第十章： 金融資產與採用權益法之權益工具投資

本章綱要 金融資產與採用權益法之權益工具投資 金融資產的原始認列與衡量 金融資產的分類與後續衡量 金融資產的減損 金融資產的重分類 應收款項的融資

10-1 金融資產的原始認列與衡量 一、金融資產的定義 所謂金融資產，是指下列任何資產： (1)現金(包含銀行存款) 10-1 金融資產的原始認列與衡量 一、金融資產的定義 所謂金融資產，是指下列任何資產： (1)現金(包含銀行存款) (2)其他企業的權益工具(如股票投資)

(3)非以企業本身的權益工具交割的合約，且該合約使企業有權利： 自另一企業收取現金或其他金融資產 為非衍生金融工具，如放款、應收帳款、應收票據及債券等 按潛在有利於己的條件與另一企業交換金融資產或金融負債 為衍生工具，如買入的買權、賣權等

(4)將以或可能以企業本身的權益工具交割的合約(即結清交易時可能收受企業本身的股票或其他權益工具)，且該合約是下列二者之一： 企業必須收取或可能必須收取變動數量企業本身權益工具的非衍生工具 例如：合約規定債務人可以企業本身的股票償還積欠企業的債務，其金額固定，但股數則隨每股市價的變動而變動 非以或可能非以固定金額現金或其他金融資產交換固定數量企業本身權益工具的方式交割的衍生工具 例如：以股份淨額交割且以企業本身的普通股為標的物的遠期購買合約

(4)判斷該交易屬資產的交易或權益的交易 資產的交易，可能產生損益 權益的交易，不產生損益

釋例1：遠期購買合約──以企業本身股票交割 設A公司與B公司於X1年4月1日簽訂合約，約定A公司於X2年3月31日支付現金$105,000給B公司，以交換B公司所交付的A公司普通股10,000股（每股面值$10），每股約定交易價格為$10.50。設A公司股票每股市價為：X1/4/1：$10，X1/12/31：$11.50，X2/3/31：$12.00。該遠期購買合約之公允價值為：X1/4/1：$0，X1/12/31：$11,250，X2/3/31：$15,000。

情況一：雙方以總額交割──非衍生工具 設遠期購買合約A公司將以交付固定金額現金($105,000)及收取固定數量本身普通股股票(10,000股)交割（總額交割），即固定金額交換固定股數。此時A公司具有到期交付$105,000之現金予B公司之義務，而B公司於到期時具有交付10,000股A公司流通在外普通股予A公司之義務。此交易係屬庫藏股的買入（權益交易），而非衍生工具的簽訂，故不產生合約損益。 遠期固定價格($10.50)按市場利率折現的現值通常等於標的物（A公司股票）於簽約時(X1/4/1)的市價($10.00)，故遠期合約於簽訂時的公允價值為零。本例市場利率為5%［＝($10.50－$10.00)/$10.00］。分錄如下：

X1/ 4/ 1 庫藏股票－遠期購買合約 100,000 　　應付款項 100,000 記錄一年期之交付義務$105,000，市場利率為5%，折現值為 $100,000(=$105,000÷1.05)，以現值入帳。 X1/12/31利息費用 3,750 　　應付款項 3,750 以利息法認列贖回股份義務之應計利息。 $100,000×5%×9/12=$3,750。 X2/ 3/31利息費用 1,250 　　應付款項 1,250 認列三個月之利息費用($100,000×5%×3/12=$1,250)。 應付款項 105,000 　　現　　金 105,000 庫藏股票 100,000 　　庫藏股票－遠期購買合約 100,000 記錄以現金交割贖回A公司本身普通股。

情況二：雙方以股票淨額交割──衍生工具 若合約規定，到期時A公司無須交付$105,000，B公司亦不必交付10,000股A公司的股票，而僅計算股票漲跌差價，並用股票支付。例如到期日(X2/3/31)若A公司股票市價為每股$12.00，則A公司獲利（因只需付$10.50即可向B公司購買一股），每股賺$1.50(=$12.00－$10.50)，一萬股賺$15,000，按當時股價計算，合1,250股($15,000÷$12)，亦即B公司應交付1,250股A公司的普通股給A公司。此遠期合約為衍生工具（參閱本書第十一章），A公司獲利$15,000，故該衍生工具為A公司的資產，B公司損失$15,000，故該衍生工具為B公司的負債。若到期日A公司股票市價低於$10.50，則A公司有損失，該衍生工具為A公司的負債，B公司獲利，該衍生工具為B公司的資產。

此合約將來A公司應收取本公司股票或應支付本公司股票，決定於A公司是賺錢或賠錢，而收取或交付股數的多寡，亦決定於股價漲跌的幅度，故股數是變動的，因此該合約可能為金融資產，亦可能為金融負債，但非權益。 所有衍生工具均應按公允價值衡量，公允價值變動計入損益。 分錄如下：

X1/ 4/ 1 無分錄 （遠期合約簽訂時其公允價值為零。本例遠期價格$10.50按市場利率 5%折算現值，其現值為$10.00，等於市價，故無損益）。 X1/12/31透過損益按公允價值衡量之金融資產－遠期合約 11,296 　　 透過損益按公允價值衡量之金融資產損益 11,296 遠期價格($105,000)折算至X1/12/31之現值為： $105,000÷(1+5%×3/12)=$103,704 A公司股票在X1/12/31之市值為： $11.50×10,000=$115,000 遠期合約利益＝$115,000－$103,704=$11,296……遠期合約之公允價值 X2/ 3/31 透過損益按公允價值衡量之金融資產－遠期合約 3,704 　　透過損益按公允價值衡量之金融資產損益 3,704 遠期合約之公允價值＝市值$120,000－合約價$105,000=$15,000 公允價值$15,000－帳面金額$11,296=$3,704 認列公允價值變動利益。 庫藏股票（$15,000÷$12=1,250股） 15,000 　　透過損益按公允價值衡量之金融資產－遠期合約 15,000 記錄遠期購買合約之交割，收到本公司股票1,250股。

情況二：雙方以股票淨額交割──衍生工具 若X2/3/31A公司普通股之市價降為每股$10.00，則該遠期合約對A公司發生損失$5,000(=$105,000－$100,000)，應認列損失及金融負債，並將原認列之金融資產沖銷。交割時A公司應交付其本身之股票500股給B公司，分錄如下： X2/ 3/31 透過損益按公允價值衡量之金融資產損益 16,296 　　透過損益按公允價值衡量之金融資產－遠期合約 11,296 　　透過損益按公允價值衡量之金融負債－遠期合約 5,000 透過損益按公允價值衡量之金融負債－遠期合約 5,000 　　普通股股本($5,000÷$10=500股) 5,000

情況三：雙方以現金淨額交割──衍生工具 A公司之分錄與情況二相同，僅X2年3月31日交割之分錄借記「庫藏股票」改為「現金」即可。 　　透過損益按公允價值衡量之金融資產損益 11,296 X2/ 3/31 透過損益按公允價值衡量之金融資產－遠期合約 3,704 　　透過損益按公允價值衡量之金融資產損益 3,704 現金 15,000 　　透過損益按公允價值衡量之金融資產－遠期合約 15,000

二、金融資產的原始認列 1.一般原則 企業應僅於成為金融工具合約條款之一方時，始於財務狀況表中認列金融資產（或金融負債）。 金融資產通常於簽約日（交易日）認列。

2.慣例交易──交易日會計或交割日會計 有些金融資產的買賣，依據市場慣例或法令規定，並不於簽約日（交易日）交割金融資產及支付價款，而是於簽約日後一定期間雙方才辦理交割。 我國股票市場於交易日後第二個營業日，稱為T+2日 T代表transaction 交易日會計 於交易日即記錄金融資產的買賣 交割日會計 於交割日才記錄金融資產的買賣

交易日會計 交易日 （合約簽訂日） 買入：認列買入的金融資產及應付款項 出售：認列應收款項並除列金融資產， 認列出售損益 按公允價值衡量：應將帳面金額調整至公允價值 按攤銷後成本衡量：期末不作調整 報導期間結束日

交割日會計 交易日 （合約簽訂日） 交割日 不作任何分錄 按公允價值衡量：認列交易日至報導期間結束日公允價值變動的損益 報導期間結束日 按攤銷後成本衡量：期末不作調整 報導期間結束日 交割日 買入：認列金融資產 出售：除列金融資產並認列出售損益

釋例2：購買金融資產的交易日會計與交割日會計 設高原公司於X1年12月30日以每張$980的價格買入青山公司發行的公司債1,000張（假設不考慮交易成本），X1年12月31日報導期間結束日時，公司債每張市價為$1,020，X2年1月2日交割時，公司債每張市價為$1,050。假設該公司債投資被分類為： (1)透過損益按公允價值衡量金融資產，後續應按公允價值衡量，公允價 值變動計入損益； (2)透過其他綜合損益按公允價值衡量金融資產，後續應按公允價值衡量， 公允價值變動計入其他綜合損益； (3)按攤銷後成本衡量金融資產，後續應按攤銷後成本衡量，不考慮公允 價值變動。

(一)交易日會計 分類(1) 分類(2) 分類(3) X1/12/30 透過損益按公允價值衡量之金 融資產 980,000 應付款項 　　應付款項 透過其他綜合損益按公允價值 衡量之金融資產 　980,000 按攤銷後成本衡量之金融資產 認列金融資產及應付款項。

(一)交易日會計 分類(1) 分類(2) 分類(3) X1/12/31 透過損益按公允價值衡量之金 融資產評價調整 40,000 　　透過損益按公允價值衡量 之金融資產損益 ($1,020－$980)×1,000 透過其他綜合損益按公允價值 衡量之金融資產評價調整 無分錄 　　其他綜合損益－透過其他 綜合損益按公允價值衡 量金融資產未實現損益 認列金融資產公允價值變動損益。

(一)交易日會計 分類(1) 分類(2) 分類(3) X2/1/2 應付款項 980,000 　　現　　金 　980,000 支付購買金融資產價款。

(二)交割日會計 分類(1) 分類(2) 分類(3) X1/12/30 無分錄 X1/12/31 應收款項 40,000 透過損益按公允價值衡量 之金融資產損益 　　其他綜合損益－透過其他 綜合損益按公允價值衡 量金融資產未實現損益

(二)交割日會計 分類(1) 分類(2) 分類(3) X2/1/2 透過損益按公允價值衡量之金 融資產 1,020,000 現 金 　　現　　金 980,000 　　應收款項 40,000 透過其他綜合損益按公允價值 衡量之金融資產 按攤銷後成本衡量之金融資產 認列購買金融資產並支付價款。

or 三、金融資產的原始衡量 1.原始認列 公允價值 支付對價 1.對於相同資產於活絡市場之報價 2.基於僅使用來自可觀察市場資料之 與公允價值的差額應作為利益或損失 公允價值 支付對價 or 1.對於相同資產於活絡市場之報價 若支付對價並非全部用以取得該金融資產 2.基於僅使用來自可觀察市場資料之 某一評價技術而獲得佐證

釋例3：支付的對價並非全部用以取得金融資產 華東銀行於X1年1月2日貸款$1,000,000給秀明公司，期限三年，年利率4%，每年底付息一次，華東銀行另收貸款手續費$53,461。設市場同等條件之貸款利率為6%。該筆貸款若按6%折現，其現值為$946,539，計折價$53,461。華東銀行收取$53,461之貸款手續費實際上是用來補償低利率貸款，故該筆手續費不能當作收入，而應作為金融資產的抵銷，分錄如下： X1/1/2 放　　款 946,539　 　　現　　金 　946,539 該筆放款應按有效利率6%認列利息收入並攤銷折價，到期時收回 $1,000,000。

釋例4：支付的對價並非全部用以取得金融資產 華西銀行於X1年1月1日貸款$10,000,000給某企業，期限5年，利率2%，每年底付息，到期還本，市場利率為6%。華西銀行做此超低利貸款是希望能從該新客戶爭取其他業務。該筆貸款如按市場利率6%折現，其現值為$8,315,053，此金額為該筆貸款的公允價值。該筆貸款應按此金額認列，其與$10,000,000的差額$1,684,947代表華西銀行為了爭取新業務所支付的代價，因為新業務尚未爭取到，故不能認列為資產，而應認列為費用。分錄如下： X1/1/1 放　　款 8,315,053 業務拓展費（營業費用） 1,684,947 　　現　　金 10,000,000 每期應按有效利率6%認列利息收入。

釋例5：於兩付息日之間購買債券 設巨輝公司於X1年4月1日購入永裕公司發行的公司債，面額$100,000，票面利率8%，每年6月30日及12月31日付息，於X3年12月31日到期，按$97,470價格加計應計利息購入，另支付手續費$139。巨輝公司將該債券分類為按攤銷後成本衡量之金融資產，分錄如下： X1/4/1 按攤銷後成本衡量之金融資產 97,609** 應收利息 2,000* 　　現　　金 99,609 *自X1年1月1日至4月1日的利息， $100,000×8%× 3 12 ＝$2,000 **$97,470+$139=$97,609 賣方享有，先墊付賣方應享的利息

: 2.交易成本的處理 交易成本 直接可歸屬於取得金融資產的增額成本 FVTPL 列為當期費用 FVOCI 計入金融資產之成本 AC 包 括：與交易直接相關的交易稅、規費、經紀商手續費及其他 必要支出。 不包括：債務之折價或溢價、融資成本及內部管理或持有成本。 購買時 FVTPL 列為當期費用 FVOCI 計入金融資產之成本 AC 計入金融資產之成本

釋例6：交易成本的會計處理 沿釋例5，該筆交易尚支付$139之手續費（交易成本），茲分別按：分類為(1)FVTPL；(2)FVOCI；(3)AC，列示購買金融資產之分錄如下： 分類(1) 分類(2) 分類(3) X1/4/1 透過損益按公允價值衡量之金融 資產 97,470 應收利息 2,000 手 續 費 139 　　現 金 99,609 透過其他綜合損益按公允價值 衡量之金融資產 97,609 - 按攤銷後成本衡量之金融資產

10-2 金融資產的分類及後續衡量 債務工具 權益工具 權益法 權益法+合併報表 透過損益按公允價值衡量之金融資產(FVTPL) 10-2 金融資產的分類及後續衡量 就性質區分 債務工具 應收帳款、應收票據、放款及公司債投資等 權益工具 股票、認股證等 就衡量方法區分 權益法 權益法+合併報表 透過損益按公允價值衡量之金融資產(FVTPL) 透過其他綜合損益按公允價值衡量之金融資產(FVOCI) 按攤銷後成本衡量之金融資產(AC)

? or 一、金融資產分類及衡量的理論基礎 使用 歷史成本 公允價值 衡量 合約現金流量之特性 管理之經營模式 會計衡量方法應與實際現金流量一致，以提供攸關且可靠的資訊給使用者，幫助其評估企業未來現金流量的金額、時點及不確定性。 ? 使用 歷史成本 or 公允價值 衡量 合約現金流量之特性 管理之經營模式

二、金融資產的分類與後續衡量 合約現金流量之特性 金融資產於原始認列時之公允價值 二、金融資產的分類與後續衡量 合約現金流量之特性 1.合約條款產生特定日期之現金流量，且該等現金流量完全為支付本金及流通在外本金金額之利息(SPPI) 2.無合約現金流量 管理之經營模式 1.按期收取合約現金流量 2.出售 3.收取現金流量與出售 債務 1.無風險利率 2.風險溢酬或貼水 3.其他基本放款風險 4.管理成本及利潤邊際 股票投資只能靠出售以收回其成本 權益 債務 權益 AC FVTPL FVOCI

金融資產分類及衡量決策圖 合約 現金 流量 (1)合約條款產生特定日期現金流量，且 (2)該現金流量完全屬本金及利息支付 否 是 債務工具如債券、放款、應收帳款等 a.權益工具如股票 b.混合工具如可轉債 c.衍生工具 非交易性權益工具可個別指定為 經營模式 僅以收取合約 現金流量為目的 以(1)收取合約現金流量 及(2)出售為目的 其他模式(如出售 以賺取買賣差價) 分類及衡量 AC FVOCI 除列時OCI重分類 至損益 FVTPL FVTPL 不可重分類 可重分類為FVOCI 或FVTPL 可重分類為AC 或FVTPL 可重分類為AC 或FVOCI 可指定為 FVOCI 指定分類 FVTPL 不可撤銷指定 OCI不可重分類至損益 不可撤銷指定 不可重分類

1.金融資產之合約現金流量特性 合約現金流量完全為支付本金及流通在外本金金額之利息(solely payments of principal and interest, SPPI) 釋例 由下列對價組成的變動利率：貨幣時間價值、與特定期間內流通在外本金金額相關之信用風險（信用風險之對價可能僅於原始認列時決定，因此可能為固定），以及其他基本放款風險與成本及利潤邊際。 合約條款允許發行人（即債務人）提前清償債務工具或允許持有人（即債權人）於到期前將債務工具賣回予發行人，且提前還款金額幾乎代表尚未支付之本金及流通在外本金金額之利息，該金額可能包含提前終止合約之合理額外補償。 合約條款允許發行人或持有人展延債務工具合約期間（即展期選擇權），且展期選擇權之條款導致合約現金流量於展期期間完全為支付本金及流通在外本金金額之利息，該金額可能包含合約展期之合理額外補償。

1.金融資產之合約現金流量特性 非SPPI 釋例 金融工具係一可轉換為固定數量發行人權益工具之債券（因該債券之報酬與發行人權益之價值連結）。 金融工具係一支付反浮動利率之放款，亦即其利率與市場利率間呈現負向關係。

2.管理金融資產之經營模式 例如 持有為收取合約現金流量而管理之投資組合 持有透過交易以實現公允價值變動而管理之另一投資組合 一抵押貸款組合，部分貸款以收取合約現金流量為目的， 其他貸款則以出售為目的 長期、中期及短期投資管理 經營模式係為事實而非僅為主張

以收取合約現金流量為目的 考量 以前各期出售之頻率、金額及時點 該等出售之理由及對未來出售活動之預期 處理 將該等工具全數持有至到期日 於金融資產之信用風險增加時出售 信用風險雖未增加， 但投資標的的信用風險過度集中而出售 於接近金融資產到期日時出售 且出售之價款近似於剩餘合約現金流量

以出售為目的 實現現金流量為目的 通常導致活絡之買賣

藉由收取合約現金流量及出售金融資產達成目的 處理 管理每日流動性之需求 維持特定利息收益率組合 使金融資產之存續期間與籌措該等資產資金 之負債的存續期間相配合 釋例 企業預計於未來將有資本支出，企業將多餘現金投資於短期及長期金融資產，以收取合約現金流量，應伺機出售金融資產以再投資該現金於較高報酬之金融資產，俾使其於需求發生時可支應此支出，同時最大化金融資產之投資報酬。

