《管理会计》 上海理工大学本科课程、上海市精品课程 ----第11章 分权管理与责任会计 Management Accounting 赵洪进 主讲

【本章学习目的】 了解分权管理产生的过程和原因 掌握责任中心的概念和类型 了解责任中心管理控制的基本程序\ 了解责任中心业绩评价的原理 了解经济增加值的概念及其在业绩评价中的应用 掌握内部转移价格的作用及其制定 掌握平衡计分卡的概念和构成 学会建立和使用平衡计分卡进行业绩评价

【本章内容】 第一节 分权管理与责任中心 第二节 责任中心的业绩评价 第三节 内部转移定价 第四节 平衡计分卡

第一节 分权管理与责任中心 在研究和学习本节内容时，主要掌握： 一 、决策权分配模式与组织结构 二、 分权管理的原因 三、 责任中心是分权管理的基本单位 四、 责任会计制度 在研究和学习本节内容时，主要掌握：

一、 决策权分配模式与组织结构 公司决策权在企业内部的分配有两种极端方式：集权与分权。 不同的决策模式往往与不同的组织结构相伴相生： 集权决策模式：决策由最高层作出，低层管理人员仅负责执行决策。 分权决策模式：允许低层管理人员在其责任范围内制定并执行关键决策。 不同的决策模式往往与不同的组织结构相伴相生： 典型的集权式组织结构是职能制 典型的分权式组织结构是事业部制

1）集权的直线职能制 能制又称为Ｕ形组织结构。 职能制组织中，存在两类管理机构 职能制组织中，存在两类管理人员： 直线指挥机构：主体 职能参谋机构：辅助 职能制组织中，存在两类管理人员： 直线人员：主体 参谋人员：辅助

优点： 各职能部门目标明确，部门主管易于控制和规划 同属一类专业的员工一起共事，获得互相学习的机会以增进本身的技能 内部资源会较为集中，由同一部门员工分享，减少不必要的重复和浪费

缺点： 部门之间的协调出现困难，导致各部门各自为政，甚至争夺公司内部资源 由于协调困难，整个企业对外部环境的反映较慢 最后，员工长期在一个部门工作，眼光难免变得狭窄，只看重本部门的目标，缺乏超常规的创意。

2）分权的事业部制 事业部制简称M型结构。 1921年，被称为“现代组织之父”的美国通用汽车公司总裁斯隆第一次引入了决策权与经营权的分离的事业部制。 事业部可以按产品、按地区、按顾客等标准来划分。按产品对象划分的事业部是最为常见的形式

优点： 每个事业部都有自己的产品市场，能规划其未来发展，灵活自主地适应市场出现的新情况并迅速做出反应。 有利于最高领导层摆脱日常行政事务，专注战略决策；同时又能使各事业部发挥经营管理的积极性和创造性。 由于事业部经理直接面对内外部的各种考验，有利于培养全面管理人才。 作为利润中心，便于进行绩效评价。 各事业部之间可以比较、竞争，由此而增强企业活力。

缺点： 各个事业部都需要设置一套齐备的职能机构，用人较多，费用较高。 各事业部自主经营、独立核算，往往从本部门出发，忽视整个企业的利益。

3）分权管理的控股公司制 控股公司制，简称Ｈ型结构，这是一种比事业部更为彻底的分权结构。 特点： 母公司和子公司不是行政上的隶属关系，而是资产上的联结关系。 与事业部不同，子公司具有法人地位。

优点： 缺点： 母、子公司在法律上各为独立法人，母公司无需承担子公司的债务责任，降低了风险； 子公司无法吃母公司的“大锅饭”，使子公司有更强的责任感和经营积极性。 缺点： 母公司对子公司不能直接行使行政指挥权力，对子公司的控制必须通过股东会和董事会的决策来发挥其影响作用； 母子公司各为独立纳税单位，相互间的经营往来及子公司的盈利所得需双重纳税等。

