刘火旺 Liu-hw@cn-gpcpa.com 广东正中珠江会计师事务所 上市公司审计中 有关会计问题的探讨 刘火旺 Liu-hw@cn-gpcpa.com 广东正中珠江会计师事务所

探讨的主要问题 研发支出 坏帐准备的计提 存货跌价准备的计提 股权投资 可供出售金融资产 收入确认时点 股权激励 理财产品 所得税

1、定义：企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。 研发支出－－定义 1、定义：企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。 研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。 开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。　　

研发支出－－会计处理 2、会计处理： 企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产： 完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性； 具有完成该无形资产并使用或出售的意图； 无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性； 有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产； 归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。 　

2、会计处理： 研发支出－－会计处理 研究阶段的支出→当期费用化（管理费用） 开发阶段的支出→“研发支出”科目归集： 不满足资本化条件的：→管理费用（期末） 满足资本化条件的： →无形资产　

研发支出－－所得税扣除规定 3、有关税务规定（国税发[2008]116号 ）：企业对发生的研发费用进行收益化或资本化处理的，可按下述规定计算加计扣除： 研发费用计入当期损益未形成无形资产的，允许再按其当年研发费用实际发生额的50%，直接抵扣当年的应纳税所得额。 研发费用形成无形资产的，按照该无形资产成本的150%在税前摊销。 企业必须对研究开发费用实行专账管理，同时必须按照本办法附表的规定项目，准确归集填写年度可加计扣除的各项研究开发费用实际发生金额。

研发支出－－高新技术企业的要求 国科发火〔2008〕172号（科技部、财政部、税务总局 联合发文）《高新技术企业认定管理办法》规定高新技术企业近三个会计年度的研究开发费用总额占销售收入总额的比例符合如下要求： 最近一年销售收入小于5,000万元的企业，比例不低于6%； 最近一年销售收入在5,000万元至20,000万元的企业，比例不低于4%； 最近一年销售收入在20,000万元以上的企业，比例不低于3%。

研发支出－－问题探讨 1、会计处理：如何把握资本化这个标准？ 2、如何掌握研发支出的口径？（哪些支出能够作为研发支出？领用材料变现收入是否需要抵减其领用支出？材料领用能否全额计入管理费用？） 3、计入生产成本的研发费用是否可以在税前加计扣除？如果企业计入成本的“研发支出”在税前加计扣除是否存在税务处罚风险？ 4、在汇算清缴前出具年度财务报告，如何确定企业当年的所得税（由于加计扣除项目税局尚未审批完成）？

某公司创业板招股说明书研发支出分析表 （万元） 申报期间前三年的净利润 研发支出资本化及转入无形资产的研发支出 收入 净利润 扣除后净利润 计入研发支出 计入无形资产 2009 6,557 2,693 2,675 1,671 591 2008 3,519 1,428 1,373 1,224 2007 2,238 281 164 420 合计 12,314 4,402 4,212 3,315

朗科科技（300042）研发支出情况（万元） 项目 2009年1-9月 2008年度 2007年度 2006年度 主营业务收入 18,872 24,303 30,014 27,492 研发投入 867 1,492 1,660 1,628 研发支出(管理费用中) 293 304 373 629 计入无形资产的研发费用 250 145 136 注：期末资产负债表中开发支出均为0。 招股说明书注释：上述研发投入为公司研发部门所有项目投入，包括人员工资、购置的研发设备投入、市场调研投入等费用，不同于会计意义上的研发费用。

坏帐准备的计提 传统方法：应收款项历史成本计量，按照账龄分析方法计提坏帐准备，同时个别认定。 新准则：应收款项划分为金融资产并规定： 贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本计量。 以摊余成本计量的金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。 对单项金额重大的金融资产应当单独进行减值测试，对单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。 　

坏帐准备的计提 传统方法：具有操作性； 新准则：理论上完美，难以操作、难以判断 新方法如何确定未来现金流？ 传统方法按照账龄分析方法计提减值准备是否可以继续使用？ 采用实际利率法，折现率如何选取？一个营业周期（一年）以上的正常质保金是否是要按照折现后的金额入帐？　

如何计提存货跌价准备 《存货》准则第十五条 资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。 可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。 如何选取存货的估计售价？哪个时点的售价？

