第九章 重大性與風險

第九章 學習目標 在查核中應用重大性的觀念 對重大性金額做初步判斷 在規劃過程中，將重大性的初步估計分配到資產負債表各科目 使用重大性來評估查核發現 定義查核風險 描述查核風險模式及其組成因素 考慮委任風險對可接受查核風險的影響 考慮影響固有風險評估的幾個因素 探討風險與查核證據的關係 探討重大性和風險的關係及如何將其整合至查核過程中

本章討論圖8-1的第五個步驟 圖8-1 規劃查核及設計查核之步驟 接受查核委任及執行 初步的查核規劃(Chap 8) 訂定重大性水準及評估可 接受查核風險及固有風險 了解內部控制及評估控制風險(Chap 9) 蒐集資訊以評估舞弊風險 建立整體性查核計畫 與查核程式 圖8-1 規劃查核及設計查核之步驟

第九章 重大性與風險 會計師查核報告的範圍段中，包含了兩個與重大性及風險直接有關的重要用語：有無重大不實表達與合理確信(台灣查核報告用語)。 得到合理確信的用語是想告知使用者，會計師並不保證或確信財務報表允當表達。此用語所傳遞的訊息是：即使所簽發的是無保留意見，財務報表沒有允當表達的風險仍然是存在的。 有無重大不實表達的用語是想告知使用者，會計師的責任僅限於重大的財務資訊。

9.1 重大性 FASB觀念公報二號對重大性(materiality)定義如下：會計資訊之遺漏或誤述的程度，以周遭環境的立場視之，足以使依賴此項資訊的理性決策者的判斷，因此一遺漏或誤述而改變決策或受到影響。 查核人員的責任在於確定財務報表是否有重大誤述(台灣用語為重大不實表達)。如果查核人員確定有重大誤述，則需提醒委託人對財務報表做出適當的更正。如果委託人拒絕更正，則查核人員應視誤述的重大性，以決定簽發保留意見或否定意見的查核報告。

9.1 重大性 查核人員在實務上應用重大性時有其困難。例如：查核人員了解到財務報表的資訊會被用來作為企業的買賣協議參考，則此份財務報表的重大性金額很可能就小於其他類似的查核委任。 在實務上，查核人員通常並不知道報表的使用者是何人或將用來做成何種決策。 應用重大性時，可採取五個密切相關的步驟。列示於圖9-1。

9.1 重大性 圖9-1 應用重大性的步驟 規劃查核階段 評估查核結果階段 步驟一 對重大性做成初步判斷(9.2) 步驟二 分配初步判斷重大性水準至財務報表的各科目(9.3) 步驟三 估計各科目的誤述(9.4) 步驟四 估計財務報表整體誤述(9.4) 步驟五 比較財務報表整體誤述和初步判斷的重大性或修正的重大性水準(9.4) 圖9-1 應用重大性的步驟 規劃查核階段 評估查核結果階段

9.2 對重大性做成初步判斷 在理想的情況下，查核人員在查核初期就必須決定被視為重大的財務報表整體誤述金額。 審計準則(AU312)定義此整體誤述金額為初步判斷重大性水準(preliminary judgment about materiality)，可以是非量化的，不過通常是個量化的金額。在查核環境改變時，此判斷也可能隨之改變。 初步判斷重大性水準是指，查核人員雖認為報表確有誤述但尚不足以影響理性使用者之決策的最大金額（為了應用上的便利，在觀念上此金額可以比FASB所定義的重大性少$1）。

9.2 對重大性做成初步判斷 對重大性做初步判斷的主要原因是，協助查核人員規劃所應蒐集的適當證據。 設定了較低的金額，則在證據的蒐集上將比設定高的金額為多。 初步判斷的重大性水準通常係基於前一年財務報表或期中財務報表的資訊，通常在年底前決定。 因為影響初步判斷的重大性水準的因素常會改變，造成查核人員經常在查核階段改變初步判斷的重大性水準，新修正的重大性稱為修正判斷的重大性水準(revised judgment about materiality) 。

