模块4 长期资产会计岗位——资产的内控及核算 模块4 长期资产会计岗位——资产的内控及核算

第一节 固定资产概述 一、固定资产的含义及特征 二、固定资产的分类 三、固定资产的计价标准

第一节 固定资产概述 一、固定资产的含义及特征 特征： 目前，关于固定资产的定义，国际和国内的表述并不完全相同。 （1）固定资产是有形资产。 第一节 固定资产概述 国际会计准则16号 “不动产、厂场和设备，指具有下列特征的有形资产： ①企业用于生产、提供商品或劳务、出租或为了行政管理目的而持有的； ②预计使用寿命超过一个会计期间” 一、固定资产的含义及特征 目前，关于固定资产的定义，国际和国内的表述并不完全相同。 特征： （1）固定资产是有形资产。 （2）可供企业长期使用。 （3）不以投资和销售为目的。 （4）具有可衡量的未来经济利益。 我国的《企业会计准则第4号——固定资产》 “固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产： （一）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的； （二）使用寿命超过一个会计年度”

二、固定资产的分类 除基本分类外，固定资产还可按其他标准进行分类。如按固定资产的所有权、性能、来源渠道分类。 在会计实务中，企业往往采用综合的标准对固定资产进行分类。 企业应当根据固定资产的定义，结合本企业的具体情况，制定适合于本企业的固定资产目录和分类方法、每类或每项固定资产的折旧年限和折旧方法，为进行固定资产的实物管理和价值核算提供依据。 按经济用途的 二分类 经营用固定资产 非经营用固定资产 按使用情况的 四分类 使用中固定资产 未使用固定资产 出租固定资产 不需用固定资产

三、固定资产的计价标准 （一）原始价值（实际成本/历史成本） 固定资产的计价是指以货币为计量单位计算固定资产的价值额。 简称原价、原值 是指取得某项固定资产时和直至使该项固定资产达到预定可使用状态前所实际支付的各项必要的、合理的支出。 一般包括买价、进口关税、运输费、场地整理费、装卸费、安装费、专业人员服务费和其他税费等。 借款费用、弃置费用是否计入其原值？ 要具体分析。P166

（二）重置完全价值 是指在现时的生产技术和市场条件下，重新购置同样的固定资产所需支付的全部代价。 由于重置完全价值本身是经常变化的，在会计实务中不具有可操作性。 通常用于对会计报表进行必要的补充、附注说明，以弥补原始价值计价的不足。 此外，在取得无法确定原始价值的固定资产时，应以重置完全价值为计价标准，对固定资产进行计价。 注意：何时使用重置完全价值？P167

（三）净值 是指固定资产原始价值减去折旧后的余额，也称折余价值。 计算盘盈、盘亏、出售、报废、毁损等溢余或损失的依据 将其与原始价值或重置完全价值相比较，还可以大致了解固定资产的新旧程度。 企业根据这个计价标准可以合理制订固定资产的更新计划，适时进行固定资产的更新等。

第二节 固定资产的确认与初始计量 一、固定资产的确认:何时/何数 第二节 固定资产的确认与初始计量 一、固定资产的确认:何时/何数 固定资产的确认是指企业在 什么时候 和以 多少金额将固定资产作为企业所拥有或控制的资源进行反映。 确认条件： （1）该固定资产包含的经济利益 很可能 流入企业。 （2）该固定资产的成本能够 可靠地 计量。

二、固定资产的初始计量 （一）外购的固定资产 （二）自行建造的固定资产 （三）投资转入的固定资产 （四）租入的固定资产 固定资产的初始计量是指企业最初取得固定资产时对其入账价值的确定。 取得固定资产的方式 （一）外购的固定资产 （二）自行建造的固定资产 （三）投资转入的固定资产 （四）租入的固定资产 （五）债务重组取得的固定资产 （六）非货币性资产交换取得的固定资产 （七）接受捐赠的固定资产 （八）盘盈的固定资产

（一）外购的固定资产 企业取得固定资产的重要和主要的方式。 成本 包括实际支付的买价 进口关税和其他税费 使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的费用（场地整理费、运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费） 最新规定

采用一揽子购买方式进行购买的固定资产 需要安装的固定资产 将购买的总成本按每项资产的公允价值占各项资产公允价值总和的比例进行分配，以确定各项资产的入账价值。 需要安装的固定资产 先通过“在建工程”科目核算购置固定资产所支付的价款、运输费和安装成本等 待固定资产安装完毕并达到预定可使用状态后，再将“在建工程”科目归集的固定资产成本一次转入“固定资产”科目

例6—1 华联实业股份有限公司购入一台不需要安装的设备，发票上注明设备价款30 000元，应交增值税5 100元，支付的场地整理费、运输费、装卸费等合计1 200元。上述款项企业已用银行存款支付。 其账务处理如下： 借：固定资产 31 200 应交税费——应交增值税（进项税额） 5 100 贷：银行存款 36 300

