政府绩效审计 主讲：简立君副教授

一、绩效审计理论概述 二、绩效审计的程序和方法 产生和发展的客观基础 关于公共资源责任问题 二、绩效审计的程序和方法 案例分析 产生和发展的过程 绩效审计的理论结构

一、绩效审计理论概述 （一）产生和发展的客观基础 1.杨时展：民主发展的三个阶段 启蒙时期，人民只要求“取之于民”至于如何花费不过问 一切“取之于民”的必须“用之于民”不按人民意志使用，人民可追究政府的政治责任 一切“取之于民”的必须经济地有效地“用之于民”，若未能有效地“用之于民” ，人民可追究政府的政治责任。

在现代，各级政府及其公职人员的受托责任一般包括如下内容： 观点：受托责任是一切审计工作的出发点，审计因受托责任的发生而发生，因受托责任的发展而发展。 在现代，各级政府及其公职人员的受托责任一般包括如下内容：  （1）负责以最大善意，遵照法律手续，进行因执行任务而发生的财政和财务资源上的一切收支，登记账目，按期据实报告； （2）负责以最经济、最有效的办法使用、管理上项资源； （3）负责使前项资源的使用最大限度地达到预期目的。  　　

国家审计机关是国家专门设置的一个独立于责任人并在一定程度上甚至独立于委托人的负责验证的机关，国家审计的基本过程就是对责任人完成受托责任的验证过程。对责任人的财政、财务行为，凭借确实可信的证据，判定其是否以最大善意做到了符合人民意志，就是现代国家审计的基本任务。 

广义：包括森林、土地、矿山、海洋等生态资源 （二）关于公共资源责任问题 （1）公共资源 广义：包括森林、土地、矿山、海洋等生态资源 狭义：国有资产及财政预算资金，与绩效审计关系密切 公共资源存在两权分离 公共资源 所有权：人民（现代政府体制下） 管理使用支配权：政府机关、事业单位 代表：民选立法机构

（2）公共资源责任 公共资源责任：与两权分离密切相关 是受托经济责任的特殊形式 财务责任：使用中保证资源安全完整 公共资源责任 管理责任：通过有效控制实现管理目标 报告责任：定期向所有者报告资源使用情况

（3）风险 政府和事业单位管理和组织行为不当，引起公共资源发生三种不利影响 损失、浪费 风险 公共资源责任没有很好履行 无效使用 不恰当报告

（4）公共资源责任的检查 全民检查 降低交易成本 两种 方法 所有者授权某检查机构检查后向民选立法机构报告 该检查机构就是具有专业能力和执业标准的审计机关 从而产生政府绩效审计

（三）绩效审计产生和发展 （1）二战后产生 预算制度改革：滚动预算发展到零基预算 民主意识的增强：社会发展的客观规律 政府公共支出的日益增加和公营企业的不断涌现，使得人们对政府部门的支出效益越来越关心

（2）产生后的不同态度 政府：竭力反对，“要将自己放在被审人的位置 议会：一般是拥护，否则其资格将取消 两者争论数十年，到1986年有了阶段性成果 最高审计机关国际组织： 半民间机构，有一定的权威性

发展历程（美国） 40年代：尝试推行 50年代末：集财务审计、经济性审计、效率性审计为一体 1945年 美国国会要求会计总署按照民间审计的原则和程序审查政府公司，要求报告公司的财务状况、资本损失，并对政府资本报酬和股利支付提出建议，进一步对公司是否按照既定目标有效经营进行判断。 会计总署成立了公司审计部（科尔曼.安德鲁斯）实行财务审计与效益审计，受到国会的强烈支持，“政府绩效审计之父”

60年代：转向3E审计 70年代：准则化、法定化 （空军海军的维护费支出审计，不动产管理审计、邮件业务收益审计、人事管理审计） 目的：检查财务活动和遵循现行法律和规定的情况；评价管理工作的经济性和效率性；评价在实现预期成果过程中的项目成果 （1974年，国会通过了《预算与充公法》，要求会计总署的审计范围超越财务事项，转向项目评估，标志绩效审计走向法制化）

