任务二 固定资产核算

本任务学习目标 知识目标： 了解固定资产的概念与分类； 掌握固定资产初始成本的确认原则、折旧范围的确定和折旧方法的选择； 熟悉固定资产取得、折旧计提、后续支出、处置、清查及减值等业务的核算方法。 技能目标： 能正确选择固定资产折旧方法并计算折旧额； 能根据有关原始凭证对固定资产取得、折旧计提、后续支出、处置、清查及减值等业务进行正确的账务处理。

本任务主要政策依据 《企业会计准则第4号——固定资产》及其应用指南

一、固定资产认知 （一）固定资产的概念及分类 固定资产是指为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的，使用寿命超过一个会计年度的，单位价值较高的有形资产。 具体分类如下： ①生产经营用固定资产。 ②非生产经营用固定资产。 ③不需用固定资产。 ④未使用固定资产。 ⑤土地。【提示】因征地而支付的补偿费应计入与土地有关的房屋建筑物价值不单独作为土地价值入账。 ⑥融资租入固定资产。【提示】以经营租赁方式出租的建筑物属于投资性房地产。

二、固定资产取得的核算 （一）固定资产的确认 某一资产项目在符合固定资产定义的前提下，如果同时满足“与该资产有关的经济利益很可能流入企业；该资产的成本能够可靠计量”这两个条件，应作为固定资产确认。 在会计实务中，判断某项固定资产包含的经济利益是否很可能流入企业，主要依据是与该固定资产所有权相关的风险和报酬是否转移给了企业。 【提示】备品备件和维修设备通常应确认为存货，但如果需要与相关固定资产组合才能发挥效用，则应确认为固定资产；固定资产的各组成部分如果具有不同的使用寿命或以不同的方式提供经济效益，从而适用不同的折旧率或折旧方法的，应分别确认为单项固定资产。

（二）账户设置 ①“固定资产”账户。 性质：该账户核算企业固定资产原值的增减变化和结存情况，属资产类账户。 结构：借方登记增加固定资产的原值；贷方登记减少固定资产的原值；期末借方余额，反映企业期末固定资产的原值。 明细账：本账户应按固定资产类别、使用部门进行明细核算。

②“在建工程” 账户。 性质：该账户核算企业基建、更新改造等在建工程发生的实际支出，属资产类账户。 结构：借方登记企业在建工程的实际支出；贷方登记完工交付使用工程转入“固定资产”账户的实际成本；期末借方余额，反映企业尚未达到预定使用状态在建工程的实际支出。 明细账：本账户应按建筑工程、安装工程等进行明细核算。

③“工程物资”账户。 性质：该账户核算企业以自建方式建造固定资产而购入的各类工程物资的实际成本，属资产类账户。 结构：借方登记验收入库工程物资的实际成本；贷方登记领用工程物资的实际成本；期末借方余额，反映期末结存工程物资的实际成本。 明细账：本账户应按“专用材料”、“专用设备”、“工具器具”等进行明细核算。

（三）取得固定资产典型业务核算 1．外购固定资产核算 企业外购的固定资产，应按实际支付的买价、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于此项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等为实际成本。 【提示】自2009年1月1日起全面实行增值税转型，企业购入与生产经营有关的固定资产支付的增值税，应计入增值税进项税额，不计入固定资产成本。但建筑物、构筑物和其他与土地附着物及纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇除外。

（1）购入不需要安装的固定资产。企业购入不需安装的固定资产，应按实际支付的全部价款作为固定资产的原值，直接计入“固定资产”账户。 【例3-2-1】 借：固定资产 30 900 应交税费——应交增值税（进项税额）5 100 贷：银行存款 36 000

（2）购入需要安装的固定资产。企业购入需安装的固定资产，实际支付的价款应先计入“在建工程”账户，待安装完毕再转入“固定资产”账户。 【例3-2-2】 3月5日，支付设备款，编制会计分录： 借：在建工程——安装工程 205 000 应交税费——应交增值税（进项税额） 34 000 贷：银行存款 239 000 3月6日，支付安装费，编制会计分录： 借：在建工程——安装工程 10 000 贷：银行存款 10 000 3月20日，设备安装完毕交付使用，编制会计分录： 借：固定资产 215 000 贷：在建工程——安装工程 215 000

