　　　 应交税费——应交增值税（进项税额转出） 8 500

◆小规模纳税企业的账务处理 §支付的增值税额均不计入进项税额，而计 入购入货物的成本。销售收入按不含税价 格计算。 §设置“应交税费—应交增值税”科目，并采 用三栏式账户。

[例3]某企业核定为小规模纳税企业，本期 购入原材料，按照增值税专用发票上记载 的原材料价款为1000000元，支付的增值 税额为170000元，企业开出承兑的商业汇 票，材料尚未到达。该企业本期销售产品， 销售价格总额为900000元（含税），货款 尚未收到。

企业应作如下会计处理： （1）购进货物 借：材料采购 1 170 000 贷：应付票据 1 170 000

（2）销售货物 不含税价格=90÷（1+6%）=84.9057（万元） 应交增值税=84.9057×6%=5.0943（万元） 借：应收账款 900 000 贷：主营业务收入 849 057 应交税费—应交增值税 50 943

【综合练习】 甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%，材料采用实际成本进行日常核算。该公司2007年4月30日“应交税费——应交增值税”科目借方余额为4万元，该借方余额均可用下月的销项税额抵扣。5月份发生如下涉及增值税的经济业务： 　　（1）购买原材料一批，增值税专用发票上注明价款为60万元，增值税额为10.2万元，公司已开出承兑的商业汇票。该原材料已验收入库。 　　（2）用原材料对外长期投资，双方协议按成本作价。该批原材料的成本为36万元，计税价格为41万元，应交纳的增值税额为6.97万元。 　　（3）销售产品一批，销售价格为20万元（不含增值税额），实际成本为16万元，提货单和增值税专用发票已交购货方，货款尚未收到。该销售符合收入确认条件。 （4）在建工程领用原材料一批，该批原材料实际成本为30万元，应由该批原材料负担的增值税额为5.1万元。 　　（5）因意外火灾毁损原材料一批，该批原材料的实际成本为10万元，增值税额为1.7万元。 　　（6）用银行存款交纳本月增值税2.5万元。 　　要求： 　　（1）编制上述经济业务相关的会计分录（“应交税费”科目要求写出明细科目及专栏名称）。 　　（2）计算甲公司5月份发生的销项税额、应交增值税额和应交未交的增值税额。

【答案】 （1）编制相关的会计分录： ①借：原材料 60 应交税费——应交增值税（进项税额） 10. 2 贷：应付票据 70 　　【答案】 　　（1）编制相关的会计分录： 　　①借：原材料　　 　　　　　　　　　　　　60 　　　　　应交税费——应交增值税（进项税额） 10.2 　　　　　贷：应付票据　　　　　　　　　　　 　　70.2 　　②借：长期股权投资　　　　　　　　　　　 47.97 　　　　　贷：其他业务收入　　　　　　　　　　　　　41 　　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　6.97 　　借：其他业务成本　　　　　　　　　　　　 36 　　　　贷：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　36 　　③借：应收账款　　　 　　　　　　　　　　23.4 　　　　　贷：主营业务收入　　　　　 　　　 　　　　20 　　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　3.4 　　借：主营业务成本 　　　　　　　　　　　　16 　　　　贷：库存商品 　　　　　　　　　　　　　　　 16 　　④借：在建工程 　　　　　　　　　　　　　35.1 　　　　　贷：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　30 　　　　　　　应交税费——应交增值税（进项税额转出）5.1 　　⑤借：待处理财产损溢　　　　　　　　　　11.7 　　　　　贷：原材料　　　　　　　　　　　　10 　　　　　　　应交税费——应交增值税（进项税额转出）1.7 　 ⑥借：应交税费——应交增值税（已交税金）2.5 　　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　2.5 （2）计算销项税额、应交增值税和应交未交增值税额 　　5月份发生的销项税额=6.97+3.4=10.37（万元）； 　　5月份应交的增值税额=10.37+5.1+1.7-10.2-4=2.97（万元）； 　　5月份应交未交的增值税额=2.97-2.5=0.47（万元）。

（二）应交消费税的核算 　　1.企业将生产的应税消费品直接对外销售的，其应交纳的消费税，通过“营业税金及附加”科目核算。 　　2.企业将生产的应税消费品用于在建工程、非生产机构等其他方面，按规定应交纳的消费税，借记“固定资产”、“在建工程”、“营业外支出”等科目，贷记“应交税费——应交消费税”科目；将自产应税消费品用于对外投资、分配给职工等，应该借记“营业税金及附加”，贷记“应交税费—应交消费税”科目。

【例4】某企业销售所生产的化妆品，价款2 000 000元（不含增值税），适用的消费税税率为30%。 　　　甲企业的有关会计分录如下： 　　借：营业税金及附加　　　　　　 600 000 　　　　贷：应交税费——应交消费税 　　　600 000 　　　　　　应交消费税额=2 000 000×30%=600 000（元） 【例5】某企业在建工程领用自产柴油50 000元，应纳增值税10 200元，应纳消费税6 000元。 　　　该企业的有关会计分录如下： 　　借：在建工程 　　　　　　　　　　　　　66 200 　　　　贷：库存商品 　　　　　　　　　　　　　50 000 　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 10 200 　　　　　　　　　　——应交消费税　　　　　　 6 000 　　本例中，企业将生产的应税消费品用于在建工程等非生产机构时，按规定应交纳的消费税6 000元应记入“在建工程”科目。 【例6】某企业下设的职工食堂享受企业提供的补贴，本月领用自产产品一批，该产品的账面价值40 000元，市场价格60 000元（不含增值税），适用的消费税税率为l0%，增值税税率为17%。 　　　该企业的有关会计分录如下： 　　借：应付职工薪酬——职工福利　　　　 56 200 　　　　贷：库存商品　　　　　　　　　　 40 000 　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 10 200 　　　　　　　　　　——应交消费税　　　　　　 6 000 　　应计入“应付职工薪酬——职工福利”科目的金额=40 000+60 000×17%+60 000×10%=56 200（元）。

3.委托加工应税消费品的账务处理 　　委托加工应税消费品在会计处理时，需要交纳消费税的委托加工物资，于委托方提货时，由受托方代收代交税款。受托方按应扣税款金额，借记“应收账款”“银行存款”等科目，贷记“应交税费——应交消费税”科目。 （1）委托加工物资收回后，直接用于销售的 委托加工物资收回后，直接用于销售的，委托方应受托方代收代交的消费税计入委托加工物资的成本，借记“委托加工物资”、“生产成本”等科目，贷记“应付账款”、“银行存款”等科目，待其销售时，不需要再交纳消费税； （2）委托加工物资收回后用于连续生产应税消费品，按规定准予抵扣的，委托方应按已由受托方代收代交的消费税款，借记“应交税费——应交消费税”科目，贷记“应付账款”、“银行存款”等科目，待用委托加工物资生产出应纳消费税的产品销售时，再交纳消费税。 （3）受托加工或翻新改制金银首饰按规定由受托方交纳消费税，企业应于向委托方交货时，按规定应交纳的消费税，借记“营业税金及附加”科目，贷记“应交税费——应交消费税”科目。