三、按攤銷後成本衡量之金融資產(Amortized cost, AC) ──債務工具投資 (1)原始入帳金額：以公允價值（通常即為取得時之交易價格）加交易成本。 (2)原始入帳金額－已收取本金 ＋折價攤銷 －溢價攤銷 ＝總帳面金額 －備抵損失__ ＝攤銷後成本 (3)按原始有效利息攤銷，原始有效利率係指能讓債務工具未來現金流量的折現值剛好等於原始入帳金額的利率。 (4)出售債務工具時，應認列應收利息及利息收入至出售日，並攤銷溢、折價、除列相關帳面金額，淨售價（售價減除交易成本）與相關帳面金額的差額認列為出售損益。

釋例7：「按攤銷後成本衡量之金融資產─債券」 ──認列利息及攤銷折價 釋例7：「按攤銷後成本衡量之金融資產─債券」 ──認列利息及攤銷折價 巨輝公司於X1年12月31日購入永裕公司發行的公司債，面額$100,000，票面利率6%，每年12月31日付息，於X4年12月31日到期，按$97,230價格購入，另支付手續費$146， 巨輝公司對該公司債之投資係以收取現金流量為目的。

按攤銷後成本衡量之金融資產──公司債折價攤銷表 計算： 巨輝公司債券投資的有效利率為年息7% ($100,000×(1+7%)-3＋$60,000×P3,7%＝$97,376) 按攤銷後成本衡量之金融資產──公司債折價攤銷表 有效利息法 日期 借：現金 (1) 貸：利息收入 (2)＝有效利率 ×上期(4) 借：按攤銷後成本衡量之金融資產 (3)=(2)－(1) 按攤銷後成本衡量之金融資產總帳面金額 (4)=(3)+上期(4) X1/12/31 $ 97,376 X2/12/31 6,000 6,816 816 98,192 X3/12/31 6,873 873 99,065 X4/12/31 6,935 935 100,000 $ 18,000 $ 20,624 $ 2,624

分錄如下： X1/12/31按攤銷後成本衡量之金融資產─債券* 97,376* 現 金 97,376 　　現　　金 97,376 *$97,230+$146=$97,376 認列債券投資。 X2/12/31現　　金（$100,000×6%） 6,000 按攤銷後成本衡量之金融資產─債券 816 　　利息收入 6,816

釋例8：「按攤銷後成本衡量之金融資產─債券」 ──認列利息及攤銷折價 釋例8：「按攤銷後成本衡量之金融資產─債券」 ──認列利息及攤銷折價 資料完全與釋例7相同，惟購入成本（包括手續費）為$102,723。 計算： 巨輝公司債券投資的有效利率為年息5% ($100,000×(1+5%)-3＋$60,000×P3,5% ＝ $102,723) 按攤銷後成本衡量之金融資產──公司債折價攤銷表 有效利息法 日期 借：現金 (1) 貸：利息收入 (2)＝有效利率 ×上期(4) 借：按攤銷後成本衡量之金融資產 (3)=(2)－(1) 按攤銷後成本衡量之金融資產總帳面金額 (4)=(3)+上期(4) X1/12/31 $ 102,723 X2/12/31 6,000 5,136 864 101,859 X3/12/31 5,093 907 100,952 X4/12/31 5,048 952 100,000 $ 18,000 $ 15,277 $ 2,723

分錄如下： X1/12/31按攤銷後成本衡量之金融資產─債券 102,723 現 金 102,723 X2/12/3 現 金 6,000 　　現　　金 102,723 X2/12/3 現　　金 6,000 　　按攤銷後成本衡量之金融資產─債券 864 　　利息收入 5,136

釋例9：「按攤銷後成本衡量之金融資產─債券」 ──提前出售的會計處理 釋例9：「按攤銷後成本衡量之金融資產─債券」 ──提前出售的會計處理 沿釋例8，若該公司於X4年9月30日將此債券出售，售價為$101,000，付手續費$144，另加收應計利息$4,500。 計算： 1.計算至X4年9月30日債券投資的總帳面金額。 至X3年12月31日的總帳面金額為$100,952 X4年1月1日至X4年9月30日九個月的利息收入：$100,952×5%×9/12= $3,786 債券票面利息：$100,000×6%×9/12= $4,500 ，應攤銷溢價$4,500－$3,786= $714，攤銷後總帳面金額為$100,952－$714= $100,238 2.出售利益：$101,000－$144－$100,238= $618 分錄如下：

分錄如下： X4/9/30 應收利息 4,500 按攤銷後成本衡量之金融資產─ 債券 714 利息收入 3,786 現 金 105,356 按攤銷後成本衡量之金融資產─ 債券 714 利息收入 3,786 現　 金 105,356 應收利息 4,500 按攤銷後成本衡量之金融資產─ 債券 100,238 出售金融資產利益 618

四、透過其他綜合損益按公允價值衡量之金融資產 (Financial Assets at Fair value through Other Comprehensive Income，簡稱FVOCI) 債務工具 除列時其他綜合損益應回收(重分類)至損益 權益工具 除列時其他綜合損益不得回收(重分類)至損益

1.透過其他綜合損益按公允價值衡量之金融資產─債務工具 (FVOCI─R) (1)入帳金額（包括交易價格及交易成本），溢、折價的攤銷及期未總帳面金額的決定，均與「按攤銷後成本衡量之金融資產」完全相同。 (2)期未將總帳面金額調整至公允價值，其差額為未實現損益，該項目係綜合損益表之其他綜合損益項目，結帳時轉入其他權益。 (3)若前期已有調整公允價值變動的未實現損益餘額，則本期只要調整變動差額即可。 (4)出售金融資產時，認列應收利息及利息收入至出售日，攤銷溢、折價，得出新的總帳面金額，再將新的總帳面金額透過其他綜合損益調整至淨售價，然後除列各相關項目。 (5)累計其他綜合損益應重分類（回收）至出售金額資產損益。

釋例10：「透過其他綜合損益按公允價值衡量 之金融資產－債券」 釋例10：「透過其他綜合損益按公允價值衡量 之金融資產－債券」 巨輝公司於X1年1月1日購入永裕公司發行的公司債，面額$100,000，票面利率6%，每年12月31日付息，X4年12月31日到期。按$102,570價格加計$153手續費購入，分類為透過其他綜合損益按公允價值衡量之金融資產。 試作： (1)X1年12月31日購入債券之分錄。 (2)X2年12月31日之分錄，當日該債券之公允價值為$104,200。 (3)X3年12月31日之分錄，當日該債券之公允價值為$103,000。 (4)X4年9月30日將該債券以$105,356出售（扣除交易成本、包含應收利息），作出售投資之分錄。

(1)X1/12/31透過其他綜合損益按公允價值衡量之金融資產－債券 102,723* 　　 現　　金 102,723 ＊$102,570+$153=$102,723 認列債券投資。有效利率為5% (2)X2/12/31現　　金 6,000* 　　 利息收入 5,136* 透過其他綜合損益按公允價值衡量之金融資產－債券 864 ＊$100,000×6%=$6,000 ＊＊$102,723×5%=$5,136 註：溢價攤銷表參見表10-2 經此分錄後，總帳面金額為$101,859（=$102,723-$864） 透過其他綜合損益按公允價值衡量之金融資產評價調整 2,341 　　 其他綜合損益－透過其他綜合損益按公允價值衡量 之金融資產未實現損益 2,341 將總帳面金額調整至公允價值（$104,200-$101,859=$2,341） 其他綜合損益－透過其他綜合損益按公允價值衡量之 金融資產未實現損益 2,341 　　 其他權益－透過其他綜合損益按公允價值衡量之 金融資產未實現損益 2,341

(3)X3/12/31現　　金（$100,000×6%） 6,000 　　 利息收入（$101,859×5%） 5,093 　　 透過其他綜合損益按公允價值衡量之金融資產－債券 907 經此分錄後，總帳面金額為$100,952（=$101,859-$907） 其他綜合損益－透過其他綜合損益按公允價值衡量之 金融資產未實現損益 293 　　 透過其他綜合損益按公允價值衡量之金融資產評價調整 293 公允價值$103,000-總帳面金額$100,952=$2,048…其他綜合損益應有之貸方餘額。 $2,048－已提列其他綜合損益貸餘$2,341=－$293…應沖銷之其他綜合損益貸餘。 其他權益－透過其他綜合損益按公允價值衡量之 金融資產未實現損益 293 其他綜合損益－透過其他綜合損益按公允價值衡量之 金融資產未實現損益 293

(4)X4/9/3 應收利息（$100,000×6%×9/12） 4,500 　　利息收入（$100,952×5%×9/12） 3,786 透過其他綜合損益按公允價值衡量之金融資產－債券 714 認列利息收入並攤銷溢價。 攤銷後總帳面金額為$100,238（=$100,952-$714）。 其他綜合損益－透過其他綜合損益按公允價值衡量之 金融資產未實現損益 1,430 　　透過其他綜合損益按公允價值衡量之金融資產評價調整 1,430 淨售價$100,856（=$105,356-應收利息$4,500）－總帳面金額$100,238=$618…其他綜 合損益應有之貸方餘額。 $618－已提列其他綜合損益貸餘$2,048=$1,430…應沖銷之其他綜合損益貸餘。 現　　金 105,356 應收利息 4,500 　　透過其他綜合損益按公允價值衡量之金融資產－債券 100,238 　　透過其他綜合損益按公允價值衡量之金融資產評價調整 618

其他綜合損益－透過其他綜合損益按公允價值衡量之 金融資產未實現損益－重分類調整 618 出售金融資產利益 618 將累計其他綜合損益貸方餘額重分類（回收）至損益 其他權益－透過其他綜合損益按公允價值衡量之 金融資產未實現損益 2,048 　　 其他綜合損益－透過其他綜合損益按公允價值衡量之 金融資產未實現損益 1,430 其他綜合損益－透過其他綜合損益按公允價值衡量之 金融資產未實現損益－重分類調整 618 讀者宜注意，透過其他綜合損益按公允價值衡量之金融資產其認列於損益之金額與按攤銷後成本衡量之金融資產完全相同。

2.指定透過其他綜合損益按公允價值衡量之金融資產─權益工具 (FVOCI─NR) (1)須於原始認列時按個別公司股票(如台積電、鴻海等)指定，後續不得撤銷指定(不得重分類)，原始認列時未指定者後續亦不得再指定。 (2)按公允價值衡量，公允價值變動計入其他綜合損益，除列投資時不得將累計其他綜合損益重分類(回收)至損益，但得將其他綜合損益轉入保留盈餘或其他權益。 (3)股利收入(現金股利)應認列於損益，除非其明顯為投資成本的回收(例如公司辦理減資) 持有供交易 合併所認列之或有對價

釋例11：「指定透過其他綜合損益按公允價值 衡量之金融資產─股票」 釋例11：「指定透過其他綜合損益按公允價值 衡量之金融資產─股票」 東山公司於X1年10月15日以每股$100價格購買鴻海股票1,000股，另付手續費$143。東山公司將該筆投資指定為指定透過其他綜合損益按公允價值衡量之金融資產。其他相關資料如下： (1)X1年12月31日鴻海股票收盤價為每股$110。 (2)X2年8月15日收到現金股利每股$2，股票股利10% 　X2年12月31日鴻海股票收盤價為每股$108 (3)X3年6月1日將鴻海股票全部出售，每股售價$120，另付交易稅 與手續費共計$584 試作：投資鴻海股票的全部分錄。

(1)X1/10/15指定透過其他綜合損益按公允價值衡量之金融資產─股票 100,143 現　　金 100,143 12/31 指定透過其他綜合損益按公允價值衡量之 金融資產評價調整 9,857 其他綜合損益─指定透過其他綜合損益按公允價值衡量之 金融資產未實現損益 9,857 $110×1,000股-$100,143=$9,857 認列未實現損益，股票之公允價值為$110,000 其他綜合損益─指定透過其他綜合損益按公允價值衡量之 金融資產未實現損益 9,857 其他權益─指定透過其他綜合損益按公允價值衡量之 金融資產未實現損益 9,857

(2)X2/8/15現　　金($2×1,000) 2,000 股利收入 2,000 另股票股利10%使股份增加100股。 12/31指定透過其他綜合損益按公允價值衡量之 金融資產評價調整 8,800 其他綜合損益─指定透過其他綜合損益按公允價 　　　　 值衡量之金融資產未實現損益 8,800 期末公允價值$118,800($108×1,100股)－上期末公允價值$110,000=$8,800 其他綜合損益─指定透過其他綜合損益按公允價值衡量之 金融資產未實現損益 8,800 其他權益─指定透過其他綜合損益按公允價值衡量之 金融資產未實現損益 8,800

(3)X3/6/1 指定透過其他綜合損益按公允價值衡量之金融資產評價調整 12,616 其他綜合損益─指定透過其他綜合損益按公允價值衡量之 金融資產未實現損益 12,616 ($120×1,100股-$584)－上期末公允價值$118,800=$12,616 現　　金 131,416 指定透過其他綜合損益按公允價值衡量之金融資產─股票 100,143 指定透過其他綜合損益按公允價值衡量之金融資產評價調整 31,273 其他綜合損益─指定透過其他綜合損益按公允價值衡量之 金融資產未實現損益 12,616 其他權益─指定透過其他綜合損益按公允價值衡量之 金融資產未實現損益 12,616 其他權益─指定透過其他綜合損益按公允價值衡量之 金融資產未實現損益 31,273 　 保留盈餘 31,273 將金融資產累計未實現損益結轉保留盈餘。

五、透過損益按公允價值衡量之金融資產 (Financial Assets at Fair Value Through Profit or Loss,FVTPL) 因經營模式為出售 透過損益按公允價值衡量之金融資產 ─債務工具 可重分類至AC或FVOCI 可消除或重大減少會計配比不當 指定透過損益按公允價值衡量之金融資產 ─債務工具 不可重分類 權益工具均應透過損益按公允價值衡量 透過損益按公允價值衡量之金融資產 ─權益工具 不可重分類

釋例12：透過損益按公允價值衡量之金融資產 ─債券 釋例12：透過損益按公允價值衡量之金融資產 ─債券 巨輝公司於X1年12月31日購入一張公司債，面額$100,000，票面利率6%，每年12月31日付息，於X4年12月31日到期，按$97,230價格購入，另付手續費$146。巨輝公司對該債的經營模式是出售以賺取公允價值變動的利益，故將該債券分類為「透過損益按公允價值衡量之金融資產」。 下面為相關資料： (1)X2年12月31日該債券的市價為$98,700。 (2)X3年4月1日該債券以$99,500價格加計應收利息出售，支 付手續費$440。 試作：與該債券投資相關的所有分錄。

(1)X1/12/31透過損益按公允價值衡量之金融資產─債券 97,230 手 續 費 146 現　　金 97,376 交易成本應列為費用，不作為投資成本。 (2)X2/12/31現　　金($100,000×6%) 6,000 利息收入 6,000 註：本例有效利率為7%，係折價購入，但因分類為透過損益按公允價值衡量， 故不攤銷溢、折價，以票面利息作為利息收入。 透過損益按公允價值衡量之金融資產評價調整 1,470 透過損益按公允價值衡量之金融資產利益 1,470 $98,700-$97,230=$1,470

(3)X3/ 4/ 1應收利息 1,500 利息收入($100,000×6%× 3 12 ) 1,500 透過損益按公允價值衡量之金融資產評價調整 360 透過損益按公允價值衡量之金融資產利益 360 認列公允價值變動利益。 以淨售價(售價減除交易成本)$99,060($99,500－$440)作為新的公允價值。 $99,060－$98,700=$360。 現　　金 99,060 透過損益按公允價值衡量之金融資產─債券 97,230 透過損益按公允價值衡量之金融資產評價調整 1,830

釋例13：透過損益按公允價值衡量之金融資產 ─股票 釋例13：透過損益按公允價值衡量之金融資產 ─股票 白河公司於X1年10月15日以每股$98價格買入鴻海公司普通股2,000股，支付手續費$280， 該股票投資之相關資料如下： (1)X1年12月31日鴻海股票收盤價為每股$105。 (2)X2年8月15日收到現金股利每股$2，股票股利10%。 (3)X2年10月30日以每股$108價格將全部股票出售，支付手續 費$1,050 試作：上述股票投資的全部分錄。

(1)X1/10/15透過損益按公允價值衡量之金融資產─股票 196,000 手 續 費 280 現　　金 196,280 12/31透過損益按公允價值衡量之金融資產評價調整 14,000 透過損益按公允價值衡量之金融資產利益 14,000 $105×2,000股-$196,000=$14,000 (2)X2/ 8/15現　　金 4,000 股利收入($2×2,000) 4,000 另收到股票股利10%，計200股。 (3)X2/10/30透過損益按公允價值衡量之金融資產評價調整 26,550 透過損益按公允價值衡量之金融資產利益 26,550 $108×2,200-$1,050=$236,550─淨售價 $236,550-$105×2,000=$26,550─公允價值變動利益 現　　金 236,550 透過損益按公允價值衡量之金融資產─股票 196,000 透過損益按公允價值衡量之金融資產評價調整 40,550

六、衍生工具(Derivatives) 特性 其價值的變動係反應特定變數 （特定標的underlying）的變動 利率、匯率、商品價格、 金融商品價格、信用等級等 相對於市場情況的變動有類似反應的其他類型合約， 僅須較小金額的原始淨投資，或無須原始淨投資 於未來日期交割 每一種衍生工具均有一特定標的(underlying)及名目數量（notional amount），例如貨幣數量、股權數量、重量、容積量或其他合約所明訂的單位數量，用以計算價格變動的總額。

買權 選擇權 是一種衍生權利合約，其持有人（即買方）有權利在未來一定期間內（美式），或在未來某一特定日期（歐式），按一定的履約價格（或執行價格）向選擇權發行者（即賣方）購買或出售一定數量的特定標的物(underlying assets)，但卻沒有向發行人買進或賣出的義務。 有初始公允價值 賣權 買方有權利無義務，賣方有義務無權利 標的物 股票、股價指數、外幣、利率相關證券、金屬、農產品等 現貨 期貨 商品期貨或金融期貨

股票的選擇權(認購權證、認售權證) 公允價值 內含價值 時間價值 向發行權證的公司購買權證時所支付的金額 指權證發行期間某一時點標的股票的市價（稱正股價）與履約價格（又稱執行價格）的差額 指認購（售）權證在發行流通期間，標的股票的市價可能上漲（下跌）而產生價內的價值 買權 市價>履約價格→內含價值為正(價內) 市價<履約價格→內含價值為 0(價外) 市價=履約價格→內含價值為 0(價平) 賣權 市價<履約價格→內含價值為正(價內) 市價>履約價格→內含價值為 0(價外) 市價=履約價格→內含價值為 0(價平)