9.2 對重大性做成初步判斷 9.2.1 影響初步判斷重大性水準的因素 重大性是一個相對而非絕對的觀念 對小公司而言係重大的誤述金額，可能對另一個較大的公司並不重大。 評估重大性需要衡量基礎 有必要建立衡量的標準以判斷誤述是否重大。例如：稅前淨利、銷貨淨額、銷貨毛利、總資產或淨資產。

9.2 對重大性做成初步判斷 9.2.1 影響初步判斷重大性水準的因素 評估重大性需要衡量基礎 AU312規定查核人員須在工作底稿記錄下決定初步判斷重大性水準所採用之衡量基礎。 大部分的誤述同時影響了損益表和資產負債表。

9.2 對重大性做成初步判斷 9.2.1 影響初步判斷重大性水準的因素 品質因素也影響重大性 涉及舞弊的誤述通常比同等金額的無心之過所造成的誤述更為重要。 影響契約義務所造成的誤述，僅管金額很小，仍會被視為是重大的。 僅管誤述金額很小，但如果影響盈餘趨勢，則將被視為重大的。

9.2 對重大性做成初步判斷 9.2.2 重大性指引釋例 會計和審計準則目前尚未提供實務界特定的重大性指引，主要原因是憂慮查核人員應用特定的重大性指引時，沒有考量到影響查核人員最終判斷的所有複雜因素。(因此本書僅以虛構之事務所舉例) 重大性指引釋例如圖9-2。

圖9-2 重大性指引釋例

初步判斷重大性水準(四捨五入，單位：千元) 9.2 對重大性做成初步判斷 9.2.3 應用至Hillsburg Hardware公司 初步判斷重大性水準(四捨五入，單位：千元) 最低 最高 百分比 金額 營業淨利 3% $ 221 6% $ 442 流動資產 3 1,531 6 3,062 總資產 1 614 1,841 流動負債 396 793

9.3 分配初步判斷重大性水準至財務報表的各科目 由於查核證據的蒐集是依財務報表各會計科目而非財務報表整體進行，因此查核人員有必要分配初步判斷重大性水準至財務報表的各科目(各科目的可容忍誤述)。 例如對於$1,000,000的應收帳款餘額而言，在$50,000的重大性水準下，查核人員會蒐集比$300,000重大性水準更多的證據。

9.3 分配初步判斷重大性水準至財務報表的各科目 大部分查核人員分配重大性水準至資產負債表科目而非損益表科目，大部分的損益表誤述對資產負債表有相同的影響。 分配於科目餘額的重大性稱為可容忍誤述(tolerable misstatement) ，例如：查核人員將$200,000的初步判斷重大性水準分配給應收帳款$100,000，那麼應收帳款的可容忍誤述就是$100,000。如果應收帳款的誤述金額等於或低於$100,000，則查核人員將視應收帳款已經允當表達。

9.3 分配初步判斷重大性水準至財務報表的各科目 分配重大性於資產負債表科目有三個主要困難： 1.查核人員預期某些科目比其他科目具較多誤述。 2.科目是高估或低估的情況都需一併考量。 3.相關的查核成本會影響重大性分配。

圖9-3 Hillsburg Hardware公司可容忍誤述之分配

9.3 分配初步判斷重大性水準至財務報表的各科目 9.3.1 分配的釋例 查帳員Moor查核Hillsburg Hardware公司時所使用的分配方法是根據事務所設定的兩項標準來分配重要性，即： 各科目的可容忍誤述不可以超過初步判斷重大性水準的60%。(60% × 442,000=265,000) 所有科目可容忍誤述的總金額不可以超過初步判斷重大性水準的兩倍。(2 × 442,000= 884,000)