4）相对集权的矩阵制 事业部制和控股公司制的最大缺陷是资源的重复配置，有时还造成相互竞争的内耗。 当下属若干事业部发展到一定规模的时候，总公司可对其组织结构进行集约化改造，削弱事业部的权力，形成相对集权矩阵制组织结构。 矩阵制是事业部制与职能制的有机结合，它把各事业部中相同的职能加以集中从而形成纵向与横向相结合的双重指挥链。这一方面有利于总部的控制，减少经营风险，同时专业职能部门化也可以获得一定的专业化规模经济。 以前IBM实行的是单一的地区事业部制，对市场和客户的反应较慢。郭士纳临危授命,进行了矩阵变革。

小结 以上是几种常见的企业组织结构，它们各有适用条件，组织设计时应根据企业的特点加以选择。 几种形式还可以结合起来运用。常见的混合结构有两种情况： 实行多种经营的企业，对其所经营的主业部分实行集权职能制，而对其他业务部分，则区别不同情况，分别采用分权的事业部制或更加分权的控股公司制； 对各种产品的生产工厂分别实行事业部制，而这些产品的销售则由总公司的销售部统一经营，以利于加强企业的竞争实力和避免各事业部之间的内部竞争。

二、 分权管理的原因 运用专家的知识对变化的环境做出快速反应 。现在的市场不仅是大鱼吃小鱼，更是快鱼吃慢鱼。信息的层层上传，层层下达，很可能延误战机。 让高层集中于战略管理 培训和激励管理人员

三、 责任中心是分权管理的基本单位 责任中心有三种类型： 成本中心：其经理人员仅对成本负责的责任中心。 利润中心：其经理人员要对成本和收入同时负责的责任中心。 投资中心：其经理人员不仅要对成本和收入负责，还要对投资负责的责任中心。

四、 责任会计制度 在实现分权管理时，就需要建立一套规划、计量、控制、评价和协调各责任中心权、责、利的会计制度。 通过信息的积累、加工和反馈形成严密的控制系统，使各责任中心之间及责任中心与企业之间在目标上达成一致，这就是责任会计制度。

责任会计制度必须具备一定的基础和条件，具体包括： 明确权责范围。在权、责、利三者关系中，“权”是落实完成责任的前提条件，“责”是核心，“利”是激励因素。 编制责任预算 制定业绩考核指标 制定内部转让价格 建立健全信息系统 制定合理而有效的奖惩制度

第二节 责任中心的业绩评价 一、成本中心的业绩评价 二、利润中心的业绩评价 三、投资中心的业绩评价 在研究和学习本节内容时，主要掌握：

一、 成本中心的业绩评价 成本中心有两种类型： 标准成本中心 酌量性费用中心

1）标准成本中心 任何一种重复性经营都可以建立标准成本中心。 标准成本中心的考核指标通常包括： 效率 质量 时间 可控成本 ：是可控成本，而非该中心所发生的全部成本。所谓可控成本是指可以预测的、有办法计量的、能为该中心所控制、为其工作好坏所影响的成本 。

可控性是针对特定的责任中心、特定的期间和特定的权限而言的： 某项成本对某责任中心是可控的，但对另一责任中心却是不可控的。 可控性与时间相关，长期的看，所有的成本都是可控成本；但是，短期内很多成本都不可控。例如，新厂房要建造时，管理部门可以决定厂房规模的大小、成本的多少，此时新厂房的建造成本是可控的；但厂房一旦建成，厂房的建造成本就成为不可控成本。 可控性还与特定的权限有关。有些费用，就基层单位来讲是不可控的，但对于高层管理部门而言，就是可控的。

2）酌量性费用中心 适用于：那些所生产的产品不能用财务指标来计量的责任中心或者那些耗费的资源（投入）与取得的成果（产出）之间没有密切关系的单位。 如：一般行政管理（G&A）部门（计划、人力资源、会计、法律等部门），研究和开发（R&D）部门以及一些营销部门（如广告、宣传等）。一般行政管理部门的产出难以计量，而研究开发和营销部门的投入量与产出量之间没有密切的联系。 企业通过编制费用预算用监控资源消耗数量的方式来控制这些部门——如耗费资金、人力和设备，而不是它们所达到的经营目标。

使其实际成本低于预算就没有太大的益处。低于预算水平的实际成本未必有利，也不能成为效率高低的表现。这是酌量性费用中心与标准成本中心之间的一个主要差异。 有些企业还用服务质量、服务的及时性等指标考核这些责任中心。