例 例 遠期合約及期貨 個別設計 遠期合約 無集中交易市場 遠期外匯合約（買賣未來的外匯）、遠期購買（股權或資產）合約等 制式化 期貨 初始公允價值均為零 個別設計 無集中交易市場 遠期合約 例 遠期外匯合約（買賣未來的外匯）、遠期購買（股權或資產）合約等 制式化 有集中交易市場(期貨交易所) 期貨 例 大宗農產品（大豆、玉米）期貨（商品期貨）、股價指數期貨（金融期貨）等

釋例14：遠期購買合約 平溪公司於X1年9月1日與坪林公司簽訂一遠期購買合約，平溪公司將於X2年8月31日支付$80,000的現金以購買坪林公司流通在外普通股1,000股（每股價格為$80）。此遠期合約將以淨額交割。X1年9月1日坪林公司股票每股市價為$76.20。X1年12月31日每股市價為$85，遠期購買合約的公允價值為$7,580。X2年8月31日每股市價為$82，遠期購買合約的公允價值為$2,000。設市場利率為5%。平溪公司及坪林公司的相關分錄如下：

X1/ 9/ 1無須作任何分錄 遠期購買合約於簽約日的公允價值為零，因為遠期固定價格按市場利率5%折 算現值，等於簽約日市價。 $80÷(1+5%)=$76.20，又無現金收付，故無須作分錄 X1/12/31坪林公司每股市價上升至$85，1,000股之市值為$85,000。 而遠期購買合約的價格自X2/8/31折算至X1/12/31的現值為： $80÷(1+5%×8/12)×1,000=$77.42×1,000=$77,420 兩者差額$7,580為該遠期合約之公允價值，對平溪公司而言為利益， 對坪林公司而言為損失。 平　溪　公　司 坪　林　公　司 持有供交易金融資產 －遠期合約 7580 持有供交易金融負債損益 損益 持有供交易金融負債 平溪公司獲利，可收取現金，故為資產，坪林公司有損失，須支付現金，故為負債。 *$80÷(1＋5%×8/12)=$77.42 ($85－$77.42)×1,000=$7,580－遠期合約於12/31之公允價值

X2/ 8/31 坪林公司每股市價為$82，遠期購買合約公允價值為$2,000 ［=($82－$80)×1,000］，公允價值減少$5,580(=$7,580－$2,000)。 對平溪公司為損失，對坪林公司為利益。 平　溪　公　司 坪　林　公　司 持有供交易金融資產損益 5580 持有供交易金融負債 －遠期合約 持有供交易金融資產 損益 現　　金 2000

釋例15：買入／賣出股價指數期貨 白河公司及中埔公司於X1年12月5日分別買入及賣出台指期貨十口（即十單位），合約價值為指數的200倍，支付保證金各$2,000,000，當日台股加權股價指數為8,100點，X1年12月31日台股收盤指數為7,900點。兩公司均於X2年2月1日平倉（反向賣出／買入，以結清部位），當日台股指數為7,600點。 試作兩公司相關期貨交易的分錄。

白河公司（買入期貨） 中埔公司（賣出期貨） X1/12/ 5 存出保證金 2,000,000 現　　金 12/ 31 持有供交易金融負債 損益 400,000 持有供交易金融資產 －台指期貨 持有供交易金融 負債－台指期貨 資產損益 X2/ 2/ 1 600,000 1,000,000 資產－台指期貨

釋例16：買進／賣出股份買權 X1年2月1日忠孝公司賣出鴻海普通股1,000股的歐式買權（到期日才能行使）給仁愛公司，到期日為X2年1月31日，履約價格為$98，約定以現金淨額交割，並收取權利金$5,000。相關資料如下： X1/ 2/ 1 12/31 X2/ 1/31 1/31 鴻海公司普通股每股市價 履約價格 $ 98 100 102 98 買權合約名目股數 1,000 股 X1/ 1/31 買權的時間價值 $5,000

忠孝公司 仁愛公司 X2/ 2/ 1 12/ 31 X2/ 1/31 現 金 5,000 持有供交易金融資產 －買權 持有供交易金融 現　　金 5,000 持有供交易金融資產 －買權 持有供交易金融 負債－買權 12/ 31 持有供交易金融負債 2,000 資產損益 負債損益 資產－買權 X2/ 1/31 損益 1,000 4,000

七、混合合約(Hybrid Contract) 主合約 附加的衍生工具 公司債 轉換權 賣回權 是否可與主合約分離 而單獨轉讓 否 嵌入式衍生工具 屬於混合合約 轉讓或執行衍生工具，必須同時轉讓主合約 例如可轉換公司債 是 獨立式衍生工具 不屬於混合合約 衍生工具應與主合約分別認列及衡量 例如附可分離認股權發行的公司債

AC 符合SPPI FVOCI FVTPL 不符合SPPI FVTPL 混合合約的會計處理 (1)含有金融資產主合約的混合合約 應評估整體混合合約之經營模式及合約現金流量特性，依金融資產之分類相關規定分類。 AC 符合SPPI FVOCI FVTPL 不符合SPPI FVTPL

符合完全屬本金及利息之支付（具有基本放款協議特性者）之債務工具： a. 浮動利率之債券或放款：若僅包括基本利率指標或信用風險貼 水時。 b 符合完全屬本金及利息之支付（具有基本放款協議特性者）之債務工具： a.浮動利率之債券或放款：若僅包括基本利率指標或信用風險貼 水時。 b.變動利率債券（固定＋浮動）：例如設定利率上、下限以減少 現金流量之變異性。 c.本息與通貨膨脹指數連結之債券：其利率係反映「實質利息」。 d.具買回權或賣回權（提前清償）之債務工具：若提前還款之金 額代表幾乎未付之本息加提前清償之適當補償（發行人提前買 回＋補償／持有人提前賣回－補償）。 e.債權人或債務人有展期權利之債券或放款：若展期選擇權之條 款導致展期期間只有支付本金及利息，該等金額可能含合約展 期之合理額外補償。

不符合完全屬本金及利息之支付的債務工具： a. 可轉換公司債：報酬與發行公司股票的價值連結，具槓桿作用， 故非全部為本金及利息。 b 不符合完全屬本金及利息之支付的債務工具： a.可轉換公司債：報酬與發行公司股票的價值連結，具槓桿作用， 故非全部為本金及利息。 b.債息與發行公司盈餘/股價/過路費連結之債券。 c.反浮動利率債券：支付利率與市場利率呈反向變動，市場利率 高則債券支付的利息低，市場利率低則債券支付的利息高，不 符合本金及利息的定義。 d.利息每月重定價一次，發行人可以選擇以一個月浮動利率或以 六個月浮動利率計息：每個月重新以六個月浮動利率計息，不 符利息定義。 e.無到期日債券，發行人有償付能力時才須支付利息，利息可累 積，但積欠利息不另外計息：因積欠利息不另外計息，故不符 合利息定義。

可指定整體混合合約透過損益按公允價值衡量 (2)主合約非屬金融資產的混合合約 可指定整體混合合約透過損益按公允價值衡量 應指定整體混合合約透過損益按公允價值衡量 嵌入式合約與主合約之經濟特性及風險是否緊密關聯？ 與嵌入者類似之獨立衍生工具是否符合衍生工具定義？ 整體混合合約是否透過損益按公允價值衡量？ 嵌入式衍生工具與主合約不須在帳上分離： 僅需記錄主合約，嵌入式衍生工具不記錄 整體混合合約透過損益 按公允價值衡量 嵌入式衍生工具必須 與主合約分離 否 是 非屬IFRS 9 1.嵌入式衍生工具並未重大修改合約原規定之現金流量 2.當首次考量類似混合工具時，僅稍加分析或無須分析即明顯可知 嵌入式衍生工具之分離係被禁止 屬IFRS 9 依IFRS 9規定應將嵌入式衍生工具自主合約分離，卻無法於取得時或後續報導期間結束日單獨衡量該嵌入式衍生工具

釋例17：可轉換公司債投資 西安公司於X1年1月1日按面額購入長安公司所發行的可轉換公司債1,000張，每張面額$1,000，三年到期(到期日為X3年12月31日)，票面利率6%，每年12月31日付息，另付手續費$14,250。公司債流通期間持有人可以每股$25的轉換價格，轉換為長安公司的普通股，其他資料如下： (1)X1年12月31日可轉換公司債市價為$1,025,000。 (2)X2年7月1日出售500張可轉換公司債，按106加應計利息出售， 支付手續費$2,345。 (3)X2年12月31日可轉換公司債(500張)市價為$530,000。

(4)X3年1月1日西安公司執行300張可轉換公司債的轉換權，當日 長安公司普通股市價為每股$26 (4)X3年1月1日西安公司執行300張可轉換公司債的轉換權，當日 長安公司普通股市價為每股$26.5。西安公司將換入普通股指定 為「透過其他綜合損益按公允價值衡量之金融資產」。 (5)X3年6月30日，長安公司為誘導轉換，將轉換價格降為每股$20 ，西安公司乃於X3年7月1日將剩餘200張可轉換公司債全部轉 換，當時普通股每股市價為$30。 (6)假設轉換時西安公司必須放棄應計利息。 試作：上述交易的必要分錄。

(1)可轉債主合約為金融資產(公司債)，故嵌入式衍生工具不須分離，但因整體 現金流量不符合完全屬本金及利息定義，故應分類為「透過損益按公允價 值衡量之金融資產」，手續費作為當期費用。 X1/ 1/ 1透過損益按公允價值衡量之金融資產－可轉債 1,000,000 手 續 費 14,250 現　　金 1,014,250 (2)X1/12/31現　　金 60,000 　 利息收入（$1,000,000×6%） 60,000 透過損益按公允價值衡量之金融資產評價調整 －可轉債 25,000 透過損益按公允價值衡量之金融資產損益 25,000 市價$1,025,000－總帳面金額$1,000,000=$25,000---市價上升利益

(3)X2/ 7/ 1應收利息 15,000 　 利息收入（$500,000×6%×6/12） 15,000 透過損益按公允價值衡量之金融資產評價調整 －可轉債 15,155 　 透過損益按公允價值衡量之金融資產損益 15,155 ($500,000×1.06－$2,345)(淨售價)－$1,025,000×1/2(總帳面金額) =$527,655 －$512,500=$15,155 現 金（$527,655+$15,000） 542,655 應收利息 15,000 透過損益按公允價值衡量之金融資產－可轉債 500,000 透過損益按公允價值衡量之金融資產評價調整 －可轉債 27,655 *$1,000,000×1/2=$500,000 **$25,000×1/2+$15,155=$27,655

(4)X2/12/31現 金 30,000 利息收入($500,000×6%) 30,000 透過損益按公允價值衡量之金融資產評價調整 －可轉債 17,500 透過損益按公允價值衡量之金融資產損益 17,500 市價$530,000－帳面金額$1,025,000×1/2=$530,000－$512,500=$17,500 (5)X3/ 1/ 1 指定透過其他綜合損益按公允價值衡量之金融資產 ─股票 318,000 　 透過損益按公允價值衡量之金融資產─可轉債 300,000 　 透過損益按公允價值衡量之金融資產評價調整 ─可轉債 18,000 *$26.50× (300,000÷$25)股=$318,000---普通股公允價值 **$500,000×3/5=$300,000---可轉債帳面金額 ***$30,000×3/5=$18,000---可轉債評價調整

(6)X3/ 7/ 1應收利息 6,000 利息收入($200,000×6%×1/2) 6,000 透過損益按公允價值衡量之金融資產評價調整 ─可轉債 82,000 　 透過損益按公允價值衡量之金融資產損益 82,000 $200,000÷20×$30=$300,000---轉換後普通股市價 $300,000－放棄之利息$6,000=$294,000---可轉債公允價值 $530,000×2/5=$212,000---可轉債總面金額 $294,000－$212,000=$82,000---可轉債公允價值上升利益 指定透過其他綜合損益按公允價值衡量之金融資產 ─股票 300,000 　 應收利息 6,000 　 透過損益按公允價值衡量之金融資產─可轉債 200,000 　 透過損益按公允價值衡量之金融資產評價調整 ─可轉債 94,000

釋例18：可賣回可轉換公司債投資 設長榮公司於X1年1月1日按面額買入盛發公司所發行的可賣回可轉換公司債1,000張，每張面額$1,000，票面附息2%，每年12月31日付息，三年到期（X3年12月31日），付手續費3‰，自發行日起滿六個月至到期日前十日止，投資人可按每股$25的價格將公司債轉換成盛發公司的普通股。長榮公司亦得於X2年12月31日要求盛發公司按114%加應計利息買回該公司債，逾期賣回權即失效。相關資料如下： (1)X1年12月31日可賣回可轉換公司債之公允價值為$1,085,000。 (2)X2年12月31日： 情況一：可賣回可轉換公司債的公允價值（市價）為$1,140,000，等於賣回價 格，長榮公司評估未來轉換權增值的潛力不大，決定賣回公司債。 情況二：可賣回可轉換公司債的公允價值（市價）為$1,250,000，長榮公司決 定不賣回公司債。

(3)X3年7月1日可賣回可轉換公司債的公允價值為$1,300,000，當時盛發公司普 通股每股市價為$32 手 續 費 3,000 　 現　 金 1,003,000 $1,000×1,000張=$1,000,000 $1,000,000×3‰=$3,000 (2)X1/12/31現　 金 20,000 　 利息收入（$1,000,000×2%） 20,000 透過損益按公允價值衡量之金融資產評價調整 －可賣回可轉債 85,000 　　 透過損益按公允價值衡量之金融資產損益 85,000

(3)X2/12/31 情況一：現　 金 20,000 利息收入 20,000 透過損益按公允價值衡量之金融資產評價調整 －可賣回可轉債 55,000 　 透過損益按公允價值衡量之金融資產損益 55,000 現　 金 1,140,000 透過損益按公允價值衡量之金融資產 －可賣回可轉債 1,000,000 透過損益按公允價值衡量之金融資產評價調整 －可賣回可轉債 140,000 情況二： 透過損益按公允價值衡量之金融資產評價調整 －可賣回可轉債 165,000 透過損益按公允價值衡量之金融資產損益 165,000

(4)X3/7/1現　 金 10,000 利息收入（$1,000,000×2%×6/12） 10,000 透過損益按公允價值衡量之金融資產評價調整 －可賣回可轉債 50,000 透過損益按公允價值衡量之金融資產損益 50,000 指定透過損益按公允價值衡量之金融資產－股票 1,300,000 透過其他綜合損益按公允價值衡量之金融資產 －可賣回可轉債 1,000,000 透過損益按公允價值衡量之金融資產評價調整 －可賣回可轉債 300,000 $1,000,000÷$25=40,000股……可轉換股數 $32.50×40,000=$1,300,000 ……轉換後普通股市價

釋例19：附可分離認股權發行的公司債投資 ─獨立式衍生工具 釋例19：附可分離認股權發行的公司債投資 ─獨立式衍生工具 秀朗公司於X1年1月1日按面額加3‰手續費購入木新公司所發行的公司債10張，每張面額$100,000，票面附息3%，三年到期，每年付息一次(12/31)，每張公司債附贈1,000單位之認股證，每單位認股證可於公司債發行期間內按每股$25購買木新公司之普通股一股。認股證於公司債發行後即獨立買賣，發行後每單位認股證之公允價值為$5，公司債之公允價值為$950,000。秀朗公司將認股證分類為持有供交易金融資產，公司債則分類為按攤銷後成本衡量之金融資產。X1年12月31日認股證之公允價值為每單位$7。 公允價值 比例 手續費 公司債(不含認股證) $ 950,000 0.95 $2,850 認股證 $ 50,000 0.05 $ 150 $1,000,000 $3,000

X1/1/1 持有供交易金融資產－認股證 50,000 按攤銷後成本衡量之金融資產－公司債 952,850 手 續 費 150 　　現　　金 1,003,000 公司債之有效利率為4.724%。 X1/12/31持有供交易金融資產－認股證 20,000 　　持有供交易金融資產損益［($7－$5)×10,000］ 20,000 持有供交易之衍生工具沒有必要設評價科目，因為非選擇權類衍生工具無原始成本，選擇權類衍生工具原始成本相較於非衍生工具亦很低。 現　　金($1,000,000×3%) 30,000 按攤銷後成本衡量之金融資產－公司債 15,013 　　利息收入($952,850×4.724%) 45,013

假設X2年7月1日秀朗公司執行認股權，當時木新公司普通股每股市價$31，認股證之公允價值為每單位$6（註：理論上認股證之公允價值等於普通股市價減去認購價格$25）。認購股票分類為「透過損益按公允價值衡量之金融資產」。分錄為如下： X2/ 7/ 1 持有供交易金融資產損益［($6－$7)×10,000］ 10,000 　　持有供交易金融資產－認股證 10,000 透過損益按公允價值衡量之金融資產－股票 310,000 　　持有供交易金融資產－認股證 60,000 　　現　　金 250,000 註：認股證帳面金額調整到公允價值後，認購時不會產生損益）。

釋例20：透過損益按公允價值衡量之金融資產 ──可轉債 釋例20：透過損益按公允價值衡量之金融資產 ──可轉債 A公司於X1年1月1日以$1,000,000價格買入可轉換公司債1,000張，每張面額$1,000，三年到期（X3年12月31日），票面附息6%，每年底付息，發行期間持有人可隨時以每面額$1,000公司債轉換成發行公司的普通股25股。A公司另支付手續費$1,000。 該可轉換公司債在X1年12月31日之市價為$1,050,000。 假設三種情況： 情況一：A公司於X2年1月1日將該公債以$1,050,000價格賣出，另支付交易成本$1,050。 情況二：A公司於X2年1月1日將該公司債提出轉換，當日發行公普通股每股市價為$42。 情況三：發行公司於X1年12月31日宣佈，為鼓勵持有人轉換，自X2年1月1日起60日內，轉換比率提高為每$1,000轉換30股，A公司當即於X2年1月1日提出轉換，當日發行公司普通股每股市價為$42。 試作：A公的全部分錄。

X1/ 1/ 1透過損益按公允價值衡量之金融資產－可轉債 1,000,000 手 續 費 1,000 現　　金 1,001,000 X1/12/31現　　金 60,000 利息收入 60,000 透過損益按公允價值衡量之金融資產評價調整 －可轉債 50,000 透過損益按公允價值衡量之金融資產損益 50,000 X2/1/1 情況一：現　　金 1,048,950 透過損益按公允價值衡量之金融資產損益 1,050 透過損益按公允價值衡量之金融資產 －可轉債 1,000,000 透過損益按公允價值衡量之金融資產評價調整 －可轉債 50,000 $1,050,000-手續費$1,050=$1,048,950

