企業如何因應IFRS ? 安永聯合會計師事務所 陳政初 會計師

大綱 目前會計原則與IFRS的差異 企業IFRS的導入現況 首次採用IFRS可能面臨的問題及其影響 全面導入IFRS企業各部門面臨之挑戰

目前會計原則與IFRS的差異 -收入認列 客戶忠誠計劃： IFRIC13 SFAS 32 銷售商品附帶提供客戶忠誠度報酬時，應辨認並將屬該部分之收入遞延，俟後待提供報酬後再予認列。 該客戶忠誠度報酬應以公允價值評估 SFAS32僅針對提供銷售商品後續服務之收入應遞延，並未明訂特別情況如客戶忠誠度計劃做規定。 附贈禮券之會計處理： IAS18、IFRIC13 SFAS 32、(94)基秘字第151號函 銷售商品後續服務部份需遞延，並在服務履行期間認列收入。 於賣方會產生商品銷售損失或勞務提供損失，賣方須認列該負債。 賣方自願贈送贈品或其他對價與買方不求報酬，該贈送之成本應以未來客戶要求贈品金額估列負債或遞延收入 若無法估列未來可能發生之贈品成本，相關收入不能入帳 除非存貨或勞務已存在減損則依減損規定處理，否則不事先估列損失之負債。 客戶忠誠計劃： IFRIC 13 說明如銷售商品時附帶提供顧客忠誠度報酬時，應辨認並將屬顧客忠誠度報酬部分之收入予以遞延且於提供該等顧客忠誠報酬時將屬於此部分之收入認列入帳。於 IFRIC 13 亦說明評估顧客忠誠度報酬時， 應以公平價值評估。 公平價值的決定主要是依據客戶使用點數時所能享有的折扣金額，或是點數換取的商品或勞務的公平價值為基準。 銷售商品提供顧客忠誠度報酬之情況在實務上常見，此作法可幫企業維持良好之顧客關係並維持顧客對企業之忠誠度，經濟實質上應屬銷售商品之一部分，IFRIC 13有詳細之規範，惟我國除公報條文中有此概念卻無詳細之說明，因此，我國實務上通常對此種銷售商品額外提供之顧客忠誠度報酬未予以考量。 隨貨贈送的禮券: IFRS: 當禮券隨著銷貨交易贈送時，並且透過消費者日後購買商品而實現，在這個情況下，銷貨收入的金額應該按所收取的對價減除折價券的公允價值後認列入帳。這就是我們之前提到的含有數個可辨認項目的銷貨交易，對消費者來說，他同時購買的是商品或勞務，加上折價券，所以銷貨收入需要按出售的商品或勞務，以及折價券分攤。 附贈禮券之會計處理我國係於(94)基秘字第151號函有詳細之規範，IFRS則分別於IAS 18及IFRIC 13有相關之規定，雖皆有規定但做法上則不同。 ROC GAAP: 台灣的規定有兩種會計處理方法，第一種比較像是國際會計準則對一般保固的會計處理，也就是說再商品銷售時，賣方會估計所需付出的成本，然後計提負債。另一種是遞延收入，但是與國際會計準則不同的是，所遞延的收入金額還是以預估未來履行成本為基準。

目前會計原則與IFRS的差異 -收入認列(續) 未完工不動產銷售屬性判斷： IFRIC15、IAS 11、IAS18 SFAS 32 買方有權決定工程主要結構，依IAS11工程合約之規定認列收入 若該工程合約辨識出屬勞務提供部分，依IAS18規定認列勞務收入 買方僅有有限權利變更不動產之部分設計，依IAS18規定認列收入 無此適用規定。 IFRS與我國GAAP之比較(除所提及之差異外)，例如multiple elements以及 principal vs. agent並未有實質之重大差異，但仍可能因實務運用造成差異。 未完工不動產之銷售，如買方有權決定工程之主要結構，此種銷售有別於一般商品之銷售，屬於工程合約之形式， 應依IAS 11 規定認列收入，如該工程合約中辨認出有提供勞務部分，則須依IAS 18規定認列勞務收入；惟若買方僅有有限權利可變更不動產之設計時（例如僅可選擇設定之方案或僅能對基本設計中特定小範圍之變更），此種交易屬IAS 18之銷售商品的適用範圍　【IFRIC 15】。 所以在一個不動產工程協議中，除了不動產建造工程外，可能尚包括商品銷售或勞務提供之組成要素，例如，出售土地或提供不動產管理服務。依照IFRIC 15規定，協議賣方應辨認協議中是否包含不動產工程以外的組成要素，又若可辨認組成要素頇個別拆出時，則已收或應收總對價的公允價值應分攤至各項可辨認組成要素。 我國因為沒有相關規定，大部分的時候都採用完工百分比認列收入。

目前會計原則與IFRS的差異 -固定資產 IFRS公允價值 (Fair value) 重估價模式之採用: IAS 16.31-42 ROC GAAP 公允價值能可靠衡量且選擇採用重估價模式者，應以重估價金額列帳；重估價金額等於重估價日之公允價值減除後續之累計折舊及累計減損。 某一不動產、廠房及設備項目如進行重估價，則其所屬類別之全部不動產、廠房及設備項目，均應進行重估價。 無此適用規定。 資產重估增值於資產處分或提列折舊時之轉列: IAS 16.41 (90)基秘字第204號函 股東權益項下之重估價增值，可能於資產除列時全部直接轉列保留盈餘，或隨折舊提列而逐期轉列【IAS 16.41】。 資產重估未實現增值利益，應於處分或提列折舊（攤銷）時才視為已實現利益，列入當期損益，如處分部分重估資產，則按處分比例調整處分損益，如重估資產提列折舊（攤銷），則按折舊（攤銷）比例調整折舊（攤銷）費用。 IFRS公允價值 (Fair value) 定義：係指在公平交易下，已充分瞭解並有成交意願者據以達成資產交換或負債清償之金額。