（进一步修订，绩效审计就是包括经济性、效率性和项目审计。） 2003年：修订 80年代：完善 （81年，会计总署发布第二份“政府审计准则”；88年，第三份“政府审计准则”，并将经济性、效率性审计准则和项目结果审计准则合并，形成“绩效审计准则”） 90年代：成熟 （进一步修订，绩效审计就是包括经济性、效率性和项目审计。） 2003年：修订

·介绍 　　·政府审计和鉴证业务的种类（财务审计、鉴证业务、绩效审计） 　　·一般准则（独立性、专业判断、胜任能力、质量控制和保证） 　　·财务审计现场工作准则 ·鉴证业务一般准则、现场工作准则及报告准则 　　 ·财务审计报告准则 　　·绩效审计现场工作准则 　　·绩效审计报告准则

国家审计准则 审计署1号令 《中国国家审计准则序言》 《中华人民共和国国家审计基本准则》 《审计机关审计处理处罚的规定》 国家审计准则　 审计署1号令 《中国国家审计准则序言》 《中华人民共和国国家审计基本准则》 《审计机关审计处理处罚的规定》 《审计机关审计听证的规定》 《审计机关审计复议的规定》 《审计机关审计项目质量检查暂行规定》  审计署2号令 《审计机关审计方案准则》 《审计机关审计证据准则》 《审计机关审计工作底稿准则（试行）》 《审计机关审计报告编审准则》 《审计机关审计复核准则》  审计署3号令 《审计机关专项审计调查准则 》 《审计机关公布审计结果准则》 《审计机关审计人员职业道德准则》 《审计机关审计档案工作准则》 《审计机关国家建设项目审计准则》  审计署4号令 《审计署关于内部审计工作的规定》  审计署5号令 《审计机关审计重要性与审计风险评价准则》 《审计机关分析性复核准则》 《审计机关内部控制测评准则》 《审计机关审计抽样准则》 《审计机关审计事项评价准则》 审计署6号令 《审计机关审计项目质量控制办法（试行）》   电子签名法 电子签名法

文硕：《世界审计史》 绩效审计目前是一股风靡全球的浪潮，成为现代国家审计发展的不可逆转的大趋势。他引起的最重大的变革，将不仅仅是审计范围的根本变动，而且是推动整个世界国家审计向深度的空前发展。在现代国家审计史上，绩效审计的采用是具有划时代意义的催产剂。因此，能否不失时机地选择并接受绩效审计是衡量一个国家的国家审计是否具有活力的标志之一。

（3）绩效审计的发展与国家审计体制密切相关 行政型发展较缓 立法型、独立型发展较快 我国现行体制制约了绩效审计的发展

绩效审计的理论结构 绩效审计定义 审计主体、对象 审计假设 审计风险 审计环境

（四）绩效审计的理论结构 1、绩效审计定义 所谓绩效审计，是指国家审计机关对政府部门及相关组织的期望功能或公共资金、项目、政策的期望目标的实现是否达到或超过既定标准或要求，以及实现的手段和方式是否经济、有效所进行的检查、监督和评价，并寻求改进途径，帮助其尽可能的尽善尽美实现其功能。

相关解释 绩效审计是对审计对象的贡献性进行的审计 《世界审计组织效益审计指南》认为，在效益审计中，经常通过回答以下两个基本问题来做到这一点： 是否在以正确的方式行事？ 是否做了正确的事情？ 以功能的实现情况为核心开展审计工作

海上田园风光旅游区项目：市财政投资目的是什么？福利、盈利、环境保护？结果：盈利，审计必须围绕投资、资产、负债、成本、利润等经济指标展开 污水处理项目：水质是否得到改善为中心 经济合作发展基金项目：是否促进贫困地区的经济发展和科技进步

审计假设 一、前提条件类假设 1、受托责任中包含有效益责任内容 ------决定了审计存在、绩效审计的范围 2、被审单位提供的管理陈述和数据是完全真实可靠、值得信赖的 ------财务审计的范畴 3、被审单位无重大违法行为 ------合法性审计的范畴 4、管理的任何方面都不是尽善尽美的，有持续改进的余地 ------必要性 5、被审单位没有故意的浪费、低效、破坏、营私舞弊行为，也不存在明显需要改进而不去改进的情况 -------审计专职