情況二：透過損益按公允價值衡量之金融資產－股票 1,050,000 透過損益按公允價值衡量之金融資產 －可轉債 1,000,000 透過損益按公允價值衡量之金融資產評價調整 －可轉債 50,000 $42×$1,000,000÷$1,000×25=$1,050,000 情況三：透過損益按公允價值衡量之金融資產評價調整 －可轉債 210,000 透過損益按公允價值衡量之金融資產損益 210,000 *$42×$1,000,000÷$1,000×(30-25)=$210,000……誘導轉換利益 認列誘導轉換利益並調升可轉債公允價值。 透過損益按公允價值衡量之金融資產－股票 1,260,000 透過損益按公允價值衡量之金融資產－可轉債 1,000,000 透過損益按公允價值衡量之金融資產評價調整 －可轉債 260,000

釋例21：投資可轉換公司債、賣回轉換權、 保留公司債 釋例21：投資可轉換公司債、賣回轉換權、 保留公司債 A公司於X1年1月1日以$1,000,000價格買入可轉換公司債1,000張，每張面額$1,000，三年到期（X3年12月31日），票面附息6%，每年底付息，發行期間持有人可隨時以每面額$1,000公司債轉換成發行公司的普通股25股。A公司另支付手續費$1,000。 該可轉換公司債在X1年12月31日之市價為$1,050,000。X2年1月1日發行公司與A公司洽商，願意以$80,000的價格向A公司買回轉換權，使該可轉債變成單純的公司債。A公司同意賣回。X2年1月1日若發行公司重新發行二年期不可轉換公司債，市場願接受的利率為7% 試作：A公司的全部分錄。

X1/ 1/ 1透過損益按公允價值衡量之金融資產－可轉債 1,000,000 手 續 費 1,000 現 金 1,001,000 手 續 費 1,000 現　　金 1,001,000 12/31現　　金 60,000 利息收入 60,000 透過損益按公允價值衡量之金融資產評價調整 －可轉債 50,000 透過損益按公允價值衡量之金融資產損益 50,000 X2/ 1/ 1負債組成部分：$1,000,000×1.07-2＋$60,000×P2,1.07＝$981,920 權益組成部分：$1,050,000－$981,920＝$68,080 透過損益按公允價值衡量之金融資產－債券 981,920 現　　 金 80,000 　 透過損益按公允價值衡量之金融資產－可轉債 1,000,000 　　 透過損益按公允價值衡量之金融資產評價調整 －可轉債 50,000 　　 透過損益按公允價值衡量之金融資產損益 11,920 金融資產之合約條款修改，不屬於經營模式改變之重分類

10-3 金融資產之減損 一、基本特徵─預期信用損失模式 已發生損失模式 預期損失模式 是指企業依據合約可收取之所有合約現金流量與企業預期收取之所有現金流量之差額(亦即所有現金短收)，按原始有效利率(或購入或創始之信用減損金融資產之信用調整後有效利率)折現後之金額。 10-3 金融資產之減損 一、基本特徵─預期信用損失模式 已發生損失模式 預期損失模式 必須等到有明確的跡象顯示債務人已喪失償債能力，債權已無法回收時，才認列損失。 若債務人財務已惡化，債務到期時將無法回收，但因債務尚未到期，即認為該資產尚未實際減損，亦不認列損失。 預期將來會發生的信用損失，在現在立即認列，而非等到未來實際發生時才認列。 按各種情境下違約發生之機率加權計算信用損失。

二、適用範圍 須依預期信用損失模式認列備抵損失的金融資產 非屬透過損益按公允價值 衡量之債務工具 合約資產（依IFRS 15定義） 及應收帳款 應收租賃款 放款承諾 財務保證 不須依預期信用損失模式認列備抵損失的金融資產 透過損益按 公允價值衡量之金融資產 因信用風險惡化或信用損失發生時即已反映在其公允價值上，並立即認列損失 透過其他綜合損益按 公允價值衡量之金融資產 因減損損失要借記「其他綜合損益」（不能借記減損損失），備抵損失也要貸記「其他綜合損益」（不能貸記備抵損失），兩相抵銷

三、預期損失模式—三階段減損 與原始認列時比較 階段區分 第一階段 第二階段 第三階段 信用風險未顯著增加/低信用風險 信用風險已顯著增加 信用已減損 後續已發生信用減損 購入或創始時即已減損 備抵損失餘額 未來12個月預期信用損失 存續期間預期信用損失 利息收入計算 總帳面金額×原始有效利率 攤銷後成本× 原始有效利率 購入時信用調整後有效利率 金融資產預期存續期間內之估計未來現金支付或收取金額折現後，恰等於購入或創始之信用減損金融資產攤銷後成本之利率

第一階段： 若金融工具自原始認列後信用風險並未顯著增加，或金融工具在報導期間結束日處於低信用風險之情況(即屬於投資等級之債務工具)，則企業應於報導日按「未來12個月預期信用損失金額」衡量該金融工具之「備抵損失」餘額，將帳上原有「備抵損失」餘額調整至期末「應有」的餘額，差額即為當期應認列的「預期信用減損損失」金額。另按總帳面金額乘以原始有效利率認列利息收入。

第二階段： 若金融工具自原始認列後信用風險已顯著增加，(注意：均與原始認列時比較)，則企業應於每一報導日按「存續期間預期信用損失金額」衡量該金融工具之「備抵損失」餘額，將帳上原有「備抵損失」餘額調整至該餘額，另按總帳面金額乘以原始有效利率認列利息收入。

第三階段： 當金融工具已發生信用減損時，企業亦應按「存續期間預期信用損失金額」衡量該金融工具之「備抵損失」餘額，至於利息收入則分兩種情況： (1)原始認列後，在後續期間才發生信用減損：以「攤銷後成本」(=總帳面金額－抵備損失)乘以原始有效利率認列為利息收入。 (2)購入或創始時即已發生信用減損(例如買入銀行之不良放款)：以「攤銷後成本」乘以購入時之「信用調整後有效利率」認列利息收入。

四、信用風險(指違約機率，而非信用損失金額)是否顯著增 加之判斷 企業應於每一報導日評估金融工具自原始認列後信用風險是否已顯著增加，使用金融工具預期存續期間發生違約之風險變動進行評估，比較報導日發生違約之風險與原始認列日發生違約之風險，並考量顯示自原始認列後信用風險顯著增加之合理且可佐證之資訊（無須過度成本或投入即可取得者）。 企業若判定金融工具於報導日之信用風險低（例如信用評等屬於投資等級），得假設該金融工具自原始認列後信用風險並未顯著增加，因而按12個月預期信用損失衡量備抵損失。

債務工具若有外部信用評等，可作為信用風險變動之判斷依據。以標準普爾公司(Standard and Poor)為例，其信用評等由高至低分為： 投資等級：AAA、AA、A、BBB 投機等級(垃圾債券)：BB、B、CCC、CC、C 已經發生違約：D 若屬投資等級，一般可作為信用風險低之佐證。即使原屬AAA級之債券，在報導日其評等降至BBB級，信用風險仍未顯著增加，因其仍屬投資級債券。 但債劵原屬於投資級，而於財務報導日降至投機級，若其等級降了兩級以上，例如從A級降至BB級，則信用風險已顯著增加，若只降一級，例如從BBB級降至BB級，通常判斷信用風險仍未顯著增加。 在投機級中，降了兩級應判斷為信用風險已顯著增加，例如從CCC級降至C級。若只降一級，則應審慎判斷。

五、預期信用損失之衡量 預期信用損失之計算公式看似極為簡單，實際上違約機率及違約損失率之估計極為困難，企業往往須使用複雜之模式才能估算出來。另外，信用風險是否顯著增加，亦涉及困難之判斷。 (備抵損失餘額) 總帳面金額 違約機率 (12個月或存續期間) 違約後損失率

茲舉一例說明12個月及存續期間預期信用損失之計算如下： 京橋公司於X1年1月1日按面額買入某公司發行之公司債$100,000，票面附息5%，剩兩年到期(X2年12月31日)，有效利率為5%，分類為按攤銷後成本衡量之金融資產。京橋公司評估該債券之信用風險可能有兩種情況： 情況一：發行公司同業X1年擴廠完成投入量產，可能向發行公司搶訂單，若客戶移轉訂單，發行公司業務財務均將受到重大衝擊，導致在X1年12月31日即無法付息，若此情況發生，京橋公司估計該債券到期時(X2年12月31日)只能回收$66,150。估計發生此情況之機率5%。 情況二：預期未來二年，經濟景氣逐年下行，發行公司業務財務可能受重大影響，導致第二年無法付息還本，若此情況發生，預期第一年可以收到利息，第二年則本金及利息預期只收回$71,925。發生此情況之機率估計為10%。

未來12個月預期信用損失(情況一)： 第一年即發生違約，利息收入為$0，第二年底收回現金$66,150，按原始有效利率5%折算至第一年初之現值為： $66,150÷(1+0.05)2＝$60,000 損失金額之現值為$100,000－$60,000＝$40,000 故違約損失率＝$40,000/$100,000＝40% 12個月預期信用損失＝總帳面金額$100,000×違約機率5%×違約損失率40%＝$2,000….. A

超過12個月之預期信用損失(情況二)： 第一年底收到利息$100,000×5%＝$5,000 折算至X1年1月1日之現值為：$5,000/(1+1.05)＝$4,762 第二年底收到之本息$71,925 折算至X1年1月1日之現值為：$71,925/(1+0.05)2=$65,238 全部預期現金流量之現值=$4,762+$65,238=$70,000 損失金額之現值=$100,000-$70,000=$30,000 違約損失率=$30,000/$100,000＝30% 預期信用損失金額=$100,000×違約機率10%×違約損失率30%=$3,000…..B 存續期間預期信用損失=A+B=$2,000+$3,000=$5,000

六、減損模式──簡化法──直接按存續期間預期信用損失金 額衡量備抵損失 IFRS 9規定企業須於報導期間結束日評估金融工具信用風險的變化，以判定應計提12個月預期信用損失或存續期間預期信用損失。因此企業必須持續追蹤債務人信用風險的變動。對於銷貨所發生的應收帳款而言，其金額較小、戶數繁多、期間可能大多短於12個月，要持續追蹤客戶信用的變化可能既費時費力又沒有意義，因為存續期間也在12個月以內。因此IASB特別規定一個簡化的方法，即不必評估客戶信用風險的變化，直接按存續期間預期信用損失金額衡量備抵損失。相關規定如下：

金融資產種類 備抵損失衡量方式 不具重大融資組成部分之應收帳款與合約資產。 按存續期間預期信用損失衡量。 含有重大融資組成部分之應收帳款與合約資產，及應收租賃款。 可基於會計政策選擇下列方式適用： (1)評估信用風險是否顯著增加分別按 12個月預期信用損失金額或存續期 間預期信用損失金額衡量；或 (2)按存續期間預期信用損失衡量 企業得對應收帳款、應收租賃款及合約資產彼此獨立地選擇其會計政策，不須一致。 企業亦得對應收融資租賃款及應收營業租賃款彼此獨立地選擇其會計政策。

七、準備矩陣法(Provision Matrix) 對於戶數繁多、金額不大、不含融資組成部分之應收帳款，得採用實務上權宜作法。 採用準備矩陣法時，應依客戶之共同風險特性將應收帳款分成不同的組合。可能用以將資產分組之條件包括地理區域、產品類型、客戶評等、擔保品或貿易信用保險及客戶類型（例如批發商或零售商）等。 企業應依據應收帳款及應收票據之歷史信用損失經驗，調整歷史損失率以反映： (1)現時狀況資訊；及 (2)未來經濟狀況之合理預測。

釋例22：採用準備矩陣以衡量預期信用損失 製造商M公司於X1年持有$30,000,000之應收帳款組合，且僅於一個地理區域營運，其客戶基礎包含許多小客戶，具有共同風險特性，均不含融資組成部分。依據IFRS 9之規定，M公司應按存續期間預期用損失衡量此種應收帳款之「備抵損失」。

M公司採用準備矩陣判定該組合之預期信用損失，以應收帳款存續期間所觀察之歷史違約率為基礎，並就前瞻性估計予以調整，以更新歷史違約率。M公司預測未來一年之經濟狀況將惡化，據以修正其歷史違約率如下： 未逾期 逾期 1-30天 31-60天 61-90天 超過90天 違約率 0.3% 1.6% 3.6% 6.6% 10.6%

將$30,000,000之應收帳款按上列級距分組，並乘以估計損失率，得出存續期間預期信用損失。如下： 帳齡 總帳面金額 預期信用損失率 存續期間預期信用損失（備抵損失） 未逾期 $15,000 0.3% $45 逾期1-30天 7,500 1.6% 120 逾期31-60天 4,000 3.6% 144 逾期61-90天 2,500 6.6% 165 逾期超過90天 1,000 10.6% 106 總計 $30,000 $580 報導日應有之備抵損失（備抵壞帳）餘額

釋例23：準備矩陣法預期信用損失率之計算 東原公司對於應收帳款採用準備矩陣以計提備抵損失(備抵壞帳)，將同一地區相同信用風險之應收帳款歸類為一群組。 估計信用損失率，相關資料如下： (1)X1年度銷貨$1,000,000均為賒銷，客戶在銷貨後30天內付款者$200,000，在31天至60內付款付款者$350,000，61天至90天內付款者$300,000，積欠91天以上者$150,000，其中最後付款者$120,000，實際發生壞帳$30,000。 (2)X2年度因經濟情況下行，失業率增加，過去經驗，失業率增加會導致壞帳增加，以X2年度的失業率相較於X1年度的失業率，每$1,000,000的銷貨估計會發生壞帳$40,000而非$30,000。

(3)X2年12月31日東原公司帳上有應收帳款餘額$140,000，備抵損失(備抵壞帳)貸方餘額$2,000， 期末應收帳款的的帳齡為： 試作：計算備抵損失餘額並作必要之分錄。 30天以內 31天至60天 61天至90天 91天以上 $50,000 $40,000 $30,000 $20,000

(1)計算歷史應收帳款流通餘額帳齡 X1年$1,000,000銷貨(賒銷)應收帳款流通餘額分析 (2)計算歷史損失率 從$1,000,000銷貨應收帳款發生開始，$30,000的帳款損失即存在。因此該$30,000壞帳損失存在於每一個帳齡區間，將該壞帳損失除以各帳齡區間流通在外的應收帳款餘額，即為各該區間內的壞帳歷史損失率： 30天以內 31天至60天 61天至90天 91天以上 $1,000,000 $800,000 $450,000 $150,000 30天以內 31天至60天 61天至90天 91天以上 帳齡餘額 $1,000,000 $800,000 $450,000 $150,000 損失 30,000 損失率 3% 3.75% 6.67% 20%

(3)將歷史損失率按目前狀況及未來展望加以修正新估計壞帳損失為$40,000： (4)按預期損失率計算X2年12月31日預期信用損失： 30天以內 31天至60天 61天至90天 91天以上 帳齡餘額 $1,000,000 $800,000 $450,000 $150,000 損失 40,000 損失率 4% 5% 8.9% 27% 總額 30天以內 31天至60天 61天至90天 91天以上 應收帳款在報導日餘額 $140,000 $50,000 $40,000 $30,000 $20,000 損失率 4% 5% 8.9% 27% 預期信用損失 12,070 2,000 2,670 5,400

應有之備抵損失(備抵壞帳)$12,070 應補提之備抵損失=$12,070－$2,000=$10,070 X2/12/31預期信用減損損失(或壞帳損失) 10,070 備抵損失(或備抵壞帳) 10,070

八、金融資產減損之會計處理 OR V.S. 按報導日後12個月預期信用損失 按存續期間預期信用損失 期末備抵損失 帳上備抵損失 預期信用減損損失(利益) AC FVOCI 預期信用減損損失 備抵損失 預期信用減損損失 OCI-FVOCI未實現損益 AC之減項 結帳後轉入其他權益

金融工具減損損失流程圖 是 否 否 是 是 否 是 否 否 是 且 是 否 計算信用調整後有效利率 並就存續期間預期信用損失 之變動數認列備抵損失 金融工具是否為購入或創始 之信用減損金融資產？ 是 金融工具減損損失流程圖 否 按信用調整後有效利率 乘攤銷後成本計算利息收入 是否適用應收帳款、合約資產 及應收租賃款之簡化作法？ 否 金融工具於報導日是否 為信用風險低？ 是 是否適用信用風險低 之簡化作法？ 是 否 是 否 認列12個月預期信用損失 並按總帳面金額乘 原始有效利率計算利息收入 自原始認列後信用風險 是否已顯著增加？ 否 是 認列存續期間 預期信用損失 且 按攤銷後成本乘 原始有效利率 計算利息收入 是 按總帳面金額乘原始有效利率 計算利息收入 否 金融工具是否 為信用減損金融資產？

釋例24：按攤銷後成本衡量金融資產之減損損失 1.X1/12/31 高原公司按面額買入嘉義公司所發行四年期，每年底付息一次之公司債，面額$1,000,000，票面利率5%。高原公司之經營模式為收取合約現金流量，故該公司債投資分類為按攤銷後成本衡量之金融資產。當時該公司債之信用評等為投資等級，其12個月預期違約率為1%，違約損失率為30%。 2.X2/12/31 此債券之信用評等被降為投機等級，信用風險已顯著增加，存續期間預期違約率為5%（顯著上升），違約損失率仍維持30%，高原公司如期收到票面利息。

釋例24：按攤銷後成本衡量金融資產之減損損失 3.X3/12/31 此債券實際發生違約，當日應收利息未收到，高原公司預估將於X5/12/31收回利息及本金的70%（以現值計算），即（$1,000,000+$50,000）×70%=$735,000（此為X3/12/31之現值），故X5/12/31預期收回之現金為$810,338〔=$735,000×(1+5%)2〕。 4. X4/12/31 未收到票面利息，對未來可收取現金之預期不變。 5. X5/12/31 收回之現金為$850,000。 試作：高原公司債券投資之全部分錄。

X1/12/31按攤銷後成本衡量之金融資產－債券 1,000,000 　 現　　金 1,000,000 預期信用減損損失 3,000 　　 備抵損失($1,000,000×1%×30%) 3,000 因係投資等級之債券（低風險），故計提12個月預期信用減損損失。 X2/12/31現　　金 50,000 　　 利息收入 50,000 預期信用減損損失 12,000 　　 備抵損失 12,000 $1,000,000×5%×30%=$15,000……應有之備抵損失 $15,000-$3,000=$12,000 …………應補提之備抵損失 X3/12/31應收利息 50,000 　　 利息收入 50,000 因違約係在期末發生，從期初到期末該債券仍非屬於「信用減損金融資 產」，故仍按總帳面金額認列利息收入。 預期信用減損損失 300,000 　　備抵損失 300,000* ($1,000,000+$50,000)×30%=$315,000…… 應有之備抵損失 $315,000-$15,000=$300,000………………應補提之備抵損失