2．自行建造固定资产核算 自行建造固定资产应按建造此项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出作为该固定资产的实际成本。 【链接】《小企业会计准则》规定，自行建造固定资产的成本由建造该项资产在竣工决算前发生的支出（含相关的借款费用）构成。 自建固定资产按其建设方式不同可分为自建工程和出包工程两种。无论采用何种建造方式，所建工程都应按实际发生的支出确定其工程成本，并通过“在建工程”账户核算。

（1）自建工程。自建工程是指企业自行组织工程物资采购、自行组织施工的建筑工程和安装工程。 【例3-2-3】 ①购入工程物资支付货款，编制会计分录： 借：工程物资——钢材 585 000 贷：银行存款 585 000 【提示】不动产建造购进专用材料支付的增值税不得作进项税额抵扣。 ②工程领用工程物资，编制会计分录： 借：在建工程——建筑工程 585 000 贷：工程物资——钢材 585 000

③工程领用本企业生产的水泥，编制会计分录： 借：在建工程——建筑工程 97 000 贷：库存商品 80 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 17 000 【提示】自产货物用于建造不动产（属于增值税非应税项目）应视同销售计算增值税销项税额 ④分配工程人员工资，编制会计分录： 借：在建工程——建筑工程 200 000 贷：应付职工薪酬——工资 200 000 ⑤支付工程发生的其他费用，编制会计分录： 借：在建工程——建筑工程 40 000 贷：银行存款 40 000 ⑥工程完工交付使用，编制会计分录： 借：固定资产 922 000 贷：在建工程——建筑工程 922 000

【想一想】 若本例水泥厂建造的不是厂房而是一条生产线，其他条件不变，上述业务该作怎样的处理？

（2）出包工程。出包工程是指企业通过招标等方式将工程项目发包给承包商，由承包商组织施工的建筑安装工程。 【例3-2-4】 ①预付合同款，编制会计分录： 借：预付账款 500 000 贷：银行存款 500 000 ②工程竣工验收，并结算工程款，编制会计分录： 借：在建工程——出包工程 800 000 贷：预付账款 500 000 银行存款 300 000

③发生应计入工程成本的管理费、可行性研究费支出，编制会计分录： 借：在建工程——出包工程 100 000 贷：银行存款 100 000 ④工程完工并达到预定可使用状态验收交付使用，编制会计分录： 借：固定资产 900 000 贷：在建工程——出包工程 900 000

3.其他方式取得固定资产核算 （1）投资者投入。企业接受投资者投入固定资产，应按合同或协议的公允价值确认其成本，但合同或协议约定价值不公允的，应以公允价值计量，公允价值与合同约定价之间的差额计入资本公积。 【例3-2-5】 借：固定资产 290 000 贷：实收资本——伟达公司 290 000

（2）接受捐赠。接受捐赠固定资产的成本按捐赠方是否提供有关凭证分别处理：捐赠方提供凭证的，按凭证上标明的金额加上应支付的相关税费作为固定资产实际成本；捐赠方未提供有关凭证的，按市价或同类固定资产的市价，加应支付的相关税费作为固定资产实际成本。 【例3-2-6】 借：固定资产 52 000 应交税费——应交增值税（进项税额） 8 720 贷：银行存款 2 220 营业外收入——捐赠利得 58 500

三、固定资产折旧的核算 （一）固定资产折旧概念及影响因素 固定资产折旧是指固定资产在使用过程中逐渐损耗的那部分价值。 计提固定资产折旧是指在固定资产使用寿命期内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊的动态过程。 应计折旧总额=原值-预计净残值-固定资产减值准备 影响固定资产折旧因素有： ①固定资产原值，是指取得固定资产的原始成本。 ②预计净残值，是指在固定资产报废时对固定资产支出的一种价值回收。从数量上，它等于固定资产报废时可以收回的残余价值扣除预计清理费用后的净额。 ③预计使用年限，也称经济寿命，是指企业使用固定资产的预计期间，或该固定资产所能生产的产品或提供劳务的数量。确定固定资产使用年限，应同时考虑固定资产的有形损耗与无形损耗。

