Chapter 7 中 INTANGIBLE ASSETS 第七章 无形资产及 其他长期资产 级财务会计学 Intermediate Accounting 第七章 无形资产及 其他长期资产 Chapter 7 INTANGIBLE ASSETS 山 东 科 技 大 学 · 经 管 学 院

通过本章的学习，了解无形资产的性质、类别，掌 握无形资产取得的核算方法，掌握无形资产摊销的核算 7 无形资产及其他长期资产 学习目的与要求 通过本章的学习，了解无形资产的性质、类别，掌 握无形资产取得的核算方法，掌握无形资产摊销的核算 方法、无形资产出租的核算方法，了解无形资产减值的 会计处理，掌握无形资产处置的核算方法；掌握投资性 房地产出租收入的核算、投资性房地产后续计量的核算、 投资性房地产转换的核算；了解投资性房地产的性质。 理解长期待摊费用的核算方法。

无形资产的入账价值的确认（尤其是自创无形资产 入账价值的确认）。 难点 无形资产减值的计算与确定、投资性房地产的计量 与转换。 7 无形资产及其他长期资产 教学重点与难点 重点 无形资产的入账价值的确认（尤其是自创无形资产 入账价值的确认）。 难点 无形资产减值的计算与确定、投资性房地产的计量 与转换。

§7.1 无形资产 一、无形资产的性质及分类 定义 :是指企业拥有或者控制的没有实物形态，且为企业带来多少经济利益具有较大不确定性，可辨认的非货币性资产。 性质：无实体性、长期性、不确定性、可辨认性 应注意的是，商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于本章所指无形资产。

可辨认性标准 能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、 资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。 源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从 企业或其他权利和义务中转移或者分离。

无形资产 专 利 权 非 专 利 技 术 商 标 权 著 作 权 土 地 使 用 权 特 许 权

以下哪些属于无形资产？ 软件公司为客户开发的软件 企业销售商品应收的款项 企业在生产中发明的专利技术 企业为扩大销售渠道购买的知名品牌半年的使用权 企业为扩大销售渠道购买的知名品牌五年的使用权

无形资产的分类 按经济内容：专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权 按来源途径：外来和自创无形资产 按经济寿命期限：期限确定的和期限不确定的无形资产

二、无形资产的确认和计量 1、无形资产的确认 符合无形资产的定义 产生的经济利益很可能流入企业 成本能够可靠地计量 2、无形资产的计量 无形资产应当按照成本进行初始计量。

无形资产 增加的无形资产价值 结转出售无形资 产的成本 实有无形资产的价值

无形资产的初始计量取决于来源: 从外部取得的 其中：购入无形资产超过正常信用条件延期支付价款， 应按所购无形资产购买价款的现值 投资取得的 按取得时实际支付的价款。 应按所购无形资产购买价款的现值 投资取得的 投资合同或协议约定的价值 接受捐赠 根据市场价格，有关凭据确认的价值和接受时发生的各项费用计价。 接受抵债取得的 债权的帐面价值加上应支付的相关税费计价。 企业自创 开发阶段符合资本化条件的支出以及依法取得时发生的注册费、聘请律师费以及其他相关支出

（一）购入的无形资产 借：无形资产 贷：银行存款、应付账款、应付票据等 未确认融资费用 贷：长期应付款 外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出（如律师费、咨询费、注册登记费等）。 借：无形资产 贷：银行存款、应付账款、应付票据等 实质上具有融资性质的（超正常信用条件） 未确认融资费用 贷：长期应付款 价、税、费等 购买价款的现值 两者的差额 购买价款

例：东方公司2006年1月8日从北海公司购入一项商标权，由于东方公司资金周转紧张，协议采用分期付款方式，该商标权总计3 000 000元，每年末付款1 500 000元，两年付清。假定银行同期贷款利率为6％，2年期年金现值系数为1.8334。 无形资产现值＝1 500 000×1.8334=2 750 100 未确认融资费用＝ 3 000 000－ 2 750 100 ＝249 900 第一年应确认的融资费用＝ 2 750 100 ×6％ ＝165 006 第二年应确认的融资费用＝ 249 900 － 165 006 ＝ 84 894

确认无形资产 借：无形资产——商标权 2 750 100 未确认融资费用 249 900 贷：长期应付款 3 000 000 第一年底付款 借：长期应付款 1 500 000 贷：银行存款 1 500 000 借：财务费用 165 006 贷：未确认融资费用 165 006 第二年底付款 借：财务费用 84 894 贷：未确认融资费用 84 894

（二）接受投资的无形资产 借：无形资产 （协商价） 贷：实收资本 （资本公积） （三）接受捐赠的无形资产 借：无形资产 （不同情况分别确定） 贷：营业外收入

（四）自行研发的无形资产 企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。 　　研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。 　　开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。

自行开发的无形资产，可以有条件的资本化为资产。 区分研究阶段支出与开发阶段支出 研究阶段支出，应当于发生时计入当期损益 开发阶段支出，符合一定条件时，可资本化

企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产： 资本化的条件 企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产： 1、完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性； 2、具有完成该无形资产并使用或出售的意图； 3、无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性； 4、有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产； 5、归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。 无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时全部计入当期管理费用。