X4/12/31因已信用減損，應收利息及利息收入均按攤銷後成本認列。 應收利息 36,750 　 利息收入 36,750 ($1,000,000+$50,000－$315,000)×5%=$36,750 總帳面金額（包含應收利息）為借餘$1,086,750。 備抵損失為貸餘$315,000 X5/12/31按攤銷後成本認列利息收入。 應收利息 38,588 　　 利息收入 38,588 ($1,086,750－$315,000)×5%=$38,588 現　　金 850,000 備抵損失 315,000 　　 按攤銷後成本衡量之金融資產－債券 1,000,000 　　 應收利息 125,338 　　 預期信用減損損失之迴轉（利益） 39,662 $3,000+$12,000+$300,000=$315,000 $50,000+36,750+$38,588=$125,388 $850,000-$810,338=$39,662

釋例25：透過其他綜合損益按公允價值衡量 金融資產之減損損失 釋例25：透過其他綜合損益按公允價值衡量 金融資產之減損損失 1.X1/12/31 高原公司按面額買入嘉義公司所發行四年期，每年底付息一次之公司債，面額$1,000,000，票面利率5%。高原公司之經營模式為收取合約現金流量及出售，故該公司債分類為透過其他綜合損益按公允價值衡量之金融資產。當時該債券之信用評等為投資等級，其12個月預期違約率為1%，違約損失率為30%。該債券之公允價值為$1,000,000。 2.X2/12/31 此債券之信用評等被降為投機等級，信用風險已顯著增加，存續期間預期違約率為5%（顯著上升），違約損失率仍維持30%，高原公司如期收到票面利息。公允價值為$900,000。

釋例25：透過其他綜合損益按公允價值衡量 金融資產之減損損失 釋例25：透過其他綜合損益按公允價值衡量 金融資產之減損損失 3.X3/12/31 此債券實際發生違約，當日應收利息未收到，高原公司預估將於X5/12/31收回利息及本金的70%（以現值計算，亦即違約損失率30%），即（$1,000,000+$50,000）×70%=$735,000（此為X3/12/31之現值），故X5/12/31預期收回之現金為$810,338〔=$735,000×(1+5%)2〕。X3/12/31債券公允價值為$500,000（含應收利息）。 4.X4/12/31 未收到票面利息，對未來可收取現金之預期不變。該日公允價值為$600,000。（含應收利息）。 5.X5/12/31 收回之現金為$850,000。 試作：高原公司債券投資之全部分錄。

X1/12/31透過其他綜合損益按公允價值衡量之金融資產 －債券 1,000,000 　 現　　金 1,000,000 預期信用減損損失 3,000 其他綜合損益－透過其他綜合損益按公允價值 衡量金融資產未實現損益（累計減損金額） 3,000 其他綜合損益－透過其他綜合損益按公允價值衡量 金融資產未實現損益（累計減損金額） 3,000 其他權益－透過其他綜合損益按公允價值衡量 金融資產未實現損益（累計減損金額） 3,000 減損損失所貸記的「其他綜合損益」應附註揭露其累計金額，故特別標記「（累計減損金額）」，以免與公允價值變動之其他綜合損益混在一起。 X2/12/31現　　金 50,000 　　 利息收入 50,000 預期信用減損損失 12,000 其他綜合損益－透過其他綜合損益按公允價值 衡量金融資產未實現損益（累計減損金額） 12,000 （結帳分錄省略）

X2/12/31其他綜合損益－透過其他綜合損益按公允價值衡量 金融資產未實現損益（公允價值變動） 100,000 　　 透過其他綜合損益按公允價值衡量金融資產 評價調整 100,000 （結帳分錄省略） X3/12/31透過其他綜合損益按公允價值衡量之金融資產 －債券 50,000 　　 利息收入 50,000 因為債券之公允價值包含應收利息，故將應收利息計入債券帳面金額，再用「評價調整」調整至公允價值 預期信用減損損失 300,000 其他綜合損益－透過其他綜合損益按公允價值 衡量金融資產未實現損益（累計減損金額） 300,000 ($1,000,000+$50,000)×30%=$315,000 $315,000-$15,000=$300,000 （為節省篇幅，結帳分錄省略）

X3/12/31其他綜合損益－透過其他綜合損益按公允價值衡量 金融資產未實現損益（公允價值變動） 450,000 　　 透過其他綜合損益按公允價值衡量金融資產 評價調整 450,000 總帳面金額（$1,000,000+$50,000）－公允價值($500,000)=$550,000……應調降之帳面金額 $550,000-已調降之帳面金額$100,000=$450,000……應補調降之帳面金額 （為節省篇幅，結帳分錄省略） X4/12/31透過其他綜合損益按公允價值衡量之金融資產 －債券 36,750 　　 利息收入 36,750 〔($1,000,000+$50,000)〕-累計減損金額$315,000〕×5%=$36,750 透過其他綜合損益按公允價值衡量金融資產評價調整 63,250 其他綜合損益－透過其他綜合損益按公允價值 衡量金融資產未實現損益（公允價值變動） 63,250 ($1,000,000+$50,000+$36,750)－公允價值$600,000=$486,750……應有之評價調整貸餘 $486,750-已提列評價調整貸餘$550,000=$63,250……應沖回之評價調整

X5/12/31按攤銷後成本認列利息收入： 透過其他綜合損益按公允價值衡量之金融資產 －債券 38,588 　　 利息收入 38,588 〔($1,000,000+$50,000+$52,500)-($315,000+$15,750) 〕×5%=$38,588 現　　金 850,000 透過其他綜合損益按公允價值衡量金融資產 評價調整 486,750 其他綜合損益－透過其他綜合損益按公允價值衡量 金融資產未實現損益（累計減損金額） 315,000 　　 透過其他綜合損益按公允價值衡量之金融資產 －債券 1,125,338 其他綜合損益－透過其他綜合損益按公允價值 衡量金融資產未實現損益（公允價值變動） 486,750 　　 預期信用減損損失之迴轉（利益） 39,662

10-4金融資產之重分類 且 一、可以重分類之金融資產 管理金融資產之經營模式改變 改變應屬極不頻繁 要件 管理金融資產之經營模式改變 改變應屬極不頻繁 且 係由企業之高階管理階層基於外部或內部變動之結果而決定，且必須對企業之營運具重大性並可對外部人士展示。 企業僅開始或停止進行對其營運具重大性之活動時，始改變其經營模式。

二、金融資產重分類之會計處理 企業應於實際改變經營模式後，於下一個報導期間的第一天（重分類日）重分類所有受影響的金融資產，並自重分類日後推延適用新分類之會計處理，重分類日前之會計處理不得調整（因重分類日之前、後的經營模式不同）。 例如企業於Ｘ1年11月30日改變經營模式，下一個報導期間為X2年1月1日至12月31日，故重分類日為X2年1月1日。

金融資產重分類會計處理彙總表 FVTPL FVOCI AC 資產負債表：以重分類日公允價值衡量。 資產負債表: 以重分類日公允價值衡量。 後 重 分類前 FVTPL FVOCI AC 資產負債表：以重分類日公允價值衡量。 資產負債表: 以重分類日公允價值衡量。 綜合損益表： 將重分類日公允價值與原攤銷後成本之差異認列為重分類損益。 將重分類日公允價值與原攤銷後成本之差異認列為其他綜合損益，該差異由兩部分構成：(1)公允價值變動及(2)備抵損失。不產生重分類損益。 後續有效利率及減損評估： 不適用。不必攤銷溢折價，故不必計算有效利率；不必認列減損損失。 有效利率及減損維持不變，但減損需改為表達於其他綜合損益。

金融資產重分類會計處理彙總表 FVTPL AC FVOCI 資產負債表： 以重分類日公允價值衡量。 後 重 分類前 FVTPL AC FVOCI 資產負債表： 以重分類日公允價值衡量。 以重分類日公允價值調整權益項下之累計公允價值變動數後之金額作為總帳面金額（如同自始即以攤銷後成本衡量）。 綜合損益表： 將權益項下之相關累計其他綜合損益認列為重分類損益。 透過其他綜合損益移除先前認列之累計公允價值變動數及累計減損金額。累計減損金額轉列為備抵損失。 後續有效利率及減損評估： 不適用。 有效利率及減損維持不變，但減損改列為備抵損失。

金融資產重分類會計處理彙總表 AC FVOCI FVTPL 資產負債表： 以重分類日公允價值作為總帳面金額。 後 重 分類前 AC FVOCI FVTPL 資產負債表： 以重分類日公允價值作為總帳面金額。 以重分類日公允價值衡量作為總帳面金額。 綜合損益表： 無重分類損益。 後續有效利率及減損評估： 將重分類日視為原始認列日，據以決定新的有效利率，並開始評估減損（認列減損損失時相對調整備抵損失）。 將重分類日視為原始認列日，據以決定新的有效利率，並開始評估減損（認列減損損失時相對調整其他綜合損益）。

1.FVTPL→AC 視同按FV出售，除列原帳面金額，再按FV買回，分類為AC，兩分錄合併做。 無出售(重分類)損益，因原已按FV衡量，且FV變動已計入損益。 因按新FV入帳，需重新計算有效利率，後續據以認列利息收入。 AC分類需評估減損，貸記「備抵損失」。 2.FVTPL→FVOCI 視同按FV出售，除列原帳面金額，再按FV買回，分類為FVOCI，兩分錄合併做。 FVOCI需評估減損，貸記「其他綜合損益─透過其他綜合損益按公允價值衡量金融資產未實現損益─累計減損金額」。 FVOCI需評估公允價值變動，但因以新FV入帳，無變動。

3.AC→FVTPL 視同按FV出售，除列原帳面金額，再按FV買回，分類為FVPL，兩分錄合併做。 有出售(重分類)損益，應認列重分類損益。 因按新FV入帳，有效利率有變動，但因FVPL不需攤銷溢折價，故不必計算新的有效利率。 FVPL無須認列備抵損失。 4.FVOCI→FVTPL 因係轉入FVPL，無須計算有效利率亦無須評估減損。

5.AC→FVOCI 重分類時： (1)AC轉入FVOCI科目 (2)備抵損失轉入（貸記）OCI（累計減損金額） (3)補認列公允價值變動OCI（借記或貸記） (4)有效利率不變

6.FVOCI→AC 重分類時： (1)FVOCI轉入AC科目 (2) OCI（累計減損金額）轉入備抵損失（貸記） (3) OCI（公允價值變動）沖銷 (4)有效利率不變

釋例26：債務工具金融資產之重分類 白河公司於X1/12/31按公允價值$500,000購入一債券，面額$500,000，票面利率5%，每年底付息一次，五年到期，原按其經營模式分類為某一類金融資產。至X3年12月31日，白河公司因改變其管理債券之經營模式，決定自X4/1/1起重分類該債券。該債券於重分類日之公允價值為$490,000。 若該債券於重分類前係按攤銷後成本衡量或透過其他綜合損益按公允價值衡量，則於重分類日已認列之備抵損失為$6,000(反映自原始認列後信用風險顯著增加且因此按存續期間預期信用損失衡量)。 於X4/1/1重分類日之12個月預期信用損失為$4,000，X4/12/31之公允價值為$492,000，X5/1/1之12個月預期信用損失為$8,000。 試作：X4/1/1重分類分錄及X4/12/31應有之分錄。

情境1：自透過損益按公允價值衡量重分類至按攤銷後成本衡量（FVPL→AC） X4/ 1/ 1 按攤銷後成本衡量之金融資產－債券 490,000 透過損益按公允價值衡量金融資產評價調整 10,000 透過損益按公允價值衡量之金融資產－債券 500,000 按攤銷後成本衡量之金融資產－債券 490,000 透過損益按公允價值衡量之金融資產－債券 490,000 視同按FV出售，除列原帳面金額，再按FV買回，轉入AC 預期信用減損損失 4,000 備抵損失 4,000 補認列12個月預期信用減損損失 重新計算有效利率： ∴i=5.75% X4/12/31現　 金($500,000×5%) 25,000 按攤銷後成本衡量之金融資產－債券 3,175 利息收入($490,000×5.75%) 28,175 預期信用減損損失 2,000 備抵損失($6,000-$4,000) 2,000 補認列備抵損失 總額法 淨額法

情境2：自透過損益按公允價值衡量重分類至透過其他綜合損益按公允價值衡量 (FVPL→FVOCI) X4/1/1 透過其他綜合損益按公允價值衡量之金融資產－債券 490,000 透過損益按公允價值衡量之金融資產評價調整 10,000 透過損益按公允價值衡量之金融資產－債券 500,000 視同按FV出售，除列原帳面金額，再按FV買回，轉入FVOCI 預期信用減損損失 4,000 其他綜合損益─透過其他綜合損益按公允價值衡量之 金融資產未實現損益 4,000 補認列12個月預期信用減損 重新計算有效利率i=5.75% X4/12/31現　　金 25,000 透過其他綜合損益按公允價值衡量之金融資產－債券 3,175 利息收入 28,175 預期信用減損損失 2,000 其他綜合損益─透過其他綜合損益按公允價值衡量之 金融資產未實現損益 2,000 補認列信用減損損失 其他綜合損益─透過其他綜合損益按公允價值衡量之 金融資產未實現損益 1,175 透過其他綜合損益按公允價值衡量之金融資產評價調整 1,175

情境3：自攤銷後成本重分類至透過損益按公允價值衡量(AC→FVPL) X4/ 1 / 1透過損益按公允價值衡量之金融資產 490,000 備抵損失 6,000 重分類損失 4,000 按攤銷後成本衡量之金融資產─債券 500,000 視同按FV出售，除列原帳面金額，再按FV買回，轉入新分類FVPL X4/12/31現　 金 25,000 利息收入 25,000 透過損益按公允價值衡量之金融資產評價調整 2,000 透過損益按公允價值衡量之金融資產損益 2,000

情境4：自透過其他綜合損益按公允價值衡量重分類至透過損益按公允價值衡量 (FVOCI→FVPL) X4/1/1 透過損益按公允價值衡量之金融資產─債券 490,000 透過其他綜合損益按公允價值衡量之金融資產評價調整 10,000 其他綜合損益－透過其他綜合損益按公允價值衡量 之金融資產未實現損益 6,000 重分類損失 4,000 透過其他綜合損益按公允價值衡量之金融資產─債券 500,000 其他綜合損益－透過其他綜合損益按公允價值衡量 之金融資產未實現損益 10,000 視同按FV出售，除列原帳面金額，再按FV買回，轉入FVPL X4/12/31現　 金 25,000 利息收入 25,000 透過損益按公允價值衡量之金融資產評價調整 2,000 透過損益按公允價值衡量之金融資產損益 2,000

情境5：自攤銷後成本重分類至透過其他綜合損益按公允價值衡量(AC→FVOCI) X4/ 1/ 1 透過其他綜合損益按公允價值衡量之金融資產－債券 490,000 備抵損失 6,000 其他綜合損益－透過其他綜合損益按公允價值衡量 之金融資產未實現損益 10,000 按攤銷後成本衡量之金融資產─債券 500,000 其他綜合損益－透過其他綜合損益按公允價值衡量 之金融資產未實現損益　　 　 6,000 將AC轉入FVOCI，備抵損失轉入OCI，補提列公允價值變動未實現損失OCI X4/12/31現　 金 25,000 利息收入（$500,000×5%） 25,000 註：有效利率與預期信用損失不因重分類而調整 預期信用減損損失 2,000 其他綜合損益－透過其他綜合損益按公允價值衡量 之金融資產未實現損益 2,000 補提列減損損失 透過其他綜合損益按公允價值衡量之金融資產－債券 2,000 其他綜合損益－透過其他綜合損益按公允價值衡量 之金融資產未實現損益 2,000 淨額法

情境6：自透過其他綜合損益按公允價值衡量重分類至按攤銷後成本衡(FVOCI→AC) 將FVOCI轉入AC，其他權益（累計減損金額）透過OCI（累計減損金額）轉入「備抵損失」，其他權益（公允價值變動）透過OCI（公允價值變動）沖銷 X4/ 1/ 1按攤銷後成本衡量之金融資產─債券 500,000 透過其他綜合損益按公允價值衡量之金融資產評價調整 10,000 其他綜合損益－透過其他綜合損益按公允價值衡量 之金融資產未實現損益 6,000 透過其他綜合損益按公允價值衡量之金融資產─債券 500,000 其他綜合損益－透過其他綜合損益按公允價值衡量 之金融資產未實現損益 10,000 備抵損失 6,000 有效利率及預期信用減損損失均不變 X4/12/31現　 金 25,000 利息收入（$500,000×5%） 25,000 預期信用減損損失 2,000 備抵損失 2,000 補提列減損損失 總額法

三、非屬重分類之情況及其會計處理 與特定金融資產有關之意圖變動 （即使於市場狀況有重大變動之情況下） 金融資產之特定市場暫時消失 於不同經營模式之部內部間移轉金融資產 1.例如保險公司發生重大理賠事件而調整金融資產配置，預期將於近期內出售較多金融資產以支應流動性需求，或原擬持有至到期之債券投資因信用風險增高而計劃出售。 2.例如所投資之債券於公開市場中暫停交易。 3.例如金控公司將證券由自營或承銷部門（經營模式為藉由收取合約現金流量及出售）移轉給投資部門（經營模式為持有金融資產以收取合約現金流量）。 4.例如可換債券之轉換權逾期失效而變成單純債券。 金融資產之合約現金流量特性於存續期間 依其原始合約條款而改變 金融資產之合約條款修改 但未導致除列該金融資產 因雙方協商修約，或依原特定條款之執行， 導致該金融資產之除列並認列新金融資產

10-5 採用權益法之權益工具投資 (關聯企業及合資權益) 10-5　採用權益法之權益工具投資 (關聯企業及合資權益) 長期持有原因 被投資公司有充裕的資金 被投資公司業務與投資公司 有上、下游關係 被投資公司為投資公司的競爭者， 加以控制以消除競爭 從事多角化經營，分散風險

% % 一、適用權益法的權益工具投資 1.權益法定義 被投資者OCI變動 原始成本 被投資者現金股利 (含交易成本) 被投資者損益 加權平均持股比例： 以投資股數佔被投資公司總流通在外股數的百分比，按投資期間佔全年度的比例加權 一、適用權益法的權益工具投資 1.權益法定義 被投資者損益 被投資者OCI變動 原始成本 (含交易成本) % % 被投資者現金股利 損益份額＝（被投資公司本期損益－累積特別股本期股利） ×本期加權平均持股比率 ±公司間交易未實現損益調整 ±投資時被投資公司可辨認資產及負債之淨公允價值份額 與被投資公司股權淨值份額間差異的攤銷