例6—2 华联实业股份有限公司一揽子购买某工厂的汽车、设备和厂房，共计支付现金390 000元。经评估，上述三项资产的公允价值分别为150 000元、120 000元和130 000元。 设备和厂房不需要安装和改建、扩建，可以直接投入使用，会计处理如下（假定不考虑增值税问题）： 支付成本分配比例=390 000÷（150 000+120 000+130 000）=0.975 汽车的购买成本：150 000×0.975=146 250（元） 设备的购买成本：120 000×0.975=117 000（元） 厂房的购买成本：130 000×0.975=126 750（元） 390 000元 借：固定资产——汽车 146 250 ——设备 117 000 ——厂房 126 750 贷：银行存款 390 000

例6—3 华联实业股份有限公司购入一台需要安装的专用设备，发票上注明设备价款50 000元，应交增值税8 500元，支付运输费、装卸费等合计2 100元，支付安装成本800元。以上款项均通过银行支付。其账务处理如下： 其账务处理如下： （1）设备运抵企业，等待安装。 借：工程物资 52 100 应交税费——应交增值税（进项税额） 8 500 贷：银行存款 60 600 （2）设备投入安装，并支付安装成本。 借：在建工程 52 900 贷：工程物资 52 100 银行存款 800 （3）设备安装完毕，达到预定可使用状态。 借：固定资产 52 900 贷：在建工程 52 900

（二）自行建造的固定资产 应按照建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的全部支出，作为入账价值。 为了便于归集和计算固定资产的实际建造成本，企业应设置“在建工程”科目。 在建工程发生减值的，可以单独设置“在建工程减值准备”科目进行核算。

自行建造的固定资产按 营建方式 不同，可分为 自营工程和出包工程。 1.自营工程： 自制专用设备 成本 企业通常只将固定资产建造工程中所发生的直接支出计入工程成本。P170 识记6项内容 一些间接支出，如制造费用等并不分配计入固定资产建造工程成本。 在确定自营工程成本时还需要注意以下八个方面的问题： 具体内容详见教材 P170 八项注意

例6—4 A 华联实业股份有限公司利用剩余生产能力自行制造一台设备。在建造过程中主要发生下列支出： 20×9年1月6日用银行存款购入工程物资93 600元，其中价款80 000元，应交增值税13 600元，工程物资验收入库。 20×9年1月20日工程开始，当日实际领用工程物资80 000元；领用库存材料一批，实际成本6 000元；领用库存产成品若干件，实际成本8 100元，计税价格11 000元，计算应交的增值税销项税额1 870元；辅助生产部门为工程提供水、电等劳务支出共计5 000元，工程应负担直接人工费10 260元。 20×9年4月30日工程完工，并达到预定可使用状态。

例6—4 B 其账务处理如下： （1）20×9年1月6日，购入工程物资、验收入库。 借：工程物资 80 000 应交税费——应交增值税（进项税额） 13 600 贷：银行存款 93 600 （2）20×9年1月20日，领用工程物资，投入自营工程。 借：在建工程 80 000 贷：工程物资 80 000 （3）20×9年1月20日，领用库存材料。 借：在建工程 6 000 贷：原材料 6 000

例6—4 C （4）20×9年1月20日，领用库存产成品。 （5）结转应由工程负担的水电费。 （6）结转应由工程负担的直接人工费。 借：在建工程 9 970 贷：库存商品 8 100 应交税费——应交增值税（销项税额） 1 870 （5）结转应由工程负担的水电费。 借：在建工程 5 000 贷：生产成本 5 000 （6）结转应由工程负担的直接人工费。 借：在建工程 10 260 贷：应付职工薪酬 10 260 （7）20×9年4月30日，工程完工，并达到预定可使用状态时，计算并结转工程成本。 设备制造成本=80 000+6 000+9 970+5 000+10 260=111 230（元） 借：固定资产 111 230 贷：在建工程 111 230

2.出包工程: 新建、改扩建房屋建筑物 出包工程是指企业委托建筑公司等其他单位进行的固定资产建造工程。 企业以出包方式建造固定资产，其成本由建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，主要包括以下： P171 待摊支出的相关费用

如果建筑工程、建筑安装工程均采用外包方式，固定资产的原始价值就主要根据企业按合同规定，由工程的进度预付的工程款和最终结算的工程款构成。 设备安装工程，全部的设备安装业务出包给外单位，由此支付的安装费计入固定资产的原始价值。 对于整体建设项目在进行过程中发生的待摊支出，需要将待摊支出在各单项工程之间进行分配。分配方法如下：

例6—5 华联实业股份有限公司以出包方式建造一座仓库，合同总金额150万元。按照与承包单位签订承包合同的规定，公司需事前支付工程款100万元，剩余工程款于工程完工结算时补付。 其账务处理如下： （1）按合同规定时间预付工程款100万元。 借：预付账款 1 000 000 贷：银行存款 1 000 000 （2）工程完工，办理工程价款结算，补付剩余工程款50万元。 借：在建工程 1 500 000 贷：银行存款 500 000 预付账款 1 000 000 （3）固定资产达到预定可使用状态，计算并结转工程成本。 借：固定资产 1 500 000 贷：在建工程 1 500 000