如何计提存货跌价准备 《存货》准则第16条：确定存货的可变现净值应当考虑资产负债表日后事项等的影响 讲解进一步明确：资产负债表日后事项应当能够确定资产负债表日存货的存在状况。即在确定资产负债表日存货的可变现净值时，不仅要考虑资产负债表日与该存货相关的价格与成本波动，而且还应考虑未来的相关事项。也就是说，不仅限于财务报告批准报出日之前发生的相关价格与成本波动，还应考虑以后期间发生的相关事项。

如何计提存货跌价准备 困惑： 例如： 在市场价格波动较大的情况下， 则不同企业由于年报披露时间不同，可能提取存货跌价准备的依据就有较大差异。 即使同一家企业，由于年报披露时间更改，存货跌价准备的依据随之改变 例如： 2008年下半年钢铁行情低迷：金融危机 2009年1－2月钢铁行情回升：4万亿刺激计划 2009年3－4月钢铁行情再次下跌： 在这种情况下如何计算可变现净值？

如何计提存货跌价准备（2008年年报举例） 南钢股份 50.61 4.70 9.29% 安阳钢铁 73.74 1.50 2.04% 八一钢铁 公司名称 存货余额 (亿元) 跌价准备 跌价准备/存货余额 南钢股份 50.61 4.70 9.29% 安阳钢铁 73.74 1.50 2.04% 八一钢铁 24.18 3.08 12.76% 重庆钢铁 38.90 8.32 21.41% 韶钢松山 34.74 8.52 24.53% 广钢股份 19.75 5.19 26.28%

股权投资－几个概念 控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。－子公司 共同控制，是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。－合营企业 重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。－联营企业 不控制、不共同控制亦无重大影响 判断控制、重大影响时应该考虑潜在表决权

股权投资－会计核算 控制－子公司－成本法核算 共同控制或重大影响－合营企业、联营企业－权益法核算 不控制、不共同控制亦无重大影响的股权投资 在活跃市场中没有报价、公允价值无法可靠计量的权益性投资－成本法核算 在活跃市场中容易取得公允价值能够可靠计量的权益性投资－金融工具－公允价值核算 公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 可供出售金融资产 ：公允价值变动计入权益，处置时转入损益；减值时计提减值准备；减值准备不得转回。

股权投资－权益法 权益法下被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动如何处理？ 《长期股权投资》准则第十三条 投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。 讲解：企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按照持股比例与被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动额计算应享有或承担的部分，调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积（其他资本公积） 问题：上述情况下，如果持股比例变动但仍需按照权益法核算的，按照新的持股比例计算应享有被投资单位净资产的份额与长期股权投资原账面余额之间的差额，能否确认为当期投资损益。

股权投资－权益法 最常见的是被投资企业的其他股东或新股东溢价增资，本企业持股比例下降，但所占净资产份额却提高。 对于权益法核算的投资： 借：长期股权投资 贷：资本公积（能否计入投资收益）

股权投资－权益法 广州药业600332（同时在香港上市） 子公司广州医药有限公司于2007年吸收外方溢价增资形成投资收益2883万元（持股比例从90.09%减少至77.64%，仅在合并报表中确认）。于2008年吸收外方溢价增资形成投资收益4984万元（持股比例从77.64%减少至50%，在合并与母公司报表中都确认）。 白云山000522， 全资子公司广州百特侨光医疗用品有限公司2007年吸收外方溢价增资形成投资收益5175万元（持股比例从100%减少至50%，在合并与母公司报表中都确认）。

股权投资－权益法 光大控股（00165.HK） 该公司持有光大证券39.31%的股权，采用权益法核算。该公司半年报披露，光大证券8月18日正式于上海证券交易所挂牌，上市后该公司在光大证券的持股比例降至33.33%，估计可体现等值不少于30亿港元的“非实质出售联营公司权益盈利”，而实际的非实质盈利仍有待确定，并将会于集团2009年年度财务报表中确认。

股权投资－权益法 电广传媒000917 电广传媒原持有湖南拓维信息系统股份有限公司28.65%，2008年7月拓维信息在中小板上市，持股比例降至21.48%,仍采用权益法核算。 年报“资本公积”附注披露： “资本公积-其他资本公积”本期增加52,128,476.27 元，系按权益法核算的被投资单位湖南拓维信息系统股份有限公司因溢价发行A股产生的所有者权益变动影响金额。