9.3 分配初步判斷重大性水準至財務報表的各科目 9.3.1 分配的釋例 允許可容忍誤述總額超過整體重大性水準的原因有二： 不可能所有科目都會發生可容忍誤述，查核人員發現的誤述通常會比可容忍誤述少。 有些科目可能高估，有些科目則低估，可能導致最後淨額低於初步判斷的重大性。 資產科目的高估和負債科目的低估對損益表有相同的影響。

9.3 分配初步判斷重大性水準至財務報表的各科目 9.3.1 分配的釋例 實務上，很難事先預測哪個科目最有可能誤述，以及誤述是屬於高估或低估，查核不同科目餘額的成本通常也很難確定。 因此，分配初步判斷重大性水準至各科目確實有專業判斷上的困難。

9.3 分配初步判斷重大性水準至財務報表的各科目 9.3.1 分配的釋例 分配初步判斷重大性水準至資產負債表各科目之目的是，協助查核人員決定資產負債表及損益表每一科目所需蒐集的證據，主要目標在不犧牲查核品質下使查核成本極小化。 不論查核人員如何分配重大性以助查核，在查核完成時，其必須要確信所有科目的總誤述小於(或等於)初步判斷重大性水準(或修正的重大性水準)。

9.4 估計誤述並和初步判斷比較 查核人員將所發現的誤述記錄在工作底稿中。誤述有兩種：已知誤述(known misstatements)及可能誤述(likely misstatements)。 已知誤述(known misstatement)乃為查核人員能決定之科目誤述金額。

9.4 估計誤述並和初步判斷比較 可能誤述(likely misstatement)有兩種： 第一種為管理階層及查核人員對於科目餘額估計之差額，例如：應收帳款備抵壞帳或售後保證負債之估計； 第二種為查核人員基於抽樣測試所做誤述之推估，例如：查核人員在測試存貨成本時，發現200個樣本內有6個誤述，則查核人員利用這些誤述進行估計存貨這個科目的總誤述，此金額稱作估計值或推估值。(即圖9-1步驟三)

9.4 估計誤述並和初步判斷比較 表9-1 估計誤述及與初步判斷重大性水準比較釋例 已知誤述及

9.4 估計誤述並和初步判斷比較 表9-1中抽樣誤差是估計誤述中直接推估值的50%。 已知誤述($2,000)及直接推估值($43,500)合計為$45,500，總估計誤述$62,300($45,500＋ $16,800)，大於初步判斷重大性水準$50,000，故不可接受此財務報表。

9.5 風險 如第八章所述，查核人員在執行查核時必須接受某種程度的風險(risk)或不確定性。 例如：查核人員必須承認在證據適切性上具不確定性、委託人內部控制的有效性具不確定性，在查核完成時，財務報表是否允當表達亦具不確定性。

9.5 風險 9.5.1 風險與證據的關係 查核人員對委託人的業務以及產業性質應做全盤的了解，以評估委託人之營運風險，查核人員運用查核風險模式(audit risk model)進一步找出整體財務報表、特定帳戶、交易種類及揭露可能之誤述，以及誤述最可能發生的地方。

表9-2 各交易循環的風險及證據 各交易循環的風險及證據

9.5 風險 9.5.2 用以規劃的查核風險模式 查核風險模式(audit risk model) 如下： PDR=規劃偵查風險(Planned Detection Risk) AAR=可接受查核風險(Acceptable Audit Risk) IR=固有風險(Inherent Risk) CR=控制風險(Control Risk)

9.5 風險 9.5.2 用以規劃的查核風險模式 固有風險(IR)=100% 控制風險(CR)=100% 可接受查核風險(AAR)=5% 規劃偵查風險

9.6 風險類型 9.6.1 規劃偵查風險 規劃偵查風險(planned detection risk,PDR)是某一科目的查核證據無法偵測出超過可容忍誤述之風險。 首先，規劃偵查風險的大小有賴模式中的其他三個因素決定。 第二，規劃偵查風險決定了查核人員計畫蒐集的證據數量(與規劃偵查風險的大小相反)。