（三）投资转入的固定资产 企业因接受投资者以固定资产形式对企业进行投资而增加的固定资产为投资转入的固定资产。 成本 转入固定资产时的会计处理 按投资各方签订的合同或协议约定的价值和相关税费，作为固定资产的入账价值计价入账。 合同或协议约定的价值不公允的除外。 转入固定资产时的会计处理 实收资本 ××× 固定资产 ××× 股本 ×××

例6—6 A 华联实业股份有限公司根据投资各方达成的协议，按资产评估确认的价值作为投资各方投入资本价值确认的标准。在各方的投资中， B股东以一台设备作为投资投入该公司，该设备经评估确认价值为20万元，应交增值税34 000元，按协议可折换成每股面值为1元、数量为16万股股票的股权。 此项设备需要安装才能使用，公司支付设备安装成本3 000元。 其账务处理如下： （1）A股东投入厂房。 借：固定资产 1 200 000 贷：股本——A股东 1 000 000 资本公积 200 000

例6—6 B （2）B股东投入设备， 设备运抵企业，等待安装。 （3）设备投入安装，用银行存款支付安装成本。 借：工程物资 200 000 应交税费——应交增值税（进项税额） 34 000 贷：股本——B股东 160 000 资本公积 74 000 （3）设备投入安装，用银行存款支付安装成本。 借：在建工程 203 000 贷：工程物资 200 000 银行存款 3 000 （4）设备安装完毕，计算并结转工程成本。 借：固定资产 203 000 贷：在建工程 203 000

（四）租入的固定资产 租赁是出租人在承租人给以一定报酬的条件下，授予承租人在约定的期限内占有和使用租赁财产（不动产或动产）权利的一种协议。 按照租赁资产上的风险和报酬是否从出租人转移给承租人，可以将租赁分为经营性租赁和融资性租赁两大类。 如果出租人实质上将与租赁资产所有权 有关的风险和报酬转移给承租人，那么这种租赁则为融资性租赁；反之，则为经营性租赁。

经营性租入的固定资产和融资性租入的固定资产的 详细比较 定义 采用经营性租赁的方式租入的固定资产 采用融资性租赁的方式租入的固定资产 用途 为了满足企业生产经营中临时的需要，只为取得固定资产的使用权，而不谋求资产的所有权 为了满足企业生产经营的长期需要而租入资产的一种方式 特点 识记5项具体内容详见教材P173 识记5项具体内容详见教材P174 会计处理 不能作为固定资产的增加记入正式会计账簿，但应在备查簿中进行登记 在融资租赁期内，应作为企业自有固定资产进行管理与核算 最低租赁付款额是指在租赁期内，承租企业应支付或可能被要求支付的各种款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租企业或与其有关的第三方担保的资产余值

承租企业在计算最低租赁付款额的现值时，需要考虑折现率问题。我国会计准则对折现率的使用有明确的规定，即 如果知悉出租人的租赁内含利率，应以出租人的租赁内含利率作为折现率； 如果无法知悉出租人的租赁内含利率，应以租赁合同规定的利率作为折现率； 如果二者均无法知悉，应以同期银行贷款利率作为折现率。

固定资产的入账价值与最低租赁付款额之间的差额，按我国会计准则的规定作为未确认融资费用入账， 并在租赁期内按合理的方法分期摊销，计入各期财务费用。 在分摊未确认的融资费用时，承租人应采用一定的方法加以计算。 实际利率法（分摊未确认融资费用时） 直线法 年数总和法

例6—7 华联实业股份有限公司行政管理部门因管理需要而临时租入一台办公设备，租赁合同规定，租赁期1个月，租金2 200元，租赁开始时一次付清。租赁期满，及时归还设备。 （1）租入时，将所租办公设备在备查登记簿中登记。 （2）支付租金2 200元。 借：管理费用 2 200 贷：银行存款 2 200 （3）租赁期满归还办公设备时，将其在备查登记簿中注销。

例6—8 A 华联实业股份有限公司采用融资租赁方式租入一台公允价值为112万元的设备。租赁双方签订的租赁合同主要条款如下： （1）租赁期：4年。 （2）租赁费总额：120万元。 （3）支付方式：每年年末等额支付，每年支付30万元。 （4）租赁届满，固定资产所有权无偿转给承租人。 （5）租赁合同利率：6%。 （6）履约成本：由承租人负担。

例6—8 B 其会计处理过程如下： （1）确定租赁资产的入账价值，并判断租赁类型。 （2）未确认融资费用。 （3）租入固定资产时： 查年金现值系数表可知，4期、6％的年金现值系数为3.4651。 最低租赁付款额的现值=300 000×3.4651= 1 039 530（元） 由于1 039 530＜1 120 000，且1 039 530÷1 120 000×100%=92.82%＞90%， 故该项租赁为融资租赁，租赁资产的入账价值为1 039 530元。 （2）未确认融资费用。 1 200 000-1 039 530=160 470（元） （3）租入固定资产时： 借：固定资产 1 039 530 未确认融资费用 160 470 贷：长期应付款 1 200 000

