金融资产的会计处理比较 会计0902 毛奕燕24 陈磊晶30 王盛29 李超36

问题提出 初始计量 后续计量 处置 减值损失 例子详述 未来预期

问题提出 2010年第39期的《会计最新动态》 企业2009年的年报中比较普遍的专业判断有违企业会计准则的问题集中在金融工具的会计处理、所得税的核算、会计估计变更和前期差错更正三个方面。在金融工具相关的会计处理方面，出现的问题主要是金融资产分类不符合企业会计准则的规定…… 我们在学习过程中更是对金融资产的会计处理感到无所适从，于是我们决定通过对新准则下不同金融资产的会计处理方法的比较，更为深入地理解会计准则的相关规定。 介于知识的有限，这里就对已学的交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产进行研究。

初始计量 持有至到期投资 交易性金融资产 可供出售金融资产 入账价值为公允价值 按照取得时的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额 发生的交易费用借记“投资收益”即计入损益 按照取得时的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额 三者支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息、已宣告但尚未发放的现金股利（持有至到期投资不涉及），都应单独确认为应收项目。

后续计量 交易性金融资产 持有至到期投资 可供出售金融资产 持有期间按照实际利率法确认利息收入，计入持有至到期投资账面价值 持有期间 取得的利息或现金股利，计入投资收益。 资产负债表日 以公允价值计量，且公允价值变动计入资本公积（其他资本公积） 持有期间 取得的利息或现金股利，确认为投资收益 资产负债表日 其公允价值变动计入当期损益 持有期间按照实际利率法确认利息收入，计入持有至到期投资账面价值 期末名义利率借记“应收利息”，实际利息贷记“投资收益”，两者差额记“持有至到期投资—利息调整”

处置 交易性金融资产 持有至到期投资 可供出售金融资产 取得价款与其账面价值的差额计入投资收益 按收到的金额借记“银行存款”等科目 按成本贷记“交易性金融资产—成本” 按该资产公允价值变动，贷记或借记“交易性金融资产—公允价值变动” 按其差额借记或贷记“投资收益”，原已确认的公允价值变动损益转入当期损益 持有至到期投资 按收到的金额借记“银行存款”等科目 已计提减值准备的，借记“持有至到期投资减值准备”，贷记本科目（成本、利息调整、应计利息） 按其差额，借记或贷记“投资收益”科目 可供出售金融资产 取得价款与其账面价值的差额计入投资收益 同时将原计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出，计入投资收益

减值损失 交易性金融资产 持有至到期投资 可供出售金融资产 有客观证据表明其发生了减值的 根据其账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额计算确认减值损失减值损失计入当期损益 由于是企业近期内出售或者企业近期采用短期获利方式管理的金融工具组合的一部分 所以无需减值 原计入所有者权益的公允价值下降形成的累计损失转出，计入减值损失。账面价值减至贴现现金流量，减值损失计入当期损益

例子详述 金融资产的不同划分对企业利润的不同影响 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和可供出售金融资产都以公允价值计量，但这两类金融资产的确认和计量所采用不同的会计处理方法使其对企业利润产生了不同影响 以健康元和南京高科的金融资产状况为例，对其近三年来的金融资产变动状况进行分析

由于2009 年前三季度该公司已经处置了部分的股票投资，因此其2009 年前三个季度持有交易性金融资产由期初的22 839 万元减少到5 021 万元。 可见，该公司将这部分股票投资划分为交易性金融资产

表2 列示了健康元近三年来的利润状况。2007 年公司因证券投资引发利润的猛增，公允价值达32 622 万元，占归属母公司净利润的44 表2 列示了健康元近三年来的利润状况。2007 年公司因证券投资引发利润的猛增，公允价值达32 622 万元，占归属母公司净利润的44.99%，并且交易性金融资产投资收益达32 895 万元，占报告期归属于母公司净利润的45.37%。由此可见，交易性金融资产的公允价值变动和投资收益为健康元2007 年年报增色不少。

2008 年度其营业收入达293 849 万元，同比增长17.6%，因投资受到影响，交易性金融资产的公允价值变动为-63 294 万元，最终归属于母公司的净利润变成-2 696 万元，每股收益出现负值。

由表3 可以看出，南京高科的可供出售金融资产占总资产的比例超过三分之一，并且一直居高不下。 根据会计准则的规定，这部分证券以公允价值计量，其未实现利得或损失计入资本公积，因此，这部分证券价格的波动情况对南京高科的净资产影响很大。

表4 从表4看南京高科的主营业绩平平，其利润的主要支撑点是投资收益，但是南京高科的公允价值计量并没有影响公司的利润，因为南京高科可供出售金融资产的公允价值变动是计入资本公积的，其投资收益的主要来源是股票的分红

对比健康元和南京高科，2008年股市行情的下滑影响了健康元的业绩表现，而南京高科所受的影响相对较少 一般而言，在交易性金融资产的市价波动影响当期业绩的前提下，上市公司管理层更倾向于将股票投资划分为可供出售金融资产，在可供出售金融资产终止确认时，原计入所有者权益的公允价值变动部分将转出，再计入当期损益 因此，可供出售金融资产相当于一个利润蓄水池。

未来预期 交易性金融资产和可供出售金融资产主要都是企业对外投资的证券，对这两类投资根据企业的管理意图作出选择时，一方面增加了分类的难度，另一方面企业的意图也会根据市场的变化随时进行调整。 因此，2009 年 11 月 12 日国际会计准则理事会（IASB） 正式发布了《国际财务报告准则第 9号——金融工具》（IFRS9），对企业金融资产的分类和估值方式作了新的规定，简化了资产分类，从原来的交易性资产、可供出售投资、持有到期时资产、贷款及应收款四大类变为按摊余成本和公允价值计量两大类。简化金融资产的会计处理有利于更好地运用公允价值。

Thank You ! www.themegallery.com