自行开发 账务处理 无形资产 满足《无形资产》准则规定的资本化条件的支出： （１）发生支出时 借：研发支出——资本化支出 　贷：银行存款、原材料、应付职工薪酬等 （２）研究开发项目达到预定用途形成无形资产时 借：无形资产 　　贷：研发支出——资本化支出 不满足《无形资产》准则规定的资本化条件的支出： 借：研发支出——费用化支出 　 　　贷：银行存款、原材料、应付职工薪酬等 （２）期（月）末 　　 借：管理费用 　　贷：研发支出——费用化支出

例：某企业自行研究开发一项新产品专利技术，在研发过程中发生材料费用40 000 000、人工工资10 000 000元，以及其他费用30 000 000元，总计80 000 000元，其中，符合资本化条件的支出为50 000 000元，期末，该专利技术已经达到预定用途。 借：研发支出—资本化支出 50 000 000 —费用化支出 30 000 000 贷：原材料 40 000 000 　　 银行存款 30 000 000 　 应付职工薪酬 10 000 000 借：无形资产 50 000 000 管理费用 30 000 000 贷：研发支出—资本化支出 50 000 000 —费用化支出 30 000 000

三、无形资产的摊销 使用寿命 有限的 无形资产 ——摊销 使用寿命估计 估计使用寿命或构成使用寿命的产量 摊销期间 自可供使用至不再为无形资产 摊销方法 反映无形资产价值实现方式 摊销金额 成本－预计残值－已计提减值 账务处理 借：管理费用、其他业务成本 、制造费用 贷：累计摊销 使用寿命不确定的无形资产—不摊销 复核 使用寿命有 限无形资产 至少每年年终，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。 使用寿命不 确定无形资产 在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。

1、无形资产应摊销金额 无形资产应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额。 已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。 应注意无形资产下列情况下有残值： （1）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产； （2）可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。

2、无形资产摊销的起止日期及期限 （1）企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时。当月增加无形资产当月开始摊销，与固定资产不同。 （2）摊销期限：P163 ①合同规定了受益年限，而法律未规定有效年限，摊销年限以合同规定的受益期限为上限； ②合同未规定受益年限，而法律规定了有效年限，摊销年限以法定有效年限为上限； ③合同规定了受益年限，法律也规定了有效年限，摊销年限以受益年限与有效年限中较短者为上限。

3、无形资产摊销方法 应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。 无法可靠确定预期实现方式的，应当采用平均年限法摊销。 应注意：摊销方法除平均年限法外，还可以有工作量法、双倍余额递减法、年数总和法等，改变了过去只有平均年限法的做法。

4、无形资产摊销的会计处理 一般自用的无形资产摊销计入管理费用； 出租无形资产的摊销计入其他业务成本； 产品专用的无形资产计入制造费用。 在账务处理时专门设“累计摊销”科目，不冲减无形资产账面余额，与固定资产核算相类似。 按照收益原则确定摊销的列支去向，改变了过去摊销主要计入管理费用的做法。 借：管理费用 其他业务成本 制造费用 贷：累计摊销

5、无形资产的使用寿命及摊销方法的复核 企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，应当改变摊销期限和摊销方法。 企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，并按无形资产准则规定处理。

例：2006年1月1日，A公司从外单位购入一项非专利技术，支付价款5 000万元，估计使用寿命10年，用于产品生产。同时购入商标权，支付价款3 000万元，使用寿命15年。款项已付。假定两项无形资产净残值均为0，按直线法摊销。2007年12月31日，判断该非专利技术在4年后将被淘汰，决定4年后不再使用。 （1）取得 借：无形资产——非专利技术 50 000 000 ——商标权 30 000 000 贷：银行存款 80 000 000 （2）摊销 借：制造费用——非专利技术 5 000 000 管理费用——商标权 2 000 000 贷：累计摊销 7 000 000 （3）2008年调整 借：制造费用——非专利技术 10 000 000 贷：累计摊销 10 000 000

四、无形资产出租 一般情况下，企业让渡无形资产使用权形成的租金和发生的相关费用，分别确认为其他业务收入和其他业务成本。但土地使用权除外，因为出租的土地使用权转为投资性房地产了。 借：银行存款 贷：其他业务收入 借：其他业务成本 贷：银行存款等 借：营业税金及附加 贷：应交税费等

出租无形资产的价值摊销 全部计入其他业务成本：出租后自己不再用 一部分计入其他业务成本，一部分计入管理费用：同时使用 全部计入管理费用：出租收入比例小

例：某企业将一项专利权的使用权转让给甲公司，合同规定每年使用费3 000元，本年的使用费甲公司已用支票付讫。转让业务咨询费500元，已用转账支票付讫。 借：银行存款 3000 贷：其他业务收入 3000 借：其他业务成本 500 贷：银行存款 500

在对土地使用权确认时应注意： （1）企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，单独核算。 比如，取得一块土地使用权后用于建造办公楼，该土地使用权不转入建筑物成本，而是单独摊销。这样处理，一是简单，二可以节省房产税。 （2）下列情况土地使用权应包含在建筑物成本中： ①房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。因为应完整确定房屋的造价，计算损益。 ②企业外购房屋建筑物所支付的价款应当在地上建筑物与土地使用权之间进行分配，单独核算固定资产和无形资产；难以合理分配的，应当全部作为固定资产处理。 （3）企业改变土地使用权的用途，停止自用土地使用权用于赚取租金或资本增值时，应将其账面价值转为投资性房地产。