目前會計原則與IFRS的差異 -固定資產(續) 定期重大檢驗成本之處理: IAS16.14 ROC GAAP 定期重大檢驗成本如符合認列條件，應視為重置並認列為固定資產帳面價值之一部分。先前檢驗成本（無論係購買或自建所產生者）之剩餘部份則應予除列。 無此規定。

企業IFRS的導入現況 會計議題 主要規定內容 企業導入 現況 1 收入認列 (IAS 18) 顧客忠誠度優惠，保固等多項合約內容需分開認列並遞延收入 數個可辨認組成部分之交易 保固 退貨權 公允價值認定 2 固定資產 (IAS 16) 首次適用可選公允價值作為認定成本 重大個別項目應單獨提折舊 多屬傳統製造業，房屋建築物及機器設備存有重大組成項目疑慮 耐用年限、殘值多比照稅法規定 3 股份基礎給付 (IFRS 2) 以公允價值法方式處理 97年前給與之股份基礎給付可採內含價值法 102年未結清部分需以公平價值法處理 4 合併報表 (IAS 27) 合併報表為主體 所有子公司與母公司會計處理政策一致 海外子公司遍地各國 尚未完成即時合併報表編制系統

企業IFRS的導入現況(續) 會計議題 主要規定內容 企業導入 現況 5 所得稅 (遞延所得稅) (IAS 12) 未分配盈餘加徵於年底估計認列 遞延稅資產階為非流動性 未分配盈餘加徵於股東會決議年度提列 轉投資子公司未考慮所得稅影響 6 公允價值(IFRS 9) 債務工具以外之投資僅區分為FVTPL（例如屬持有供交易者）或FVTOCI(僅有非屬持有供交易者之權益工具投資可選擇FVTOCI)二種。 公價值 不動產 機器設備 未上市櫃公司股權投資 金融工具 企業合併 7 首次適用(IFRS1) 除豁免選擇外，全面性追溯適用IFRS 眾多海外子公司須一併考量所有豁免選擇利弊與選擇始點

首次採用IFRS可能面臨的問題及其影響 面臨問題 影響層面 1. 專案管理 轉換議題之順序? IASB預計在100年底前發布大量修改後公報 要不要將公報草案納入轉換計畫? 新公報對我的影響是什麼? 若IASB未給豁免選擇，我要如何追溯調整? 其他同業或已採IFRS之競爭者之會計政策選擇? 呈報董事會進度報告 公司內部資源分配 編列預算 2. 財會人員挑戰 ROC GAAP 係以rule-based為基礎，導致現行財會人員多數倚賴於細部規範(ex:基金會解釋函令)；IFRS則以principal-based之會計準則，著重於觀念架構及精神。然而，IFRS經濟實質之判斷在於充分瞭解整體交易的細節及其背後的基本原因。 沒有足夠的IFRS專業知識，難以判斷適當之會計處理。 3. IFRS開帳數 強制禁止 選擇豁免條款 IFRS開帳日之保留盈餘、每股淨值及財務比率---等等。

首次採用IFRS可能面臨的問題及其影響(續) 面臨問題 影響層面 4. 資訊系統 資訊系統是否需要更換、整合、升級或修改? 資訊系統更改程度將取決於以下因素: IFRS會計處理原則和現行採用的會計處理之差異程度 公司決定使用人工調整/系統來因應會計差異的程度 5. 公允價值評價 公允價值衡量之時點及範圍 初始衡量及續後衡量使用之評價方法 不同評價標的發展適當之評價模式(包含決定評價技術、輸入值及市場資料，並建立市場參與者評價參考資料) 成本與效益之評估 建立評估及監督模式 公允價值合理性 財務報告揭露所需資訊

全面導入IFRS企業各部門面臨之挑戰 支援功能部門 價值鏈 Business impact of IFRS 人力資源 交易 產品及企業取得 資訊科技 研究發展 稅務 Business impact of IFRS Business impact of IFRS Key Business Impacts 風險管理/法令遵循 支援功能部門 價值鏈 製造 財務及會計 績效管理 銷售網/ 銷售及行銷 法令規範 法令環境 投資人關係 財物 微小衝擊 中度衝擊 重大衝擊

採用IFRS的優點 提升國際評比 促進投資機會 降低籌資成本 強化管理效率 有效提高國內會計準則之制定效率及國際形象，並提升我國資本市場之國際評比。 促進投資機會 加強國內企業及國際企業間財務報表之比較性，有助於吸引外資投資國內資本市場。 降低籌資成本 國內企業如欲赴海外發行有價證券，無須依國際會計準則重編財務報告，可降低相關籌資成本。 強化管理效率 全球採用單一會計準則，對於有海外轉投資公司之國內企業，可降低會計帳務之轉換成本，並提高經營管理效率。

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