【例7】甲企业委托乙企业代为加工一批应交消费税的材料（非金银首饰）。甲企业的材料成本为1 000 000元，加工费为200 000元，由乙企业代收代交的消费税为80 000元（不考虑增值税）。材料已经加工完成，并由甲企业收回验收入库，加工费尚未支付。甲企业采用实际成本法进行原材料的核算。 （1）如果甲企业收回的委托加工物资用于继续生产应税消费品，甲企业的有关会计分录如下： 　　借：委托加工物资 　　　　　1 000 000 　　　　贷：原材料　　　　　　 　　　1 000 000 　　借：委托加工物资 　　　　　200 000 　　　　应交税费——应交消费税 80 000 　　　　贷：应付账款　　　　　　　　 280 000 　　借：原材料 　　　　　　　　1 200 000 　　　　贷：委托加工物资 　　　　　　1 200 000 　　（2）如果甲企业收回的委托加工物资直接用于对外销售，甲企业的有关会计处理如下： 　　借：委托加工物资　　　　　 1 000 000 　　　　贷：原材料　　　　　　　　　 1 000 000 　　借：委托加工物资　　　　　 280 000 　　　　贷：应付账款　　　　　　　　 280 000 　　借：原材料 　　　　　　　　1 280 000 　　　　贷：委托加工物资　　　　　　 1 280 000 　　（3）乙企业对应收取的受托加工代收代交消费税的会计处理如下： 　　借：应收账款　　　　　　　 80 000 　　　　贷：应交税费——应交消费税　 80 000

（三）应交营业税 ◆会计科目 提供劳务→ ◆账务处理 出售不动产→“固定资产清理” 出售无形资产→“营业外收入”或 “营业外支出” ◆账务处理 出售不动产→“固定资产清理” 出售无形资产→“营业外收入”或 “营业外支出” “营业务税金及附加”或

（四）其他税费 企业按照规定计算应交的房产税、土地使用税、车船税、矿产资源补偿费： 借：管理费用 贷：应交税费

中级财务会计 应交税费小结 不通过“应交税费”核算 印花税、耕地占用税 借记“营业税金及附加”、“其他业务成本” 归类标准 可能税费种类 不通过“应交税费”核算 印花税、耕地占用税 借记“营业税金及附加”、“其他业务成本” 消费税、营业税、资源税、城建税、教育费附加 借记“管理费用” 房地产税、车船使用税、土地使用税、印花税、矿产资源补偿费 借记有关资产成本 增值税、消费税、资源税、耕地占用税、矿产资源补偿费 借记”固定资产清理”科目 营业税、土地增值税 先征后返处理 增值税、消费税、营业税、土地增值税、所得税、教育费附加返还款

八、应付利息 中级财务会计 （一）应付利息的核算内容 （二）应付利息的会计核算 1．资产负债表日计算确认利息费用的会计核算 2．实际支付利息的会计核算 借：应付利息 贷：银行存款 2017/3/19 31

中级财务会计 九、应付股利 现金股利 股票股利 借：利润分配—应付普通 股（优先股）股利 贷：应付股利 借：利润分配—转作资本 （股本）的普通股股利 贷：实收资本（股本）

中级财务会计 十、其他应付款 应付经营租入固定资产和包装物租金 存入保证金 应付统筹退休金 职工未按期领取的工资 其他应付、暂收款项

四、应付职工薪酬 1、职工薪酬的内容 　　职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出，包括职工在职期间和离职后提供给职工的全部货币性薪酬和非货币性福利。企业提供给职工配偶、子女或其他被赡养人的福利等，也属于职工薪酬。 包括：（1）职工工资、奖金、津贴和补贴；（2）职工福利费；（3）医疗保险费、养老保险费（包括基本养老保险费和补充养老保险费）、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费；（4）住房公积金；（5）工会经费和职工教育经费；（6）非货币性福利；（7）因解除与职工的劳动关系给予的补偿（下称“辞退福利”）；（8）股份支付。 　　

以上所指“职工”，包括与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工；也包括未与企业订立劳动合同、但由企业正式任命的人员，如董事会成员、监事会成员等。在企业的计划和控制下，虽与企业未订立劳动合同、或企业未正式任命的人员，但为企业提供了类似服务，也视同企业职工处理。

【问题1】下列项目中，属于职工薪酬的有（　）。 　　A.工伤保险费 　　B.非货币性福利 　　C.职工津贴和补贴 　　D.因解除与职工的劳动关系给予的补偿 　　　　

2、职工薪酬的确认和计量 　　职工薪酬的确认原则 　　企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将除辞退福利外的应付的职工薪酬确认为负债，并根据职工提供服务的受益对象，分别下列情况处理： 1）应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入产品成本或劳务成本。 2）应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，计入建造固定资产或无形资产成本。 3）述两项之外的其他职工薪酬，计入当期损益。 　　

【问题2】下列职工薪酬中，不应当根据职工提供服务的受益对象计入成本费用的是（ ）。 A. 因解除与职工的劳动关系给予的补偿y B 【问题2】下列职工薪酬中，不应当根据职工提供服务的受益对象计入成本费用的是（　）。 　　A.因解除与职工的劳动关系给予的补偿y 　　B.构成工资总额的各组成部分 　　C.工会经费和职工教育经费 　　D.医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费 　　 　　

3.应付职工薪酬的核算 　　企业通过“应付职工薪酬“科目核算应付职工薪酬的提取、结算、使用等情况。

2、职工薪酬的计量标准 　　（1）货币性职工薪酬 　　计量应付职工薪酬时，国家规定了计提基础和计提比例的，应当按照国家规定的标准计提。没有规定计提基础和计提比例的，企业应当根据历史经验数据和实际情况，合理预计当期应付职工薪酬。 当期实际发生金额大于预计金额的，应当补提应付职工薪酬；当期实际发生金额小于预计金额的，应当冲回多提的应付职工薪酬。 　　应付职工薪酬计入相关资产成本或当期损益。 　　

货币性职工薪酬 第二，职工福利和社会保险 　　对于社会保险等国家规定了计提基础和计提比例的，按照国家规定的标准计提；对于职工福利等国家没有规定计提基础和计提比例的，企业应根据历史经验数据和实际情况合理预计。 第一，工资