例：2007年1月1日，A股份公司购入一块土地的使用权，以银行存款转账8 000万元支付，并在该土地上自行建造厂房等工程，发生工程材料支出12 000万元，工资费用8 000万元，其他相关费用10 000万元。该工程已经完工并达到预定可使用状态。假设土地使用权50年，厂房使用年限25年，两者都没有净残值，均采用直线法。不考虑其他相关税费。 （1）支付价款 借：无形资产——土地使用权 80 000 000 贷：银行存款 80 000 000 （2）建造厂房 借：在建工程 300 000 000 贷：工程物资 120 000 000 应付职工薪酬 80 000 000 银行存款 100 000 000 （3）完工 借：固定资产 300 000 000 贷：在建工程 300 000 000 （4）折旧 借：制造费用 13 600 000 贷：累计摊销 1 600 000 累计折旧 12 000 000

五、无形资产的处置 1、无形资产的出售 借：银行存款 无形资产减值准备 累计摊销 营业外支出—处置非流动资产损失 贷：无形资产 应交税费 营业外收入—处置非流动资产利得 实际收到的金额 已计提的减值准备 已计提的累计摊销 借贷方差额 应交纳的相关税费（如营业税） 借贷方差额

例：某企业购买一项专利，支付300 000元，按规定摊销期限为15年，企业购买2年后将其所有权转让，取得转让收入290 000元。适用营业税率为5％。 （1）购买 借：无形资产——专利权 300 000 贷：银行存款 300 000 （2）摊销 借：管理费用 20 000 贷：累计摊销 20 000 （3）转让 借：银行存款 290 000 累计摊销 40 000 贷：无形资产——专利权 300 000 应交税费——应交营业税 14 500 营业外收入 15 500

2、无形资产的报废 无形资产预期不能为企业带来经济利益的，应当将该无形资产的账面价值予以转销，计入营业外支出。 借：营业外支出 累计摊销 　　 累计摊销 　　 无形资产减值准备　 贷：无形资产　

六、无形资产的期末计价及报表列示 减值的判断 无形资产的可收回金额低于账面价值 可收回金额的估计 可收回金额为以下两者中的高者： （1）公允价值减去处置费用后的净额 （2）资产预计未来现金流量的现值 减值的账务处理 可收回金额﹥账面价值：不需减值 可收回金额﹤账面价值：将账面价值减至可收回金额 借：资产减值损失 贷：无形资产减值准备 计提减值准备后摊销额需调整 减值损失一经确认，不得转回

例：（1）某项无形资产取得成本30万元，预计使用5年，第2年末，该无形资产的可收回金额为15万元。（已摊销2年，当年账面价值18万，计提减值准备3万元） 借：资产减值损失 3万 贷：无形资产减值准备 3万 （2）第3年末，该无形资产的可收回金额为8万元。（账面价值10万，上年可收回金额15万元减去本年摊销5万，计提的减值准备调整以后期间的折旧或摊销） 借：资产减值损失 2万 贷：无形资产减值准备 2万 （3）第4年末，该无形资产的可收回金额为6万元。（本年摊销4万元，账面价值剩4万元，可收回金额大于账面价值，不恢复，不进行账务处理）

报表列示 （1）“无形资产”项目。在资产负债表中，“无形资产”项目反映全部无形资产的账面价值，即以无形资产的原始价值扣除累计摊销和无形资产减值准备后的净额列示。 （2）“研发支出”项目。在资产负债表中，“研发支出”项目反映全部处于开发阶段的无形资产符合资本化条件的支出，可以按照“研发支出”科目的余额直接列示。 38

甲股份有限公司2007年至2013年无形资产业务有关的资料如下： 无形资产核算举例： 甲股份有限公司2007年至2013年无形资产业务有关的资料如下： （1）2007年12月1日，以银行存款300万元购入一项无形资产（不考虑相关税费）该无形资产的预计使用年限为10年。 （2）2011年12月31日，预计该无形资产的可收回金额为 142万元，该无形资产发生减值后，原预计使用年限不变。 （3）2012年12月31日，预计该无形资产的可收回金额为 129.8万元，调整该无形资产减值准备后，原预计使用年限不 变。 （4）2013年4月1日，将该无形资产对外出售，取得价款 130万元并收存银行（不考虑相关税费）。 要求：编制无形资产业务的相关会计分录。

（1）2007年12月1日购入无形资产 借：无形资产       3 000 000 贷：银行存款              3 000 000 2007年12月31日无形资产摊销 借：管理费用            25 000     贷：累计摊销               25 000

（2）2008年～2011年，每年摊销无形资产的价值 借：管理费用            300 000     贷：累计摊销              300 000

＝ 300－300/10×1/12－300/10×4＝177.5万 （3）2011年12月31日，判断无形资产是否发生了减值 2011年12月31日该无形资产的账面价值 ＝ 300－300/10×1/12－300/10×4＝177.5万 无形资产可收回金额为1 420 000元 无形资产减值＝1 775 000－1 420 000＝355 000 借：资产减值损失   355 000 贷：无形资产减值准备          355 000