3）成本中心的业绩报告 按照“可控性原则”的要求，成本中心业绩报告应将可控成本作为重点。 为了全面反映成本中心业务工作的全貌，成本中心业绩报告中也应列示不可控成本。 [例11－1] 某成本中心业绩报告的基本内容和一般格式如表11－1所示。

二、 利润中心的业绩评价 1）利润中心的含义及类型 2）利润中心的业绩评价指标

1）利润中心的含义及类型 含义：既能控制成本费用，又能控制收入、利润的责任单位。 适用于：其管理者有权制定资源供应决策并选择市场的经营单位。

类型： 自然利润中心：将其产品大部分销售给外部客户，而且对于大部分原料、商品和服务都有权选择供应来源。典型的利润中心是大型公司的事业部，事业部对一种产品（或地区、顾客）的生产和销售负责，并且有定价决策权，可以同时控制成本和收入。 模拟利润中心。通过对生产部门和销售部门间的产品转移制定内部转移价格来激励经营单位管理者制定决策，计算利润。因为它们只有有限的资源选择和产品定价的权力，因此它们属于模拟利润中心。

2）利润中心的业绩评价指标 业绩评价指标： 短期营业毛利＝收入－随生产能力的使用而变化的成本 可控贡献＝部门短期营业毛利－部门经理在短期内可以控制的其他成本。 部门毛利＝可控贡献－部门经理可控的长期其他成本 税前部门利润＝部门毛利－公司分摊的生产能力成本

[例11－2] 新时代服装厂童装部的收入和成本资料见表11－2。 表11－2 新时代服装厂童装部的收入和成本 单位：元 根据表11－2的资料可以编制童装部的利润表（见表11－3）。

表11－3 新时代服装厂童装部的收入和成本 单位：元 表11－3 新时代服装厂童装部的收入和成本 单位：元

⑴ 短期营业毛利 短期营业毛利＝收入－随生产能力的使用而变化的成本 主要用途是促进童装部努力实现销售收入和控制随生产能力的使用而变化的成本。 对评价童装部经理业绩作用不大，因为部门经理还可以控制其他不包括在短期营业毛利指标中的成本。

⑵ 可控贡献 可控贡献＝部门短期营业毛利－部门经理在短期内可以控制的其他成本。 局限：在实践中很难区分可控的和不可控的与生产能力有关的成本。 要区分清楚部门经理的业绩和部门对整个公司的经济贡献。部门业绩会受到超出部门经理控制的市场环境的影响。例如，一个好的部门业绩可能是绝佳的市场机会和管理低劣的结果，一个不好的部门业绩又可能是糟糕的市场环境和出色管理的结果。

⑶ 部门毛利 部门毛利＝可控贡献－部门经理可控的长期其他成本。 反映了部门为创造公司的利润和弥补与生产能力有关的成本所做的贡献。 是衡量部门获利水平的重要指标，而不是部门经理业绩：部门的一些与生产能力有关的成本，如工厂场地成本、仓库成本、行政人员成本、机器成本，可能是过去高级管理层所制定的投资决策的结果。而且部门管理人员的工资也可能是公司制定的。

⑷ 税前部门利润 税前部门利润＝部门毛利－公司分摊的生产能力成本 是为了提醒部门经理注意这些共同成本，并且使他们明白，只有当各产部门都产生了足够的边际贡献来弥补这些成本时，整个公司才有可能获利。 问题： 分配常常是主观的； 公司发生的生产能力成本对于部门经理来说是不可控的。

三、 投资中心的业绩评价 投资中心不仅要对利润负责，更重要的是要将投资中心所获得的利润与其所占用的经营净资产联系起来进行考核。 投资中心的业绩考核指标： 投资报酬率 剩余收益 经济增加值（EVA）

1）投资报酬率 例11－3。 营业利润指税息前利润（Earnings Before Interest & Tax，简称为EBIT）。营业资产是指用以产生营业利润的资产，包括现金、应收账款、存货、土地、房屋和机器设备等。 平均营业资产的计算公式为： 平均营业资产 ＝（期初账面净值＋期末账面净值）/2 例11－4。