（2）非货币性职工薪酬 企业在确认非货币性职工薪酬时，一方面计入相关资产成本或当期损益（难以认定受益对象的非货币性福利，直接计入当期损益）；另一方面确认“应付职工薪酬—非货币性福利”。 第一，企业以自产产品发放给职工作为非货币性福利的，应按公允价值作为应付职工薪酬计入相关资产成本或当期费用； 第二，企业将住房无偿提供给职工使用的，应将计提的折旧作为应付职工薪酬计入相关资产成本或当期费用； 第三，企业将租赁的住房无偿提供给职工使用的，应将每期应付的租金作为应付职工薪酬计入相关资产成本或到期费用。

【例8】甲公司是一家彩电生产企业，有职工200名，其中一线生产工人为170名，总部管理人员为30名。2008年2月，甲公司决定以其生产的液晶彩色电视机作为福利发放给职工。该彩色电视机单位成本为10000元，单位计税价格（公允价值）为14000元，适用的增值税税率为17%。

甲公司的账务处理如下： （1）决定发放非货币性福利 　　借：生产成本　　　　　　2784600 　　　　管理费用　　　　　　491400 　　　　贷：应付职工薪酬　　　　3276000 计入生产成本的金额为：170×14000×（1+17%）=2784600（元） 计入管理费用的金额为：30×14000×（1+17%）=491400（元） （2）实际发放非货币性福利 　　借：应付职工薪酬　　　　　　　　　　　　3276000 　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　2800000 　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　476000 　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　2000000 　　　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　2000000 　　应交的增值税销项税额 =170x14000×17%+30×14000×17%=404600+71400=476000（元）

【例9】乙公司决定为每位部门经理提供轿车免费使用，同时为每位副总裁租赁一套住房免费使用。乙公司部门经理共有20名，副总裁共有5名。假定每辆轿车月折旧额为1000元，每套住房租金为8000元。乙公司的账务处理如下： 　　 　　（1）计提轿车折旧 　　借：管理费用　　　　　　　　20000 　　　　贷：应付职工薪酬　　　　　　20000 　　借：应付职工薪酬　　　　　　20000 　　　　贷：累计折旧　　　　　　　　20000 　　（2）确认住房租金费用 　　借：管理费用　　　　　　　　40000 　　　　贷：应付职工薪酬　　　　　　40000 　　借：应付职工薪酬　　　　　　40000 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　40000

【案例】甲上市公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。20×7年3月发生与职工薪酬有关的交易或事项如下： 　　（1）对行政管理部门使用的设备进行日常维修，应付企业内部维修人员工资1.2万元。 　　（2）对以经营租赁方式租入的生产线进行改良，应付企业内部改良工程人员工资3万元。 　　（3）为公司总部下属25位部门经理每人配备汽车一辆免费使用，假定每辆汽车每月折旧0.08万元。 　　（4）将50台自产的V型厨房清洁器作为福利分配给本公司行政管理人员。该厨房清洁器每台生产成本为1.2万元,市场售价为1.5万元（不含增值税）。 　　（5）月末,分配职工工资150万元,其中直接生产产品人员工资105万元,车间管理人员工资15万元,企业行政管理人员工资20万元,专设销售机构人员工资10万元。 　　（6）以银行存款缴纳职工医疗保险费5万元。 　　（7）按规定计算代扣代交职工个人所得税0.8万元。 　　（8）以现金支付职工李某生活困难补助0.1万元。 　　（9）从应付张经理的工资中,扣回上月代垫的应由其本人负担的医疗费0.8万元。 　　要求:编制甲上市公司20×7年3月上述交易或事项的会计分录。 　　（“应交税费”科目要求写出明细科目和专栏名称,答案中的金额单位用万元表示）

　【答案】 　　（1）借：管理费用　　　　　　　　　　1.2 　　　　 　　贷：应付职工薪酬　　　　　　　　　　　1.2　　　　 （2）借：长期待摊费用　　　　　　　　3 　　　　 　　贷：应付职工薪酬　　　　　　　　　　　3 　　（3）借：管理费用　　　　　　　2（＝0.08×25） 　　　　 　　贷：应付职工薪酬 　　　　　　　　　　 2 　　借：应付职工薪酬　　　　　　　　　 　2 　　　　贷：累计折旧　　　　　　　　　　　　　　 　2 　　（4）借：管理费用 　　　　　　　　　87.75 　　　　 　　贷：应付职工薪酬 　　　　　　　　　　87.75 　　借：应付职工薪酬 　　　　　　　　　 87.75 　　　　贷：主营业务收入 　　　　　　　　　　　　　75 　　　　　　应交税费－应交增值税（销项税额） 　　　12.75 　　借：主营业务成本 　　　　　　　　　　60 　　　　贷：库存商品 　　　　　　　　　　　　　　　60 　　（5）借：生产成本 　　　　　　　　　105 　　　　　　 制造费用 　　　　　　　　　15 　　　　　　 管理费用 　　　　　　　　　20 　　　　　　 销售费用 　　　　　　　　　10 　　　　 　　贷：应付职工薪酬 　　　　　　　　　　 150 　　（6）借：应付职工薪酬 　　　　　　　5 　　　　 　　贷：银行存款 　　　　　　　　　　　　 5 　　（7）借：应付职工薪酬 　　　　　　　0.8 　　　　 　　贷：应交税费－应交个人所得税 　　　　 0.8

（8）借：应付职工薪酬 　　0.1 　　　　 贷：银行存款 　　　　　　0.1 （9）借：应付职工薪酬 　 0.8 　　　　贷：其他应收款 　　　　 0.8

（3）辞退福利的确认和计量 一是职工劳动合同到期前，不论职工本人是否愿意，企业决定解除与职工的劳动关系而给予的补偿； 二是职工劳动合同到期前，为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿，职工有权选择继续在职或接受补偿离职。 辞退福利通常采取在解除劳动关系时一次性支付补偿的方式，也有通过提高退休后养老金或其他离职后福利的标准，或者将职工工资支付至辞退后未来某一期间的方式。

【例10】丙公司主要从事家用电器的生产和销售。2007年11月，丙公司为在2008年顺利实施特产，公司管理层制定了一项辞退计划。规定自2008年1月1日起，以职工自愿方式，辞退平面直角彩色电视机生产车间职工。辞退计划的详细内容，包括拟辞退职工所在部门、数量、各级别职工能够获得的补偿标准以及计划实施时间等均已与职工协商一致。该辞退计划已于2007年12月15日经公司董事会正式批准，并将在2008年实施完毕。辞退计划的有关内容见表8-1。

职 位 拟辞退数量 工龄（年） 补偿标准（元） 1～10 100000 车间主任 10 11～20 200000 21～30 300000 表8-1丙公司平面直角彩色电视机生产车间职工辞退计划一览表 职　位 　 拟辞退数量 　工龄（年） 　补偿标准（元） 　　 　　 　　 1～10 　　 100000 　　车间主任 　　10 　　 11～20 　 200000 　　 21～30 　　 300000 　　 　　 　　 1～10 　　 80000 　　高级技工 　　50 　　 11～20 　　 180000 　　 21～30 　　 280000 　　 　　 　　 1～10 　　 50000 　　一般技工 　　100 　　 11～20 　　 150000 　　 21～30 　　 250000 　　合　计 　 　160 　　 　　