9.6 風險類型 9.6.1 規劃偵查風險 規劃偵查風險(PDR)為5%，意指查核人員計畫蒐集證據直到誤述超過可容忍誤述的風險降到5%為止。 如果控制風險(CR)由1改為0.5，則規劃偵查風險(PDR)變成0.10，計畫蒐集的證據會因而降低。

9.6 風險類型 9.6.2 固有風險 固有風險(inherent risk,IR)是未考慮內部控制的有效性前，某科目存在重大誤述(錯誤或舞弊)的可能性。 固有風險與規劃偵查風險是反向關係，而與查核證據有正向關係。 存貨與倉儲循環的固有風險較高，造成較低(反向關係)的規劃偵查風險且需要較多(正向關係)的查核證據。

9.6 風險類型 9.6.3 控制風險 控制風險(control risk)是查核人員對某一科目中的誤述超過可容忍金額，而此誤述無法由委託人內部控制防止或偵測出來之可能性的評估。 內部控制愈有效，分配給控制風險的風險因素愈低，例如控制風險由1降為0.5。

9.6 風險類型 9.6.3 控制風險 40%的固有風險和60%的控制風險，和60%固有風險及40%的控制風險一樣，IR × CR得出來的查核風險模式中的分母都是24%。 固有風險和控制風險的綜合效果可視為重大誤述的風險。 查核風險模式

9.6 風險類型 9.6.3 控制風險 控制風險和規劃偵查風險有反向關係，而控制風險與查核證據則有正向關係。例如：查核人員斷定內部控制有效(即控制風險低)，則可提高(反向關係)規劃偵查風險，所需的證據也因此減少(正向關係)。 查核人員決定將控制風險設定低於100%之前，查核人員必須對內部控制有了解以評估內部控制如何運作及測試內部控制的有效性。

9.6 風險類型 9.6.4 可接受查核風險 可接受查核風險(acceptable audit risk, AAR)是指查核人員對已完成查核且簽發無保留意見的財務報表發生重大誤述的接受程度之衡量。 當查核人員設定較低的可接受查核風險時，意指查核人員想要更確定財務報表並無重大誤述。最確定的是零風險，而最不確定的是100%的風險。 完全保證(零風險)財務報表的正確性是不切實際的。

9.6 風險類型 9.6.4 可接受查核風險 查核人員經常採用查核確信（audit assurance)(或稱整體確信、確信水準）來代替可接受查核風險。等於1減去可接受的查核風險。例如：可接受查核風險為2%，就表示查核確信為98%。 可接受查核風險和規劃偵查風險有正向關係，而可接受查核風險和查核證據有反向關係。 事務所通常對於具有較低可接受查核風險的委任，會分配較有經驗的查核人員，並對工作底稿做較廣泛的複核。

9.6 風險類型 9.6.5 查核風險模式各風險之區分 針對可接受查核風險，查核人員基於某些相關因素來決定完成查核時，其願意接受財務報表有誤述的風險。例如：針對首次公開發行之委託人，查核人員只接受很低的風險(指可接受查核風險)。

9.6 風險類型 9.6.5 查核風險模式各風險之區分 固有風險及控制風險則是基於查核人員對於客戶狀況的期待或預期。 查核人員無法改變這些客戶情況，只能做可能性的評估。 偵查風險則完全取決於其他三項風險，查核人員評估其他三項風險後，才能決定此項風險。

9.7 評估可接受查核風險 查核人員最好在規劃查核階段就確定該查核的適當可接受查核風險。 9.7.1 委任風險對可接受查核風險的影響 委任風險(engagement risk)是指查核人員或事務所由於與委託人的關係而受到傷害的風險，即便提供給委託人的查核報告是正確的。 委任風險與客戶的營運風險密切相關。例如：查核完成後，委託人宣布破產，即使查核品質再好，查核人員或事務所遭訴訟的可能性仍相當高。