2.對關聯企業投資 係指投資者對其有重大影響之企業，但非屬子公司亦非合資權益。 考量目前可執行或可轉換潛在表決權之存在及影響 2.對關聯企業投資 係指投資者對其有重大影響之企業，但非屬子公司亦非合資權益。 直接或間接持有被投資者20%以上之表決權 在被投資者之董事會或類似治理單位擁有席次者 參與政策制訂過程， 包括參與股利或其他分配案之決策 投資者與被投資者間有重大交易 管理者之互換 重要技術資訊之提供

3.對合資之權益 當兩方以上協議共同成立一個體以從事經濟活動，該個體之策略性財務及營運決策必須取得共同協議者之一致同意時方能執行（亦即任一方均可否決策略性決策） 透過合約協議聯合控制 係指合約協議者同意分享對某項經濟活動之控制，且僅於與該活動有關之策略性財務及營運決策必須取得分享控制者（合資控制者）之一致共識時方始存在

4.採用權益法的原因 投資 當年績效越好 分配股利多 合理 當年獲利很多 不(少)分配股利 不合理 當年經營成果不佳 分配股利多 不合理 具重大影響力 當年經營成果不佳 分配股利多 不合理 使被投資者盈餘分配更具合理性 對投資者淨資產及損益提供較具資訊性之報導 採用權益法

二、權益法下投資損益及其他綜合損益的認列 1.對被投資公司本期損益所享有的份額 被投資公司有淨利時 當被投資公司有淨利時，投資公司所享有之份額係被投資公司之淨利可歸屬於普通股股東部分，乘以其加權平均持股比率

釋例27：認列關聯企業淨利之份額 東山公司於X1年1月4日以每股$20的價格購入高原公司每股面值$10的普通股400,000股作為投資，佔高原公司發行在外普通股的10%。X1年10月5日收到每股$1現金股利及$1股票股利。X1年12月31日高原公司股票每股市價為$21。X2年7月1日東山公司又以每股$22的價格購買高原公司普通股1,320,000股，佔高原公司發行在外普通股的30%。高原公司另發行有10%，累積特別股$10,000,000，每股面值$10，該特別股被歸類為權益，X1年度已積欠一年股利。X2年度高原公司決算淨利為$15,000,000。 相關分錄如下：

X1/ 1/ 4透過其他綜合損益按公允價值衡量之金融資產－股票8,000,000 現　　金 8,000,000 註：東山公司持股僅占10%，推定對高原公司無重大影響，適用IFRS 9號規定，可分類為「透過損益按公允價值衡量之金融資產」，或指定為「透過其他綜合損益按公允價值衡量之金融資產」。本例假定指定為FVOCI─NR。 　 6/ 5 現　　金($1×400,000) 400,000 股利收入 400,000 12/31透過其他綜合損益按公允價值衡量之金融資產評價 調整－股票 1,240,000 其他綜合損益─透過其他綜合損益按公允價值 衡量之金融資產未實現損益 1,240,000 其他綜合損益─透過其他綜合損益按公允價值衡量之 金融資產未實現損益 1,240,000 其他權益─透過其他綜合損益按公允價值衡量 之金融資產未實現損益 1,240,000

X2/ 7 /1採用權益法之投資 29,040,000 現　　金 29,040,000 透過其他綜合損益按公允價值衡量之金融資產評價 調整－股票 440,000 其他綜合損益－透過其他綜合損益按公允 價值衡量之金融資產未實現損益 440,000 採用權益法之投資 9,680,000 透過其他綜合損益按公允價值衡量之金融資產 －股票 8,000,000 　　 透過其他綜合損益按公允價值衡量之金融資產 評價調整－股票 1,680,000 其他綜合損益－透過其他綜合損益按公允價值衡量 之金融資產未實現損益 440,000 其他權益－透過其他綜合損益按公允價值衡量 之金融資產未實現損益 440,000 其他權益－透過其他綜合損益按公允價值衡量之金融 資產未實現損益 1,680,000 保留盈餘($1,240,000+$440,000) 1,680,000

本期加權平均持股比率＝ 440,000股＋1,320,000股 4,000,000股×1.1 × 6 12 = 1,760,000股 4,400,000股 × 6 12 ＝40％× 6 12 =20% 東山公司之損益份額為：($15,000,000－$1,000,000)×20%＝$2,800,000 只須減除當年度應付之股利 X2/12/31採用權益法之投資 2,800,000 採用權益法認列之關聯企業損益份額 2,800,000

被投資公司有虧損時 若被投資公司發行有累積股利之特別股，當年度之股利應減除。 將對關聯企業或合資投資之帳面金額及其他無足額擔保之長期權益沖銷至零後，即停止認列任何損失份額。 在投資公司對關聯企業或合資之損失負有法定義務、推定義務或已代為支付款項之範圍內，認列額外損失及負債。 權益法之投資 特別股投資 沖回 清償 無擔保墊付款、 無擔保應收款 次順位貸款 其他負債準備

釋例28：認列關聯企業淨損之份額 沿釋例27，高原公司X3年度發生淨損$154,000,000。 情況一：東山公司對高原公司之權益僅有普通股投資$41,520,000 損失份額=(－$154,000,000－累積特別股當年度股利$1,000,000)×40% 　　　　　　= ($62,000,000) 東山公司僅應認列損失份額至$41,520,000，超過部分$20,480,000不能認列。 X3/12/31採用權益法認列之關聯企業損益份額 41,520,000 採用權益法之投資 41,520,000 情況二：東山公司對高原公司之權益除普通股投資外，尚有無擔保長期應收款$10,000,000及抵押貸款$10,000,000 X3/12/31採用權益法認列之關聯企業損益份額 51,520,000 長期應收關聯企業款項 10,000,000 情況三：沿情況二，東山公司對高原公司某項業務之損失負有合約上之保證義務，估計該賠償金額為$5,000,000 X3/12/31採用權益法認列之關聯企業損益份額 56,520,000 其他負債準備 5,000,000

釋例29：停止認列損失份額後，淨利份額之認列 沿釋例28之情況三，假設X4年度高原公司之淨利為$68,000,000 東山公司之淨利份額為：($68,000,000－$1,000,000)×40%=$26,800,000 因X3年度有未認列損失份額$5,480,000應先彌補， 故只能認列淨利份額$21,320,000 X4/12/31其他負債準備 5,000,000 長期應收關聯企業款項 10,000,000 採用權益法之投資 6,320,000 採用權益法認列之關聯企業損益份額 21,320,000

2.對被投資公司其他綜合損益所享有的份額 採用權益法時，被投資公司其他綜合損益之變動造成投資公司權益真正的增加或減少時，投資公司亦應認列於其他綜合損益中，並調整投資之帳面金額。 有些被投資公司所認列之其他綜合損益，並不增加投資公司之權益份額，因為該其他綜合損益在被投資公司認列前，早已存在於被投資公司，且投資公司於投資時已付出代價購買。 例如投資公司投資被投資公司之普通股時，按公允價值購買其資產及負債，公允價值與帳面金額之差額會反映在「投資成本（公允價值）與股權淨值（帳面金額）間差異之調整」中，投資後被投資公司採用重估價模式將不動產、廠房及設備重估至公允價值，投資公司不得再認列該其他綜合損益之份額，因為該其他綜合損益份額早已包含於投資之帳面金額中。

釋例30：認列關聯企業其他綜合損益變動之份額 沿釋例27，假設高原公司X2年底新增加下列各項其他綜合損益（假設均按減除20%所得稅影響數後之淨額認列）： (1)不動產、廠房及設備採用重估價模式之重估增值 $(1,200,000) (2)透過其他綜合損益按公允價值衡量之金融資產之 未實現利益(債券) (800,000) (3)國外營運機構財務報表換算之兌換損失 600,000注意：「透過其他綜合損益按公允價值衡量之金融資產未實現損益」應區別債券及股票產生者，如係債券產生者，將來可重分類至損益，如係股票產生者，將來只能結轉保留盈餘。 東山公司之分錄如下：

說明：不動產、廠房及設備於X2年12月31日辦理重估價，增值$1,200,000（稅後），該增值部分在X2/7/1東山公司購買高原公司之股票時即已存在，並包含於每股$22之市價中，亦即包含於投資成本中，故東山公司不再認列該項其他綜合損益份額。 但經高原公司重估價後，不動產、廠房及設備之公允價值與帳面金額間之差異即告消除，下年度（X3年度）高原公司將按重估價值（公允價值）計提折舊，故其損益已正確，東山公司於認列X3年度之損益份額時，已不必再調整該部分投資成本與股權淨值間之差額（詳後面說明）。但X3年度以後如有新的重估增值，則東山公司應認列其他綜合損益之份額。 X2/12/31採用權益法之投資 40,000 採用權益法認列之關聯企業其他綜合損益份額 －國外營運機構財務報表換算之兌換損失 120,000 採用權益法認列之關聯企業其他綜合損益份額 －透過其他綜合損益按公允價值衡量之金融 資產未實現利益(債券) 160,000

三、公司間交易未實現損益的消除 採用權益法時，因投資公司對被投資公司有重大影響力，公司間有交易（銷貨或其他資產買賣）發生，在該存貨未出售給第三方，或該資產未消耗前，賣方之利潤實際上並未實現，故在認列損益份額時應加以消除。 已實現時，方能將將未實現損益迴轉為已實現損益。

交易類別 順流 按期末持股比率消除 逆流 按加權平均持股比率消除 A A賣B或B賣A均 按加權平均持股比率的乘積消除 側流 20% A A賣B或B賣A均 按加權平均持股比率的乘積消除 (20%×30%) 側流 30% B B銷貨予A，銷除比率為80%。 A銷貨予B，銷除比率為30%×80% C銷貨予A，銷除比率為20%×30% A銷貨予C，銷除比率為20%×30%×80% 80% A 30% 20% B C

釋例31：公司間交易未實現損益之消除 ──順流交易─銷貨 釋例31：公司間交易未實現損益之消除 ──順流交易─銷貨 沿釋例27，假設東山公司於X2年12月31日銷貨一批予高原公司，售價$1,200,000，成本$1,000,000，該批存貨高原公司於X3年始出售予第三方。東山公司期末持股比率為40%，X2年度加權平均持股比率為20%。 消除順流交易未實現損益之分錄如下： X3年度高原公司出售該批存貨後，東山公司應將未實現損益及遞延所得稅資產迴轉，分錄如下： X2/12/31未實現銷貨損益($200,000×40%) 80,000 採用權益法之投資 80,000 X3/12/31採用權益法之投資 80,000 已實現銷貨損益 80,000 銷貨毛利的加項

釋例32：公司間交易未實現損益之消除 ──順流交易─出售機器設備 釋例32：公司間交易未實現損益之消除 ──順流交易─出售機器設備 沿釋例27，東山公司於X2年12月31日出售一部機器設備給高原公司，成本$2,000,000，累計折舊$800,000，售價$1,500,000，出售利益$300,000，剩餘耐用年限5年，無殘值，用直線法折舊。相關分錄如下： X2/12/31現　　金 1,500,000 累計折舊－不動產、廠房及設備 800,000 不動產、廠房及設備 2,000,000 處分不動產、廠房及設備利益 300,000 12/31未實現處分不動產、廠房及設備利益 120,000 採用權益法之投資($300,000×40%) 120,000 X3/12/31採用權益法之投資 24,000 已實現處分不動產、廠房及設備利益 24,000 處分不動產、廠房及設備利益之減項，分五年轉入已實現

釋例33：公司間交易未實現損益之消除 ──逆流交易─銷貨 釋例33：公司間交易未實現損益之消除 ──逆流交易─銷貨 沿釋例31，假設該銷貨係高原公司出售給東山公司，高原公司X2年度之淨利為$15,000,000。東山公司之分錄如下： X2/12/31採用權益法之投資 2,800,000 採用權益法認列之關聯企業損益份額 2,800,000 採用權益法認列之關聯企業損益份額 40,000 採用權益法之投資($200,000×20%) 40,000

釋例34：公司間交易未實現損益之消除 ──逆流交易─出售機器設備 釋例34：公司間交易未實現損益之消除 ──逆流交易─出售機器設備 沿釋例32，並假設該交易係由高原公出售給東山公司。東山公司之分錄如下： X2/12/31採用權益法認列之關聯企業損益份額 60,000 採用權益法之投資($300,000×20%) 60,000 X3/12/31採用權益法之投資 12,000 採用權益法認列之關聯企業損益份額($60,000÷5) 12,000

釋例35：公司間未實現損益之消除──側流交易 設景新公司於X2年1月1日購入景文公司20%之普通股，X2年7月1日購入景美公司30%之普通股，均具重大影響。景文公司X2年度列報$1,200,000之淨利，其中包括於X2年12月31日出售一批商品給景美公司之毛利$100,000，景美公司尚未出售給第三方。景美公司X2年度列報淨利$1,500,000。景新公司之會計處理如下： 加權平均持股比率的乘積： (20%× 12 12 )× (30%× 6 12 )＝3% X2/12/31採用權益法之投資 –景文公司 240,000 採用權益法認列之關聯企業損益份額($1,200,000×20%) 240,000 採用權益法之投資–景美公司 225,000 採用權益法認列之關聯企業損益份額($1,500,000×15%) 225,000 採用權益法認列之關聯企業損益份額 ($100,000×3%) 3,000 採用權益法之投資–景文公司 3,000

四、投資成本與所享有股權淨值份額間差異的處理 1.投資成本與所享有股權淨值份額發生差異的原因 股權淨值的帳面金額 股權淨值的公允價值 V.S. 已辨認資產帳面金額減去 負債的帳面金額 可辨認資產的公允價值減去 可辨認負債的公允價值 各項已認列資產及負債其公允價值與帳面金額的差額 未認列的資產或負債的公允價值

釋例36：投資成本與所享有股權淨值份額差異的分析 設新營公司於X1年4月1日買入柳營公司普通股32,000股，佔柳營公司流通在外股數40%，假設投資成本為(1)$600,000，(2)$440,000，投資日柳營公司財務狀況表之帳面金額及公允價值如下：

(1)投資成本為$600,000 股東權益帳面金額(柳營) 新營公司持有(40%) $900,000 存貨 機器設備 商譽 存貨 機器設備 商譽 360,000-40,000+160,000+120,000=600,000 X1/ 4 /1採用權益法之投資 600,000 現　　金 600,000

(2)投資成本為$440,000 股東權益帳面金額(柳營) 新營公司持有(40%) $900,000 存貨 機器設備 廉價購買利益 存貨 機器設備 廉價購買利益 360,000-40,000+160,000=440,000+40,000 X1/4/1 採用權益法之投資 480,000 現　　金 440,000 廉價購買利益 40,000

2.投資成本與所享有股權淨值份額間差異的攤銷 差異均應以投資日的持股比率攤銷 折舊、折耗或攤銷性資產 依其估計經濟年限，按照被投資公司的折舊方法，分年攤銷 存貨 於出售時一次沖銷 土地 於出售時一次沖銷

釋例37：投資成本與所享有股權淨值份額差異 的攤銷 釋例37：投資成本與所享有股權淨值份額差異 的攤銷 沿釋例36，該機器尚餘4年經濟年限，無殘值，按直線法計提折舊，柳營公司於X1年中將該批存貨全部出售。 股東權益帳面金額(柳營) 新營公司持有(40%) $900,000 存貨 機器設備 商譽 360,000-40,000+160,000+120,000=600,000 X1/4/1~12/31淨利 375,000 150,000+40,000-30,000 - 0 =150,000

五、權益法與非權益法轉換的會計處理 1.由非權益法改為權益法 當企業對某一公司原來有權益工具投資，而分類為「透過其他綜合損益按公允價值衡量之金融資產」或「透過損益按公允價值衡量之金融資產」，其後增加投資而取得對被投資公司之重大影響力時，應於取得重大影響力之日，將原來之投資依當日公允價值轉換為「採用權益法之投資」，並將所有相關之其他綜合損益結帳後轉入其他權益，再結轉保留盈餘。連同新投資亦認列為「採用權益法之投資」，再一併計算投資成本與所享有股權淨值份額之差額。 IFRS9 既無重大影響力，亦無聯合控制或控制 IAS28 有重大影響力或聯合控制 IFRS3、 IFRS10 有控制能力

釋例38：由透過其他綜合損益按公允價值衡量 之金融資產改按權益法處理 釋例38：由透過其他綜合損益按公允價值衡量 之金融資產改按權益法處理 青山公司於X1年1月1日持有東原公司普通股400,000股，佔東原公司流通在外普通股10%，分類為透過其他綜合損益按公允價值衡量之金融資產，其成本為$9,000,000，另有評價調整借方餘額$1,000,000及相關之其他綜合損益(結帳後已轉入其他權益)貸方餘額$1,000,000。青山公司於X1年7月1日再以每股$28購入東原公司普通股600,000股，連同原持股合計為1,000,000股，佔東原公司流通在外普通股25%，取得對東原公司之重大影響力。相關分錄如下：

X1/7/1 透過其他綜合按公允價值衡量之金融資產 評價調整－股票 1,200,000 其他綜合損益－透過其他綜合按公允價值衡量 之金融資產未實現損益 1,200,000 採用權益法之投資 11,200,000 透過其他綜合按公允價值衡量之金融資產 －股票 9,000,000 透過其他綜合按公允價值衡量之金融資產評價調整 －股票 2,200,000 其他綜合損益－透過其他綜合按公允價值衡量之 金融資產未實現損益 1,200,000 其他權益─透過其他綜合按公允價值衡量 之金融資產未實現損益 1,200,000 其他權益─透過其他綜合按公允價值衡量之金融資產 未實現損益 2,200,000 保留盈餘 2,200,000 採用權益法之投資 16,800,000 現　　金 16,800,000

2.處分採用權益法之投資 部分處分但仍具重大影響力 部分處分而喪失重大影響力 全部處分

部分處分但仍具重大影響 當投資公司處分其採用權益法之投資之一部分，而仍對被投資公司具重大影響力時，應將所處分部分之投資依權益法認列當年度至處分日之損益份額及其他綜合損益份額，再將所處分部分之投資之帳面金額沖銷，其與所收價款之差額計入處分損益。與被處分部分相關之其他綜合損益餘額，亦應依相關會計準則重分類入損益或轉入保留盈餘。

部分處分而喪失重大影響力 當投資公司處分部分或全部採用權益法之投資而喪失重大影響力時，仍應依權益法處理全部投資（包含未出售部分）至處分日，認列所有損益及其他綜合損益份額，沖銷公司間交易未實現損益及攤銷投資成本與所享有股權淨值份額間之差異，將帳面金額更新至處分日（喪失重大影響力之日）。 剩餘之投資應按當日之公允價值轉入「透過損益按公允價值衡量之金融資產」或「透過其他綜合損益按公允價值衡量之金融資產」，並沖銷全部「採用權益法之投資」帳面金額。轉入「透過損益按公允價值衡量之金融資產」或「透過其他綜合損益按公允價值衡量之金融資產」之金額加出售投資所得價款，減去「採用權益法之投資」之帳面金額，即為處分投資損益。 相關之其他綜合損益應全部轉銷（因已喪失控制，結束權益法之採用；若仍有重大影響力，則按出售比例沖銷），依規定分別重分類入損益或轉入保留盈餘。