2007年12月31日，丙公司根据表8—1的资料，预计平面直角彩色电视机生产车间职工接受辞退数量的最佳估计数及应支付的补偿金额见表8—2。 　　

根据表8-2的资料，丙公司的账务处理如下： 借：管理费用 14000000 贷：应付职工薪酬 14000000 表8-2丙公司平面直角彩色电视机生产车间职工接受辞退及补偿金额一览表 职位 拟辞退数量 工龄（年） 接受辞退计划职工人数 每人补偿标准（元） 补偿金额 车间主任 　　10 　 1-10 5 　　 100000 500000 　 11-20 2 　　 200000 400000 　 21-30 1 　　 300000 300000 高级技工 　 50 　 1-10 20 　　 80000 1600000 　 11-20 10 　　 180000 1800000 　 21-30 5 　　 280000 1400000 一般技工 　100 　 1-10 　 50 　　 50000 2500000 　 11-20 　　 20 　　 150000 3000000 　 21-30 　　 10 　　 250000 2500000 合计 　　 160 　 　　 123 　　 　 14000000 根据表8-2的资料，丙公司的账务处理如下： 　　　　借：管理费用　　　　14000000 　　　　 贷：应付职工薪酬　　14000000

（4）以现金结算的股份支付 　　对职工以现金结算的股份支付，应当按照企业承担的以股份或其他权益工具为基础计算确定的负债的公允价值计量。除授予后立即可行权的以现金结算的股份支付外，授予日一般不进行会计处理。 授予日，是指股份支付协议获得批准的日期。其中，获得批准是指企业与职工就股份支付的协议条款和条件已达成一致，该协议获得股东大会或类似机构的批准。 等待期，是指可行权条件得到满足的期间。 　　完成等待期内的服务或达到规定业绩条件以后才可行权的以现金结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权情况的最佳估计为基础，按照资产负债表日企业承担的以股份或其他权益工具为基础计算确定的负债的公允价值重新计量，将当期取得的服务计入相关资产成本或费用，同时确认应付职工薪酬.

　　在资产负债表日，企业应当根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息作出最佳估计，修正预计可行权的权益工具数量，计算截止当期累计应确认的成本费用金额，减去前期累计已确认金额，作为当期应确认的成本费用金额，同时确认应付职工薪酬。在可行权日，最终预计可行权权益工具的数量应当与实际可行权数量一致。 　　在可行权日之后，企业不再调整等待期内确认的成本费用，应付职工薪酬的公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益）。可行权日，是指可行权条件得到满足、职工具有从企业取得权益工具或现金的权利的日期。

【例11】2007年1月1日，经股东大会批准，乙公司为其200名中层以上管理人员每人授予100份现金股票增值权，条件是自2007年1月1日起必须在公司连续服务3年，即可自2009年12月31日起根据股价增长幅度获得现金，该增值权应在2011年12月31日之前行使完毕。乙公司估计，该增值权在负债结算之前每一资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出额见表8—3。

表l0一3　乙公司现金股票增值权的公允价值及现金支出一览表　单位：元 　　年份 　公允价值 　支付现金 　　2007 　　14 　　 　　2008 　　15 　　 　　2009 　　18 　　 16 　　2010 　　21 　　 20 　　2011 　　 　　 25

第一年有20名管理人员离开公司，乙公司估计三年中还将有15名管理人员离开；第二年又有10名管理人员离开公司。乙公司估计还将有10名管理人员离开；第三年又有15名管理人员离开。第三年年末，有70人行使股票增值权获得了现金。第四年年末，有50人行使股票增值权；第五年年末，剩余35人全部行使股票增值权。 根据上述资料，乙公司计算各期应确认的应付职工薪酬和计入当期损益的金额，见表8一4。

表10—4　应付职工薪酬和计入当期损益一览表　单位：元 年份 　　应付职工薪酬（1） 　 支付现金（2） 　 当期损益（3） =（1）一上期（1）+（2） 2007 （200—35）×100×14×1／3=77000 　 　 77000 2008 （200—40）×100×15×2／3=160000 　 　 83000 2009 （200—45—70）×100×18=153000 70×100×16= 112000 　 105000 2010 （200—45—70—50）×100×21=73500 50×100×20=100000 　 20500 2011 73500—73500=0 35×100×25= 87500 　 14000 总额 　　 　 299500 　 299500

根据表10一4的资料，乙公司的账务处理如下： 　　（1）2007年1月1日，不作处理。 　　（2）2007年l2月31日 　　借：管理费用　　　　　　　　77000 　　　　贷：应付职工薪酬　　　　　　77000 　　（3）2008年12月31日 　　借：管理费用　　　　　　　　83000 　　　　贷：应付职工薪酬　　　　　　83000 　　（4）2009年12月31日 　　借：管理费用　　　　　　　　105000 　　　　贷：应付职工薪酬　　　　　　105000 　　借：应付职工薪酬　　　　　　112000 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　112000 　　（5）2010年12月31日 　　借：公允价值变动损益　　　　20500 　　　　贷：应付职工薪酬　　　　　　20500 　　借：应付职工薪酬　　　　　　100000 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　100000 　　（6）2011年12月31日 　　借：公允价值变动损益　　　　14000 　　　　贷：应付职工薪酬　　　　　　14000 　　借：应付职工薪酬　　　　　　87500 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　87500

万家乐2001年利润表 单位：元              项目 金额 主营业务收入      1,122,820,029    主营业务成本       747,780,864    主营业务税金及附加 5,637,198  主营业务利润          369,401,967  其他业务利润            -3,634,533    营业费用          273,628,189    管理费用          286,823,426    财务费用          104,768,789  营业利润          -299,452,970  投资收益            8,143,650  补贴收入              995,909  营业外收入              374,447    营业外支出          719,839,465  利润总额        -1,009,778,429    所得税            -397,339  少数股东收益         -29,109,355  净利润          -978,556,713  案例：企业杀手——当担保成为责任 广东万家乐股份有限公司主营输变电设备、燃气用具的生产及销售，其拥有的“万家乐” 商标是我国燃气热水器行业唯一一家同时拥有“中国驰名商标”和“中国名牌”称号的“双冠王”。 公司1998年和1999年的业绩较为稳定，到2000年出现大幅下降，每股收益仅余4分，而2001年更是报出惊人亏损，全年亏损9.78亿，每股亏损达到1.7元，其上市股票被带上ST的帽子。如此严重的亏损是什么原因造成的，我们可以从该公司2001年的财务数据中找到答案。 在2001年年度报告的注释中，公司解释巨额营业外支出的主要原因是计提固定资产减值准备、无形资产减值准备、对外担保预计负债等。其中对外担保形成的预计负债为2.86亿，占营业外支出的40%，我们来看看这接近三个亿的预计负债来自万家乐于1992年12月至1999年9月期间曾为原大股东广东新力集团公司和广东万家乐集团公司提供贷款担保，致使公司大量资产遭到法院查封冻结，严重影响了ST万家乐的正常运作。2001年末，ST万家乐根据上述已经审结并判决公司承担连带责任的担保本息等余额的一定比例，计提预计负债约2.7亿元，直接减少当年利润，是导致公司2001年巨额亏损的重要原因