例6—8 C （4）第1年年末支付租赁费300 000元。 （5）第2年年末支付租赁费300 000元。 借：长期应付款 300 000 借：长期应付款 300 000 贷：银行存款 300 000 应摊销的未确认融资费用=1 039 530×6%=62 372（元） 借：财务费用 62 372 贷：未确认融资费用 62 372 （5）第2年年末支付租赁费300 000元。 应摊销的未确认融资费用=（1 039 530-300 000+62 372）×6%=48 114（元） 借：财务费用 48 114 贷：未确认融资费用 48 114

例6—8 D （6）第3年年末支付租赁费300 000元。 （7）第4年年末支付租赁费300 000元。 借：长期应付款 300 000 借：长期应付款 300 000 贷：银行存款 300 000 应摊销的未确认融资费用= （1 039 530-600 000+62 372+48 114）×6%=33 001（元） 借：财务费用 33 001 贷：未确认融资费用 33 001 （7）第4年年末支付租赁费300 000元。 160 470-（62 372+48 114+33 001）=16 983（元） 借：财务费用 16 983 贷：未确认融资费用 16 983

（五）债务重组取得的固定资产 （六）非货币性资产交换取得的固定资产 这两部分内容合并在资产章节后讲解

（七）接受捐赠的固定资产 确定账面价值 有有关凭证 凭据上标明的金额 +应支付的相关税费 接受捐赠 同类或类似固定资产的市场价格估计的金额 无有关凭证 同类或类似固定资产存在活跃市场的 同类或类似固定资产的市场价格估计的金额 同类或类似固定资产不存在活跃市场的 该接受捐赠的固定资产预计未来现金流量的现值 确定账面价值

例6—14 华联实业股份有限公司接受一台全新专用设备的捐赠，捐赠者提供的有关价值凭证上标明的价格为117 000元，应交增值税19 890元，办理产权过户手续时支付相关税费2 900元。 借：固定资产 119 900 应交税费——应交增值税（进项税额） 19 890 贷：营业外收入——捐赠利得 136 890 银行存款 2 900

（八）盘盈的固定资产 盘盈的固定资产应通过“待处理财产损溢——待处理固定资产损溢”科目进行核算。 对于发现盘盈的固定资产，在未报经批准处理前， 如果同类或类似固定资产存在活跃市场的，应按同类或类似固定资产的市场价格，减去按该项固定资产新旧程度估计价值损耗后的余额，作为入账价值； 如果同类或类似固定资产不存在活跃市场的，应按盘盈固定资产的预计未来现金流量的现值计价入账。 盘盈的固定资产待报经批准处理后，应作为企业以前年度的差错，记入“以前年度损益调整”科目。

例6—15 华联实业股份有限公司在固定资产清查中，发现一台仪器没有在账簿中记录。该仪器当前市场价格8 000元，根据其新旧程度估计价值损耗2 000元，则： （1）盘盈的仪器入账价值为6 000元，登记入账。 借：固定资产 6 000 贷：待处理财产损溢——待处理固定资产损溢 6 000 （2）报经批准处理后，盘盈仪器记入“以前年度损益调整”科目。 借：待处理财产损溢——待处理固定资产损溢 6 000 贷：以前年度损益调整 6 000

固定资产练习一 2009年3月12日，安达公司购入一台不需要安装就可投入使用的设备，取得增值税专用发票上注明的设备价款为700 000元， 增值税税额为119 000元， 发生的保险费为6 000元， 以银行存款转账支付。 假定不考虑其他相关税费。 作出安达公司的账务处理。

固定资产练习二 乙公司一揽子购买房屋、汽车和设备，共计支付现金60万元。评估确认该三项资产的公允价值分别为34万元、21万元和9万元。房屋和设备不需要改扩建和安装即可直接投入使用。假设不考虑增值税问题。 分别计算确定三项资产的购买成本，并做出乙公司的会计处理。

固定资产练习三 2009年2月1日，甲公司购入一台需要安装的机器设备，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为50万元，增值税额为85 000元，支付的运输费为2 500元，款项已通过银行转账支付； 安装设备时，领用本公司原材料一批，其账面成本3万元，未计提存货跌价准备，购进该批原材料时支付的增值税进项税额为5 100元；支付安装工人薪酬4 900元。 假定不考虑其他相关税费，作出甲公司的账务处理。

固定资产练习四 2009年1月，利丰公司准备自行建造一座厂房，为此购入工程物资一批，价款为250 000元，支付的增值税进项税额为42500元，款项为银行存款支付。 1—6月，工程先后领用工程物资272500元，领用生产用原材料一批，实际成本为32000元，未计提存货跌价准备； 领用库存品实际成本68 000元，计税价格100 000，计算应交的增值税销项税额34 000元； 辅助生产车间为工程提供有关劳务支出35 000元；应支付工程人员薪酬65 800元； 6月底，工程达到预定可使用状态并交付使用。 假定利丰公司适用的增值税税费为17%，不考虑其他相关税费。作出利丰公司的账务处理。

固定资产练习五 2009年3月12日，国泰公司将一幢新建厂房工程出包给利丰公司承建，按规定先向承包单位预付工程价款50万元，以银行存款转账支付； 2009年7月8日，工程达到预定可使用状态后，收到承包单位的有关工程结算单据，补付工程款172 000元，以银行存款转账支付； 2009年7月23日，工程达到预定可使用状态经验收后交付使用。 作出国泰公司的账务处理。

