第十章 非货币性资产交换

第一节 非货币资产交换的认定 一、非货币性资产交换的概念 第一节 非货币资产交换的认定 一、非货币性资产交换的概念 非货币性资产交换是交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。不涉及或只涉及少量货币性资产（即补价）。 货币性资产，是指企业将以固定或可确定金额的货币收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。 非货币性资产，是指货币性资产以外的资产。

应注意区别“货币性资产”与“现金等价物” 现金等价物，则是指企业持有的期限短、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的投资，如交易性的债券、证券，因其交易后能收回的金额不确定，故不属于货币性资产。

二、界定依据 支付的货币性资产占换入资产公允价值（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和)的比例; 或者收到的货币性资产占换出资产公允价值（或占换入资产公允价值和收到的货币性资产之和）的比例。 界限： 小于25%，视为非货币性资产交换，适用本准则；

【例】下列属于非货币性资产交换的是（   ）。 A．以公允价值为260万元的固定资产换入乙公司账面价值为320万元的无形资产，并支付补价80万元 B．以账面价值为280万元的固定资产换入丙公司公允价值为200万元的一项专利权，并收到补价80万元  C．以公允价值为320万元的长期股权投资换入丁公司账面价值为460万元的短期股票投资，并支付补价140万元  D．以账面价值为420万元、准备持有至到期的长期债券投资换入戊公司公允价值为390万元的一台设备，并收到补价30万元

第二节 非货币性资产的确认与计量 非货币性资产的确认和计量与非货币性交换是否具有商业实质密切相关 一、商业实质的判断 第二节 非货币性资产的确认与计量 非货币性资产的确认和计量与非货币性交换是否具有商业实质密切相关 一、商业实质的判断 满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质： （一）换入资产未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。 这种情形主要包括以下几种情况： 1、风险、金额相同，时间不同。 2、时间、金额相同，风险不同。 3、风险、时间相同，金额不同 4、风险、时间和金额均不同。

实务中，不同类非货币性资产交换通常具有商业实质；应当着重关注同类非货币性资产之间的交换是否具有商业实质。 关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。 （二）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

二、具有商业实质且公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换的会计处理 应以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。 符合下列情形之一的，表明换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。 1、换入资产或换出资产存在活跃市场：市场价格 2、换入资产或换出资产不存在活跃市场，但同类或类似资产存在活跃：同类或类似资产的市场价格 3、换入资产或换出资产不存在同类或类似资产存在可比市场交易：估值技术

换出资产的公允价值与其账面价值的差额，确认损益的原则如下： （1）换出资产为存货，应当作为销售处理，按公允价值确认收入，同时结转成本。 （2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入营业外收支。 （3）换出资产为长期股权投资的，换出资产的公允价值与其账面价值的差额计入投资收益。

交换涉及存货的，换入方作增值税进项税额，换出方视同销售 （一）不涉及补价的会计处理 换入资产入账价值 =换出资产公允价值+支付的相关税费， 交换涉及存货的，换入方作增值税进项税额，换出方视同销售 换入资产与换出资产的差额同时确认处置资产损益。

例1：甲公司以其使用中账面价值为85万元，其中原价为100万元，累计折旧为15万元，未计提减值准备的一台设备换入乙公司生产的一批钢材，钢材的账面价值为80万元。 甲公司换入钢材作为原材料用于生产产品，乙公司换入的设备作为固定资产管理。设备的公允价值与钢材的公允价值均为100万元。 甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用增值税率17%。假定该交换具有商业实质。要求进行甲、乙公司的会计处理。

（1）甲公司的会计处理 借：固定资产清理 850000 累计折旧 150000 贷：固定资产 1000000 借：原材料 1000000 应交税费——应交增值税（进项税额）170000 贷：固定资产清理 850000 营业外收入—非货币性资产交换利得 320000

（2）乙公司的会计处理 借：固定资产 1170000 贷：主营业务收入 1000000 借：主营业务成本 800000 借：固定资产 1170000 贷：主营业务收入 1000000 应交税费——应交增值税（销项税额）170000 借：主营业务成本 800000 贷：库存商品 800000

例2：A公司为组建车队，将其拥有办公楼原价600万元，累计折旧200万元，公允价值为500万元，换入B公司货车5辆，账面价值为500万元，累计折旧50万元，公允价值为500万元，交换双方作为固定资产管理。A、B两公司均未对资产计提跌价准备，不考虑税费。假设双方交易具有商业实质，且办公楼、库存商品公允价值是真实可靠的。