（4）2012年12月31日 借：管理费用 240 000 贷：累计摊销 240 000 2012年无形资产的摊销额＝ 142 /（12×5＋11）×12＝24万 借：管理费用            240 000     贷：累计摊销              240 000 2012年12月31日该无形资产的账面价值＝142－24＝118万 2012年12月31日，无形资产的可收回金额为1 298 000元 无形资产损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

（5）2013年3月31日，摊销无形资产 ＝ 118/（12×4＋11）×3＝6万 借：管理费用 60 000 贷：累计摊销 60 000 2013年1月至3月，该无形资产的摊销额 ＝ 118/（12×4＋11）×3＝6万 借：管理费用            60 000     贷：累计摊销              60 000 2013年3月31日该无形资产的账面价值＝ 118－6＝112万

（6）2013年4月1日，出售无形资产 借：银行存款 1 300 000 累计摊销 1 525 000 无形资产减值准备 355 000 借：银行存款                 1 300 000   累计摊销                 1 525 000     无形资产减值准备           355 000     贷：无形资产                            3 000 000         营业外收入—处置非流动资产利得    180 000

§7.2 投资性房地产 1.投资性房地产的概念与特征 2.投资性房地产的范围 3.投资性房地产的确认和初始计量 4.投资性房地产的后续计量 §7.2 投资性房地产 1.投资性房地产的概念与特征 2.投资性房地产的范围 3.投资性房地产的确认和初始计量 4.投资性房地产的后续计量 5.投资性房地产的转换 6.投资性房地产的处置

一、投资性房地产的概念与特征 房地产的含义 投资性房地产的含义 土地和房屋及其权属的总称。 在我国，土地指土地使用权，房屋指土地上的房屋等建筑物及构筑物。 投资性房地产的含义 指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。

一、投资性房地产的概念与特征 投资性房地产的特征: 投资性房地产是一种经营性活动 投资性房地产在用途、状态、目的等方面区别于作为生产经营场所的房地产和用于销售的房地产 投资性房地产有两种后续计量模式：成本模式和公允价值模式 投资性房地产能够单独计量和出售

二、投资性房地产的范围 投资性房地产的范围包括： 不属于投资性房地产的房地产： 已出租的土地使用权 持有并准备增值后转让的土地使用权 企业拥有并已出租的建筑物 不属于投资性房地产的房地产： 自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产 作为存货的房地产

三、投资性房地产的确认和初始计量 1、投资性房地产确认的条件和原则 基本条件（同时满足）： 确认时点： 符合投资性房地产的定义 与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业； 该投资性房地产的成本能够可靠计量。 确认时点： 对已出租的土地使用权、已出租的建筑物，其作为投资性房地产的确认时点为租赁期开始日，即土地使用权、建筑物进入出租状态、开始赚取租金的日期。 对于持有并准备增值后转让的土地使用权，其作为投资性房地产的确认时点为企业将自用土地使用权停止自用，准备增值后转让的日期。

2、投资性房地产初始计量的基本原则 3、外购投资性房地产的确认和初始计量 应按照取得时的成本进行初始计量。 3、外购投资性房地产的确认和初始计量 原则 只有在购入的同时开始出租，才能作为投资性房地产加以确认； 其成本包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。 账务处理: 借：投资性房地产 贷：银行存款等

例1： A公司应于6月1日编制如下会计分录： 借：投资性房地产 5000000 贷：银行存款 5000000 问题 2007年5月10日，A公司计划购入一栋写字楼用于对外出租。5月20日，A公司与B公司签订了经营租赁合同，约定自写字楼购买之日起就出租给B公司使用，为期3年。6月1日，A公司购入写字楼，其实际成本为500万元，全部用银行存款支付。假定不考虑其他因素，A公司采用成本模式对投资性房地产进行计量。 A公司应于6月1日编制如下会计分录： 借：投资性房地产 5000000 贷：银行存款 5000000 问题 如果A公司与B公司约定自2008年1月1日起将写字楼租赁给B公司使用，那么A公司在购入该房地产时该如何处理？

4、自行建造投资性房地产的确认和初始计量 确认条件： 企业只有在自行建造或开发活动完成的同时开始出租，才能将自行建造或开发完成的房地产确认为投资性房地产。 成本构成： 由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。包括：土地开发费、建筑成本、安装成本、应予资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等。 建造过程中发生的非正常损失，直接计入当期损益，不计入建造成本。

例2： X公司2006年2月1日购入一块土地使用权，并在这块土地上开始采用出包方式建造两栋写字楼。2007年5月，X公司预计写字楼即将完工，与Y公司签订了经营租赁合同，将其中一栋写字楼出租给Y公司使用。合同规定，该写字楼于完工时开始起租。2007年8月1日，两栋写字楼同时完工。该块土地使用权的成本为500万元，出租的写字楼应分摊的土地使用权为200万元，出租写字楼的工程造价为600万元，另一栋写字楼的造价为800万元。假设X公司采用成本模式核算投资性房地产。

X公司在2007年8月1日应进行的账务处理为： 借：投资性房地产——写字楼 6000000 固定资产 8000000 贷:在建工程 14000000 借：投资性房地产——土地使用权 2000000 贷：无形资产——土地使用权 2000000