固定资产练习六 实瑞公司是股份有限公司，其注册资本成为100 000元。2009年6月15日，实瑞公司接受阳光公司以一台设备进行投资。该台设备的原价为56 000元，已计提折旧16 620元，双方经协商确认的价值为44 380元，占实瑞公司注册资本的30%。 假定不考虑其他相关税费，作出实瑞公司的账务处理。

固定资产练习七 顺泰公司接受国安公司捐赠的一台全新机器设备，国 安公司提供了购买这台齐备的有关发票等凭证，据确 定该设备原价为100 000元，应交增值税17 000元。 顺泰公司为使设备达到预定可使用状态所发生的运输 费、安装费等为2 500元，全部以银行存款支付。 假定不考虑其他相关税费，作出顺泰公司的账务处理。

固定资产练习八 敏芳公司在财产清查中，发现一台设备在账簿中没有登记。该设备目前市场价值15 000元，估计有六成新。 作出敏芳公司的账务处理。

第三节 固定资产的后续计量 固定资产的后续计量是指固定资产在其后期存续过程中变化的价值金额以及最终价值额的确定。

一、固定资产折旧 （一）固定资产折旧及其性质 定义： 性质 固定资产折旧是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。 ——我国《企业会计准则第4号——固定资产》 性质 固定资产折旧的过程，实际上是一个持续的成本分配过程，并不是为了计算固定资产的净值。

（二）影响固定资产折旧计算的因素及折旧范围 1.影响固定资产折旧计算的因素 下面将影响固定资产折旧计算的因素及其与折旧的关系分述如下： 应计折旧总额 = 原始价值 － 预计净残值 如果有确凿的证据表明固定资产受到其所处的经济、技术等环境的较大影响，企业至少应当于每年年度终了进行重新复核

（1）原始价值 以原始价值作为计算折旧的基数，可以使折旧的计算建立在客观的基础上，不容易受会计人员主观因素的影响。 （2）预计净残值 我国企业所得税法规定了固定资产净残值比例标准，即固定资产净残值比例应在其原价的5%以内，具体比例由企业自行确定。 （3）预计使用年限 固定资产的使用年限取决于固定资产的使用寿命。 企业在确定固定资产的使用寿命时，主要应当考虑下列因素：具体内容详见教材P182

2.固定资产折旧范围 我国现行会计准则规定：除以下情况外，企业应对所有固定资产计提折旧： (1)已提足折旧仍继续使用的固定资产； (2)按规定单独估价作为固定资产入账的土地。

(三)固定资产折旧方法 固定资产折旧方法是将应提折旧总额在固定资产各使用期间进行分配时所采用的具体计算方法。 折旧方法的选用将直接影响应提折旧总额在固定资产各使用年限之间的分配结果，从而影响各年的净收益和所得税。 固定资产折旧方法一经确定，不得随意变更，如需变更，应按规定的程序报经批准后备案，并在会计报表附注中予以说明。 固定资产折旧方法的变更应在年终通过对影响折旧计算因素进行的复核的基础上进行。

1.年限平均法 也称直线法，或固定费用法，它是以固定资产预计使用年限为分摊标准，将固定资产的应提折旧总额平均分摊到使用各年的一种折旧方法。 在实务中，固定资产折旧额是根据折旧率计算的。

例6—16 华联实业股份有限公司一台机器设备原始价值为92 000元，预计净残值率为4％，预计使用5年，采用年限平均法计提折旧。 年折旧率=（1-4%）÷5×100%=19.2% 月折旧率=19.2%÷12=1.6% 年折旧额=92 000×19.2%=17 664（元） 月折旧额=17 664÷12=1 472（元）（或者：92 000×1.6%） 采用年限平均法计算的各年折旧额见表6—1。 表6—1 使用年限法各年折旧计算表 使用年次 年折旧额 累计折旧额 账面净值 购置时 1 2 3 4 5   17664 35328 52992 70656 88320 92000 74336 56672 39008 21344 3680 合计

从上面的计算过程可以看出年限平均法的优缺点。

2.工作量法 也称为变动费用法，是以固定资产预计可完成的工作总量为分摊标准，根据各年实际完成的工作量计算折旧的一种方法。 工作量法也被归类为直线法。 工作量法计算折旧的过程是分两个步骤来完成的

例6—17 华联实业股份有限公司的一台施工机械按工作量法计提折旧。原始价值150 000元，预计净残值率3%，预计可工作20 000个台班时数。该设备投入使用后，各年的实际工作台班时数假定为：第1年7 200小时，第2年6 800小时，第3年4 500小时，第4年1 500小时。 单位台班小时折旧额=[150 000×（1-3%）]÷20 000=7.275（元） 各年折旧额的计算结果见表6—2。 表6—2 工作量法各年折旧计算表 使用年次 各年折旧额 累计折旧额 账面净值 购置时 1 2 3 4   52380 49470 32737.5 10912.5 101850 134587.5 145500 150000 97620 48150 15412.5 4500 合计