借：固定资产清理 400 累计折旧 200 贷：固定资产——办公楼 600 借：固定资产—货车 500 贷：固定资产清理 400 A公司： 借：固定资产清理 400 累计折旧 200 贷：固定资产——办公楼 600 借：固定资产—货车 500 贷：固定资产清理 400 营业外收入—非货币性资产交换利得 100

B公司： 借：固定资产清理 450 累计折旧 50 贷：固定资产——货车 500 借：固定资产——办公楼 500 贷：固定资产清理 450 营业外收入—非货币性资产交换利得 50

（二）涉及补价的会计处理 1、支付补价的， 换入资产的入账价值=换出资产公允价值+支付的补价+支付的相关税费， 换出资产价差同时确认损益 2、收到补价的， 换入资产的入账价值=换出资产公允价值-收到的补价+支付的相关税费， 换出资产价差同时确认损益。

例3：沿用例1，但假定甲公司换出设备的公允价值为120万元，乙换出钢材的公允价值为100万元，由此乙公司另支付20万元补价给甲公司。 界定依据： 收到的补价20万元/换出资产的公允价值=17% （收到补价方） 支付的补价20万元/（换出资产的公允价值100万元+支付的补价20万元）=17% （支付补价方）

（1）甲公司的会计处理： 换入钢材成本=120-20=100万元 借：固定资产清理 850000 累计折旧 150000 贷：固定资产 1000000 借：原材料 1000000 银行存款 200000 应交税费——应交增值税（进项税额）170000 贷：固定资产清理 850000 营业外收入 520000

（2）乙公司的会计处理 借：固定资产 1370000 贷：主营业务收入 1000000 应交税费—应交增值税（销项税额） 170000 银行存款 200000 借：主营业务成本 800000 贷：库存商品 800000

例4：A公司以生产经营过程中使用的一辆汽车换入B公司的一台设备，换入的设备直接投入生产使用，作为固定资产管理。A公司汽车的账面原值为50万元，交换日累计折旧为18万元，账面已对该设备计提减值准备1万元，公允价值为30万元。 B公司的设备账面成本为30万元，交换日的公允价值为35万元，换入汽车作生产经营用。 双方协议，A公司向B公司支付补价5万元；B公司负责把该设备运至A公司交换汽车，运杂费1万元由A公司承担。 双方非货币性资产交换具有商业实质，且公允价值是真实可靠的。

A公司： 5/（30+5）≈14.29%＜25%，属非货币性交换。 换入资产的入账价值＝30＋5＋1＝36（万元） 借：固定资产清理 31 累计折旧 18 固定资产减值准备 1 贷：固定资产——汽车 50 借：固定资产——设备 36 营业外支出——非货币性资产交换损失 1 贷：固定资产清理 31 银行存款 6

三、不具有商业实质或者换入资产或换出资产公允价值不能可靠计量的非货币性资产交换的会计处理 应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。 （一）不涉及补价情况下的会计处理 换入资产的入账价值=换出资产账面价值+支付的相关税费

例5：甲公司将其运输产品的货运汽车与乙公司作为运输工具的货运汽车进行交换。 甲公司换出设备的账面原值为12万元，已提折旧为2万元，为此项交换，甲公司以银行存款支付设备清理费用100元； 乙公司换出货运汽车的账面价值为14万元，已提折旧3万元，甲公司换入的货运汽车仍然作为运输公司产品所用，并作为固定资产管理, 假定该交换不具有商业实质。

（1）甲公司的账务处理如下 借：固定资产清理 100000 累计折旧 20000 贷：固定资产 120000 借：固定资产清理 100 贷：银行存款 100 借：固定资产 100100 贷：固定资产清理 100100 （2）乙公司的会计处理 借：固定资产清理 110000 累计折旧 30000 贷：固定资产 140000 借：固定资产 110000 贷：固定资产清理 110000

（二）涉及补价情况的会计处理 1、支付补价的， 换入资产的入账价值=换出资产账面价值+ 支付的补价+支付的相关税费 2、涉及收到补价的， 换入资产的入账价值=换出资产账面价值- 收到的补价+支付的相关税费

