第十七章 会计政策、会计估计变更和差错更正 第十七章 会计政策、会计估计变更和差错更正 一、教学目的和要求 通过本章的学习，应了解会计政策、会计估计及其变更的概念和特点，明确会计政策变更和会计估计变更的确认条件，掌握会计政策变更追溯调整法的运用；掌握前期差错更正的会计处理方法。 二、教学重点、难点 重点： 会计政策变更的条件及追溯调整法的运用；前期差错更正会计的核算 难点： 追溯调整法的运用，前期差错更正的会计处理。 三、教学课时 18学时 四、教学内容

第一节 会计政策及其变更 一、会计政策的概念 　　一、会计政策的概念 　　会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。企业采用的会计计量基础也属于会计政策。 　　企业会计政策的选择和运用具有如下特点： 　　(一)企业应在国家统一的会计准则制度规定的会计政策范围内选择适用的会计政策 　　(二)会计政策涉及会计原则、会计基础和具体会计处理方法 　　(三)会计政策应当保持前后各期的一致性

　 企业在会计核算中所采用的会计政策，通常应在报表附注中加以披露，需要披露的会计政策项目主要有以下几项： 　　1.财务报表的编制基础、计量基础和会计政策的确定依据等。 　　2.存货的计价，是指企业存货的计价方法。例如，企业发出存货成本的计量是采用先进先出法，还是采用其他计量方法。 　　3.固定资产的初始计量，是指对取得的固定资产初始成本的计量。例如，企业取得的固定资产初始成本是以购买价款，还是以购买价款的现值为基础进行计量。 　　4.无形资产的确认，是指对无形项目的支出是否确认为无形资产。例如，企业内部研究开发项目开发阶段的支出是确认为无形资产，还是在发生时计入当期损益。 　　5.投资性房地产的后续计量，是指企业在资产负债表日对投资性房地产进行后续计量所采用的会计处理。例如，企业对投资性房地产的后续计量是采用成本模式，还是公允价值模式。

　 6.长期股权投资的核算，是指长期股权投资的具体会计处理方法。例如，企业对被投资单位的长期股权投资是采用成本法，还是采用权益法核算。 　　7.非货币性资产交换的计量，是指非货币性资产交换事项中对换入资产成本的计量。例如，非货币性资产交换是以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，还是以换出资产的账面价值作为确定换入资产成本的基础。 　　8.收入的确认，是指收入确认所采用的会计方法。 　　9.借款费用的处理，是指借款费用的处理方法，即采用资本化还是采用费用化。 　　10.外币折算，是指外币折算所采用的方法以及汇兑损益的处理。 　　11.合并政策，是指编制合并财务报表所采用的原则。例如，母公司与子公司的会计年度不一致的处理原则;合并范围的确定原则等。

　二、会计政策变更及其条件 　　(一)会计政策变更的概念 　　会计政策变更，是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。企业的会计政策一经确定，不得随意变更。 　　(二)会计政策变更的条件 　　满足下列条件之一的，企业可以变更会计政策： 　　1.法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更; 　　2.会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。

　(三)不属于会计政策变更的情形 　　以下各项不属于会计政策变更： 　　1.本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。 　　2.对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。 　　例1、初次发生的交易或事项采用新的会计政策属于会计政策变更，应采用追溯调整法进行处理。( ) 　　【答案】× 　　【解析】初次发生的交易或事项采用新的会计政策，属于新的事项。

三、会计政策变更的会计处理 　　发生会计政策变更时，有两种会计处理方法，即追溯调整法和未来适用法。 　　(一)追溯调整法 　　追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。 　　追溯调整法通常由以下步骤构成： 　　第一步，计算会计政策变更的累积影响数;

第二步，相关账务处理; 　　第三步，调整财务报表相关项目; 　　第四步，财务报表附注说明。 　　其中：会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。 　　累积影响数通常可以通过以下各步计算获得： 　　第一步，根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项; 　　第二步，计算两种会计政策下的差异; 　　第三步，计算差异的所得税影响金额;

　 应说明的是，一般来说，会计政策变更的追溯调整不会影响以前年度应交所得税的变动，也就是说不会涉及应交所得税的调整;但追溯调整时如果涉及暂时性差异，则应考虑递延所得税的调整，这种情况应考虑前期所得税费用的调整。 　　第四步，确定前期中每一期的税后差异; 　　第五步，计算会计政策变更的累积影响数。