二、审计行为假设 1、被审单位效益是可以计量的 -----指标体系 2、被审单位现存令人满意的管理控制系统和良好的审计环境 -----与上5呼应 3、审计人员和被审单位共同认可“合理效益标准” ------审计标准

三、审计人员责任类假设 1、如果不存在确凿的相反证据，过去对被审单位所做的效益因素的结论是值得信赖的 2、所有的效益审计人员都会尽职尽责的开展效益审计工作，他们应负的责任和他们的职业地位和形象是相称的

审计环境 （能够对绩效审计的产生和发展产生作用的内外部因素的总和） 一、政治环境 核心是政治制度：政府和政党的关系模式、法律在一个国家的地位、政党状况和选举方式与状况的总和。 开明、民主的政治制度本身就是最大的效益 良好的政治制度对绩效审计产生的作用： 1、创造绩效审计需求：法律法规和公众需求 2、消除基本的低效浪费、提高绩效审计的起点，增强审计效果 3、建立良好的绩效审计结果落实机制

审计环境 （能够对绩效审计的产生和发展产生作用的内外部因素的总和） 一、政治环境 1、政府的政党构成情况: 共产党领导的多党合作的政治制度，制衡和监督力度有待于进一步加强，需要各种监督。 2、权利集中的程度 中央、地方独立的财政预算地位，为开展公共资金的绩效审计创造了前提条件

3、行政和法律的关系 我国有些地方行政权力往往凌驾于法律之上，国家审计应该依法审计，在国家法治建设方面发挥独特作用，充实、提高和细化法律法规对各级各类政府部门和公共资金支出的效益标准。 4、政府和人大的关系 人大的监督力度不够，不利于绩效审计的开展，应理顺人大、政府和审计的关系

财务审计、经济责任审计、违法违规审计、绩效审计结合 5、民主监督机制和纳税人意识 民众监督力度较弱，渠道不多不畅-----腐败---财务审计合法性审计为主 绩效审计可以强化领导责任，与审计公告制度配合---滋生腐败的制约因素 纳税人意识---绩效审计的需求 6、政府的执政能力 在加强 培养纳税人意识 促进我国的法治建设 财务审计、经济责任审计、违法违规审计、绩效审计结合

2、预算管理体制的改革：细化预算；公开预算需要审计机关 3、加入WTO为效益审计提供国际契机：政府公平、高效、透明；间接管理；工作重心的转移 二、经济环境 1、我国公共资金管理状况：预算制定机制不建全、不民主；预算不够细致；决策失误管理不善；预算收支不真实、不完整；重批准、轻支出管理和后期考核评估；不透明；违法违规严重 2、预算管理体制的改革：细化预算；公开预算需要审计机关 3、加入WTO为效益审计提供国际契机：政府公平、高效、透明；间接管理；工作重心的转移 需要绩效审计 财务审计、经济责任审计、违法违规审计、绩效审计结合

3、审计法实施条例：未对效益内容做进一步解释 三、法律环境 （一）效益审计的法定要求 1、宪法： （国务院设立审计机关，对国务院各部门和地方各级政府的财政收支，对国家的财政金融机构和企业事业组织的财务收支进行审计监督） 2、审计法： （对财政财务收支的真实、合法、效益监督） 3、审计法实施条例：未对效益内容做进一步解释 （例如：预算，各级人民政府向本级各部门批复预算的情况、本级预算执行中调整情况、预算收支变化情况）

（二）实施效益审计的法律法规规定 4、国家审计准则、相关规定及实施办法 5、《中央预算执行情况审计监督暂行办法》 （审计机关审计项目计划管理办法、计算机辅助审计办法、公文处理规定等；国有工业企业、商品流通行业、金融机构财务审计实施办法） 5、《中央预算执行情况审计监督暂行办法》 （审计署依法对中央预算执行情况、省级预算执行情况和决算，以及中央级其他财政收支的真实、合法和效益进行审计监督）