第三节　非流动负债 长期负债的特点及分类 （一）长期负债的特点 （二）长期负债的分类 注：本部分学生自学

案例引入 重庆渝港钛白粉股份有限公司主要生产和销售钛白粉。1997年，该公司的年度报告被审计师出具了中国证券市场上第一份否定意见的审计报告，在审计报告中，注册会计师声称该公司1997年度应计入财务费用的借款及应付债券利息8064万元，公司将其资本化计入了钛白粉工程成本。 这个问题取决于对该借款费用是在建工程还是财务费用的认识。注册会计师认为，公司的钛白粉工程于1995年下半年开始试生产，1996年已经可以生产出合格产品，由于各种原因，这一工程曾一度停产，但1997年全年共生产钛白粉1680多吨，虽然与该工程设计生产能力15000吨还相差很远，但主要原因是缺乏流动资金，该工程应被认定为已经完工交付使用，利息费用不应该资本化，而应计入当期损益。  在建工程名称 期初数      本期增加     期末数      资金来源      程进度 钛白粉工程 744,595,477   79,028,243   823,623,720    农贷、自筹、外资、专货       完工 钛白粉工程增加数中含资本化利息80,637,893元, 账务调整-1,609,650元。  但公司董事会对此有不同的看法，在1997年年度报告中，董事会解释道：由于本公司钛白粉工程在1997年底还处于工程整改和试生产阶段，根据基建项目管理的有关规定此工程属于在建工程。因此，项目建设期的借款及应付债券利息8064万元理应资本化计入钛白粉工程成本。 新制度规定借款费用可以资本化的条件是在建工程达到预定可使用状态之前，在这样的制度规则下，借款费用就不会在资产与费用之间游走不定。

一、长期借款 （一）设置的科目 企业应通过“长期借款”科目核算长期借款的取得和偿还情况，并分别设置本金、利息调整等进行明细核算。 （一）设置的科目 　　企业应通过“长期借款”科目核算长期借款的取得和偿还情况，并分别设置本金、利息调整等进行明细核算。 （二）核算 　　1.取得长期借款 2.长期借款的利息 　　长期借款利息费用应当在资产负债表日按照实际利率法计算确定。利息费用应按以下原则计入有关成本、费用： 属于筹建期间的，计入管理费用；属于生产经营期间的，计入财务费用。如果长期借款用于购建固定资产的，在固定资产尚未达到预定可使用状态前所发生的应当资本化的利息支出数，计入在建工程成本。长期借款的应付利息按合同利率计算确定。

【例12】甲公司20×4年6月30日从银行借入资金1 000 000元，用于购置大型设备。借款期限为2年，年利率为10%（假定实际利率与合同利率一致），到期一次还本付息。款项已存入银行。 　　20×4年7月1日，甲公司收到购入的设备，并用银行存款支付设备价款840 000元（含增值税）。该设备安装调试期间发生安装调试费160 000元，于20×4年12月31日投入使用。该设备预计使用年限为5年，预计净残值率为5%，采用双倍余额递减法计提折旧。 　　20×6年6月30日，甲公司以银行存款归还借款本息1 200 000元。 　　20×6年12月31日，甲公司因转产，将该设备出售，收到价款450 000元，存入银行。另外，甲公司用银行存款支付清理费用2 000元。（不考虑借款存入银行产生的利息收入） 　　要求：（1）计算该设备的入账价值； 　　（2）计算该设备20×5年度、20×6年度应计提的折旧费用； 　　（3）编制20×5年末应计借款利息的会计分录； 　　（4）编制归还借款本息时的会计分录； 　　（5）编制出售该设备时的会计分录。

（1）该设备的入账价值=840 000＋160 000＋1 000 000×10%×1／2=1 050 000（元） 　　（2）计算该设备20×5年度、20×6年度应计提的折旧费用 　　①折旧率=2/5=40% 　　②该设备20×5年度应计提的折旧费用=1 050 000×40%=420 000（元） 　　③该设备20×6年度应计提的折旧费用=（1 050 000-420 000）×40%=252 000（元） 　　（3）20×5年末应计借款利息的会计分录： 　　借：财务费用 　　　100 000 　　　　贷：应付利息 　　　100 000 　　（4）归还借款本息时的会计分录： 　　借：长期借款 　　　1 000 000 　　　　应付利息 　　　150 000 　　　　财务费用　　　 50 000 　　　　贷：银行存款　　　 1 200 000 　　（5）出售该设备时的会计分录： 　　借：累计折旧 　　　672 000 　　　　固定资产清理 　378 000 　　　　贷：固定资产　　　 1 050 000 　　借：银行存款 　　　450 000 　　　　贷：固定资产清理 　450 000 　　借：固定资产清理 　2 000 　　　　贷：银行存款 　　　2 000 　　借：固定资产清理 　70 000 　　　　贷：营业外收入　　 70 000

中级财务会计 短期借款与长期借款核算的区别 短期借款 长期借款 借：银行存款 贷：短期借款 贷：长期借款 取得本金 计提利息 借：财务费用 贷：应付利息 借：在建工程 财务费用 研发支出

二、应付债券 （一）溢折价发行债券有原因 （二）会计科目 面值 “应付债券” 利息调整 应计利息 总账 明细账

（三）债券的利息 　　应付债券按实际利率（实际利率与票面利率差异较小时也可按票面利率）计算确定的利息费用，应按照与长期借款相一致的原则计入有关成本、费用。 （四）债券还本付息 问题：利息费用与票面利息的关系 ◆利息费用→资本化或费用化的金额 ◆票面利息→按票面值和票面率的金额