（二）固定资产折旧的计提范围 根据企业会计准则规定，除下列情况外，企业应对所有的固定资产计提折旧：已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地。实际业务中应注意以下几点： ①固定资产应当按月计提折旧：当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不再计提折旧。 ②已提足折旧的固定资产，不论能否继续使用，均不再计提折旧；提前报废的固定资产，也不再补提折旧。所谓提足折旧是指已经提足该项固定资产的应计折旧总额。

（二）固定资产折旧的计提范围 ③已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按估计价值确定其成本，并计提折旧，待办理竣工决算后，再按实际成本调整原暂估价值，但不需调整原已计提的折旧额。 ④经营性租入和融资性租出的固定资产不提折旧；经营性租出和融资性租入的固定资产企业拥有所有权或控制权，应当计提折旧。 ⑤未使用、不需用的固定资产、因大修理而停用的固定资产均需计提折旧，而因扩建转入在建工程的固定资产、未提足折旧而提前报废的固定资产不提折旧。

（三）固定资产的折旧方法 企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。折旧方法一经确定，不得随意变更。 【链接】《小企业会计准则》规定，小企业应当按照年限平均法计提折旧。小企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以采用双倍余额递减法和年数总和法。小企业应当根据固定资产的使用情况，并考虑税法的规定，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。

1.平均折旧法 平均折旧法是指特定单位所分摊的折旧额相等的一类方法。包括年限平均法和工作量法。 （1）年限平均法。又称直线法，是指将固定资产的应计折旧总额均衡地分摊到固定资产预计使用年限内的一种方法。计算公式如下： 年折旧率＝（1-预计净残值率）/预计使用年限×100％ 月折旧率＝年折旧率/12 月折旧额＝固定资产原价×月折旧率 或，年折旧额=（原值－预计净残值）÷预计使用年限 【例3-2-7】 年折旧率＝（1-2％）/5＝19.6％ 月折旧率＝19.6％/12＝1.63％ 月折旧额＝2 000 000×1.63％＝32 600（元）

（2）工作量法。工作量法是根据实际工作量计算每期应提折旧额的方法。 单位工作量折旧额＝固定资产原价×（1－预计净残值率）÷预计总工作量 某项固定资产月折旧额=该项固定资产当月工作量×单位工作量折旧额 【例3-2-8】 单位里程折旧额＝160 000×（1-5％）/500 000＝0.304（元/公里） 月折旧额=8 000×0.304=2 432（元）

加速折旧法是指在固定资产预计使用年限的前期多计提折旧，后期少计提折旧，从而使用固定资产大部分成本在预计使用年限的前期得到补偿的一类方法。包括双倍余额递减法和年数总和法。 （1）双倍余额递减法。是指在不考虑固定资产预计净残值的情况下，根据每期期初固定资产原值减去累计折旧后的金额和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧的一种方法。 年折旧率=2÷预计使用寿命(年)×100% 年折旧额=每年年初固定资产账面净值×年折旧率 注意：会计实务中，一般在固定资产使用年限剩余两年时改为年限平均法计算折旧，即将固定资产净值扣除预计净残值后的余额平均摊销。

【例3-2-9】 第1年应提折旧额=2 000 000×40％=800 000（元） 第2年应提折旧额=（2 000 000—800 000）×40％=480 000（元） 第3年应提折旧额=（1 200 000—480 000）×40％=288 000（元） 从第4年起改用年限平均法（直线法）计提折旧。 第4年、第5年年折旧额＝[（720 000-288 000）-40 000]/2＝196 000（元） 每年各月折旧额根据年折旧额除以12来计算。

（2）年数总和法。是指将固定资产的原值减去预计净残值后的净额为折旧基数，乘以一个以固定资产尚可使用寿命为分子、预计使用寿命逐年数字之和为分母的逐年递减的分数计算各期固定资产折旧额的一种方法。计算公式如下： 年折旧率=尚可使用年限÷预计使用年限的年数总和×100% 折旧额=（固定资产原价－预计净残值）×折旧率 【例3-2-10】

年份 应提折旧总额 （原值－预计净残值） 尚可使用年限 年折旧率 年折旧额 累计折旧 1 1 960 000 5 5/15 653 333 2 4 4/15 522 667 1 176 000 3 3/15 392 000 1 568 000 2/15 261 333 1 829 333 1/15 130 667