（三）效益审计标准的法律法规 6、预算法：方针是厉行节约、勤俭建国 7、预算法实施条例：无标准

审计主体、对象 主体：主要是审计机关 对象：作为会计单位的中央和地方各级财政部门、中央银行和国有金融机构、行政机关、国家的事业组织、国有企业、基本建设单位内容：财政预算、信贷 、财务收支、决算以及与财政财务收支有关的经济活动及其经济效益 1、绩效审计对象是针对单个单位还是多个单位（深圳审计局） 海上田园旅游区--单个单位---基本建设投入、支出和运营情况 医疗设备--多个单位—12所医院医疗设备的购置使用和管理情况 2、被审单位的实际效益或核心活动还是控制或指导这些活动的制度 3、是被审单位的日常活动还是项目或某些不常发生的事项

项目： 日常活动： 政府预算支出项目：大型工程、机场建设、公路健身、港口建设等 国有资本投资 专项资金的使用情况 政策的执行情况 政府管理制度改革 日常活动： 政府部门服务的提供情况（如财政部门、质量监督部门、卫生、环保教育部门） 事业部门、公共组织的运营状况（国家图书馆、电视台、学校） 国有企业的生产经营情况 准政府机构的运转情况（注册会计师协会、希望工程、各种专项基金管理委员会）

绩效审计的分类 (1)政府投资的绩效审计 （2）专项资金绩效审计 （3）公共服务的绩效审计 (4) 部门预算的绩效审计 （5）资源利用的绩效审计 （6）部门行政效率的绩效审计

经济性：关注保证质量的前提下资源的消耗量，医院是否以较低的价格购置了符合质量规定的医疗用品？ 一般目标（审计机关开展绩效审计的一般要求）、 具体目标（审计人员在具体的审计实践中达到目的） 目 标 经济性：关注保证质量的前提下资源的消耗量，医院是否以较低的价格购置了符合质量规定的医疗用品？ 效率性：管理行为的有效性：候诊时间是否可以缩短？（保证服务质量为前提） 效果性：强调目标的完成程度以及一项活动实际效果与预期效果的关系：一项部门活动能否对接受服务的公众产生明确而积极的影响？一项措施的实施能否提高治疗效果？ 机关、单位：法定职责（管理目标） 法定目标 预算项目：法定目标 对机关单位是法定职责

审计风险及其所引起的局限性 （1）被审项目机构管理目标难以确定 院长：工作效率 医院食堂亏损100万 营养学家：健康营养 员工：隐形福利 经理：就业 解决：法定文件；决策文件；章程：宗旨

（2）评价体系和审计程序不确定 企业：往往比较固定和成熟 绩效审计则不然 对同一对象不同审计人员设计的体系不一致 审计人员和被审单位管理层的指标体系不一致 解决：审计组内部、审计人员与管理层充分协商 借鉴国际或国外的审计准则或指南 尽快制定我国的绩效审计指南

《审计法》真实合法效益性：财政财务收支的效益审计≠绩效审计 （3）缺乏法律依据 《审计法》真实合法效益性：财政财务收支的效益审计≠绩效审计 立法型国家一般是完全授权，我国是“非完全授权” 修订法律 补充授权 延伸审计（从现有职责中寻找突破口）

（4）依据的资料缺乏可靠性 会计资料：可通过审计确认 绩效审计以财务审计和合法性审计为前提 其他资料：可能无法确认，如统计资料 科学设计搜集资料的方法；注意现象之间的相互联系

二、绩效审计的程序和方法 一个完整的绩效审计过程包括： 1、选择审计领域(前述方法) 是否在国家和地方的国计民生中占重要地位 是否存在较多问题长期得不到解决 是否为社会广泛关注、群众比较关心的问题 是否受到政府、人大、国家部门关注的问题 审计风险

2、初步研究（审前调查）（目的：确定开展全面审计的前提是否存在， 为编制审计计划提供依据。） （1）被审单位的具体情况和历史变化（名称、地址、负责人、性质、资金、人数、主要业务、财务指标） （2）被审单位从事的业务和或工作（目标、职权、职责、从事的主要业务或工作） （3）被审单位的相关单位和部门（上级主管部门、主要协作单位） （4）被审单位组织结构和相关制度（内部机构设置、分支机构、下属单位、内部管理制度、与审计事项相关的工作分工和程序）