5、非投资性房地产转换为投资性房地产 的确认和初始计量 确认时点 自用房地产或作为存货的房地产转为出租的，为租赁开始日。 自用土地使用权转为持有准备增值后转让的土地使用权的，为该土地使用权确已停止自用且管理当局形成转换决议的时点。 初始计量 采用成本模式计量的，为转换日资产的账面价值； 采用公允价值模式计量的，为转换当日的公允价值。 公允价值与账面价值之间的差额如何处理？

6、与投资性房地产有关的后续支出 处理原则： 满足投资性房地产确认条件的，应当作为资本化的后续支出，计入投资性房地产成本。 不满足投资性房地产确认条件的，应当在发生时计入当期损益。

资本化后续支出的会计处理 费用化后续支出的会计处理 投资性房地产转入改建、扩建、改良或装修时， 借：在建工程 贷：投资性房地产 （账面价值） 贷：投资性房地产 （账面价值） 发生后续支出时 贷：银行存款等 工程完工时，继续用于投资性房地产的 借：投资性房地产 贷：在建工程 费用化后续支出的会计处理 企业应在支出发生时，根据支出的数额，编制如下会计分录： 借：管理费用等

四、投资性房地产的后续计量 成本模式计量 企业投资性房地产后续计量 公允价值模式 （满足一定条件） 企业既可采用成本模式也可采用公允价值模式

1、成本模式计量 （1）按期（月）计提折旧或摊销。 借：其他业务成本 贷：投资性房地产累计折旧（或累计摊销） （2）按租赁协议或合同约定收取租金 借：银行存款 贷：其他业务收入等 （3）资产负债表日进行减值测试，计提资产减值准备 借：资产减值损失 贷：投资性房地产减值准备 注意：已计提减值准备的投资性房地产，其减值损失在以后的会计期间不得转回。

例3： 甲公司的一栋新办公楼自2007年1月1日出租给乙公司使用，已确认为投资性房地产，并采用成本模式进行后续计量。该办公楼的初始成本为500万元，预计使用寿命为50年，预计净残值为20万元，采用年限平均法计提折旧。该办公楼占用土地的土地使用权成本为240万元，其摊销年限为40年。双方约定，以公司每年年初应向甲公司支付租金30万元。2007年12月31日，该办公楼发生减值迹象，经测试其可回收金额为480万元。

（1）2007年年初收取租金 借：银行存款 300 000 贷：其他业务收入 300 000 （2）2007年每月计提折旧和摊销 月折旧额=（5 000 000－200 000）÷50÷12=8 000（元） 月摊销额=2 400 000÷40÷12=5 000（元） 借：其他业务成本 13 000 贷：投资性房地产累计折旧 8 000 投资性房地产累计摊销 5 000 （3）2007年12月31日确认资产减值损失 计提减值准备前办公楼的账面价值 =5 000 000－8 000×12=4 904 000（元） 应计提的资产减值准备=4 904 000－4 800 000=104 000（元） 借：资产减值损失 104 000 贷：投资性房地产减值准备 104 000

2、公允价值模式计量 应用条件 企业有确凿证据表明其投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得时。 （1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场，投资性房地产可以在房地产交易市场中直接交易。 （2）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出科学合理的估计。

2、公允价值模式计量 核算要点 资产负债表日，企业应以投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值； 同时将公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益（“公允价值变动损益”科目）； 不对投资性房地产计提折旧或进行摊销。

例4： 例3：甲公司的一栋新办公楼的初始成本为500万元，该办公楼占用土地的土地使用权成本为240万元。双方约定，以公司每年年初应向甲公司支付租金30万元。 续例3，假设甲公司对办公楼和土地使用权采用公允价值模式进行后续计量，2007年12月31日办公楼的公允价值为540万元，土地使用权的公允价值为300万元。

借：投资性房地产——公允价值变动（办公楼） 400 000 （1）2007年年初收取租金 借：银行存款 300 000 贷：其他业务收入 300 000 （2）2007年12月31日，确认公允价值的变动 借：投资性房地产——公允价值变动（办公楼） 400 000 ——公允价值变动（土地使用权）600 000 贷：公允价值变动损益 1 000 000

3、后续计量模式的变更 会计处理原则 投资性房地产的计量模式一经确定，一般不得随意变更。 存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得且能够满足采用公允价值模式的情况下，可以从成本模式转为公允价值模式。 成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更，进行追溯调整。 注意：已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

计量模式变更的账务处理 核算要点 会计分录 将以前年度的折旧和摊销冲销 借：投资性房地产累计折旧 投资性房地产累计摊销 投资性房地产减值准备 贷：利润分配——未分配利润 盈余公积 将初始成本按照变更日当年年初的公允价值进行调整 借：投资性房地产——公允价值变动 或相反分录 将年初的公允价值调整为变更日的公允价值 贷：公允价值变动损益

例5： 例3：甲公司的一栋新办公楼自2007年1月1日出租给乙公司使用，已确认为投资性房地产，并采用成本模式进行后续计量。该办公楼的初始成本为500万元，预计使用寿命为50年，预计净残值为20万元，采用年限平均法计提折旧。该办公楼占用土地的土地使用权成本为240万元，其摊销年限为40年。双方约定，以公司每年年初应向甲公司支付租金30万元。2007年12月31日，该办公楼发生减值迹象，经测试其可回收金额为480万元。 续例3，假定2008年1月1日，甲公司持有的投资性房地产符合采用公允价值模式的条件，决定采用公允价值模式对办公楼和土地使用权进行后续计量。2008年1月1日，办公楼的公允价值为480万元，土地使用权的公允价值为300万元。甲公司按净利润的10%计提盈余公积。