　　第五步，计算会计政策变更的累积影响数。 　　例2、甲股份有限公司(以下简称甲公司)是一家海洋石油开采公司，于20×2年开始建造一座海上石油开采平台，根据法律法规规定，该开采平台在使用期满后要将其拆除，需要对其造成的环境污染进行整治。20×3年12月15日，该开采平台建造完成并交付使用，建造成本共l20 000 000元，预计使用寿命l0年，采用年限平均法计提折旧。20×9年1月1日甲公司开始执行企业会计准则，企业会计准则对于具有弃置义务的固定资产，要求将相关弃置费用计入固定资产成本，对之前尚未计入资产成本的弃置费用，应当进行追溯调整。已知甲公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。甲公司预计该开采平台的弃置费用10 000 000元。假定折现率(即为实际利率)为10%。不考虑企业所得税和其他税法因素影响。该公司按净利润的l0%提取法定盈余公积。 　　根据上述资料，甲公司的会计处理如下： 　　(1)计算确认弃置义务后的累积影响数(见表l7-1)

年份 计息金额 实际利率 利息费用 ① 折旧 ② 税前差异 -(①+②) 税后差异 20×4 3 855 000 10％ 385 500 -771 000 20×5 4 240 500 424 050 -809 550 20×6 4 664 550 466 455 -851 955 20×7 5 131 005 513 100.50 -898 600.50 小计 — 1 789 105.50 1 542 000 -3 33l 105.50 -3 331 105.50 20×8 5 644 105.5 564 410.55 -949 910.55 合计 2 353 516.05 1 927 500 -4 281 016.O5 -4 281 016.05

20×4年1月1日，该开采平台计入资产成本弃置费用的现值=10 000 000×(P/S，10%，l0)=10 000 000×0 　 甲公司确认该开采平台弃置费用后的税后净影响额为-4 281 016.05元，即为该公司确认资产弃置费用后的累积影响数。 　　注：红字部分表述错误，按照会计政策变更累计影响数的定义，累积影响数应该是-3 331 105.50。

(2)会计处理 　　①调整确认的弃置费用 　　借：固定资产——开采平台——弃置义务 3 855 000 　　贷：预计负债——开采平台弃置义务 3 855 000 　　②调整会计政策变更累积影响数 　　借：利润分配——未分配利润 4 281 016.05 　　贷：累计折旧 1 927 500 　　预计负债——开采平台弃置义务 2 353 516.05

③调整利润分配 　　借：盈余公积——法定盈余公积 428 101.61 　　贷：利润分配——未分配利润 428 101.61 　　(3)报表调整（略）

　(4)附注说明 　　20×9年1月1日，甲股份有限公司按照企业会计准则规定，对20×3年12月15日建造完成并交付使用的开采平台的弃置义务进行确认。此项会计政策变更采用追溯调整法，20×8年的比较报表已重新表述。20×8年运用新的方法追溯计算的会计政策变更累积影响数为-4 281 016.05元。会计政策变更对20×8年度报告的损益的影响为减少净利润949 910.55元，调减20×8年的期末留存收益4 281 016.05元，其中，调减盈余公积428 101.61元，调减未分配利润3 852 914.44元。 　　(二)未来适用法 　　未来适用法是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。

　例3、甲公司发出存货按先进先出法计价，期末存货按成本与可变现净值孰低法计价。2011年1月1日将发出存货由先进先出法改为一次加权平均法(季度)。2011年年初存货账面余额等于账面价值40 000元，50千克，2011年1月、2月分别购入材料600千克、350千克，单价分别为850元、900元，3月5日领用400千克，用未来适用法处理该项会计政策的变更，则2011年第一季度末该存货的账面余额为( )元。 　　A.540 000 B.467 500 C.510 000 D.519 000 　　【答案】D

(三)会计政策变更的会计处理方法的选择 　　1.国家有规定的，按国家有关规定执行。 　　2.能追溯调整的，采用追溯调整法处理(追溯到可追溯的最早期)。 　　3.不能追溯调整的，采用未来适用法处理。

第二节 会计估计及其变更 一、会计估计变更的概念 (一)会计估计的概念 　　一、会计估计变更的概念 　　(一)会计估计的概念 　　会计估计，是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。 　　(二)会计估计变更的概念 　　会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。例如，固定资产折旧方法由年限平均法改为年数总和法就属于会计估计变更。 　　如果以前期间的会计估计是错误的，则属于差错，按前期差错更正的规定进行会计处理。