从上面的计算过程可以看出工作量法的优缺点。 适用于使用情况很不均衡，使用的季节性较为明显的大型机器设备、大型施工机械以及运输单位或其他企业专业车队的客、货运汽车

3.加速折旧法 加速折旧法又称递减折旧费用法，是指固定资产折旧费用在使用早期提得较多，在使用后期提得较少，以使固定资产的大部分成本在使用早期尽快得到补偿，从而相对加快折旧速度的一种计算折旧的方法。 具体方法有 余额递减法 双倍余额递减法 年数总和法 递减折旧率法 我国会计准则规定企业可以采用

①可以使固定资产的使用成本各年保持大致相同。 加速折旧法有如下特点： ①可以使固定资产的使用成本各年保持大致相同。 ②可以使收入和费用合理配比。 ③能使固定资产账面净值比较接近于市价。 ④可降低无形损耗的风险。

(2)双倍余额递减法 双倍余额递减法是以双倍的直线折旧率作为加速折旧率，乘以各年年初固定资产账面净值计算各年折旧额的一种方法。 折旧额的计算用公式表示如下：

在采用双倍余额递减法最初计算折旧时并没有考虑固定资产净残值，但在固定资产最后处置时，其账面净值按要求仍不得低于固定资产净残值，要做到这一点，就必须对固定资产使用到期前的剩余几年的折旧额进行调整。 在会计实务中，现行会计准则规定，为简化折旧的计算，在固定资产预计使用年限到期前两年，就要进行方法的转换，将未提足的折旧平均提取。 按照现行会计准则的规定，折旧计算的加速要求应当按“月”予以体现。

例6—19 华联实业股份有限公司一台A设备采用余额递减法计提折旧。该设备原始价值为100 000元，预计使用5年，预计净残值3 100元。 年折旧率=1/5×2×100%=40% A设备采用双倍余额递减法计算的各年折旧额见表6—4。 表6—4 双倍余额递减法各年折旧计算表 使用年次 折旧率 年折旧额 累计折旧额 账面净值 购置时 1 2 3 4 5   40% — 40000 24000 14400 9250 64000 78400 87650 96900 100000 60000 36000 21600 12350 3100

（3）年数总和法 年数总和法也叫年限积数法，是以计算折旧当年年初固定资产尚可使用年数作分子，以各年年初固定资产尚可使用年数的总和作分母，分别确定各年折旧率，然后用各年折旧率乘以应提折旧总额计算每年折旧额的一种方法。 假如固定资产的使用年限为n年，计提折旧那一年以t表示，可用公式表示如下： 从计提折旧那一年开始尚可使用的年限 年数总和 应计折旧总额=原始价值-预计净残值

（四）固定资产折旧的核算 在会计实务中，企业一般都是按月计提固定资产折旧的。 用公式表示如下： 月份内开始使用的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧； 月份内减少或停用的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起停止计提折旧。 用公式表示如下：

固定资产的折旧费用，应根据固定资产的受益对象分配计入有关的成本或费用中。 管理费用 制造费用 销售费用 其他业务 成本 在建工程 成本

固定资产折旧计算练习 白象公司购入一台机器，原值8000元，预计净残值率4%，使用年限5年。 分别用年限平均法和双倍余额递减法， 计算该机器的年折旧额、年折旧率。

二、固定资产后续支出 （一）固定资产后续支出的含义及分类 含义 分类 固定资产后续支出是指固定资产在投入使用以后期间发生的与固定资产使用效能直接相关的各种支出， 如固定资产的增置、改良与改善、换新、修理、重新安装等业务发生的支出。 分类 从支出的目的来看 从支出的情况来看 从支出的性质来看

（二）固定资产后续支出的核算 1.增置 增置是指固定资产总体数量的增加，包括添置全新的资产项目和对原有资产项目进行改建、扩建、延伸、添加、补充等。 主要表现在对原有固定资产进行实物的添加。 由于增置需要追加固定资产投资，因此，在会计概念上就将这项追加的投资看做是固定资产使用中增加的一项资本性支出。

新增固定资产在会计处理上和重置固定资产并无区别，因而不构成新的会计问题。 扩建固定资产则存在扩建后的固定资产如何计价的问题。 在会计实务中采取了一种变通的做法，即将拆除部分残料的实际变价收入视同为拆除部分的账面价值，从固定资产价值中减除。 扩建后固定资产的价值 原有固定资产账面价值 由于扩建而发生的支出 扩建过程中发生的变价收入

开始时 完成时 扩建后 扩建固定资产的会计处理 将固定资产的账面价值转入在建工程 注销固定资产的原价、累计折旧和减值准备 停止计提折旧 将“在建工程”科目的余额转入“固定资产”科目（原已提折旧不再转入） 扩建后 重新确定固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法 按照确定的折旧方法计提该固定资产的折旧

例6—23 A 华联实业股份有限公司因生产产品的需要，将一栋厂房交付扩建，以增加实用面积。该厂房原价235 000元，累计折旧85 000元。在扩建过程中，共发生扩建支出43 000元，均通过银行支付，厂房拆除部分的残料作价2 000元。 其账务处理如下： （1）厂房转入扩建，注销固定资产原价、累计折旧。 借：在建工程 150 000 累计折旧 85 000 贷：固定资产 235 000 （2）支付扩建支出，增加扩建工程成本。 借：在建工程 43 000 贷：银行存款 43 000