例11－5 意义：促使经理： 努力降低成本，增加收入， 提高销售利润率； 关注营业资产的使用效率，降低营业资产占用量。

缺点 投资利润率会因营业资产的减少而提高：随着固定资产使用年限的增加，固定资产的账面净值逐期减少，如果各期的经营利润不变，投资利润率将会出现逐期提高的假象。 只关心分部自身的投资报酬率：由于公司根据投资报酬率对投资中心进行考核和奖惩，会放弃对整个公司有利的项目。见例11－6。 造成短期行为。见例11－7。

2）剩余收益 剩余收益（Residual Income）：是指分部的营业利润与公司要求的最低投资报酬率或资本成本之间的差额。 公式： ＝营业利润一营业资产×加权平均资本成本 例11－8。 如果规模不同，就不能仅用剩余收益指标考核投资中心的业绩。 由于投资报酬率和剩余收益两个指标各有优点和局限性．在实际应用中，可将二者结合使用。

基于会计准则（GAAP）的财务报告对经济现实的反映存在失实， 需要调整： 各项减值准备 后进先出计价法下的存货 商誉的摊销 研究费用 递延税款 其他营业收益（包括投资收益） 在资产价值扣除无利息负担的流动负债

3）经济增加值 衡量业务部门资本收益与资本成本之间的差额，即税后净营业利润（After-tax Net Operating Profit，简称为NOPAT）与全部投入资本成本之间的差额。 公式： 其中：NA——企业资产期初的经济价值； WACC——企业的加权平均资本成本。 计算EVA的关键：获得税后净营业利润、企业资产期初的经济价值和企业的加权平均资本成本。

第三节 内部转移定价 许多分权管理的公司中，一个分部的产品或服务是另一分部的投入品。如何确定转移产品的价格？转移定价对于责任中心的业绩评价影响非常大。 一、 转移定价的重要性 二、 转移定价的目标 三、 机会成本与转移定价 四、 市场价格 五、 协商转移价格 六、 以成本为基础的转移价格 七、 作业基础管理与内部转移价格

一、 转移定价的重要性 影响分部的行为：分部在独立决策时，可能会制定出有利于分部利润最大化而不利于公司整体利润水平的转移价格。 影响所得税 ，对跨国公司尤其如此 。

二、 转移定价的目标 准确的业绩评价 目标一致 保留分部的经营自主权

三、 机会成本与转移定价 经济学理论一般建议使用机会成本作为转移定价。 机会成本法通过确认销售方愿意接受的最低价格和购买方愿意接受的最高价格来满足双方的要求。 确定机会成本的数额是较为困难的， 实务中往往将以市场为基础的定价或以成本为基础的定价作为转移定价的近似值。

四、 市场价格 如果转移产品处于一个完全竞争的市场，可以将市场价格作为内部转移价格。 优点： 缺点： 不受部门的人为操纵； 能够减少购买分部和供给分部之间的分歧； 公司高层也不必介入转移价格的制定； 符合机会成本法的原理。 缺点： 专门性或中间产品没有相应的市场价格； 供给分部有剩余生产能力，采用市场价格会导致错误决策。 内部转移价格能节约市场交易成本，市场价格作为内部转移价格会产生高估内部转移价格的问题。

五、 协商转移价格 [例11－9] 教材第283－284页。

在例11－9中，运用机会成本的原理同样可以解释协商转移定价： 由于瓶盖分部的生产能力有剩余，只有变动性成本是相关的，因此最低转移价格是防伪瓶盖分部的变动性成本0.2元，它表明接受订单所需要追加的支出； 作为购买方的玻璃瓶分部，其最高转移价格是能使得分部保本的购买价格0.3元，将这一价格加上玻璃瓶变动性制造成本0.7元，得出每个酒瓶的增量成本是1元，正好等于酒瓶的订单价格1元，玻璃瓶分部不会发生亏损。 若将转移价格定在最低价0.2和最高价0.3之间，两个分部都会获益。

协商转移价格有如下三个缺点： 某个分部经理可能会利用内部信息的优势从其他分部获得利益 业绩评价可能会受双方谈判技巧因素的影响 双方的协商可能会耗费过多的时间和资源