例4、下列项目中，属于会计估计变更的是( )。 　　A.无形资产摊销方法由直线法改为产量法 　　B.商品流通企业采购费用由计入销售费用改为计入取得存货的成本 　　C.将内部研发项目开发阶段的支出由计入当期损益改为符合规定条件的确认为无形资产 　　D.分期付款取得的固定资产由购买价款改为购买价款现值计价 　　【答案】A

　二、会计估计变更的会计处理 　　企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。 　　(一)会计估计的变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认。 　　(二)会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。 　　(三)难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。

　例5、乙公司于2×07年1月1日起对某管理用设备计提折旧，原价为84 000元，预计使用寿命为8年，预计净残值为4 000元，按年限平均法计提折旧。2 ×11年年初，由于新技术发展等原因，需要对原估计的使用寿命和净残值作出修正，修改后该设备预计尚可使用年限为2年，预计净残值为2 000元。乙公司适用的企业所得税税率为25%。 　　乙公司对该项会计估计变更的会计处理如下： 　　(1)不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数。 　　(2)变更日以后改按新的估计计提折旧。

按原估计，每年折旧额为10 000元，已提折旧4年，共计40 000元，该项固定资产账面价值为44 000元，则第5年相关科目的期初余额如下： 　　固定资产 84 000 　　减：累计折旧 40 000 　　固定资产账面价值 44 000 　　改变预计使用年限后，从2×11年起每年计提的折旧费用为21 000元[(44 000-2 000)÷2]。2×11年不必对以前年度已提折旧进行调整，只需按重新预计的尚可使用年限和净残值计算确定折旧费用，有关账务处理如下：

　 借：管理费用 21 000 　　贷：累计折旧 21 000 　　(3)财务报表附注说明。 　　本公司一台管理用设备成本为84 000元，原预计使用寿命为8年，预计净残值为4 000元，按年限平均法计提折旧。由于新技术发展，该设备已不能按原预计使用寿命计提折旧，本公司于2×11年年初将该设备的预计尚可使用寿命变更为2年，预计净残值变更为2 000元，以反映该设备在目前状况下的预计尚可使用寿命和净残值。此估计变更将减少本年度净利润8 250元[(21 000-10 000)×(l-25%)]。

例6、下列各项中，属于会计估计变更的有( )。 　　A.固定资产的净残值率由8%改为5% 　　B.固定资产折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法 　　C.投资性房地产的后续计量由成本模式转为公允价值模式 　　D.使用寿命确定的无形资产的摊销年限由10年变更为7年 　　【答案】ABD

　 例7、下列各项中，属于会计政策变更的有( )。 　　A.无形资产摊销方法由生产总量法改为年限平均法 　　B.因执行新会计准则将建造合同收入确认方法由完成合同法改为完工百分比法 　　C.投资性房地产的后续计量由成本模式改为公允价值模式 　　D.因执行新会计准则对子公司的长期股权投资由权益法改为成本法核算 　　【答案】BCD

例8、下列各项中，属于会计估计变更的有( )。 　　A.固定资产折旧年限由10年改为15年 　　B.发出存货计价方法由先进先出法改为加权平均法 　　C.因或有事项确认的预计负债根据最新证据进行调整 　　D.根据新的证据，将使用寿命不确定的无形资产转为使用寿命有限的无形资产 　　【答案】ACD

　例9、当很难区分某种会计变更是属于会计政策变更还是会 计估计变更的情况下，通常将这种会计变更( )。 　　A.视为会计政策变更处理 　　B.视为会计估计变更处理 　　C.视为会计差错处理 　　D.视为资产负债表日后事项处理 　　【答案】B

　　例10、甲公司2008年12月20日购入一台管理用设备，原始价值为100万元，原估计使用年限为10年，原预计净残值为4万元，按双倍余额递减法计提折旧。由于固定资产所含经济利益预期实现方式的改变和技术因素的原因，已不能继续按原定的折旧方法、折旧年限计提折旧。甲公司于2011年1月1日将设备的折旧方法改为年限平均法，将该设备的折旧年限由原来的10年改为8年，预计净残值仍为4万元。甲公司所得税采用资产负债表债务法核算，适用的所得税税率为25%。 　　要求： 　　(1)计算上述设备2009年和2010年计提的折旧额。 　　(2)计算上述设备2011年计提的折旧额。 　　(3)计算上述会计估计变更对2011年净利润的影响。