可供出售金融资产 平安对富通集团股票的总投资成本为人民币238.74 亿元。公司将持有的富通集团股票归类为可供出售金融资产，以公允价值计量。 到2008年6月30，富通股价大幅缩水，市场传闻平安中期大减，平安公司2008年7月4日刊登澄清公告：公司关注到近期部分媒体关于本公司投资富通集团股票要计提大额减值准备的报道，平安公司声明如下：按照公司长期持有富通集团股票的投资策略和相关会计政策，截至2008年6月30日，公司不需对富通集团股票投资计提减值准备。公司持有的富通集团股票归类为可供出售金融资产，以公允价值计量。

可供出售金融资产 随着富通股价继续大跌，公司2008年10月17日刊登2008年第三季度业绩预亏公告，公告如下： 按审慎原则和相关会计政策，本集团在2008 年第三季度财务报告中对富通集团股票投资进行减值准备的会计处理，把在本集团2008 年9月30 日净资产中体现的约人民币157 亿元的市价变动损失，转入利润表中反映。 上述处理就是将本年来富通累计亏损从资本公积转入当期损益。

可供出售金融资产 可供出售金融资产：减值计入损益、增值计入权益（资本公积）。 哪些权益投资才能划为可供出售金融资产？ 金融资产初始分类，取得于公司管理层的持有目的 四类金融资产之间，除了持有至到期投资、可供出售金融资产在满足一定条件可以互相转换外，一律不得重分类。 减值准备的金额如何计算，即选取哪个时点公允价值为依据计提减值准备？ 可供出售金融资产出售时原来计入资本公积的增值要转为收益，因此企业可以通过选择出售时点来调节利润。

可供出售金融资产 福建水泥买卖兴业银行股票 　 2009年5月20日，福建水泥发布公告称，修正2009年上半年度业绩预告。此前，公司预计上半年累计净利润亏损4500万元至6000万元，现在修正为预计净利润1500万元以上。福建水泥解释称，之所以在如此短的时间内实现扭亏，是因为公司出售了423万股兴业银行股票，获得投资收益1.12亿元。但是奇怪的是，福建水泥在出售兴业银行股票仅仅4天之后,又以更高的价格买回同等数量的股票。这一买一卖,福建水泥实际上是多支付了535万元。 

可供出售金融资产 福建水泥解释，卖是为了体现收益，买是因为看好兴业银行的未来。 福建水泥2009年8月17日披露2009年半年度业绩预告之第二次修正公告称，由于出售兴业银行股票的行为事先未取得股东大会授权，根据有关规定，尚不能确认投资收益。鉴于此，公司董事会同意暂不确认上述投资收益，并调整相应账务处理。

可供出售金融资产 2007年11月，雅戈尔和上海电力参与海通证券定向增发，以每股35.88元的价格分别认购1亿股、7821万股，限售期为12个月，于2008年11月21日上市流通。经除权除息后，持股成本变为每股17.89元。2008年末海通证券报收于8.11元，每股定向增发股份浮亏9.78元，按年末持有量计算，雅戈尔浮亏14.24亿元，上海电力浮亏15.30亿元。

可供出售金融资产 雅戈尔的会计处理：计提可供出售金融资产减值准备，计入资产减值损失 上海电力的会计处理：冲减资本公积

有关收入确认时点 收入确认时点的条件之一：企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方 房地产企业的争议最多！ 如何确认风险已经转移？有什么标志？特别是带有安装及质保要求的，是否安装完成是风险转移的主要标志？

有关收入确认时点 特瑞德招股说明书中披露的收入确认原则： 在具体业务中，公司在销售合同规定的交货期内，将产品运至买方指定地点，按照电力设备行业的普遍做法，经客户通过耐压、传动、保护等试验手段验收合格后，由买方签署验收合格单，财务据此开具增值税发票并确认收入。根据行业惯例与销售合同约定，电力设备的安装由具备电力工程安装资质的施工单位负责，公司仅提供安装、调试、试验的技术指导。

对于约定验收条款的软件产品开发与销售、技术服务以及系统集成合同，公司具体按如下规则确认收入： 有关收入确认时点 神州泰岳的招股书中收入确认原则： 对于约定验收条款的软件产品开发与销售、技术服务以及系统集成合同，公司具体按如下规则确认收入： 合同中明确约定合同总金额中包含质保金的，在确认收入时，先扣除质保金部分，然后按如下方法确认收入；质保期届满后，再将该质保金确认收入。