（四）固定资产折旧的核算 为使“固定资产”账户保持原始价值记录，应单独设置“累计折旧”账户专门核算由于折旧而减少的固定资产价值。“累计折旧”账户，属资产类账户，也是“固定资产”账户的备抵调整账户，贷方登记固定资产折旧的增加；借方登记固定资产折旧的减少；期末贷方余额，反映固定资产的累计折旧额。 企业计提固定资产折旧时，一方面要反映由于使用固定资产而增加的成本费用支出，另一方面要反映固定资产价值的减少。固定资产折旧与成本费用的关系归纳如下： 自行建造固定资产过程中使用的，应计入在建工程； 生产车间使用的，应计入制造费用； 管理部门使用的，应计入管理费用； 销售部门使用的，应计入销售费用； 经营租出的，应计入其他业务成本； 未使用的，应计入管理费用。 【例3-2-11】

四、固定资产后续支出的核算 企业会计准则规定，对于固定资产的后续支出，符合固定资产确认条件的，应当资本化计入固定资产成本；不符合确认条件的，应当在发生时直接计入当期损益。 （一）资本化的后续支出 原则上应先计入“在建工程”账户，待工程完工后再转为“固定资产”账户。改建后的固定资产应重新确定使用年限、预计净残值和折旧方法，并据以计提折旧。 【例3-2-12】

（1）固定资产转入在建工程： 借：在建工程——××生产线 203 000 累计折旧 97 000 贷：固定资产——××生产线 300 000 注：截止2012年12月份，累计折旧=300 000×（1－3%）÷6×2=97 000（元） （2）购入改扩建工程物资： 借：工程物资 210 000 应交税费——应交增值税（进项税额） 35 700 贷：银行存款 245 700

（3）发生改扩建工程支出： 借：在建工程——饮料生产线 294 000 贷：工程物资 210 000 应付职工薪酬 84 000 （4）改扩建工程达到预定可使用状态转为固定资产： 借：固定资产——饮料生产线 497 000 贷：在建工程——饮料生产线 497 000 2013年5月开始，甲企业应对该生产线按新的使用寿命、净残值计提折旧。

（二）费用化的后续支出 固定资产的费用化后续支出是为了保持或恢复固定资产的性能标准，以维持其生产能力。这种支出主要包括固定资产大修理支出、日常维护修理支出等不符合固定资产确认条件的后续支出。其账务处理的原则是在发生时直接计入当期损益。 企业生产车间和行政部门等发生的固定资产修理费用应计入管理费用；企业专设销售机构发生的与专设销售机构相关的固定资产修理支出计入销售费用。经营租入固定资产发生的改良支出计入长期待摊费用，并在剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法进行摊销。固定资产更新改造支出不满足固定资产确认条件的，也应在发生时直接计入当期损益。融资租入固定资产发生的固定资产后续支出，比照上述原则处理。 【例3-2-13】

五、固定资产处置的核算 （一）固定资产处置的内容及账户设置 固定资产处置包括固定资产的出售、转让、报废或毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等固定资产减少行为。处于处置状态的固定资产不再用于生产商品、提供劳务、出租或经营管理，因此不再符合固定资产的定义，应予终止确认。 企业因出售、报废、毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等原因处置转出的固定资产价值以及在清理过程中发生的费用应设置“固定资产清理”账户核算。 结构：该账户属资产类账户，借方登记转入清理的固定资产净值和发生的清理费用及转销的固定资产清理净收益；贷方登记清理固定资产的变价收入和由保险公司或过失人承担的损失及转销的固定资产清理净损失；固定资产清理净损益转销后该账户无余额。 明细：本账户应按被清理的固定资产项目进行明细核算。

（二）固定资产处置典型业务核算 1.固定资产出售、报废和毁损的核算【例3-2-14】 （1）将出售固定资产转入清理，编制会计分录： 借：固定资产清理 2 000 000 累计折旧 1 000 000 贷：固定资产 3 000 000 （2）收到出售固定资产价款，编制会计分录： 借：银行存款 2 400 000 贷：固定资产清理 2 400 000 （3）计算销售该固定资产应交纳的营业税=2 400 000×5％=120 000（元），编制会计分录 借：固定资产清理 120 000 贷：应交税费——应交营业税 120 000 （4）支付清理费用，编制会计分录： 借：固定资产清理 30 000 贷：银行存款 30 000 （5）结转出售固定资产实现的净收益，编制会计分录： 借：固定资产清理 250 000 贷：营业外收入——非流动资产处置利得 250 000