9.7 評估可接受查核風險 9.7.1 委任風險對可接受查核風險的影響 查核人員對於是否應在查核規劃時將委任風險列入考慮，有不同的看法。 查核人員透過控制可接受查核風險來修正委任風險的證據，有幾個因素影響委任風險及可接受查核風險。 1.外部使用者對報表的依賴程度 2.發出查核報告後委託人發生財務困難的可能性 3.以及管理當局的正直性。

9.7 評估可接受查核風險 9.7.1 委任風險對可接受查核風險的影響 1.外部使用者對報表的依賴程度 當外部使用者非常依賴財務報表時，可接受查核風險應予降低。外部使用者對報表依賴程度的良好指標如下： 委託人的組織規模：委託人的營運規模愈大，則報表的使用者愈廣泛。 所有權分布的情況：公開發行公司的報表使用人要比非公開發行公司為多。 負債的性質與金額：負債較高的報表受到較廣泛的使用。

9.7 評估可接受查核風險 9.7.1 委任風險對可接受查核風險的影響 2.發出查核報告後委託人發生財務困難的可能性 因委託人破產或股價下跌而遭受損失的人，自然地會對查核人員提出控訴，雖即使查核工作已適當執行，仍想透過訴訟賠償彌補部分的損失。 查核人員相信財務失靈或損失的機會很高，因而提高委任風險時，應該降低可接受查核風險。

9.7 評估可接受查核風險 9.7.1 委任風險對可接受查核風險的影響 2.發出查核報告後委託人發生財務困難的可能性(續) 下列因素可作為財務困難可能性增加的指標： 流動性:缺乏現金或營運資金 前期的損益狀況:前幾期利潤迅速降低 融資增加的方式:依賴舉債 委託人營業性質:固有風險太高，依賴單商品 管理當局適任性

9.7 評估可接受查核風險 9.7.1 委任風險對可接受查核風險的影響 3.管理當局的正直性 3.管理當局的正直性　 如果委託人的正直性有問題，審計人員會將其可接受查核風險評估為低標準。

表9-3 評估可接受查核風險的方法

9.8 評估固有風險 以下乃是列舉查核人員在評估固有風險時應考慮的重要因素： 1.委託人的業務性質。 2.前期查核結果。 3.初次與再次查核委託。 4.關係人。 5.非例行性交易。 6.正確地記錄科目餘額與交易所需的判斷。 7.母體的組成。 8.財務報導舞弊相關因子。 9.挪用資產相關因子。

9.8 評估固有風險 1.委託人的業務性質 某些科目的固有風險受到委託人業務性質的影響，例如：電子業存貨陳廢的可能性大於鋼鐵業。 2.前期查核結果 前期查核發現的誤述很有可能在本次查核中再次發生，例如：如果查核人員發現存貨計價有許多誤述，那麼就可能有較高的固有風險。

9.8 評估固有風險 3.初次與再次查核委託 大多數查核人員對第一年的查核設定較高的固有風險，後續年度才按其對客戶的了解逐步降低。 4.關係人 這些交易並非發生於獨立個體間的公平交易，所以發生誤述的可能性相當高，因此導致固有風險增加。

9.8 評估固有風險 5.非例行性交易 由於缺乏經驗，委託人對於不尋常交易的記錄比例行性交易容易發生錯誤，例如：火災損失、主要財產購置及租賃合約等。 6.正確地記錄科目餘額與交易所需的判斷 例如：備抵壞帳、存貨陳廢、售後服務保證。

9.8 評估固有風險 7.母體的組成 例如：查核人員對於大多數帳戶嚴重逾期未兌現的應收帳款所設定的固有風險，會高於大多數應收帳款皆未逾期者。 8.財務報導舞弊及9.挪用資產相關因子 不管是概念上還是實務上，都很難將舞弊風險因子(factors)區分為可接受查核風險、固有風險或控制風險。 舞弊風險可針對整體查核，或依不同循環、科目及查核目標來評估。