例6：甲公司以其离主要生产基地较远的仓库与离甲公司的主要生产基地较近的乙公司办公楼进行交换。甲公司换出仓库的账面原价为380万元，已提折旧50万元；乙公司换出办公楼的账面原值为450万元，已提折旧80万元。甲公司另支付现金10万元给乙公司。假定甲公司换入的办公楼作办公用房，其换入和换出资产的公允价值不能可靠计量，甲乙两公司换出资产均交纳相关税费5万元。

甲公司的会计处理： 借：固定资产清理 3300000 累计折旧 500000 贷：固定资产 3800000 借：固定资产清理 50000 贷：应交税费——应交营业税 50000 借：固定资产 3450000 贷：固定资产清理 3350000 银行存款 100000

乙公司的会计处理 借：固定资产清理 370000 累计折旧 80000 贷：固定资产 4500000 借：固定资产清理 50000 贷：应交税费——应交营业税 50000 借：固定资产 3650000 银行存款 100000 贷：固定资产清理 3750000

四、非货币性资产交换中涉及多项资产交换的会计处理 （一）具有商业实质且公允价值能够可靠计量的会计处理 公允价值计量。应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。

例7：A公司一间原值为250万元、已提折旧100万元、未计提减值准备的办公用房，现公允价值为190万元，以该资产换入B公司一辆汽车和一批产品，汽车做固定资产管理，换入B公司的产品做原材料使用。 汽车的账面原值60万元，已提折旧10万元，公允价值为40万元，未计提固定资产减值准备；这批产品的账面价值130万元，公允价值160万元，B公司未计提存货跌价准备。A公司向B公司支付补价10万元。假设该交易中涉及的营业税9.5万元，增值税税率为17%，双方非货币性资产交换具有商业实质，且公允价值是真实可靠的。

A公司： 判断10/（190+10）＝ 5%＜25%，属非货币性交换。 借：固定资产清理 150 累计折旧 100 贷：固定资产 250 借：固定资产清理 9.5 贷：应交税费——应交营业税 9.5

换入资产的入账价值＝换出资产的公允价值＋补价＋应支付的相关税费-可抵扣增值税进项税额 =190+10+9.5-27.2=182.3 40/（40+160）＝20% 182.3×20%＝36.46 160/（40+160）＝80% 182.3×80%＝145.84 借：固定资产——汽车 36.46 原材料 145.84 应交税费——应交增值税（进项税额）27.2 贷：固定资产清理 159.5 银行存款 10 营业外收入 40

B公司： 借：固定资产清理 50 累计折旧 10 贷：固定资产 60 借：固定资产 217.2 银行存款 10 营业外支出——非货币性资产交换损失 10 贷：主营业务收入 160 应交税费——应交增值税（销项税额）27.2 固定资产清理 50 借：主营业务成本 130 贷：库存商品 130

（二）不具有商业实质或公允价值不能可靠计量的会计处理 账面价值计量。应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。 1、不涉及补价情况的会计处理

例8：甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，其适用增值税税率为17%。甲公司因经营战略发生重大调整，原生产设备、库存原材料等已不符合生产新产品的需要，经与乙公司协商，将其生产用设备、库存原材料与乙公司的生产设备、专利权和库存商品进行交换。甲公司换出设备的账面原价为800万元，已提折旧为500万元，公允价值为400万元；原材料的账面价值为200万元，公允价值与计税价格为220万元。乙公司生产用设备的账面原价700万元，已提折旧为400万元，公允价值为320万元；专利权的账面价值为180万元，公允价值为220万元，库存商品的账面价值为60万元，公允价值与计税价格均为80万元。假设在交易过程中除增值税以外未发生其他相关税费。假设该项交易不具有商业实质。要求进行甲、乙公司的会计处理。

（1）甲公司的会计处理 计算甲公司应分配的换出资产价值总额 甲公司应分配的换出资产价值总额=换出资产的账面价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额=3000000+2000000+2200000*17%-800000*17%=5238000 计算甲公司换入各项资产应分配的价值 甲公司换入乙公司设备资产应分配的价值=3000000/5400000*5238000=2910000 甲公司换入乙公司专利资产应分配的价值=1800000/5400000*5238000=1746000 甲公司换入乙公司库存商品资产应分配的价值=600000/5400000*5238000=582000