【例13】B企业于20×6年7月1日发行三年期、到期时一次还本付息、年利率为8%（不计复利）、发行面值总额为40 000 000元的债券。该债券按面值发行。 　　　　B企业的有关会计分录如下： 　　借：银行存款 　　　　　40 000 000 　　　　贷：应付债券——面值 　　40 000 000 【例14】承上例，B企业发行债券所筹资金用于建造固定资产，至20×6年12月31日时工程尚未完工，计提本年长期债券利息。企业按照《企业会计准则第l7号——借款费用》的规定计算，该期债券产生的实际利息费用应全部资本化，作为在建工程成本。 　　　B企业的有关会计分录如下： 　　借：在建工程　　　　　 1 600 000 　　　　贷：应付债券——应计利息 1 600 000 　　本例中，至20×6年12月31日，企业债券发行在外的时间为6个月。该年应计的债券利息为：40 000 000×8%÷l2×6=1 600 000（元）。由于该长期债券为到期时一次还本付息，因此利息1 600 000元应计入“应付债券——应计利息”科目。 【例15】承上例，20×9年7月1日，B企业偿还债券本金和利息。 　　　B企业的有关会计分录如下： 　　借：应付债券——面值　　 　　40 000 000 　　　　　　　　——应计利息 　　9 600 000 　　　　贷：银行存款 　　　　　　　　　49 600 000 　　本例中，20×6年7月1日至20×9年7月1日， B企业长期债券的应计利息=40 000 000×8%×3=9 600 000（元）。

◆实际利率法 是以债券发行时的实际利率（市场利率） 来计算各期溢价或折价摊销额的方法。 票面利息=面值×票面利率 当期利息费用=债券该期期初账面价值 ×实际利率（市场利率）

溢价摊销额=票面利息-当期利息费用 折价摊销额=当期利息费用-票面利息 溢价发行债券该期期初账面价值 =上期期初账面价值 -溢价摊销额 折价发行债券该期期初账面价值 +折价摊销额

【例16】2007年12月31日，甲公司经批准发行5年期一次还本、分期付息的公司债券10000000元，债券利息在每年12月31日支付，票面利率为年利率6%。假定债券发行时的市场利率为5%。 甲公司该批债券实际发行价格为： 　　10000000×0.7835（复利现值系数）+10000000×6%×4.3295（年金现值系数）=10432700（元） 　　甲公司根据上述资料，采用实际利率法和摊余成本计算确定的利息费用，见表8-5。

表10-5　利息费用一览表　　　　　　　　单位：元 　　付息日期 　 支付利息 　利息费用 摊销的利息调整 应付债券摊余成本 2007年12月31日 　 　 　 　 10432700 2008年12月31日 　600000 　521635 　 78365 　 10354335 2009年12月31日 　600000 　517716.75 　82283.25 　 10272051.75 2010年12月31日 　600000 　513602.59 　86397.41 　 10185654.34 2011年12月31日 　600000 　509282.72 　90717.28 　 10094.937.06 2012年12月31日 　600000 　505162.94* 　94937.06 　10000000 *尾数调整

根据表10一5的资料，甲公司的账务处理如下： （1）2007年12月31日发行债券 　　借：银行存款　　　　　　　　　　10432700 　　　　贷：应付债券——面值　　　　　　10000000 　　　　　　　　　　——利息调整　　　　432700 （2）2008年l2月31日计算利息费用 　　借：财务费用等　　　　　　　　　521635 　　　　应付债券——利息调整　　　　78365 　　　　贷：应付利息　　　　　　　　　　600000 　　2009年、2010年、2011年确认利息费用的会计处理同2008年。 （3）2012年12月31日归还债券本金及最后一期利息费用 　　借：财务费用等　　　　　　　505062.94 　　　　应付债券——面值　　　　10000000 　　　　　　　　——利息调整　　94937.06 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　10600000 　　2012年12月31日“应付债券—利息调整” 　　=432700—（78356+82283.25+86397.41+90717.28）=94937.06

（五）可转换公司债券 核算 1.转股前处理 2.到期未转股处理 3.利息补偿金处理 4.转股处理

1.发行时处理 将实收款拆分成负债成分和权益成分. 负债成分=债券未来现金流量的现值 权益成分倒挤 借:银行存款 应付债券——可转换公司债券（利息调整） 折价 贷:应付债券——可转换公司债券（面值）负债成分 应付债券——可转换公司债券（利息调整）溢价 资本公积——其他资本公积 权益成分

中级财务会计 2.转股处理 按债券账面价值结转，不确认转换损益 转股分录 借:应付债券——可转换公司债券（面值） 负债成分 应付债券——可转换公司债券（利息调整） 摊余部分 资本公积——其他资本公积 权益成分 贷：股本 转换部分 库存现金（银行存款） 不足转换部分 应付债券——可转换公司债券(利息调整) 摊余部分 资本公积——股本溢价 差额部分

应当在初始确认时将其包含的负债成份和权益成份进行分拆，将负债成份确认为应付债券，将权益成份确认为资本公积。 进行分拆：先对负债成份的未来现金流量进行折现确定负债成份的初始确认金额； 再按发行价格总额扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额。 交易费用：在负债成份和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊。 账务处理：发行时 借：银行存款 贷：应付债券－可转换公司债券（面值） 资本公积——其他资本公积 借或贷：应付债券－－-可转换公司债券（利息调整）”

在转换前，可转换公司债券的负债成份，与一般公司债券相同，即按照实际利率和摊余成本确认利息费用，按照面值和票面利率确认应付债券，差额作为利息调整进行摊销。 在债券存续期间内行使转换权利，将可转换公司债券转换为股份时，对于债券面额不足转换1股股份的部分，企业应当以现金偿还。 行使转换权利时： 借：应付债券－可转换公司债券（面值、利息调整） 资本公积——其他资本公积（按其权益成份的金额） 贷：股本（转换股票面值总额） 资本公积——股本溢价 （差额） 如用现金支付不可转换股票的部分，还应贷记“银行存款”等科目。

【例17】甲上市公司（以下简称甲公司）经批准于20×1年1月1日以50400万元的价格（不考虑相关税费）发行面值总额为50000万元的可转换公司债券。 　　该可转换公司债券期限为5年，票面年利率为3%，实际利率为4%。自20×2年起，每年1月1日付息。自20×2年1月1日起，该可转换公司债券持有人可以申请按债券面值转为甲公司的普通股（每股面值1元），初始转换价格为每股10元,不足转为1股的部分以现金结清。 　　其他相关资料如下： 　　（1）20×1年1月1日,甲公司收到发行价款50400万元，所筹资金用于某机器设备的技术改造项目，该技术改造项目于20×1年12月31日达到预定可使用状态并交付使用。 　　（2）20×2年1月1日,该可转换公司债券的50%转为甲公司的普通股,相关手续已于当日办妥；未转为甲公司普通股的可转换公司债券持有至到期,其本金及最后一期利息一次结清。 　　假定：①甲公司采用实际利率法确认利息费用；②每年年末计提债券利息和确认利息费用；③20×1年该可转换公司债券借款费用的100%计入该技术改造项目成本；④不考虑其他相关因素；⑤利率为4%、期数为5期的普通年金现值系数为4.4518，利率为4%、期数为5期的复利现值系数为0.8219；⑥按实际利率计算的可转换公司债券的现值即为其包含的负债成份的公允价值。