将初始成本按照变更日当年年初的公允价值进行调整： 借：投资性房地产——土地使用权（公允价值变动） 600 000 将以前年度的折旧和摊销冲销： 借： 投资性房地产累计折旧 96 000 投资性房地产累计摊销 60 000 投资性房地产减值准备 104 000 贷：利润分配——未分配利润 234 000 盈余公积 26 000 将初始成本按照变更日当年年初的公允价值进行调整： 借：投资性房地产——土地使用权（公允价值变动） 600 000 贷：投资性房地产——办公楼（公允价值变动） 200 000 利润分配——未分配利润 360 000 盈余公积 40 000 将年初的公允价值调整为变更日的公允价值

五、投资性房地产的转换 转换形式 转换日 投资性房地产转换为固定资产或无形资产 企业开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期 作为存货的房地产转换为投资性房地产 租赁开始日，即承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期 自用土地使用权由无形资产转换为投资性房地产 企业停止将该项土地的使用权用于生产商品、提供劳务或经营管理且管理当局作出房地产转换决议的日期 自用建筑物由固定资产转换为投资性房地产

1、其他资产转换为投资性房地产 （1）采用成本模式 处理原则 账务处理 应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值 借：投资性房地产 （存货的账面价值、固定或无形资产的原值） 存货跌价准备 （原已计提跌价准备的累计金额） 累计折旧或累计摊销 （已计提的折旧或摊销） 固定资产减值准备或无形资产减值准备（已计提减值准备的金额） 贷：开发产品或库存商品 （转换存货的账面余额） 固定资产或无形资产 （转换建筑物或土地使用权在转换日的原价） 投资性房地产累计折旧或投资性房地产累计摊销 （已计提的折旧或摊销） 投资性房地产减值准备 （已计提减值准备的金额）

例6： 某企业拥有两栋办公楼，用于企业总部办公。因企业业务缩减，企业将一栋办公楼腾出对外出租。2007年6月15日，该企业与Z公司签订了房屋租赁协议，租赁开始日为2007年7月1日，为期3年。2007年7月1日，出租办公楼的账面余额为400万元，累计已提折旧100万元。假设该企业按成本模式对投资性房地产进行后续计量。 该企业的账务处理为： 借：投资性房地产 4 000 000 累计折旧 1 000 000 贷：固定资产 4 000 000 投资性房地产累计折旧 1 000 000

（2）采用公允价值模式 处理原则 按照转换日的公允价值计价，公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。

（2）采用公允价值模式 将作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产 借：投资性房地产 （该存货在转换日的公允价值） 存货跌价准备 （已计提跌价准备的金额） 公允价值变动损益 （账面价值-转换日公允价值） 贷：开发产品或库存商品 （账面余额） （或）资本公积——其他资本公积 （转换日公允价值-账面价值） 将自用土地使用权或建筑物转换为以公允价值模式计量的投资性房地产： 借：投资性房地产 （该房地产在转换日的公允价值） 累计折旧或累计摊销 （已计提的累计折旧或摊销） 固定资产减值准备或无形资产减值准备（已计提减值准备的金额） 公允价值变动损益 （账面价值-转换日公允价值） 贷： 固定资产或无形资产 （账面余额） （或）资本公积——其他资本公积 （转换日公允价值-账面价值）

例7： 续例6，假定该企业采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。转换日该办公楼的公允价值为360万元。 该企业的账务处理为： 借：投资性房地产——成本 3600000 累计折旧 1000000 贷：固定资产 4000000 资本公积——其他资本公积 600000 问题：如上例中办公楼的公允价值为280万元，那么该如何进行账务处理？

2、投资性房地产转换为其他资产 （1）采用成本模式计量的投资性房地产转换为自用房地产 企业应当以转换日投资性房地产的账面价值作为自用房地产的入账价值。 借：固定资产（或无形资产） 投资性房地产累计折旧（或投资性房地产累计摊销） 投资性房地产减值准备 贷：投资性房地产 累计折旧（或累计摊销） 固定资产减值准备（或无形资产减值准备）

例8 例3：甲公司的一栋新办公楼自2007年1月1日出租给乙公司使用，已确认为投资性房地产，并采用成本模式进行后续计量。该办公楼的初始成本为500万元，预计使用寿命为50年，预计净残值为20万元，采用年限平均法计提折旧。该办公楼占用土地的土地使用权成本为240万元，其摊销年限为40年。双方约定，以公司每年年初应向甲公司支付租金30万元。2007年12月31日，该办公楼发生减值迹象，经测试其可回收金额为480万元。 续例3，假定2008年1月1日，甲公司与乙公司协商，终止了办公楼的租赁协议，将办公楼转为自用。

甲公司的账务处理为： 借：固定资产 5000000 无形资产 2400000 投资性房地产累计折旧 96000 投资性房地产累计摊销 60000 投资性房地产减值准备 104000 贷：投资性房地产——办公楼 5000000 ——土地使用权 2400000 累计折旧 96000 累计摊销 60000 固定资产减值准备 104000