【练一练】 甲公司现有一台设备由于性能等原因决定提前报废，原价600 000元，已提折旧450 000元，未计提减值准备；报废时的残值变价收入为20 000元；报废清理过程中发生清理费用3 500元。有关收入、支出均通过银行办理结算。请你为甲公司作出相关的账务处理。

六、固定资产清查和减值 1.固定资产盘盈的核算 企业盘盈固定资产，应作为前期差错更正处理，在按管理权限报经批准处理前应按重置成本，借记“固定资产”账户，贷记“以前年度损益调整”账户。 【链接】《小企业会计准则》规定，企业盘盈固定资产，应当按照同类或类似固定资产的市场价格或评估价值，扣除按照该项固定资产新旧程度估计的折旧后的余额，转入“营业外收入”账户。 【例3-2-15】

2.固定资产盘亏的核算 企业盘亏固定资产，在查明原因前，应先将盘亏固定资产的账面价值转入“待处理财产损溢——待处理非流动资产损溢”账户。按管理权限报经批准后处理后，应由保险赔偿或过失人赔偿的，转入“其他应收款”账户；净损失转入“营业外支出”账户。 【例3-2-16】 借：待处理财产损溢——待处理固定资产损溢 50 200 累计折旧 28 000 固定资产减值准备 1 800 贷：固定资产 80 000 经核查上述固定资产盘亏属于自然灾害造成的，应由保险公司赔偿21 000元，经批准后，编制会计分录： 借：其他应收款 21 000 营业外支出 29 200 贷：待处理财产损溢——待处理固定资产损溢 50 200

（二）固定资产减值的核算 固定资产在使用过程中，由于存在有形和无形损耗以及其他原因，会导致资产可收回金额低于其账面价值，此时如果不对这部分价值予以确认，将会虚增企业的资产，导致会计信息丧失可靠性。因此，企业应在固定资产出现减值迹象时进行减值测试，其可收回金额低于账面价值的，应当将该固定资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为减值损失，计入当期损益，同时计提相应的固定资产减值准备。 固定资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。 企业核算固定资产的减值应设置“资产减值损失”和“固定资产减值准备”账户。其中“资产减值损失”账户核算因固定资产减值而导致的损失；“固定资产减值准备”账户核算因固定资产减值而计提的减值准备。 【链接】《小企业会计准则》规定，固定资产不计提减值准备，应在实际发生损失时，计入营业外支出。 【例3-2-17】

【任务实施】 【任务导入】分析如下： （1）1月5日购入工程物资，编制会计分录： 借：工程物资 234 000 贷：银行存款 234 000 借：工程物资 234 000 　 贷：银行存款                  234 000 1月7日领用工程物资，编制会计分录： 借：在建工程 234 000 　　 贷：工程物资 234 000 1月7日领用本单位生产的水泥，编制会计分录： 借：在建工程               25 100 　　 贷：库存商品                        20 000 　　 应交税费——应交增值税（销项税额）  5 100 1月12日领用外购生产用原材料，编制会计分录： 借：在建工程                            11 700 　　 贷：原材料                            10 000 　　 应交税费——应交增值税（进项税额转出）1700

1月至3月应付工程人员工资，编制会计分录： 借：在建工程                           20 000 　　 贷：应付职工薪酬                        20 000 　支付其他费用，编制会计分录： 借：在建工程                           9 200 　　 贷：银行存款                            9 200 （2）该仓库的入账价值＝23.4＋2.51＋1.17＋2＋0.92＝30（万元） 仓库达到预定可使用状态，结转固定资产： 借：固定资产 300 000 贷：在建工程 300 000 （3）2001年度该仓库应计提折旧额＝（30－2）÷20×9/12＝1.05（万元），编制会计分录： 借：管理费用 10 500 　　 贷：累计折旧          10 500