　 (1) 　　设备2009年计提的折旧额=100×20%=20(万元) 　　设备2010年计提的折旧额=(100-20)×20%=16(万元) 　　(2) 　　2011年1月1日设备的账面净值=100-20-16=64(万元) 　　设备2011年计提的折旧额=(64-4)÷(8-2)=10(万元) 　　(3) 　　按原会计估计，设备2011年计提的折旧额=(100-20-16)×20%=12.8(万元) 　　上述会计估计变更使2011年净利润增加=(12.8-10)×(1-25%)=2.1(万元)

例11、下列各项中，属于会计政策变更的有( )。 　　A.对合营企业投资由比例合并改为权益法核算 　　B.固定资产的折旧方法由年限平均法变更为年数总和法 　　C.投资性房地产的后续计量由成本模式变更为公允价值模式 　　D.发出存货的计价方法由先进先出法变更为加权平均法 　　【答案】ACD

第三节 前期差错更正 一、前期差错的概念 前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报： 　　一、前期差错的概念 　　前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报： 　　(一)编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息; 　　(二)前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。 　　前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响。

　二、前期差错更正的会计处理 　　(一)企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。对于不重要的前期差错，可以采用未来适用法更正。前期差错的重要程度，应根据差错的性质和金额加以具体判断。 　　追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。追溯重述法的具体应用与追溯调整法相同。 　　(二)企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。

　三、前期差错更正所得税的会计处理 　　(一)应交所得税的调整 　　按税法规定执行。税法允许调整应交所得税的，则差错更正时调整应交所得税，否则，不调整应交所得税。 　　(二)递延所得税资产和递延所得税负债的调整 　　若调整事项涉及暂时性差异，则应调整递延所得税资产或递延所得税负债。

　例12、甲公司为增值税一般纳税企业，所得税采用资产负债表债务法核算，适用的所得税税率为25%，按净利润的10%提取法定盈余公积。2011年5月20日，甲公司发现在2010年12月31日计算A库存产品的可变现净值时发生差错，该库存产品的成本为1 000万元，预计可变现净值应为700万元。2010年12月31日，甲公司误将A库存产品的可变现净值预计为900万元。 　　要求：对上述会计差错进行会计处理。

　 借：以前年度损益调整 200 　　贷：存货跌价准备 200 　　借：递延所得税资产 50 　　贷：以前年度损益调整 50 　　借：利润分配——未分配利润 150 　　贷：以前年度损益调整 150 　　借：盈余公积 15 　　贷：利润分配——未分配利润 15 　　应注意的是，在考试时，若题目已经明确假定了会计调整业务是否调整所得税，虽然有时假定的条件和税法的规定不一致，但是也必须按题目要求去做;若题目未作任何假定，则按上述原则进行会计处理。

　　例l3、20×9年12月31日，甲公司发现20×8年公司漏记一项管理用固定资产的折旧费用300 000元，所得税申报表中也未扣除该项费用。假定20×8年甲公司适用所得税税率为25%，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的l0%和5%提取法定盈余公积和任意盈余公积。 　　(1)分析前期差错的影响数 　　20×8年少计折旧费用300 000元;多计所得税费用75 000元(300 000×25%);多计净利润225 000元;多计应交税费75 000元(300 000×25%);多提法定盈余公积和任意盈余公积22 500元(225 000×10%)和11 250元(225 000×5%)。

　 (2)编制有关项目的调整分录 　　①补提折旧 　　借：以前年度损益调整——管理费用 300 000 　　贷：累计折旧 300 000 　　②调整递延所得税 　　借：递延所得税资产 75 000 　　贷：以前年度损益调整——所得税费用 75 000 　　③将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润 　　借：利润分配——未分配利润 225 000 　　贷：以前年度损益调整——本年利润 225 000

　 ④因净利润减少，调减盈余公积 　　借：盈余公积——法定盈余公积 22 500 　　 ——任意盈余公积 11250 　　贷：利润分配——未分配利润 33 750 　　(3)财务报表调整和重述(财务报表略) 　　甲公司在列报20×9年度财务报表时，应调整20×8年度财务报表的相关项目。 　　①资产负债表项目的调整： 　　调减固定资产300 000元;调增递延所得税资产75 000元;调减盈余公积33 750元，调减未分配利润191 250元。