（5）被审单位近期主要活动（目前工作进度、下一步的打算） （6）环境状况（国家政策、竞争状况、发展前景） （7）相关法律法规制度 （8）存在的主要问题

审前调查的渠道（INTOSAI） （下列渠道的选择应考虑成本效益原则） （1）法律文件或政府决策文件； （2）近期的审计报告和评估结果； （3）科学研究和相关调查； （4）项目可行性研究报告和机构章程； （5）年度报告和管理层会议记录； （6）与被审项目（机构）管理层或利害关系人 的讨论； （7）管理信息系统等。

项目背景介绍 为了达到公共卫生法所规定的医生人数比例，美国议会通过对医学院实施资助的法案。 法律文件或政府决策文件 具体目的;提高进入医学院的学生人数和质量；提高医疗专业来自低收入家庭的比例；鼓励毕业生到缺少医生的地区工作 科学研究和相关调查；项目可行性研究报告；与被审项目（机构）管理层或利害关系人的讨论 项目措施：奖学金＼低息贷款＼免除部分偿债责任 项目可行性研究报告和机构章程； 年度报告和管理层会议记录； 与被审项目（机构）管理层或利害关系人的讨论；

管理权限：联邦政府将资金每年拨付给学校，由学校决定受资助对象 法律文件或政府决策文件；年度报告和管理层会议记录 影响项目执行的可能因素：学校资助对象不合理、通知不及时等 与被审项目（机构）管理层或利害关系人的讨论；项目可行性研究报告和机构章程

3、项目计划（方案） 编制审计方案的步骤（INTOSAI） （1）收集被审项目的信息（知识和问题）； （2）确定审计目标、范围和标准（使用者的需 求）； （3）初步分析，确定需采取的方式和审计测 试的范围和性质； （4）人员分工、经费预算和时间安排； （5）与被审项目管理层就目标、范围和标准进 行讨论协商。

A、内部效果：针对项目实施单位，采取措施的效果 确定效果目标和指标体系 （1）确定项目效果 A、内部效果：针对项目实施单位，采取措施的效果 将取消贷款的规定通知学生的方式和时间 确定资助对象的资格和条件、选择资助的方式 B、外部效果：针对项目对象——受资助的学生 是否促使学生到缺医少药地区工作（人数） 申请入学和招生人数质量是否提高 提高医疗专业来自低收入家庭的比例 C、社会效果：项目对社会产生的影响 本案例没有，原因是医疗卫生健康水平的提高的影响因素与项目的相关性难以确定

A、项目总目标：缓解将要出现的医卫人员短缺的状况 B、二级目标 （2）确定项目目标和指标 A、项目总目标：缓解将要出现的医卫人员短缺的状况 B、二级目标 提高入学人员的数量和质量：申请入学人数、录取比例 申请人数是否增加，录取人数及比例如何？ 质量指标：学习成绩 来自低收入家庭学生的增加：比例 鼓励学生到缺医少药地区工作：人数、比例、工作年数

（3）检查： 管理程序和内控的有效性（通知方法） 3、信息的搜集与分析（测算指标评价效果） 取证方法 （1）采访和讨论 被审项目管理层、审计项目授权人和委托人、审计项目的对象和收益人。 （2）调阅资料 以前的审计报告、行业统计资料、机构和项目自身的数据 （3）检查： 管理程序和内控的有效性（通知方法） （4）分析：现象变动趋势和原因并分析责任（P335） （5）调查表法：实施单位、管理人员、项目对象P336-338 （6）其他如利用专家的工作主要针对一些技术性、专业性较强的审计事项。包括：特定资产的评估；工程项目的评估；产品和服务质量问题；信息技术问题；衍生金融工具问题；舞弊、安全和法律问题；风险管理问题。

调阅了全美医学院联合会公布的信息，从资助项目实施第五年起，申请进入医疗专业的人数已经翻了一倍，当年的录取人数提高了50%. （1）提高入学人员的数量和质量：申请入学人数、录取比例 调阅资料： P349、P351 调阅了全美医学院联合会公布的信息，从资助项目实施第五年起，申请进入医疗专业的人数已经翻了一倍，当年的录取人数提高了50%. 学习成绩有所提高 采访和讨论： P349、P351 案例A中，访问了大多数学校的官员都认为，资助卫生专业学生项目未能对学校招生数量产生影响。 他们认为：医学专业受到青睐，是因为属于人道主义职业，并能够提供取得高收入的机会