要求: （1）编制甲公司发行该可转换公司债券的会计分录。 （2）计算甲公司20×1年12月31日应计提的可转换公司债券利息和应确认的利息费用。 （3）编制甲公司20×1年12月31日计提可转换公司债券利息和应确认的利息费用的会计分录。 （4）编制甲公司20×2年1月1日支付可转换公司债券利息的会计分录。 （5）计算20×2年1月1日可转换公司债券转为甲公司普通股的股数。 （6）编制甲公司20×2年1月1日与可转换公司债券转为普通股有关的会计分录。 （7）计算甲公司20×2年12月31日至20×5年12月31日应计提的可转换公司债券利息、应确认的利息费用和“应付债券——可转换公司债券”科目余额。 （8）编制甲公司20×6年1月1日未转换为股份的可转换公司债券到期时支付本金及利息的会计分录。 　　（“应付债券”科目要求写出明细科目；答案中的金额单位用万元表示。）

（1）可转换公司债券中负债成份的公允价值=50000×0. 8219+50000×3%×4. 4518 =47772 （1）可转换公司债券中负债成份的公允价值=50000×0.8219+50000×3%×4.4518 　　=47772.7万元 借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　50400 　　应付债券—可转换公司债券（利息调整）　2227.3 　　贷：应付债券——可转换公司债券（面值） 50000 　　　　资本公积—其他资本公积　　　　　 　　　2627.3 （2）20×1年12月31日计提可转换公司债券利息=50000×3%＝1500万元，应确认的利息费用=47772.7×4%=1910.91 万元 （3）借：在建工程　　　　　　　　1910.91 　　　贷：应付利息　　　　　　　　 1500 　　　　　应付债券—可转换公司债券（利息调整）410.91 （4）借：应付利息　　　　　　　　1500 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　1500 　　（5）转换的股数＝25000÷10＝2500（万股）

（6）借：应付债券—可转换公司债券（面值） 25000 （50000÷2） 资本公积—其他资本公积 1313. 65 （2627 （6）借：应付债券—可转换公司债券（面值）　　　25000 　　　　　　　　　　　　　　　　（50000÷2） 　　　　资本公积—其他资本公积　　　1313.65 　　　　　　　　　　　　　　　　（2627.3÷2） 　　　　贷：股本　　　　　　　　　　　　　　2500 　　　　　　应付债券—可转换公司债券（利息调整）908.20 　　　　　　　　　　　　　　[（2227.3-410.91）÷2] 　　　　　　资本公积—股本溢价　　　　　　22905.45 （7）①20×2年12月31日 　　20×2年12月31日计提可转换公司债券利息=25000×3%＝750万元，应确认的利息费用=[（47772.7+410.91÷2]×4%=24091.81×4%=963.67 万元, “应付债券——可转换公司债券”科目余额增加=963.67-750=213.67万元，“应付债券——可转换公司债券”科目余额=24091.81+213.67=24305.48万元。

②20×3年12月31日 　　20×3年12月31日计提可转换公司债券利息=25000×3%＝750万元 应确认的利息费用=24305.48×4%=972.22万元 “应付债券——可转换公司债券”科目余额增加=972.22-750=222.22万元 “应付债券——可转换公司债券”科目余额=24305.48+222.22=24527.7万元 　　③20×4年12月31日 　　20×4年12月31日计提可转换公司债券利息=25000×3%＝750万元 应确认的利息费用=24527.7×4%=981.11万元, “应付债券——可转换公司债券”科目余额增加=981.11-750=231.11万元 “应付债券——可转换公司债券”科目余额=24527.7+231.11=24758.81万元 　　④20×5年12月31日 　　20×5年12月31日计提可转换公司债券利息=25000×3%＝750万元 “应付债券——可转换公司债券”科目余额=25000万元 “应付债券——可转换公司债券”科目余额增加=25000-24758.81=241.19万元，应确认的利息费用=750+241.19=991.19万元。 （8）　借：应付债券—可转换公司债券（面值）　25000 　　　　应付利息　　　　　　　　　　　 　750 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　 　25750

三、长期应付款 中级财务会计 （一）长期应付款核算内容 （1）应付补偿贸易引进设备款 引进设备：确认资产与负债 核 算 三 环 节 引进设备：确认资产与负债 销售所产产品： 确认应收款项与收入（减免流转税） 应收款项抵偿设备款 （2）应付融资租赁款（略）

三、长期应付款 （二）长期应付款的会计核算 应付融资租入固定资产的融资费 借：固定资产/在建工程 未确认融资费用 贷：长期应付款 银行存款 中级财务会计 三、长期应付款 （二）长期应付款的会计核算 应付融资租入固定资产的融资费 借：固定资产/在建工程 未确认融资费用 贷：长期应付款 银行存款 2017/3/19 87

以分期付款方式购买资产的应付款项 中级财务会计 购买时： 借：相关资产类科目 未确认融资费用 贷：长期应付款 支付价款时： 借：长期应付款 贷：银行存款 2017/3/19 88

第四节 借款费用 一、相关定义 借款费用 是指因借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和 辅助费用，以及因外币借款而发生的汇兑差额。 借款费用主要解决资本化还是费用化的问题。

（一）借款费用资本化的原则 企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为财务费用，计入当期损益。 符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。

其中：存货是指符合借款费用资本化条件的存货，主要包括房地产开发企业开发的用于对外出售的房地产开发产品、机械制造企业制造的用于对外出售的大型机械设备等。这类存货通常需要经过相当长时间的建造或者生产过程，才能达到预定可销售状态。其中“相当长时间”，是指为资产的购建或者生产资产所必需的时间，通常为1 年以上（包括1 年）

(二)借款费用应予资本化的借款范围 既包括专门借款，也包括一般借款 1、专门借款：是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。通常应当有标明专门用途的借款合同。 2、一般借款：除专门借款之外的借款。一般借款在借入时，通常没有特指必须用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。

（三）借款费用资本化期间的确定 1、开始资本化时点的确定 借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化 （1）资产支出已经发生，资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出； （2）借款费用已经发生； （3）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。

（二）确认原则 ——解决资本化与 费用化问题 1、予以资本化范围 资产限定——固定资产、存货、投资性房地产 借款限定——包括专门借款和一般借款 2、资本化期间的确定 开始资本化 暂 停 停止 同时符合三个条件 非正常停工≥3个月 达到预定使用状态 资本化 费用化 费用化