　 ②利润表项目的调整： 　　调增管理费用300 000元，调减所得税费用75 000元，调减净利润225 000元。(需要对每股收益进行披露的企业应当同时调整基本每股收益和稀释每股收益。) 　　③所有者权益变动表项目的调整： 　　调减前期差错更正项目中盈余公积上年金额33 750元，未分配利润上年金额191 250元，所有者权益合计上年金额225 000元。 　　④财务报表附注说明： 　　本年度发现20×8年漏记固定资产折旧300 000元，在编制20×9年和20×8年比较财务报表时，已对该项差错进行了更正。更正后，调减20×8年净利润225 000元，调增累计折旧300 000元

例14、甲公司经董事会和股东大会批准，于20×9年1月1日开始对有关会计政策和会计估计作如下变更： 　　(1)对子公司(丙公司)投资的后续计量由权益法改为成本法。对丙公司的投资20×9年年初账面余额为4 500万元，其中，成本为4 000万元，损益调整为500万元，未发生减值。变更日该投资的计税基础为其成本4 000万元。 　　(2)对某栋以经营租赁方式租出办公楼的后续计量由成本模式改为公允价值模式。该办公楼20×9年年初账面余额为6 800万元，未发生减值，变更日的公允价值为8 800万元。该办公楼在变更日的计税基础与其原账面余额相同。 　　(3)将全部短期投资重分类为交易性金融资产，其后续计量由成本与市价孰低改为公允价值。该短期投资20×9年年初账面价值为560万元，公允价值为580万元。变更日该交易性金融资产的计税基础为560万元。

　 (4)管理用固定资产的预计使用年限由10年改为8年，折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法。甲公司管理用固定资产原每年折旧额为230万元(与税法规定相同)，按8年及双倍余额递减法计提折旧，20×9年计提的折旧额为350万元。变更日该管理用固定资产的计税基础与其账面价值相同。 　　(5)发出存货成本的计量由后进先出法改为移动加权平均法。甲公司存货20×9年初账面余额为2 000万元，未发生跌价损失。 　　(6)用于生产产品的无形资产的摊销方法由直线法改为产量法。甲公司生产用无形资产20×9年年初账面余额为7 000万元，原每年摊销700万元(与税法规定相同)，累计摊销额为2 100万元，未发生减值;按产量法摊销，每年摊销800万元。变更日该无形资产的计税基础与其账面价值相同。

　 (7)开发费用的处理由直接计入当期损益改为有条件资本化。20×9年发生符合资本化条件的开发费用1 200万元。税法规定，资本化的开发费用计税基础为其资本化金额的150%。 　　(8)所得税的会计处理由应付税款法改为资产负债表债务法。甲公司适用的所得税税率为25%，预计在未来期间不会发生变化。 　　(9)在合并财务报表中对合营企业的投资由比例合并改为权益法核算。 　　上述涉及会计政策变更的均采用追溯调整法，不存在追溯调整不切实可行的情况;甲公司预计未来期间有足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异，适用的所得税税率为25%。 　　要求： 　　(1)上述事项中，哪些属于会计政策变更，哪些属于会计估计变更?标明序号即可。

　 (2)计算某栋以经营租赁方式租出办公楼的后续计量由成本模式改为公允价值模式，20×9年年初调整的递延所得税负债金额。 　　(3)计算管理用固定资产会计变更对20×9年净利润的影响数。 　　(4)计算无形资产会计变更20×9年应确认的递延所得税资产的发生额。 　　(5)开发费用是否确认递延所得税资产，若确认递延所得税资产，计算其发生额。 　　(6)根据事项(3)，将全部短期投资重分类为交易性金融资产，其后续计量由成本与市价孰低改为公允价值，计算此项会计变更对20×9年年初留存收益的调整数。

　 (1) 　　事项(1)、(2)、(3)、(5)、(7)、(8)和(9)属于会计政策变更。 　　事项(4)和(6)属于会计估计变更。 　　(2) 　　应调整的递延所得税负债金额=(8 800-6 800)×25%=500(万元)。 　　(3) 　　使20×9年净利润减少额=(350-230)×(1-25%)=90(万元)。 　　(4) 　　递延所得税资产发生额=(800-700)×25%=25(万元)。 　　(5) 　　虽然20×9年度资本化开发费用账面价值小于计税基础，但不符合确认递延所得税资产的条件，不确认递延所得税资产。

(6) 　　留存收益调增=(580-560)×(1-25%)=15(万元)。