调查表法： P351 向取得资助的学生发放调查表，结果88%的学生在提出申请甚至已经被录取后都不知道有此项目

分析、调查表P352 （2）来自低收入家庭学生的增加：比例 分析：分析取得资助的学生家庭收入情况 调查表：调查取得资助的学生的学业完成情况与项目的关系

（3）鼓励学生到缺医少药地区工作：人数、比例、工作年数 (p353) 调阅资料：案例中，对五年间取得项目贷款的三万名医疗专业毕业生统计资料进行调阅, 只有86名医生和133名牙医到缺医地区工作，而取消了偿还贷款的责任。 调查表：项目与到缺医少药地区工作的关系，167人中有137人说没有此项目他们同样会去这些地区工作 分析：案例中，对影响医学院毕业生选择工作地点的 重要因素与人数分布情况进行了分析。在9个影响因素中，处于前三位的是： 地理优势、工作机会和家庭或朋友的影响，项目关于贷款责任取消的规定 仅列第6位。 检查：案例中，检查了某学校毕业的60名医学专业毕业生的贷款档案，有25人没有离校前被告知项目规定的记录；检查其他几所医学院的毕业生档案，也发现类似的情况。（说明到缺医地区工作的毕业生增多，与项目取消贷款偿还责任的规定关系不大。）

4、审计结果的报告 绩效审计报告的内容一般包括： 1.审计概况 2.审计标准：对项目目标的确认以及审计中 使用的评价体系 3.审计评价：对被审项目、机构管理和资源使用 经济、效率、效果性进行评价 4.审计发现和建议 5.项目管理部门的反映 6.供审计结果使用者考虑的问题

非盈利组织绩效评价 （一）投入与产出 1、资源投入形式： （1）经费支出（预算资金的消耗）； （2）资产平均总额（资源占用的价值）； （3）人力资源（包括职工人数、工资总额、工时）； （4）固定资产总值（注意成新率） （5）土地面积等。 2、产出形式： （1）业务成果（可计量）例如：培养学生人数、治 疗病例、办结案件数、管辖对象（面积、人数）； （2）完成职责（难以计量）。 （一）投入与产出

（二）经济性评价 经济性的涵义：投入与产出的关系，体现为取得 单位业务成果所消耗或占用的资源。例如： 1、平均办案时间=全年工作日树/办结案件数 2、每个学生占用土地面积（注意评价）； 3、单位管理对象 年管理经费支出数 有效管理成本 辖区森林（国土）面积 4、单位管理人员 图书馆书籍总册数 有效管理对象数 管理人员数 辖区森林（国土）面积 年平均管理人员数 =

（三）效率性评价 效率性的涵义：资源利用程度和管理控制的效率， 侧重于管理控制程序的充分、有效性。 1、内部控制和管理效率评价，包括： （1）风险管理机制评价； （2）内部控制程序和五要素的监控； （3）信息的取得、生成和沟通等 2、资源利用效率，例如： （1）业务用土地（建筑）面积所占比重； （2）汽车、电脑等设备业务用比重； （3）差旅费等经费支出业务用比重； （4）工作时间的出勤率、作业率等。

（四）效果性评价 效果性的涵义：目标、预算、计划、 职责的完成程度。 1、业务发展计划完成程度； 2、经费收支预算的完成程度，评价时注意： （1）一般应接近100%为好， （2）按收支项目分别测算评价； 3、项目概预算指标的完成情况，包括： 提供使用价值、单位造价、投资回收、现金流量；

（四）效果性评价 4、职责履行程度评价 （1）注意职责（目标）的确定（权威性）； （2）指标设计的适当（谨慎）性； （3）评价中注意证据的相关性。 注意：评价有效性应关注效果的相关性。 例如：林木非法砍伐面积占全部砍伐比重； 不合格药品销售占全部销售比重； 招生乱收费金额逐年变动率等。