釋例39：處分採用權益法投資之一部分， 仍具重大影響 釋例39：處分採用權益法投資之一部分， 仍具重大影響 新店公司於X1年1月1日持有文山公司普通股1,200,000股，佔文山公司流通在外普通股股權之30%，對文山公司具重大影響，採用權益法處理其投資。X1年1月1日之投資帳面金額為$26,400,000，另有相關之其他綜合損益，包括：(1)不動產、廠房及設備重估增值（投資後新增加者）（貸餘）$1,500,000，(2)國外營運機構財務報表換算之兌換差額（貸餘）$1,200,000及(3) 透過其他綜合損益按公允價值衡量之金融資產未實現損益(債券)（借餘）$900,000。 X1年5月1日文山公司發放現金股利每股$1。新店公司於X1年7月1日出售文山公司股票400,000股，每股售價$25。文山公司X1年上半年結算之淨利為$10,000,000。 相關分錄如下：

X1/ 5/ 1現　　金($1×1,200,000股) 1,200,000 採用權益法之投資 1,200,000 7/ 1採用權益法之投資 1,000,000 採用權益法認列之關聯企業損益份額 1,000,000 現　　金($25×400,000股) 10,000,000 採用權益法之投資 9,400,000 處分投資損益 600,000 其他權益－資產重估增值 500,000 保留盈餘 500,000 本分錄可以不做。 其他綜合損益－國外營運機構財務報表換算之 兌換差額 400,000 其他綜合損益－透過其他綜合損益按公允 價值衡量之金融資產未實現損益(債券) 300,000 　 處分投資損益 100,000 本分錄必須做。

其他權益─國外營運機構財務報表換算之兌換差額 400,000 其他綜合損益－國外營運機構財務報表換算之 兌換差額 400,000 其他綜合損益－透過其他綜合損益按公允價值衡量之 金融資產未實現損益（債券） 300,000 其他權益─透過其他綜合損益按公允價值衡量之 金融資產未實現損益（債券） 300,000

釋例40：處分採用權益法投資之一部分， 喪失重大影響力 釋例40：處分採用權益法投資之一部分， 喪失重大影響力 新店公司於X1年1月1日持有文山公司普通股1,200,000股，佔文山公司流通在外普通股股權之30%，對文山公司具重大影響，採用權益法處理其投資。X1年1月1日之投資帳面金額為$26,400,000，另有相關之其他綜合損益，包括：(1)不動產、廠房及設備重估增值（投資後新增加者）（貸餘）$1,500,000，(2)國外營運機構財務報表換算之兌換差額（貸餘）$1,200,000及(3) 透過其他綜合損益按公允價值衡量之金融資產未實現損益(債券)（借餘）$900,000。 X1年5月1日文山公司發放現金股利每股$1。新店公司於X1年7月1日出售文山公司股票800,000股，每股售價$25。文山公司X1年上半年結算之淨利為$10,000,000。 相關分錄如下：

X1/ 5/ 1現　　金($1×1,200,000股) 1,200,000 採用權益法之投資 1,200,000 7/ 1採用權益法之投資 3,000,000 採用權益法認列之關聯企業損益份額 3,000,000 現　　金($25×800,000股) 20,000,000 透過其他綜合損益按公允價值衡量之金融資產 －股票($25×400,000股) 10,000,000 採用權益法之投資 28,200,000 處分投資損益 1,800,000 其他權益－資產重估增值 1,500,000 保留盈餘 1,500,000 本分錄亦可不做。

其他綜合損益－國外營運機構財務報表換算之 兌換差額 1,200,000 其他綜合損益－透過其他綜合損益按公允 價值衡量之金融資產未實現損益(債券) 900,000 處分投資損益 300,000 本分錄必須做。 其他權益─國外營運機構財務報表換算之兌換差額 1,200,000 其他綜合損益－國外營運機構財務報表換算之 兌換差額 1,200,000 其他綜合損益－透過其他綜合損益按公允價值衡量之 金融資產未實現損益（債券） 900,000 其他權益─透過其他綜合損益按公允價值衡量之 金融資產未實現損益（債券） 900,000

V.S. 六、採用權益法投資之減損損失的處理(依IAS 36號規定) 減損 公允價值減出售成本 帳面價值 取高擇一 使用價值 若比帳面金額低

釋例41：採用權益法之投資認列減損損失 坪林公司於X1年1月1日以每股$20購入平溪公司普通股30,000股，佔平溪公司流通在外股數的30%，並取得對平溪公司的重大影響力。當時平溪公司普通股股東權益為$1,500,000，投資成本與所享有股權份額的差異，經分析係因平溪公司機器設備的帳面金額低估所致，該機器設備剩餘耐用年限為5年，無殘值，用直線法折舊。平溪公司X1年度發生淨損$400,000，且有客觀證據顯示該項投資可能已發生減損。坪林公司於X1年底進行減損測試，評估平溪公司未來現金流量現值之份額為$350,000，該筆股票投資目前之公允價值（市價）減去出售成本後餘額為$340,000，故可回收金額為$350,000。相關分錄如下：

X1/ 1/ 1採用權益法之投資 600,000 現　　金 600,000 12/31採用權益法認列之關聯企業損益份額 150,000 採用權益法之投資 150,000 減損損失 100,000 累計減損－採用權益法之投資 100,000 帳面金額($600,000－$120,000－$30,000)－可回收金額$350,000=$100,000

附錄一 現金及銀行存款 一、現金和銀行存款的組成項目 現金 庫存現金 保付支票 保付支票 保付支票 零用金 支票存款 支票存款 支票存款 附錄一　現金及銀行存款 一、現金和銀行存款的組成項目 現金 庫存現金 保付支票 保付支票 保付支票 零用金 支票存款 支票存款 支票存款 即期支票 活期存款 活期存款 活期存款 銀行本票 定期存款 定期存款 定期存款 郵政匯票

二、零用金(Petty Cash)制度 設置定額的零用金，交由專人保管，以支付零星開支。 零用金設置的額度，以能應付二星期至一個月的零星支付為宜。當零用金即將用罄時，即由保管員將憑證單據按性質歸類為適當科目，送會計部門憑以記帳並撥補零用金，仍回復原來的定額。

釋例42：零用金的會計處理 設某公司於1月1日設置$5,000零用金，兩星期後零用金保管員提出下列付款單據請求撥補歸墊：郵票$1,250，文具用品$800，計程車費$1,370，員工加班誤餐費$795，報費$450，零用金短少$5（手存零用金尚餘$330）。有關分錄如下： 設置時： 1/ 1 零 用 金 　　 5,000 　　 銀行存款 　　 5,000 撥補時： 1/15郵 電 費 　　 1,250 　 文具用品 　　 800 　 車 馬 費 　　 1,370 　 加班誤餐費 　　 795 　 書 報 費 　　 450 　 現金短溢 　　 5 　　 銀行存款 　　 4,670

三、銀行存款調節表 銀行通常每月均寄對帳單(bank statement)給存戶，用以核對當月份存取金額和結存餘額。銀行對帳單所列存款餘額往往和公司帳上的存款餘額不符。對於此種差異應加以調節，以明是否有錯誤發生，甚至是發現舞弊，藉作現金收付的內部控制手段。

銀行借記代付款或扣取各項費用，公司未貸記 銀行已記帳 公司未記帳 銀行借記代付款或扣取各項費用，公司未貸記 差異原因 在途存款 公司已記帳 銀行未記帳 未兌現支票 時間性差異 銀行借記代付款或扣取各項費用，公司未貸記 銀行已記帳 公司未記帳 銀行借記代付款或扣取各項費用，公司未貸記 記帳金額和存入或支票金額不符 公司 誤將甲銀行的存款或支票記為乙銀行 錯誤 記帳金額和存入或支票金額不符 銀行 記帳金額和存入或支票金額不符

1.簡單調節表： 僅就某月份銀行對帳單餘額和公司帳載餘額加以調節 以正確餘額為基礎 將銀行對帳單餘額和公司帳上餘額均調節到同一正確存款餘額。 從銀行對帳單餘額調節至公司帳上餘額 公司帳載存取和結餘為標準（不論是否正確），凡銀行的紀錄和公司不符的，一律改正銀行的紀錄，使和公司帳載一致。 從公司帳面餘額調節至銀行對帳單餘額 以銀行對帳單餘額為標準，調整公司帳載記錄。

釋例43：簡單銀行調節表 東山公司在第一商業銀行開立一支票存款戶，其11月底銀行對帳單餘額為$19,463，而公司帳上的存款餘額則為$14,593。經仔細核對銀行對帳單中「存入」欄（貸記）的記載和公司帳上的存款（借記）記錄，及對帳單中「支付」欄（借記）和公司帳上的付款（貸記）記錄，發現： (1)10月份交由銀行託收的一張票據$5,000業已由銀行收妥入帳（代收票據收 現）。 (2)公司11月30日存入票據$2,000，銀行尚未入帳（在途存款）。 (3)公司11月29日存入的一張票據$3,500因存款不足退票（銀行直接借記）。 (4)銀行逕扣11月份手續費$200（銀行直接借記）。 (5)簽發的支票有三張持票人仍未持往銀行兌現，金額合計$5,840（未兌現支 票）。 (6)銀行對帳單中有一張已兌付的支票金額為$968，經查公司帳上誤記為$698 （公司錯誤，虛增存款餘額）。

1.以正確餘額為基礎 東 山 公 司 銀 行 調 節 表 第一銀行＃3678 X1年11月30日 銀行對帳單餘額 $ 19,463 東　山　公　司 銀 行 調 節 表 第一銀行＃3678 X1年11月30日 銀行對帳單餘額 　　　　　　　 $ 19,463 加：在途存款 　　　　　　　　 2,000 減：未兌現支票 　　 號碼 金 額 　　　　　 963 　 $ 2,000 979 　 2,500 　　　　　 984 　 1,340 (5,840) 正確餘額 $ 15,623 公司帳上餘額 $ 14,593 加：銀行直接貸記項目—代收票據 5,000 減：銀行直接借記項目—退票 $ 3,500 　　　　　　　　　　　 —手續費 200 (3,700) 公司帳上誤記（少記$968－$698＝$270） ( 270) 正確餘額 $ 15,623

2.從銀行對帳單餘額調節至公司帳上餘額 東 山 公 司 銀 行 調 節 表 第一銀行＃3678 X1年11月30日 東　山　公　司 銀 行 調 節 表 第一銀行＃3678 X1年11月30日 銀行對帳單餘額 $ 19,463 加：銀行已借公司未貸 　　　 退　票 $ 3,500 　　　 手續費 200 　　　 銀行多借公司少貸支票金額 　　 270 3,970 　　 公司已借銀行未貸：在途存款 　　　　 2,000 減：銀行已貸公司未借：代收票據 　　　　　　 (5,000) 　　 公司已貸銀行未借：未兌現支票（列明細） 　　　(5,840) 公司帳上餘額 　　　　　　　　　 $ 14,593

作調整分錄入帳： 銀行存款 5,000 應收票據（或託收票據） 5,000 應收帳款（或拒付票據） 3,500 銀行存款 3,500 手 續 費 200 銀行存款 200 應付帳款 270 銀行存款 270

2.收支結餘調節表： 不僅調節期初和期末銀行帳與公司帳的餘額，同時調節本期（月）內銀行帳上的存款和付款總額與公司帳上的存款和付款總額。因為包括期初餘額、本期存款、本期付款和期末餘額四欄，故又稱為四欄式銀行調節表，亦稱「現金的證明」(proof of cash)。 編製四欄式銀行調節表的目的，除了要證明銀行帳上的「餘額」和公司帳上的「餘額」並無不能調節的差異外，更進一步確定銀行帳上的「收支」和公司帳上的「收支」也都可以調節相符，以防止公司人員挪用現金。

釋例44：四欄式銀行調節表 設東山公司12月份帳上銀行存款科目的借方總額（包含11月份銀行調節表調整入帳的$5,000）為$263,400，貸方支出總額（包含11月份銀行調節表調整入帳的$3,970）為$253,835，12月底的存款餘額為$24,158（11月底原帳載餘額$14,593＋本月存入$263,400－本月支取$253,835）。X2年1月份收到銀行對帳單，列示11月底的餘額為$19,463（和11月份對帳單餘額相符），12月份存入$260,900，支出$254,555，12月底的餘額為$25,808，和公司帳上12月底的餘額$24,158不符。經核對銀行對帳單各項紀錄和公司帳簿的記載，發現下列各項： (1)公司於12月31日存入的支票$3,500，銀行尚未入帳。 (2)本月份簽發的支票仍有兩張未兌現，金額合計$6,400。 (3)銀行代收本公司股款$4,000，公司尚未入帳。 (4)12月30日存入的一張支票退票，金額$2,000。 (5)銀行代公司支付股息$3,000，公司尚未入帳。 (6)銀行扣取12月份手續費$250，公司尚未入帳。

作調整分錄入帳： 應收帳款(或拒付票據)　　　　 2,000 　　　應付股息　　　　　　　　　 3,000 　　　手 續 費 　　　　　　　　　 250 　　　　　銀行存款　　　　　　　　　 5,250 　　　銀行存款 4,000 　　　　　應收股款 4,000

四、銀行透支 支票存款原則上如果存款不足，銀行即把所開的支票退票。有時候公司和銀行間訂有信用額度，當存款不足時由銀行代墊，則公司帳上的銀行存款項目發生貸方餘額。 依據會計準則，不同銀行的透支和存款餘額不能相抵銷，因為沒有法定抵銷權。

企業向銀行借款時，銀行可能要求將借款金額的一部分回存在銀行，不能動用。 五、借款回存(補償性存款) 企業向銀行借款時，銀行可能要求將借款金額的一部分回存在銀行，不能動用。 因為要負擔全部借款的利息，但只能動用一部分的資金，由於回存部分沒有利息收入，或利率較借款的利率為低，而使真實利息負擔增加，變相補償銀行的放款利息。

五、借款回存(補償性存款) OR 企業向銀行借款時，銀行可能要求將借款金額的一部分回存在銀行，不能動用。 因為要負擔全部借款的利息，但只能動用一部分的資金，由於回存部分沒有利息收入，或利率較借款的利率為低，而使真實利息負擔增加，變相補償銀行的放款利息。 財務報表表達 →視契約規定 借款 借款回存 流動負債 流動資產 附註 長期負債 其他資產 長期投資 OR

借款$1,000,000，年利率10％，銀行要求回存10％，即$100,000，存款利率為4％，則該筆借款的有效利率為10 借款$1,000,000，年利率10％，銀行要求回存10％，即$100,000，存款利率為4％，則該筆借款的有效利率為10.67％， 計算如下： 利息支出 $1,000,000×10％＝ $100,000 利息收入 100,000× 4％＝ (4,000) 淨利息支出 $ 96,000 有效利率＝ 淨利息支出 可動用借款 = $ 96,000 $900,000 =10.67%

附錄二 應收票據 發票人 付款人 營業產生 非營業產生 特定日、特定期間 附錄二　應收票據 特定日、特定期間 無條件支付 發票人 無條件支付 付款人 通常是應收帳款到期客戶要求展期時所開具的，也有在賒銷時即要求給付票據的， 銷貨完成後收到票據時認列。 營業產生 包括和股東、公司職員、關聯企業的資金往來所收受的票據，出售不動產、廠房及設備收受的票據，及其他原因取得的票據等 於交易成立收到票據時認列。 非營業產生

將面值和所附的利息，按收現期間的長短，依市場利率折算的價值 現值 一、應收票據的認列與衡量 將面值和所附的利息，按收現期間的長短，依市場利率折算的價值 現值 面值 票面金額 到期值 票據到期應支付的金額 附息票據 到期時應支付面值和利息的票據 票據不附息 到期時只支付面值 期限不長於一年者，不必計算現值入帳。 期限超過一年，不論是由營業或非由營業而發生，均應計算現值入帳。

1.票據按面值發行 設亞太銀行於X1年1月1日貸款$200,000給中華公司，期限三年，收受中華公司所開立$200,000本票乙紙，附息10％，利息按年支付，本金於三年期滿收回。該票據的現金流量圖示如下： 本金的複利現值：$200,000×p3,10%＝$200,000×0.751315＝$150,263 利息的年金現值：$ 20,000×P3,10%＝$ 20,000×2.486852＝ 49,737 票據的現值 　　　　　　　 $200,000 票據的面值 200,000 溢（折）價 $ 0 X1/1/1 應收票據（或長期放款） 　　 200,000 現　　金 　　　　　　　 200,000 　　　每年底收息的分錄為：　 　　　現　　金 　　　　　 20,000 　　　　　利息收入 　　　　　　　 20,000

2.票據非按面值發行(不附息) 設亞太銀行於X1年1月1日貸款給中華公司$150,263，期限三年，收受中華公司所開立本票$200,000乙紙，三年到期，不附息。其現金流量和現值計算如下： 本金的複利現值：$200,000×p3,i＝$150,263………(1) 利息的年金現值：$　 　 0×P3,i＝ 0 票據的現值 $150,263 票據的面值 200,000 溢（折）價 $(49,737) 由(1)得：p3,i＝ $150,263 $200,000 ＝0.751315 查複利現值表得知 i＝10％ X1/1/1 應收票據 200,000 　　　 應收票據折價 49,737 　　　　 現　　金 150,263

X1/12/31應收票據折價 15,026 利息收入($150,263×10％) 15,026 應收票據折價攤銷表 利息法 日期 借：現金 (1) 貸：利息收入 (2)＝有效利率 ×上期(4) 借：按攤銷後成本衡量之金融資產 (3)=(2)－(1) 帳面金額 (4)=(3)+上期(4) X1/ 1/ 1 $ 150,263 X1/12/31 $　-0- $ 15,026 $15,026 165,289 X2/12/31 -0- 16,529 181,818 X3/12/31 　18,182 18,182 200,000 $ 49,737 $49,737 X1/12/31應收票據折價 15,026 　　　 利息收入($150,263×10％) 15,026

2.票據非按面值發行(附息) 設高原公司於X1年1月1日出售舊機器一部給青山公司，該機器成本$800,000，已折舊完畢，青山公司開給$200,000本票乙紙，附息4％，三年到期。設高原公司舊機器的公允價值未知，則必須估計青山公司票據的公允價值（現值）。經參考當時市場利率水準、青山公司的信用風險、票據期限等綜合評估，青山公司三年期借款的利率應為10％（有效利率），票面利率4％顯然偏低，該票據的現值亦非面值$200,000，重新計算如下： 　　本金的複利現值：$200,000×p3,10%＝$200,000×0.751315 ＝$150,263 　　利息的年金現值：$ 8,000×P3,10%＝$ 8,000×2.486852 ＝ 19,895 　　票據的現值 $170,158 　　票據的面值 200,000 　　票據折價 $ (29,842)