账务处理如下： 借：固定资产清理 3000000 累计折旧 5000000 贷：固定资产 8000000 借：固定资产 2910000 无形资产 1746000 库存商品 582000 应交税费——应交增值税（进项税额） 136000 营业外支出 200000（来源于原材料公允价值与账面价值的差额） 贷：固定资产清理 3000000 其他业务收入 2200000 应交税费——应交增值税（销项税额外） 374000 借：其他业务成本 2000000 贷：原材料 2000000

（ 2）乙公司的会计处理 计算甲公司应分配的换出资产价值总额 乙公司应分配的换出资产价值总额=换出资产的账面价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额=3000000+1800000+600000+8000000*17%-220000*17%=5162000 计算乙公司换入各项资产应分配的价值 乙公司换入甲公司设备资产应分配的价值=3000000/5000000*5162000=3097200 乙公司换入甲公司原材料资产应分配的价值=2000000/5000000*5162000=2064800

账务处理如下： 借：固定资产清理 3000000 累计折旧 4000000 贷：固定资产 7000000 借：原材料 2064800 固定资产 3097200 应交税费——应交增值税（进项税额） 374000 营业外支出 200000（来源于原材料公允价值与账面价值的差额） 贷：固定资产清理 3000000 主营业务收入 800000 应交税费——应交增值税（销项税额外） 136000 无形资产 1800000 借：主营业务成本 600000 贷：库存商品 600000

2、涉及补价情况下的会计处理 例9：甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，其适用增值税税率为17%。甲公司为适应经营业务需要，经与乙公司协商，将甲公司生产用机床、厂房等设备，以及库存原材料，与乙公司的办公楼、小轿车、客运大轿车进行交换。甲公司换出厂房的账面原价为150万元，已提折旧为30万元，公允价值为100万元；换出机器设备的的账面价值为120万元，已提折旧60万元，公允价值为80万元；换出原材料的账面价值为300万元，公允价值与计税价格均为350万元。乙公司换出办公楼的账面原价150万元，已提折旧为50万元，公允价值为150万元；小轿车的账面价值为200万元，已提折旧90万元，公允价值为100万元，客运大轿车的账面价值为300万元，已提折旧80万元，公允价值为240万元，另支付补价40万元。假设在交易过程中除增值税以外未发生其他相关税费。假设该项交易不具有商业实质。要求进行甲、乙公司的会计处理。

（1）甲公司的会计处理 甲乙两公司换出资产的账面价值 甲公司换出资产的账面价值合计480万元，公允价值会计530万元 乙公司换出资产的账面价值合计430万元，公允价值合计490万元。同时支付甲公司补价40万元。 计算甲公司应分配的换出资产价值总额 甲公司应分配的换出资产价值总额=换出资产的账面价值+应支付的相关税费-收到的补价=1200000+600000+3000000+3500000*17%-400000=4995000 计算甲公司换入各项资产应分配的价值 甲公司换入乙公司办公楼资产应分配的价值=1000000/4300000*4995000=1161600 甲公司换入乙公司小轿车资产应分配的价值=11000000/4300000*4995000=1277800 甲公司换入乙公司客运轿车资产应分配的价值=2200000/4300000*4995000=2555600

账务处理如下： 借：固定资产清理 1800000 累计折旧 900000 贷：固定资产 2700000 借：固定资产——办公楼 1161600 固定资产——小轿车 1277800 固定资产——客运轿车 2555600 银行存款 400000 营业外支出 500000（来源于原材料公允价值与账面价值的差额） 贷：固定资产清理 1800000 其他业务收入 3500000 应交税费——应交增值税（销项税额外） 595000 借：其他业务成本 3000000 贷：原材料 3000000

（2）乙公司的会计处理 计算乙公司应分配的换出资产价值总额 乙公司应分配的换出资产价值总额=换出资产的账面价值+应支付的相关税费+支付的补价-可抵扣的增值税进项税额=1000000+1100000+2200000+0+400000-3500000*17%-=4105000 计算甲公司换入各项资产应分配的价值 乙公司换入甲公司厂房资产应分配的价值=1200000/4800000*4105000=1026300 乙公司换入甲公司机床资产应分配的价值=600000/4800000*4105000=513100 乙公司换入甲公司原材料应分配的价值=3000000/4800000*4105000=2565600

账务处理如下： 借：固定资产清理 4300000 累计折旧 2200000 贷：固定资产 6500000 借：固定资产——厂房 1026300 固定资产——机床 513100 原材料 2565600 应交税费——应交增值税（进项税额） 595000 贷：固定资产清理 4300000 银行存款 400000