例6—23 B （3）残料作价入库，冲减扩建工程成本。 （4）扩建工程完工，固定资产已达到使用状态。 借：原材料 2 000 贷：在建工程 2 000 （4）扩建工程完工，固定资产已达到使用状态。 借：固定资产 191 000 贷：在建工程 191 000 通过上面的例子，我们可以看出，厂房经过扩建后，由于对扩建净支出的资本化，使得厂房的原始价值发生了变化，达到191 000元。 扩建后达到预定可使用状态的固定资产，其影响折旧计算的因素需重新确定。假定该固定资产扩建后预计使用寿命是10年，预计净残值率是重新确定的原价的4%，折旧方法仍然采用年限平均法，则固定资产的年折旧率是9.6%（1-4%10×100%），月折旧率是0.8%（9.6%÷12），年折旧额是18 336元（191 000×9.6%），月折旧额是1 528元（191 000×0.8%）。

2.改良与改善 改良与改善是对现有固定资产质量的改进，目的是提高固定资产的适用性或使用效能。 例如，零售商店为吸引客户而重新装修门面，工厂为提高资产的技术性能和使用效率而改造设备装置等。 改良与改善在性质上并无区别，只是对资产质量的提高程度不同而已。 对资产质量的影响 所需支出 会计处理 改良 较大改进 较大 作为资本性支出，增加有关固定资产的价值 改善 程度有限 较小 作为收益性支出，直接计入当期损益

3.换新 （1）资产单元换新 应将替换下来的旧资产单元成本从有关资产中减除，代之以新资产单元的成本。 换新是指以新的资产单元或部件替换废弃的资产单元或部件。换新从性质上来说是对资产质量的恢复，而不是对资产质量的提高。会计处理如下： （1）资产单元换新 应将替换下来的旧资产单元成本从有关资产中减除，代之以新资产单元的成本。 （2）部分换新 在会计处理上可与固定资产修理一并进行。 大量换新可视同大修理进行核算； 零星换新可视同日常修理进行核算。

4.修理 固定资产的修理按其修理范围大小、费用支出多少、修理间隔时间长短等，分为日常修理和大修理两种。 会计处理： 固定资产进行日常修理和大修理，在发生的当期按照固定资产的用途和部门的不同分别计入有关成本和费用中，不再进行资本化处理。 企业对固定资产定期检查发生的大修理费用，如果有确凿的证据表明其符合固定资产确认的条件，可以计入固定资产的成本，即可以将支出资本化。

5.重安装 会计处理： 先将初始安装成本的账面净值从有关资产价值中减除，并作为该项资产的废弃损失，计入管理费用，然后代之以重安装成本。 重安装成本一般包括拆除地基、搬运机器以及新建地基等支出。 如果固定资产的有关记录不能提供初始安装成本的数额，可按一定的方法加以合理估计，以防止重复计算其安装成本。

三、 固定资产的减值 一、固定资产减值的认定 二、固定资产减值准备的核算

一、固定资产减值的认定 固定资产减值：固定资产的可收回金额 低于其 账面价值。 可收回金额应根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者间 较高者 确定。 处置费用包括与资产处置有关的法律费用、相关税金、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。 预计未来现金流量的现值：根据资产预计的未来现金流量和折现率在资产剩余使用寿命内予以折现后的金额确定。 资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

固定资产减值的认定 P229： （1）固定资产市价大幅度下跌，其跌幅大大高于因时间推移或正常使用而预计的下跌，并且预计在近期内不可能恢复； （2）企业所处经营环境，如技术、市场、经济或法律环境，或者产品营销市场在当期发生或在近期发生重大变化，并对企业产生负面影响； （3）同期市场利率等大幅度提高，进而很可能影响企业计算固定资产可收回金额的折现率，并导致固定资产可收回金额大幅度降低； （4）固定资产陈旧过时或发生实体损坏等； （5）固定资产预计使用方式发生重大不利变化，如企业计划终止或重组该资产所属的经营业务、提前处置资产等情形，从而对企业产生负面影响； （6）其他有可能表明资产已发生减值的情况。

固定资产已无价值的判断： （1）长期闲置不用，在可预见的未来不会再使用，且已无转让价值的固定资产； （2）由于技术进步等原因，已不可使用的固定资产； （3）虽然固定资产尚可使用，但使用后产生大量不合格品的固定资产； （4）已遭毁损，以至于不再具有使用价值和转让价值的固定资产； （5）其他实际上已经不能再给企业带来经济利益的固定资产。 固定资产已无价值的，应以该项固定资产的账面价值为准， 全额计提固定资产减值准备。

案 例 资料：某运输公司2000 年末对一艘远洋运输船只进行减值测试。该船舶原值为30 000 万元，累计折旧14 000 万元，2000 年末账面价值为16 000 万元，预计尚可使用8年。 假定该船舶的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，该公司通过计算其未来现金流量的现值确定可收回金额。 公司在考虑了与该船舶资产有关的货币时间价值和特定风险因素后，确定10%为该资产的最低必要报酬率，并将其作为计算未来现金流量现值时使用的折现率。