9.8 評估固有風險 9.8.1 決定固有風險相關決策 查核人員必須評估影響固有風險的資訊，並為各交易循環、科目、查核目標決定適當的固有風險因素。 9.8.2 取得資訊以評估固有風險 查核人員對固有風險的評量始於規劃階段，並且在整個查核過程中不斷的更新。

9.9 風險和證據及影響風險的因素間之關係 除了增減查核證據，查核人員可以用另外兩個方式因應風險的變動。例如： 1.比較有經驗的查核人員參與查核委任。 2.對於該委任更加小心的核閱(review)。

9.9 風險和證據及影響風險的因素間之關係 9.9.1各會計科目的查核風險 控制風險和固有風險兩者均是為了各交易循環、科目及查核目標，而非為整體查核所設定。 一個查核委託中的各交易循環間、各科目及各查核目標間之的控制風險和固有風險也可能不同，例如：與存貨科目有關的內部控制，可能比與固定資產有關的內部控制有效，因此，存貨之控制風險可能比固有資產之控制風險低。

9.9 風險和證據及影響風險的因素間之關係 9.9.1各會計科目的查核風險 可接受查核風險通常由查核人員在規劃階段設定，並在各主要交易循環及科目中維持不變。 查核人員通常對各科目設定相同的可接受查核風險，因為影響可接受查核風險的因素與整體查核有關，而非與個別科目有關。 在某些情況下，某些科目可能比其他科目適用較低的可接受查核風險。

9.9 風險和證據及影響風險的因素間之關係 9.9.1各會計科目的查核風險 本章及後續各章的釋例中主要是採用，可接受查核風險在各主要交易循環及科目中維持不變的方法，但在不同會計科目給予不同的可接受查核風險亦可接受。 由於控制風險與固有風險在交易循環間、各科目以及查核目標間各有不同，規劃偵查風險及查核證據也將不同。

9.9 風險和證據及影響風險的因素間之關係 9.9.2 將可容忍誤述與風險連結到科目餘額相關 的查核目標 通常不分配重大性給各查核目標。

9.9 風險和證據及影響風險的因素間之關係 9.9.3 衡量的限制 查核風險模型最主要的一項限制就是，模型中各組成成分並不容易衡量。 其所評估的可接受查核風險、固有風險、控制風險及規劃偵查風險都非常主觀，而且僅能算是最佳情況的概算值。 查核人員使用了廣義且主觀的衡量名詞，如：「低」、「中」、「高」。 最後仍須用專業判斷來決定究竟需要多少證據。

9.9 風險和證據及影響風險的因素間之關係 表9-4 風險與證據的關係 為避免查核不足，查核人員對風險的評估趨於保守。

9.9 風險和證據及影響風險的因素間之關係 圖9-5 應收帳款餘額明細測試之證據規劃工作底稿-Hillsburg Hardware公司 9.9.4 餘額明細測試的工作底稿 圖9-5 應收帳款餘額明細測試之證據規劃工作底稿-Hillsburg Hardware公司 可容忍誤述 可接受查核風險 固有風險

圖9-5 應收帳款餘額明細測試之證據規劃工作底稿-Hillsburg Hardware公司 Chapter 9 重大性與風險

9.9 風險和證據及影響風險的因素間之關係 9.9.5 風險、重大性與查核證據的關係 可容忍誤述與規劃查核證據的四種風險之關係顯示於圖9-6。 可容忍誤述不是查核風險模式的一部分，但可容忍誤述和查核風險模式要素之組合，決定了預計的查核證據。

9.9 風險和證據及影響風險的因素間之關係 本章結束 9.9.6 修正風險及證據 當查核人員根據所蒐集的證據，確定原先評估時低估了控制風險和固有風險或高估了可接受查核風險。此種情況下，查核人員應採取兩種步驟： 1.查核人員必須修正對適當風險的原始評估。 2.不使用查核風險模式，但是查核人員應考量此一風險評估之修正對蒐集證據的影響。 本章結束