有关收入确认时点 取得初验报告开始确认收入。 神州泰岳的招股书中收入确认原则： 取得初验报告开始确认收入。 公司的销售合同一般包括软硬件设备的配置、采购与到货验收、软件功能的开发、现场安装、系统测试、移交、系统培训、联网测试、初验、系统试运行和终验等环节，其中初验和终验是客户对系统运行情况作出的评价，也是公司与客户结算的主要依据和环节。在初验阶段完成时，围绕项目的大部分工作均已完成，之后只是在试运行期间可能进行部分系统功能的修改，所涉工作内容很少、工作量也不大。因此，公司在取得初验报告后开始确认收入。

有关收入确认时点 初验确认收入的比例。 由于公司的销售合同主要依靠项目实施人员及自有软件技术的整合来实现，因此，公司以投入工时为计算基础，以完工进度作为确认收入的依据。根据历年已完工典型合同统计，初验时项目投入工时约为80%左右，因此，公司按照以下标准孰低的原则确定初验收入的确认比例： 初验时合同约定的付款比例等于或高于80%，则以80%确认收入； 初验时合同约定的付款比例低于80%，则以合同约定的比例确认收入。

有关收入确认时点 神州泰岳的招股书中收入确认原则： 终验时的收入确认：取得客户终验报告确认时，公司扣除初验已确认的比例后，将其余部分确认收入。

有关收入确认时点 销售收入按照比例，成本是如何确定的？如果成本也是按照比例，有什么依据？ 质保金在没有收到之前不确认为收入是否合理？这时成本是否全额确认？ 实质上就是退货风险，如果不退货就应该100%确认收入，如果退货，就应该100%不确认，不存在80%的问题。 神州泰岳收入确认显得非常“谨慎”，谨慎是否就是合理？这样是否符合会计核算原则？

收入确认时点与税务差异的问题 公司销售商品按照开具发票来确认收入，期末对于部分已发出未开具发票部分，按照会计准则应确认收入，但因客户原因不能开具发票，如按无票收入申报纳税，则当年和开票收入无法对应，次年开具发票时又应如何扣除已纳税部分，实务当中较难和税局协调，导致部分企业无法按照企业会计准则确认收入，存在大量的所谓发出商品。

股权激励的问题 根据股份支付准则，企业股权激励应当按照权益工具的公允价值计入相关成本或费用 非上市公司股权激励，其公允价值如何取得？ 大股东给予（或低价转让）股份给高管是否适用股份支付准则？ 公司低价让员工增资入股是否需要按照股份支付准则执行？

股权激励的问题 焦点科技的股权激励费用 2007年8月23日，沈锦华将持有的焦点科技613,400股的股权以每股1元的价格转让给33名自然人(公司员工)。同时将346,320股的股权按每股46.2元的价格转让给红杉。 如按红杉转让价计算，这613,400市值是2834万元,但沈的转让价只有的61.34万元，差额2772万元实际是股权激励费用，按照股份支付准则，焦点科技2007年度应该增加成本费用2772万元。 焦点科技没有按照按照股份支付来处理。

股权激励的问题 某公司股权激励的模式 A公司高管15人按照公司每股净资产1.2元的价格增资1000万股。一个月后，风投公司按照每股4元的价格增资1000万股。 公司高管得到便宜股权是否适用股份支付准则？

股权激励的问题 天玑科技主要股东2009年初将其持有的天玑的股权转让给公司高管，计提如下： 受让人 受让的出资额 每元出资额受让价格 成交金额 1 1,785,600.00 0.60 1,071,360.00 4 637,575.00 0.58 369,793.50 6 22,500.00 1.33 29,925.00 9 62,475.00 0.33 20,616.75 10 97,515.00 0.10 9,751.50 12 292,290.00 0.09 26,306.10 14 37,500.00 5.33 199,875.00 15 18,000.00 2.67 48,060.00 21 90,000.00 0.83 74,700.00 22 36,000.00 0.00 合计 4,261,050.00 2,818,942.05

股权激励的问题 本次转让价格不一致合理性的说明 ①7 名原控股子公司自然人股东的受让定价合理性说明 7 名原控股子公司自然人股东彼此之间的受让价格不同，是由于这7 名股东来自不同子公司。具体来说，一方面，各子公司转让前的账面净资产值不同，子公司未来的业务前景及原先对母公司的贡献不同，间接导致各子公司自然人股东对公司业绩贡献不同。另一方面，对于来自同一家原子公司的股东，其各自对于其所属子公司的重要性和贡献度等也有所不同，因此其受让价格也不一致。