應收票據折價攤銷表 利息法 日期 借：現金 (1) 貸：利息收入 (2)＝有效利率 ×上期(4) 借：按攤銷後成本衡量之金融資產 　　　　　　 高原公司　　　　 　　　　　　　　 青山公司 　 　 　　　 X1/ 1/ 1 累計折舊－機器設備 800,000 　　 機器設備 　 800,000 應收票據　　　　　 200,000 機器設備 170,158 　　 應收票據折價 29,842 應付票據折價 29,842 　　 出售設備利益 170,158 　　 應付票據 200,000 12/31 現　　金 8,000 　　 利息費用 　 17,016 應收票據折價 9,016 　 　　 應付票據折價 　 9,016 　　 利息收入　 　　　　　 　17,016 　　 現　　金 　　 8,000 應收票據折價攤銷表 利息法 日期 借：現金 (1) 貸：利息收入 (2)＝有效利率 ×上期(4) 借：按攤銷後成本衡量之金融資產 (3)=(2)－(1) 帳面金額 (4)=(3)+上期(4) X1/ 1/ 1 $ 170,158 X1/12/31 $ 8,000 $ 17,016 $ 9,016 179,174 X2/12/31 8,000 17,917 9,917 189,091 X3/12/31 　18,909 10,909 200,000 $24,000 $ 53,842 $29,842

歷史成本 估計呆帳 二、應收票據的後續衡量 因利率變動而產生的公允價值變動 預期現金流量的時間和金額有變動使帳面金額變動 →不認列 →認列減損

附錄三　應收款項融資 應收帳款和應收票據都屬於金融資產，雖然其流動性很高，但是要收取現金畢竟還須幾個月的時間。企業為了加速現金的流入，往往以應收帳款和應收票據作為融資的工具，常見的方式是將應收帳款出售，或以應收帳款擔保借款，或用應收票據向銀行貼現。 收購企業的應收帳款已成為銀行和客帳代理商(factor)龐大的業務和收入來源。過去收購應收帳款都是等企業銷貨後再收購，現在因為業務競爭，銀行往往採垂直整合的方式，當企業收到顧客的訂單時，銀行即收購該筆帳款，先撥款給企業，企業以該筆資金購買原料，加工製造，完成銷貨，再將應收帳款轉移給銀行。如此銀行可以掌握企業的上、中、下游，不僅增加業務量和收入，也可以掌控風險。

企業以應收帳款擔保借款時，應收帳款不能除列(derecognize)（即沖銷應收帳款），並應認列新借款的負債和利息費用。出售應收帳款時，則應除列應收帳款，並認列出售損益。出售應收帳款不僅可以提前取得現金，且可美化財務報表（應收帳款變成現金），以應收帳款擔保借款時，雖亦可增加現金，但也應認列負債，使流動比率惡化。因此企業以應收帳款融資時，到底是擔保借款或出售，其正確劃分就更加重要。

合約權利屆滿 移轉測試 一、金融資產除列的條件 風險與報酬測試 控制測試 擔保借款 出售 不能除列 認列借款的負債及相關的利息費用 除列 認列出售損益

金融資產移轉 指企業（移轉人）將非現金之金融資產讓與或交付給該金融資產發行人以外的個體（受讓人） 金融資產所有權上的 風險與報酬 指金融資產未來現金流量的淨現值及時間分布的波動性，使企業面臨的風險和報酬 金融資產的控制 (1)有實際能力將該金融資產整體出售給非關係第三人 (2)能單獨（無須經移轉人同意）行使該移轉能力 (3)無須對該移轉附加任何限制

移轉測試 金融資產移轉必須滿足下列條件： (1)將收取金融資產現金流量的權利移轉給受讓人（亦即由受讓人自行收款） (2)將金融資產移轉給受讓人，但保留收取金融資產現金流量的權利，並承擔將收取的現金流量交付給最終收款人的義務，同時滿足下列三條件： a.企業從該金融資產收到對等的現金流量時，才有義務將其交給最終收款人 b.根據合約規定，企業不得出售該金融資產或提供作為擔保品，但可以將其作為對最終收款人支付現金流量的保證 c.企業有義務將收取的現金流量及時支付給最終收款人 風險與報酬測試 控制測試

移轉測試 金融資產移轉時，其風險與報酬是否移轉給受讓人及應否除列，可能有三種情況： (1)移轉所有權上幾乎所有的風險與報酬─除列 →對企業而言已不符資產定義（因為已無未來經濟效益） (2)保留所有權上幾乎所有的風險與報酬─繼續認列 →仍屬企業的資產 (3)既不移轉也不保留所有權上幾乎所有的風險與報酬─再做控制測試 →應否除列須視企業是否放棄對該金融資產的控制 風險與報酬測試 控制測試

移轉測試 企業移轉金融資產若保有買回選擇權(call option)或再買回協議(repurchase agreement)，則未放棄控制，因為隨時可以買回。 金融資產本身是否有活絡的市場，亦即該金融資產是否容易在市場上取得，影響到受讓人是否有實際能力出售該金融資產。 若金融資產是易於在市場上取得者，則移轉人即使保有買回選擇權或再買回協議，受讓人仍可將該金融資產出售，遇移轉人行使買回權時，再從市場買回相同金融資產交付移轉人即可。 因此，若金融資產是市場上易於取得者（亦即有活絡的市場），即使企業保有買權或再買回協議，一旦移轉即失去控制，應除列該金融資產。 風險與報酬測試 控制測試

是 否 否 否 是 是 是 否 是 否 否 是 來自該資產現金流量之權利 是否已失效？ 除列該資產 企業是否已移轉收取該資產 現金流量之權利？ 否 來自該資產現金流量之權利 是否已失效？ 否 是 繼續認列該資產 是 企業是否已移轉幾乎所有 風險及報酬？ 是 除列該資產 否 企業是否保留幾乎所有 風險及報酬？ 是 繼續認列該資產 否 企業是否保留對該資產之控制？ 否 除列該資產 是 於企業持續參與之範圍內繼續認列該資產

金融資產移轉的會計處理 三種測試結果 相關會計處理方法 1.未移轉金融資產 (1)一般擔保借款 (2)指定擔保借款。 2.移轉金融資產並移轉幾乎所有的風險和報酬： (1)無條件出售 (2)出售並附按再買回時之公允價值再買回的買權 (3)出售並附有深價外之買權或賣權。* 3.移轉金融資產但保留幾乎所有的風險和報酬： (1)出售並附按固定價格再買回的交易 (2)出售並附追索權 (3)出售並附有深價內之買權或賣權。* 繼續認列金融資產，如有收到現金應認列負債，並認列利息費用。 除列金融資產（屬於出售），認列新取得或保留的資產和新承擔的負債，認列出售損益。 同1。 *所謂「深價內」之買權或賣權，係指非常價內而極不可能於到期前變為價外之選擇權。反之，則稱為「深價外」之買權或賣權。

金融資產移轉的會計處理 三種測試結果 相關會計處理方法 4.移轉金融資產但既不移轉也不保留幾乎所有的風險和報酬－放棄控制：(1)市場上市易於取得的金融資產。 5.移轉金融資產但既不移轉也不保留幾乎所有的風險和報酬－保留控制：(1)違約損失保證，(2)發行賣權或持有買權。 同2。 在持續參與的範圍內繼續認列金融資產，並認列相關的負債；其餘的部分除列，並認列出售損益。

以應收帳款作為質押，向金融機構申請短期循環信用額度，在額度內企業可以隨時借款和還款，應收帳款收回也不必償還借款 二、應收款項融資的會計處理 1.應收帳款融資 一般擔保借款 以應收帳款作為質押，向金融機構申請短期循環信用額度，在額度內企業可以隨時借款和還款，應收帳款收回也不必償還借款 在財務報表中附註揭露擔保的事實 不移轉應收帳款給金融機構，但會另開本票給金融機構作為副擔保 企業將未到期的應收帳款（通常為分期收款銷貨的帳款）賣給金融機構，同時簽約在到期前以高於賣價的價格將帳款買回，其價格差額足以使金融機構賺取所要的利息 指定擔保借款 繼續認列金融資產

買賣雙方於出售時可能附加一些條件(賣方賠償損失等) 是否放棄控制之評估： 1.市場上易於取得→失去控制 2.市場上不易取得→不失去控制 二、應收款項融資的會計處理 1.應收帳款融資 移轉應收帳款、移轉幾乎所有的 風險和報酬、放棄控制 無條件出售應收帳款 除列該應收帳款，並認列出售損益 出售所得價款v.s.出售金融資產的帳面金額 買賣雙方於出售時可能附加一些條件(賣方賠償損失等) 是否放棄控制之評估： 1.市場上易於取得→失去控制 2.市場上不易取得→不失去控制 移轉應收帳款並持續參與 所轉讓帳款 1.放棄控制→除列應收帳款 2.持續參與的範圍內→繼續認列 移轉日按下列金額孰低者，繼續認列 (1)該已移轉資產之帳面金額 (2)對移轉中所收取之對價，企業可能被要求返還之最大金額（即「保證金額」）

釋例45：應收帳款指定擔保借款 新興公司於X1年9月1日將其應收帳款$100,000設定擔保向第一銀行借款$80,000，開給本票一紙$80,000，另按帳款金額支付1％手續費，並約定按借款餘額支付年息12％的利息。帳款收現時應按月連同利息償還借款。 9月份發生退貨$1,000，收到帳款$60,000，扣除銷貨折扣$1,200，實收$58,800。9月30日將帳款收現$58,800，連同借款一個月利息償還銀行借款本息。 10月份發生壞帳$5,000，其餘帳款$34,000全數收回。10月31日還清銀行本金$21,200和利息$212。 分錄如下：

新　興　公　司 第　一　銀　行 X1/ 9/ 1 現　　金 79,000 應收票據 80,000 手 續 費 1,000 手續費收入 1,000 　　 應付票據 80,000 現　　金 79,000 9/30現　　金 58,800 無分錄 銷貨折扣 1,200 銷貨退回及讓價 1,000 　　 應收帳款 61,000 利息費用 800 現　　金 59,600 應付票據 58,800 　　 應收票據 58,800 　　 現　　金 59,600 利息收入 800 10/31現　　金 34,000 無分錄 備抵壞帳 5,000 　　 應收帳款 39,000 利息費用 212 現　　金 21,412 應付票據 21,200 　　 應收票據 21,200 　　 現　　金 21,412 利息收入 212

釋例46：出售應收帳款並附按固定金額 再買回協議 釋例46：出售應收帳款並附按固定金額 再買回協議 萬芳公司於X1年11月1日出售一筆應收帳款給第一銀行，取得現金$4,000,000，並簽約於三個月後以$4,120,000將該筆帳款再買回。該應收帳款的帳面金額為$4,000,000，公允價值為$4,200,000。該應收帳款並非於市場上隨時可取得，且萬芳公司有按照一定價格買回的義務，萬芳公司的風險和報酬並未移轉，亦未放棄控制，有效利率為12％。

萬　芳　公　司 第　一　銀　行 X1/11/ 1 現　　金 4,000,000 短期擔保放款 4,000,000 　　 應收帳款移轉負債 4,000,000 現　　金 4,000,000 12/31利息費用 80,000 應收利息 80,000 　　 應收帳款移轉負債 80,000 利息收入 80,000 X2/ 1/31利息費用 40,000 現　　金 4,120,000 　　 應收帳款移轉負債 40,000 短期擔保放款 4,000,000 應收帳款移轉負債4,120,000 　 利息收入 40,000 　　 現　　金 4,120,000 應收利息 80,000

釋例47：出售應收帳款附追索權、未移轉主要 風險和報酬－擔保借款 釋例47：出售應收帳款附追索權、未移轉主要 風險和報酬－擔保借款 永華公司於X1年6月1日將其一組帳面金額$6,000,000的應收帳款（一般經銷商客戶，不附息）出售並移轉給第一銀行，附追索權，保留10%帳款以扣抵銷貨折扣、銷貨退回及讓價等，銀行並另按帳款總額收取3%手續費。 該組帳款於X2年11月30日收帳完畢，計發生壞帳$50,000，銷貨折扣$120,000，銷貨退回及讓價$300,000，其餘全部收回。

永　華　公　司 X1/ 6/ 1現　　金 5,220,000 應收款項－ 第一銀行 600,000 應收帳款移轉 負債折價 180,000 應收帳款 移轉負債 6,000,000 11/30 應收帳款移轉 負債 6,000,000 　 應收帳款 6,000,000 現　　金 130,000 銷貨折扣 120,000 銷貨退回及讓價 300,000 備抵壞帳 50,000 　　 應收款項 －第一銀行 600,000 利息費用 180,000 　 應收帳款移轉 　　 負債折價 180,000 第　一　銀　行 應收帳款 6,000,000 應付款項－ 永華公司 600,000 預收利息 180,000 現　　金 5,220,000 現　　金　 5,530,000 應付款項－ 永華公司 600,000 應收帳款 6,000,000 現　　金 130,000 預收利息 180,000 利息收入 180,000

釋例48：移轉應收帳款、移轉幾乎所有的風險 和報酬、放棄控制－無條件出售 釋例48：移轉應收帳款、移轉幾乎所有的風險 和報酬、放棄控制－無條件出售 永安信用卡公司於X1年12月1日出售帳面金額$6,000,000，公允價值$6,600,000的應收信用卡帳款（因有附利息，且所附利率高於目前信用卡帳款市場利率，故公允價值高於帳面金額）給第一銀行，取得現金$6,600,000，無追索權。永安信用卡公司保留服務工作（即收取帳款、處理帳單等工作），預期服務收入等於服務成本，故無服務資產或服務負債。 永安信用卡公司 第　一　銀　行 X1/12/ 1現　　金 6,600,000 應收信用卡帳款 6,600,000 　　 應收信用卡帳款 6,000,000 現　　金 6,600,000 　　 出售應收帳款利益 600,000

釋例49：移轉應收帳款、移轉主要風險和報酬、 放棄控制－無條件出售 釋例49：移轉應收帳款、移轉主要風險和報酬、 放棄控制－無條件出售 沿釋例48，但第一銀行無追索權，壞帳風險已移轉給銀行，永華公司並已放棄控制。銀行收取的3％手續費，實際應作為出售損失。 永　華　公　司 X1/ 6/ 1現　　金 5,220,000 應收款項 －第一銀行　 600,000 出售帳款損失 180,000 　　 應收帳款 6,000,000 11/30現　　金 180,000 銷貨折扣 120,000 銷貨退回 及讓價 300,000 　　 應收款項 －第一銀行 600,000 第　一　銀　行 應收款項 6,000,000 應付款項 －永華公司 600,000 手續費收入 180,000 現　　金 5,220,000 現　　金 5,530,000 應付款項－永華公司 420,000 備抵壞帳 50,000 應收款項 6,000,000 應付款項－永華公司 180,000 現　　金 180,000

釋例50：移轉應收帳款、未移轉也未保留幾乎所有 的風險和報酬、放棄控制及未放棄控制 釋例50：移轉應收帳款、未移轉也未保留幾乎所有 的風險和報酬、放棄控制及未放棄控制 指南公司於X1年9月1日出售帳面金額$1,000,000的附息應收帳款給彰化銀行，並保證如帳款無法收回（即發生壞帳），在$600,000的損失範圍內由指南公司補償彰化銀行。該應收帳款的公允價值為$1,050,000，彰化銀行支付$1,100,000購買該應收帳款，買價超過帳款公允價值的部分($50,000)係購買指南公司的損失保證（亦即該保證之公允價值）。該筆帳款於X2年3月1日收回，假設：a.收回$900,000，b.收回$980,000。 假設(1)該應收帳款係市場上易於取得者（放棄控制） (2)該應收帳款並非市場上易於取得者（未放棄控制）

未放棄控制 （在持續參與範圍內繼續認列） 現　　金 1,100,000 應收帳款 400,000 應收帳款移轉負債 600,000 保證負債 50,000 出售帳款利益 50,000 保證負債 33,333 保證收入 33,333 放棄控制（除列） X1/ 9 / 1現　　金 1,100,000 　　 應收帳款 1,000,000 　　 保證負債 50,000 　　 出售帳款利益 50,000 12/31保證負債 33,333 　　 保證收入 33,333

a.有$100,000壞帳未收回： X2/ 3/ 1 保證負債 16,667 保證損失 83,333 　　 現　　金 100,000 b.有$20,000壞帳未收回： 保證負債 16,667 保證損失 3,333 　　 現　　金 20,000 應收帳款移轉負債 600,000 應收帳款 600,000 保證負債 16,667 保證損失 83,333 現　　金 100,000 應數帳款移轉負債 600,000 保證損失 3,333 現　　金 20,000

二、應收款項融資的會計處理 2.應收票據融資（貼現） 二、應收款項融資的會計處理 2.應收票據融資（貼現） 將未到期的票據向金融機構支付利息，以提早取得現金 金融機構均有追索權 貼現息 到期值 貼現率 貼現期間 銀行所收貼現息 →貼現人的利息費用 票據附息 →貼現人的利息收入 應收票據貼現 →記錄應收票據移轉之負債 應收票據貼現折價 →代表預付利息

設新興公司於7月1日收到顧客明華公司的票據一紙，面額$10,000，附息10％，三個月到期。新興公司於8月1日將此票據持往彰化銀行貼現，貼現率為12％，貼現期間兩個月，計算貼現息和貼現金額如下： 　　　　票據面額 $ 10,000 　　　　票據附息($10,000×10%× 3 12 ) 250 　　　　到 期 值 $ 10,250 　　　　減：貼現息($10,250×12%× 2 12 ) (205) 　　　　貼現金額 $ 10,045 　應收利息($10,000×10％× 1 12 ) 83 　 利息收入 　　　 83 　現 金 　　 10,045 　應收票據貼現折價 38 　　　應收票據貼現 10,000 　　　應收利息 　　　 83

(1)發票人或付款人如期付款 應收票據貼現 10,000 (2)發票人或付款人拒絕付款 發票人拒絕付款 付款人拒絕付款 應收票據貼現 　　 10,000 　　　 應收票據 　　　 10,000 　 利息費用 38 　　　 應收票據貼現折價 38 (2)發票人或付款人拒絕付款 發票人拒絕付款 催收款項（或拒付票據） 10,300 　　　 現　　金 　　 10,300 付款人拒絕付款 催收款項（或拒付票據） 　 10,250 　　　 應收票據 　 10,000 　　　 利息收入 　 250 到期值$10,250加拒絕證書費$50