（2）采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产 企业应当以投资性房地产在转换日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。 借：固定资产（或无形资产） 贷：投资性房地产——成本 贷或借：投资性房地产——公允价值变动 贷或借：公允价值变动损益

例9 2007年8月10日，某企业将出租期满的办公楼收回，开始用于本企业的行政管理。8月10日，出租办公楼的公允价值为300万元。该房地产在转换前采用公允价值模式进行后续计量，转换前的账面价值为280万元，其中成本为250万元，公允价值变动为增值30万元。 该企业的账务处理如下： 借：固定资产 3000000 贷：投资性房地产——成本 2500000 ——公允价值变动 300000 公允价值变动损益 200000

六、投资性房地产的处置 含义 会计处理原则 指房地产的出售、转让、报废或者毁损等。 投资性房地产处置时，应将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。

采用成本模式计量的投资性房地产处置时 借：银行存款等（实际收到的价款） 贷：其他业务收入 借：营业税金及附加（应交的税金） 贷：应交税费 借：其他业务成本（投资性房地产的账面价值） 投资性房地产累计折旧（摊销）（已计提折旧或摊销） 投资性房地产减值准备（已计提的减值准备） 贷：投资性房地产（投资性房地产的账面余额）

采用公允价值模式计量的投资性房地产处置时 借：银行存款等（实际收到的价款） 贷：其他业务收入 借：营业税金及附加（应交的税金） 贷：应交税费 借：其他业务成本（投资性房地产的账面余额） 借或贷：投资性房地产——公允价值变动（累计公允价值变动） 贷：投资性房地产——成本（投资性房地产的成本） 借或贷：公允价值变动损益（累计公允价值变动） 贷或借：其他业务成本 借：资本公积——其他资本公积（原转换日计入资本公积的金额） 贷：其他业务成本

例10 A公司为一家房地产开发企业，2005年2月20日，A公司与B公司签订了一项租赁协议，将A公司开发的一栋写字楼于同日出租给B公司使用，租赁期为2年。A公司采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。租赁开始日出租写字楼的公允价值为300万元，其账面成本为270万元。2005年12月31日，出租写字楼的公允价值为320万元，2006年12月31日，其公允价值为360万元。租赁期满，A公司将出租的写字楼出售给了B公司，双方协议作价360万元，款项已收存银行。

（1）2005年2月20日，存货转为投资性房地产 借：投资性房地产——成本 3000000 贷：开发产品 2700000 资本公积——其他资本公积 300000 （2）2005年12月31日，确认公允价值的变动 借：投资性房地产——公允价值变动 200000 贷：公允价值变动损益 200000 （3）2006年12月31日，确认公允价值变动 借：投资性房地产——公允价值变动 400000 贷：公允价值变动损益 400000

（4）2007年2月20日，出售投资性房地产 借：银行存款 3600000 贷：其他业务收入 3600000 借：其他业务成本 3600000 贷：投资性房地产——成本 3000000 ——公允价值变动 600000 借：公允价值变动损益 600000 贷：其他业务成本 600000 借：资本公积——其他资本公积 300000 贷：其他业务成本 300000

投资性房地产的报表列示 在资产负债表中，“投资性房地产”项目反映全部投资性房地产的账面价值。 以成本模式计量的投资性房地产，该项目以原始价值扣除累计折旧（或摊销）和投资性房地产减值准备后的净额列示。 以公允价值模式计量的投资性房地产，该项目可以根据“投资性房地产”科目的余额直接列示。 88

例7-7 某企业20X6年12月31日以银行存款 3 000 000元购入一栋房屋，作为管理用房使用，预计使用年限为50年，预计净残值为0。 20X7年12月31日，该企业将房屋的用途改为出租，并以公允价值模式计量，当日的公允价值为3 200 000元。20X8年该企业收取房屋租金150 000元，12月31日该房屋的公允价值为3 300 000元。20X9年1月10日该企业将房屋出售，收取价款3 240 000元，存入银行。 89

(3) 20 X 7年12月31日将固定资产转换为投资性房地产。 借：固定资产 3 000 000 贷：银行存款 3 000 000 (2) 20X7年计提房屋折旧。 年折旧额=3 000 000÷50=60 000(元) 借：管理费用 60 000 贷：累计折旧 60 000 (3) 20 X 7年12月31日将固定资产转换为投资性房地产。 公允价值大于账面价值的差额=3 200 000一(3 000 000-60 000) =260 000(元) 借：投资性房地产—成本 3 200 000 累计折旧 60 000 贷：固定资产 3 000 000 资本公积—其他资本公积 260 000 90

(4) 20X8年收取租金。 借：银行存款 150 000 贷：其他业务收入 150 000 借：银行存款 150 000 贷：其他业务收入 150 000 (5) 20X8年12月31日调整投资性房地产公允价值。 公允价值变动=3 300 000-3 200 000=100 000(元) 借：投资性房地产—公允价值变动 100 000 贷：公允价值变动损益 100 000 (6) 20X9年1月出售投资性房地产。 1)取得出售收入。 借：银行存款 3 240 000 贷：其他业务收入 3 240 000 91