2、允许资本化的条件 ——必须同时符合以下三个条件 （1）资产支出已经发生 支付现金——如支付工程进度款 转移非现金资产——如使用自制水泥 承担带息债务——如带息票据；若不带息——则不予资本化 没有占用借款资金——不得资本化（即不得作资产支出） （2）借款费用已经发生——对借款可以计息 （3）为使资产达到预定使用状态或销售状态所必要的购建活动 ——即资产主体建造工作已经开始 / 已开工

允许资本化的条件 案例（1） 以下情况均不得资本化 ⑴ 专门借款费用已发生，实体建造工作已开始，但所需物资都是赊购且不带息——①②③ ⑴ 专门借款费用已发生，实体建造工作已开始，但所需物资都是赊购且不带息——①②③ ⑵ 用银行存款购置了工程物资且已动工兴建，但专门借款资金尚未到位——①②③ ⑶ 用银行存款购置了水泥、钢材，专门借款已开始计息，但尚未动工兴建——①②③ 注：每题中的红色序号（如① ）为缺少的条件

甲公司股东大会于1999年8月1日作出决议，决定建造厂房。为此，甲公司于8月19日从银行专门借款4000万元，年利率为6％，款项于当日划入甲公司银行存款账户；8月29日，甲公司从乙公司购入一块建房用土地使用权，价款2000万元，要求在9月底前支付；9月2日，厂房正式动工兴建；9月4日，甲公司购入建房用原料一批，价款900万元，当日用银行存款支付。则甲公司专门借款利息应开始资本化的时间为哪一天？

解析：本例中涉及5个时点，即8月1日、8月19日、8月29日、9月2日、9月4日。在8月1日和8月19日这两个时点上，上述三个条件均不具备；在8月29日只具备条件2，借款费用已经发生；至9月2日，已具备条件2和条件3；9月4日，借款费用资本化的三个条件才全部具备。所以，甲公司此项专门借款利息应开始资本化的时间为9月4日。

2、暂停资本化时间的确定 符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。 在中断期间发生的借款费用应当确认为财务费用，计入当期损益，直至资产的购建或者生产活动重新开始。 如果中断是所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，借款费用的资本化应当继续进行。 其中：正常中断，通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见方面的原因等所导致的中断。比如，企业因与施工方发生了质量纠纷，或者工程、生产用料没有及时供应，或者资金周转发生了困难，或者施工、生产发生了安全事故，或者发生了与资产购建、生产有关的劳动纠纷等原因，导致资产购建或者生产活动发生中断，均属于非正常中断。

3、停止资本化时点的确定 购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。 在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为财务费用，计入当期损益。

其中：购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态，可从下列几个方面进行判断： 　　（1）符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成。 　　（2）所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。 　　（3）继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。

(四)借款费用资本化金额的确定 1．在资本化期间内，每一会计期间的利息（包括折价或溢价的摊销）资本化金额的确定：（注意：专门借款和一般借款的处理不同，先对专门借款按照下面的规定资本化，超过专门借款的部分再按照一般借款的规定进行核算） （1）专门借款，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。

（2）一般借款，应予资本化的利息金额应当按照下列公式计算： ① 一般借款利息费用资本化金额＝累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率； ② 所占用一般借款的资本化率＝所占用一般借款加权平均利率＝所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数； ③ 所占用一般借款本金加权平均数＝∑（所占用每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数÷当期天数）。

举例： 例.某公司2002年1月1日借入1000万元修建一固定资产，4月1日又借入500万元。这两笔借款的利率分别为10%和12%。2002年9月30日该固定资产达到使用状态，同年10月31日办理了竣工验收手续。2002年资产支出如下表：    日期 每期支出数 资产支出累计金额     1.1    200         200     3.1    600         800     5.1    200        1000     7.1    500         1500 要求：计算应予资本化、费用化的利息以及在建工程的金额，并作出相关的会计处理

解析：本例中，资本化期间为1月1日至9月30日。有关计算应当如下： 资本化期间专门借款实际发生的利息之和=1000×10%×9/12+500×12%×6/12=105（万元） 假定未动用的借款资金存在银行，存款年利率为1%。资本化期间尚未动用的借款资金利息收入 =(1000-200)×1%×2/12+(1000-200-600)×1%×2/12+500×1%×3/12=2.92(万元) 应予资本化利息的金额=105-2.92=102.08（万元） 2002年9月30日以后的借款利息=（1000×10%+500×12%）×3/12=40（万元） 应予费用化利息的金额=105+40-102.08=42.92（万元） 在建工程=1500+102.08=1602.08（万元） 借：在建工程102.08     财务费用42.92   贷：应付利息 145

应用举例 华远公司于20×7年1月1日动工兴建一办公楼，工程采用出包方式，每半年支付一次工程进度款。工程于20×8年6月30日完工，达到预定可使用状态。 建造工程资产支出如下： 20×7年1月1日，支出1500万元 20×7年7月1日，支出2500万元，累计支出4000万元 20×8年1月1日，支出1500万元，累计支出5500万元

应用举例 公司为建造办公楼于20×7年1月1日专门借款2000万元，借款期限为3年，年利率为8％。除此之外，无其他专门借款。 办公楼的建造还占用两笔一般借款： A银行长期贷款2000万元，期限为20×6年12月1日至20×9年12月1日，年利率为6%，按年支付利息。 发行公司债券1亿元，发行日为20×6年1月1日，期限为5年, 年利率为8%，按年支付利息。 闲置专门借款资金用于固定收益债券短期投资，假定短期投资月收益率为0.5%。 假定全年按360天计。

应用举例 计算专门借款利息资本化金额: 20×7年专门借款利息资本化金额 =2000×8%-500×0.5%×6 =145万元。 20×8年专门借款利息资本化金额 =2000×8%×180/360=80万元。 计算一般借款利息资本化金额： 一般借款资本化率（年） ＝（2000×6%＋10000×8%）/（2000+10000）=7.67% 20×7年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数 =2000×180/360=1000万元。 20×7年一般借款利息资本化金额 =1000×7.67%=76.70万元 20×8年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数 ＝（2000+1500）×180/360=1750万元。 20×8年一般借款利息资本化金额=1750×7.67%=134.23万元。

应用举例 公司建造办公楼应予资本化的利息金额如下： 有关账务处理如下： 借：在建工程 2 217 000 贷：应付利息 2 217 000 20×7年利息资本化金额=145＋76.70=221.70万元。 20×8年利息资本化金额=80+134.23=214.23万元。 有关账务处理如下： 20×7年： 借：在建工程 2 217 000 贷：应付利息 2 217 000 20×8年： 借：在建工程 2 142 300 贷：应付利息 2 142 300

思考题： ★负债与或有负债有何区别？ ★应付账款与应付票据在会计核算上的区别 与联系？ ★增值税、营业税、消费税、如何计算？ ★短期借款与长期借款在账务处理上有什么 不同？ ★实际利率法的基本原理？ ★哪些借款费用需资本化？ ★债务重组方式有几种？