优点 可以同时满足目标一致、经营自主以及准确的业绩评价三个标准的。 可以作为公司总部协调整个公司行为的一种手段。如果协商能确保目标的一致，公司高层就无须干涉各分部的具体事务。

双重内部转移价格 双重内部转移价格是指对中间产品的买卖双方分别采用不同的转移价格，以调动买卖双方的积极性，谋求整体利益 ： 对卖方可定较高的转移价格（以不超过市场价格为度）， 对买方可定较低的转移价格（以不低于卖方的中间产品单位变动成本为度）。

[例11－10] 承例11－9，如果防伪瓶盖分部的盖经理坚持必须以每只0.35元的价格提供500,000个防伪瓶盖，低于该价格他将拒绝接受该订单； 而玻璃瓶分部的平经理则坚持每只防伪瓶盖的价格不能高于0.28元，其他资料同例11－9。 双方的谈判陷入僵局。

从总公司的立场看，每只酒瓶的相关成本为0.9（0.7+0.2）,而相关收入为1元，因此接受该订单对整个公司来说是有利的。 这时公司总部可以以适当的方式进行协调。为了促成瓶盖分部和玻璃瓶分部接下此订单。 较为理想的办法是实行双重内部转移价格，瓶盖分部按0.35元/只计算分部防伪瓶盖的收入，而玻璃瓶分部按0.25元/只计算瓶盖的成本。 因此，在特定情况下，使用双重内部转移价格能够发挥重要作用。

六、 以成本为基础的转移价格 完全成本转移价格：简便；但完全成本很少能准确地反映机会成本，容易将上游分部的管理无效转嫁给下游分部， 完全成本加成转移价格：会遇到同样的问题。如果就补偿的利润进行协商，结果会好一些。 变动性成本加固定性费用转移价格：如果销售方分部的生产能力未充分利用，变动性成本就是机会成本。假定固定性费用可进行协商，那么这一方法就类似于协商定价。

六、 以成本为基础的转移价格 完全成本转移价格：简便；但完全成本很少能准确地反映机会成本，容易将上游分部的管理无效转嫁给下游分部， 完全成本加成转移价格：会遇到同样的问题。如果就补偿的利润进行协商，结果会好一些。 变动性成本加固定性费用转移价格：如果销售方分部的生产能力未充分利用，变动性成本就是机会成本。假定固定性费用可进行协商，那么这一方法就类似于协商定价。

以成本为基础的转移价格的适用性 许多公司常常用到以成本为基础的转移价格，尤其是完全成本和完全成本加成。 优点： 简便、客观。 许多情况下，分部间的产品转移可能对于任何一个分部的利润的影响都很小。因此，与其花费宝贵的时间和资源进行协商，还不如使用一些易于确认的以成本为基础的公式来确定转移价格。 完全成本加成的公式就是在协商中形成的。一旦确认下来，这一方法就会一直使用到原先的情况已改变并需要重新协商为止。协商所花费的时间和资源能减少到最低程度。

七、 作业基础管理与内部转移价格 根据作业基础管理的思想，只有能提高客户满意程度的作业才是增值作业，只有增值作业才能作为定价的基础，对于不增值的作业不应该得到补偿。 这样才能督促分部管理者认真进行价值链和作业链分析，减少不增值作业，降低成本。

第四节 平衡计分卡 在研究和学习本节内容时，主要掌握： 一、 平衡计分卡的产生与发展 二、 平衡计分卡的构成内容 三、 平衡计分卡的特点 四、 把平衡计分卡作为战略管理体系的基石 五、平衡计分卡的设计与实施过程 在研究和学习本节内容时，主要掌握：

一、 平衡计分卡的产生与发展 平衡计分卡的提出可以追溯到1990年。美国马萨诸塞州的一个企业战略研究所——诺顿研究所承接了一项课题：“如何评价未来组织的效绩”。所长戴维·诺顿（David P· Norton）担任这项研究的带头人，哈佛大学商学院会计学教授罗伯特·卡普兰（Robert S· Kaplan）担任学术顾问。他们召集12个公司的代表们每两个月集会一次，共同制定一个新的效绩评价模式。