公司根据有关部门提供的该船舶历史营运记录、船舶性能状况和未来每年运量发展趋势，预计未来每年营运收入和相关人工费用、燃料费用、安全费用、港口码头费用以及日常维护费用等支出，在此基础上估计该船舶在20×1 至20×8 年每年预计未来现金流量分别为： 2500 万元、2460 万元、2380 万元、2360 万元、2390 万元、2470 万元、2500 万元、2510 万元。

计算过程 年度 ×1 ×2 ×3 ×4 ×5 ×6 ×7 ×8 合计 预计未来现金流量 2500 2460 2380 2360 2390 2470 2510 现值系数 0.9091 0.8264 0.7513 0.6830 0.6209 0.5645 0.5132 0.4665 预计未来现金流量现值 2273 2033 1788 1612 1484 1394 1283 1171 13038

公司20×0 年末应将账面价值高于可收回金额的差额 确认为当期资产减值损失，并计提相应的减值准备。 由于船舶的账面价值为16 000 万元，可收回金额为13 038 万元，其账面价值高于可收回金额2 962 万元（16 000-13 038）。 公司20×0 年末应将账面价值高于可收回金额的差额 确认为当期资产减值损失，并计提相应的减值准备。 借：资产减值损失 2 962 万元 贷：固定资产减值准备 2 962 万元 教材 P236

（二）固定资产减值准备的核算 设置“固定资产减值准备”科目，核算企业固定资产发生减值时计提的减值准备。 资产负债表日，企业根据资产减值准则确定固定资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“固定资产减值准备”。 处置固定资产时，应同时结转已计提的固定资产减值准备。

例：华联实业有一台设备，由于陈旧过时，预计可能会发生减值。2007年末，账面价值580 000元，经评估，该固定资产预计可收回金额530 000元。该项固定资产实际上发生了减值，应该计提减值准备。 借：资产减值损失 50 000 贷：固定资产减值准备 50 000

第四节 固定资产处置 一、固定资产处置的含义及业务内容 固定资产处置是指由于各种原因使企业固定资产需退出生产经营过程所做的处理活动。 第四节 固定资产处置 一、固定资产处置的含义及业务内容 固定资产处置是指由于各种原因使企业固定资产需退出生产经营过程所做的处理活动。 满足下列条件之一的固定资产应当予以终止确认： ①该固定资产处于处置状态。 ②该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。 需要指出的是 对外投资、非货币性资产交换、债务重组等固定资产处置业务将在本书其他有关章节中阐述。

固定资产在处置过程中会发生收益或损失，称为处置损益。 处置固定资产所取得的各项收入 固定资产账面价值 发生的清理费用 应缴纳的营业税 出售价款、残料变价收入、保险及过失人赔款 处置固定资产时发生的拆卸、搬运、整理等项费用 出售不动产而按出售收入的5％计算缴纳的营业税

二、固定资产处置的核算 企业应设置“固定资产清理”科目核算固定资产的处置损益。 需要处置的固定资产账面价值 发生的清理费用 应交的营业税 取得的固定资产出售价款 残料变价收入 保险及过失人赔款 借方余额： 固定资产处置损失 贷方余额： 固定资产处置利得 营业外收入 ××× 营业外支出 ×××

（一）固定资产出售 对于企业已使用过的固定资产，在出售时，应区别不同情况缴纳增值税。 具体内容详见教材P195 出售固定资产的损益 出售固定资产取得的价款 固定资产账面价值 发生的清理费用 应缴纳的营业税

（二）固定资产报废 固定资产报废有到期正常报废、提前报废和超龄使用后报废三种情况。 无论是何种情况的报废，其损益的计算方法是一样的 固定资产报废损益 固定资产的残料变价收入 固定资产账面价值 发生的清理费用

（三）固定资产毁损 由于自然灾害等非常原因造成的毁损损失作为非常损失计入营业外支出。 固定资产毁损的净损失 发生的清理费用 毁损固定资产的账面价值 发生的清理费用 残料变价收入、保险赔款、责任人赔款

（四）固定资产盘亏 如果通过清查发现账簿记录的企业拥有固定资产的实物并不存在，那么实物并不存在的固定资产，在会计上则被称为盘亏。 会计处理： 发现盘亏的固定资产，在未报经批准处理前，要先按账面原价和累计折旧及时予以注销，其净值记入“待处理财产损溢——待处理固定资产损溢”科目；待报经批准处理后，再将净值转入“营业外支出——固定资产盘亏”科目。

固定资产盘亏的核算举例 例：华联实业股份有限公司在固定资产的定期清查中，发现少了一台电机。该电机账面原价4600元，已提折旧1900元。 1.报经批准处理前，注销盘亏电机原价与累计折旧 借：待处理财产损溢 2700 累计折旧 1900 贷：固定资产 4600 2. 盘亏电机净值转入“营业外支出” 借：营业外支出 2700 贷： 待处理财产损溢 2700