股权激励的问题 ②15 名员工的受让定价合理性说明 15 名员工彼此之间受让价格不一致的原因是由于各受让方对于公司整体业绩的贡献大小、重要程度等诸多方面存在差异。对于转让方（公司股东）来说，本次转让是为了稳定和加强公司核心管理团队，股权转让具有一定的激励性质，为了更好的发挥激励作用，对于不同的受让方采取了不同转让价格，以体现出各受让方之间的差异，更加合理的激励各受让方。如邓伟、谢崇泽的受让价格有差别的原因是：邓伟是广州分公司总经理，全面负责广州分公司业务，谢崇泽是广州分公司销售经理，辅助邓伟开拓市场……

股权激励的问题 2008.12.31每元出资额的净资产为3.91元，按照2008.12.31净资产计算的转让股权所对应的净资产为16,652,183.40元，上述金额与实际成交金额的差异为13,833,241.35元。 按照内部转让价格5.33计算的转让股权所对应的金额为22,711,396.50元，上述金额与实际成交金额的差异19,892,454.45元。 天玑科技2007、2008、2009年度的净利润分别为3019万元、2163万元、1931万元。 如果按照《股权支付》准则处理，天玑科技的净利润大幅下降！

五花八门的理财产品 某公司在中行办理一笔远期售汇交易，并约定到期由中行释放质押的保证金或人民币定期存款存单交割后归还进口融资款项，具体如下： 1、借入一年短期借款美元160万元； 2、约定一年后以6.799的远期汇率归还美元借款162万元，即归还人民币1105万元； 3、公司存入一年定期保证金人民币1081万元质押。 160万元×（1＋libor利率）＝162万元，（l年的libor利率大约为1.4%） 1081万元×（1＋2.25%）＝1105（1年的人民币定期存款为2.25%） 借款同存款能否抵掉？

所得税处理例子 但企业真实情况应该如下： 100 200 50 -50 07年 08年 200 50 150 项目 07年 08年 收入 假设企业所得税率为25%。上述公允价值变动收益于08年实现； 没有其他调整事项，如何确认07、08年度的所得税费用？ 但企业真实情况应该如下： 项目 07年 08年 收入 100 期间费用 公允价值变动收益 200 利润总额 当年应交所得税 50 所得税（应付税款法） 净利润（应付税款法） -50 项目 07年 08年 利润总额 200 所得税 50 净利润 150

所得税 基本理念 资产负债表债务法下所得税核算涉及两张 资产负债表： 按照会计准则规定提供的BS：账面价值

所得税 基本理念 资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。 负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。

所得税－案例 某上市公司2006年12月31日应收款项中包括历史烂帐约2亿元，全额计提坏帐准备，在执行新准则时，按照33％的所得税率确认6.6千万的所得税资产，并追溯调整。 公司2005、2006年度的净利润为-2.2亿、819万元，该公司多年来一直微利或亏损（2007年度亏损2700万元。） 该公司是否应该确认6.6千万的资产？ 如确认，该资产如何为企业带来经济利益？能带来多少经济利益？ 如确认，按照什么税率计算所得税资产？

所得税 基本理念 谨慎确认递延所得税资产 及时足额确认所得税负债 确认所得税资产的前提： “未来可抵税” “未来有税抵” 适用税率：未来收回资产期间的税率 持续计量：期末应当对递延所得税资产的账面价值进行复核（减记、转回）

境外子公司取得的低税率利润是否合并报表是是否需要补记所得税？ 所得税准则 境外子公司取得的低税率利润是否合并报表是是否需要补记所得税？ 准则：与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相关的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。

所得税准则 例：某公司在境外设立的全资子公司A于2009年度取得净利润5000万，按当地税法A公司未缴纳所得税（利得税）。若将净利润分回国内，需补缴25％的所得税。2009年末如何确认对A公司的投资收益，按净利润的100％或75％(即是否考虑税率差）？

所得税准则 例：海默科技主要利润来源于境外公司，子公司海默阿曼所得税税率12%，子公司海默国际注册在阿联酋所得税税率为0。问，海默科技在编制合并报表时是否需要预计境外子公司的所得税？如果需要，按照什么税率来预计？

所得税准则 例：公司A存在2008年末固定资产减值准备4000万元，按照25%的所得税税率确认了1000万元的递延所得税资产，2009年度公司被认定为高新技术企业从而执行15%的所得税税率，按照15%的税率则2009年要冲销400＝4000×（25%-15%）的递延所得税资产，即需要增加400所得税费用。 该所得税费用是否应该在当年确认？

谢谢