他们在研究中发现： 企业并非只依赖于一套测评指标。因为没有哪一种单一的测评方法能够提供一个清楚的绩效目标。 高管人员希望财务指标和非财务指标能够完美的结合起来，从而快速而全面地考察企业的绩效。 平衡计分卡包含着财务业绩指标（结果指标）。同时，平衡计分卡通过对顾客方面、内部流程、学习与创新三个方面的业务指标。非财务指标是未来财务指标的驱动器。

2001年，平衡计分卡开始风靡全球。 平衡计分卡已在世界范围内获得更加普遍的认同和应用，中国的企业和非盈利机构，也已开始掀起平衡计分卡的应用高潮。

二、 平衡计分卡的构成内容 平衡计分卡包括四个方面的内容，从四个维度回答了四个基本而重要的问题： 财务维度：我们怎样满足股东的要求？ 顾客维度：顾客如何看待我们？ 内部流程维度：我们必须擅长什么？ 学习和成长维度：我们能否继续提高并创造价值？

1）财务维度 平衡计分卡保留了财务方面的指标，因为财务指标可以定量的描述行动方案的经济后果。 财务业绩指标可以反映出公司的策略对财务业绩的提高是否有帮助。 财务指标往往和获利能力相联系，如营业收入、投资报酬率、经济增加值、收入增长率等。 财务业绩指标内部也存在层次性。股东价值是最终目标；资产是“赚钱”的工具，因此企业必须充分利用资产；如何才能利用好资产呢？一是要扩大收入，提高资产的周转率，二是要降低成本，提高盈利的空间。 财务指标可以划分为四个不同的类别，见图11－2

2）顾客维度 在平衡计分卡的顾客方面，管理者要确定将要面对的目标客户和市场，并计量经营单位在这个目标市场中的业绩情况。 顾客方面的核心指标有：顾客满意度、顾客保持度、新客户增长速度、客户盈利能力以及市场份额等 。

3）内部流程维度 经营部门要确认企业必须做好哪些关键的内部流程。 关键的内部流程可以使企业传达在目标市场中吸引和保持客户所需的价值观念；满足股东的财务期望。 业务流程方面的评价指标主要有：评价企业创新能力的指标、评价企业生产经营业绩的指标和评价企业售后服务业绩的指标。

4）学习与成长方面 学习与成长方面确立了企业长期的成长和进步的基础结构。 仅凭今天的技术和生产能力，企业不能实现其客户和内部流程方面的目标。 激烈的全球竞争要求企业不断提高他们向客户提供价值的能力 。

三、 平衡计分卡的特点 体系了“平衡”的思想： 财务指标和非财务指标的平衡 长期目标和短期目标之间的平衡 在结果和过程动因之间的平衡 外部测评指标（股东和顾客）和内部流程测评指标之间的平衡

四、 把平衡计分卡作为战略管理体系的基石 使用平衡计分卡的经理们，不必只把短期财务指标视为公司的唯一指标。 平衡计分法使他们引入了四个新的管理程序，这四个程序既可以单独，也可以共同把长期战略目标与短期行动联系起来。 第一个程序是说明愿景，它有助于经理们就企业的使命和战略达成共识，并转化成为一套完整的目标和测评指标。

第二个程序是沟通与联系。通过这个程序，管理者们、上下级之间可以进行战略沟通，并把战略与各部门和个人的目标联系起来。 第三个程序是经营规划，它使公司实现业务计划与财务计划的一体化。 第四个程序是反馈与学习，他使得公司具备了战略性学习的能力。

五、 平衡计分卡的设计与实施过程 平衡计分卡的设计和实施必须量体裁衣。 平衡计分卡的设计和实施过程包括如下基本步骤： 进行SWOT分析，明确公司的愿景和战略，并对其达成共识。 传达战略至整个企业。 从四个角度定义公司目标，包括指标、目标值、行动方案和任务，分解公司目标到低一级业务单位，直至个人。 链接平衡计分卡与绩效管理、能力发展和浮动薪酬，进行定期绩效考核。 链接平衡计分卡与重要业务流程的重新设计或改进项目（组成跨部门流程改进/再造小组）。 定期汇报分析绩效成果，包括调整战略，重复战略管理流程。

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