2)结转应交税费。 应交营业税= 3 240 000 X 5% =162 000（元） 应交城市维护建设税=162000×7%=11 340(元) 应交教育费附加=162 000×3%=4 860(元) 借：营业税金及附加 178 200 贷：应交税费—应交营业税 162 000 —应交城市维护建设税 11 340 —应交教育费附加 4 860 92

3)结转出售成本。 借：其他业务成本 3 300 000 贷：投资性房地产—成本 3 200 000 —公允价值变动 100 000 借：其他业务成本 3 300 000 贷：投资性房地产—成本 3 200 000 —公允价值变动 100 000 4)结转公允价值变动损益。 借：公允价值变动损益 100 000 贷：其他业务成本 100 000 5)结转原计入资本公积的金额。 借：资本公积—其他资本公积 260 000 贷：其他业务成本 260 000 93

§7.3 长期待摊费用 长期待摊费用是指企业当期发生的、应在1年以上的期间内分期摊销计入产品成本或期间费用的支出，主要包括开办费等。 长期待摊费用与无形资产不同。长期待摊费用虽然也没有实物形态，也是一项长期资产，但其本身没有交换价值，不可转让。长期待摊费用是一种预付费用，一经发生，其消费过程就已结束，只是尚未计入产品成本和期间费用，因此长期待摊费用不具有抵偿债务的价值，更不具有转让价值。

账务处理 发生 借：长期待摊费用 贷：银行存款、原材料等 摊销 借： 管理费用 销售费用 贷：长期待摊费用

开办费 开办费是指企业在筹建期间发生的不能计入各项资产价值的支出，主要包括筹建期间人员的工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费、以及不计入固定资产价值的汇兑损益、利息支出等。 开办费应在企业生产经营开始之日一次摊销。 96

本章课外思考题 为什么要区分研究阶段的支出和开发阶段的支出？这样区分能够解决什么问题？又可能带来什么新的问题？ 为什么要对投资性房地产的后续计量模式的转换进行限制？ 97

练习：无形资产的核算 甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）有关无形资产业务如下： （1）2007年1月，甲公司以银行存款1200万元购入一项土地使用权（不考虑相关税费）。该土地使用年限为30年。 （2）2007年6月，甲公司研发部门准备研究开发一项专有技术。在研究阶段，企业为了研究成果的应用研究、评价，以银行存款支付了相关费用800万元。 （3）2007年8月，上述专有技术研究成功，转入开发阶段。企业将研究成果应用于该项专有技术的设计，直接发生的材料费，研发人员工资、以及相关设备折旧费等分别为1000万元、900万元和400万元，同时以银行存款支付了其他相关费用（用银行存款支付）100万元。以上开发支出均满足无形资产的确认条件。 （4）2007年10月，上述专有技术的研究开发项目达到预定用途，形成无形资产。甲公司预计该专有技术的预计使用年限为10年。甲公司无法可靠确定与该专有技术有关的经济利益的预期实现方式。

（5）2008年4月，甲公司利用上述外购的土地使用权，自行开发建造厂房。厂房于2008年9月达到预定可使用状态，累计所发生的必要支出2400万元（不包含土地使用权）。该厂房预计使用寿命为5年，预计净残值为30万元。假定甲公司对其采用年数总和法计提折旧。 （6）2010年5月，甲公司研发的专有技术预期不能为企业带来经济利益，经批准将其予以转销。 要求： ⑴编制甲公司2007年1月购入该项土地使用权的会计分录。 ⑵计算甲公司2007年12月31日该项土地使用权的账面价值。 ⑶编制甲公司2007年研制开发专利权的有关会计分录。 ⑷计算甲公司研制开发的专利权2008年末累计摊销的金额。 ⑸分析土地使用权是否应转入该厂房的建造成本；计算甲公司自行开发建造的厂房2009年计提的折旧额。 ⑹编制甲公司该项专利权2010年予以转销的会计分录。（答案中的金额单位用万元表示）

（1）借：无形资产 1200 贷：银行存款 1200 （2）借：管理费用 40 贷：累计摊销 40 2007年12月31日该项土地使用权的账面价值＝1200－40＝1160（万元）。 （3）借：研发支出——费用化支出 800 贷：银行存款 800 借：管理费用 800 贷：研发支出——费用化支出 800 借：研发支出——资本化支出 2400 贷：原材料 1000 　　 银行存款 100 　　 应付职工薪酬 900 　　 累计折旧 400 借：无形资产 2400 贷：研发支出—资本化支出 2400

（4）2008年累计摊销的金额＝2400÷120×（3＋12）＝300万元。 （5）2009年厂房计提的折旧额＝（2400－30）×5/15×9/12＋（2400－30）×4/15×3/12 ＝592.5＋158＝750.5（万元） （6）借：营业外支出 1780 　　 累计摊销 620 贷：无形资产——专利权 2400

本章适用的会计准则 中国会计准则 《企业会计准则第6号——无形资产》 《企业会计准则第3号——投资性房地产》 国际会计准则 7 无形资产及其他长期资产 本章适用的会计准则 中国会计准则 《企业会计准则第6号——无形资产》 《企业会计准则第3号——投资性房地产》 国际会计准则 《IAS38——无形资产》 《IFRS3——投资性房地产》