第八章 查核規劃與分析性程序

第八章 學習目標 探討適當查核規劃之必要性 接受客戶委託及執行初步的查核規劃 了解委託客戶企業及產業 評估客戶營運風險 執行初步分析性程序 說明分析性程序之目的及執行時機 從五種主要型態之分析性程序中選擇最適當的一種 計算常用財務比率

8.1 查核規劃 美國一般公認審計準則的外勤工作準則第一條規定查核工作應適當地規劃。 我國一般公認審計準則總綱第三條：查核工作應妥為規劃，其有助理人員者，須善加督導。 查核工作應妥為規劃的主要原因有三: (1)使查核人員能獲得足夠及適切的證據。 (2)使查核成本更合理。 (3)避免與委託人之間的誤解。

8.1 查核規劃 第六章P.150的圖6-7列示財務報表審計之四個階段。 本章介紹其中第一個階段。 圖8-1列示了查核規劃的八個主要部分，前七個部分是為了幫助查核人員建構最後一個部分，亦即建立一個有效和有效率的整體性查核計畫(audit plan)與查核程式。 本章討論圖8-1查核規劃的前四個部分。

6.10 審計目標如何達成 圖6-7 財務報表審計之四階段 階段I 規劃與設計查核方法 階段II 執行控制測試與交易證實測試 階段III 執行分析性程序與餘額明細測試 階段IV 完成查核並簽發審計報告 圖6-7 財務報表審計之四階段

訂定重大性水準及評估可接受查核風險及固有風險(Chap 9) 8.1 查核規劃 接受查核委任及執行 初步的查核規劃 了解客戶的企業及產業 評估客戶之營運風險 執行初步的分析性程序 訂定重大性水準及評估可接受查核風險及固有風險(Chap 9) 了解內部控制及評估控制風險 (Chap 10) 蒐集資訊以評估舞弊風險 建立整體性查核計畫 與查核程式 圖8-1 規劃查核及設計查核之步驟

8.1 查核規劃 介紹二個風險名詞(p.223有完整的風險模型) 可接受查核風險(acceptable audit risk) 衡量查核人員對已經完成查核並簽發無保留意見的財務報表發生重大誤述的接受程度。 零風險表示完全確定，而百分之百的風險則表示完全不確定。

8.1 查核規劃 固有風險(inherent risk) 考慮內部控制是否有效前，先衡量某個科目餘額存在重大誤述的可能性。 固有風險會影響須蒐集之證據數量及助理人員之工作分配。 例如:如果因為複雜的評價問題導致存貨的固有風險很高時，針對存貨查核就需要累積較多的證據，且須派遣較有經驗的員工執行該領域的測試。

8.2 接受查核委任及執行初步的查核規劃(PPT第5頁步驟1) 初步查核規劃(initial audit planning)包含四項工作，都應在查核初期完成： 1.查核人員決定是否要接受新客戶或繼續查核舊客戶。(8.2.1) 2.評估委託人需要查核的理由。(8.2.2) 3.查核人員應和委託人就委任合約條款充分溝通，以免產生誤會。(8.2.3) 4.查核人員應發展整體查核策略。(8.2.4)

8.2 接受查核委任及執行初步的查核規劃 8.2.1 接受新委託和接受續任委託 一些事務所婉拒了某些高風險企業的委託，一些小型事務所也因訴訟成本，而不做公開發行公司之查核。

8.2 接受查核委任及執行初步的查核規劃 8.2.1 接受新委託和接受續任委託 調查新客戶 審計準則(AU315)要求繼任會計師應與前任會計師聯繫。這項規定的目的，乃在於協助繼任會計師評估是否接受委任查核。 主動溝通的責任在於繼任會計師，前任會計師必須回應繼任會計師的請求。 前任會計師必須先獲得委託人同意，才可以和繼任會計師進行溝通。

8.2 接受查核委任及執行初步的查核規劃 8.2.1 接受新委託和接受續任委託 繼續接受委託 許多事務所每年重新評估現有的委託客戶，以確定是否有不宜接受繼續查核委託的理由。 事務所也可能因為風險過大而決定不再繼續接受查核委託。 調查新委託人與重新評估現有委託人，為決定可接受查核風險的重點(essential part)。 較低的可接受查核風險通常導致較高的查核成本，並反映於較高的公費上。

8.2 接受查核委任及執行初步的查核規劃 8.2.2 確認委託人需要查核的理由 影響可接受查核風險的兩個主要因素為：報表的可能使用者及其用途。

8.2 接受查核委任及執行初步的查核規劃 8.2.3 取得對委託人的了解(understanding) 審計準則(AU311)要求查核人員將其與委託人之協議紀錄於審計委任書(engagement letter)。 審計委任書通常包含約定的公費。 審計委任書也用來告知委託人，查核人員並不保證發現所有舞弊活動。 審計委任書內容將影響測試執行的時機，以及查核和其他服務所需耗費的時間，故其為查核規劃的重要部分。

8.2 接受查核委任及執行初步的查核規劃 8.2.4 發展整體查核策略 了解客戶查核原因後，查核人員應發展初步的查核策略(audit strategy)。 該項策略考量客戶企業及產業性質，包括有重大誤述風險之部分(area)。 規劃的策略可幫助查核人員決定所需之資源，包括查核人員之指派。 指派查核人員 須對查核工作指派適任的查核人員。

8.2 接受查核委任及執行初步的查核規劃 8.2.4 發展整體查核策略 外部專家需求之評估 假如委託客戶之查核需要專家知識，就有必要去諮詢一位專家。 查核人員應該對委託客戶企業有足夠的了解以決定是否需要聘任專家，查核人員應評估專家的專業資格，並了解專家的工作目標及範圍。 採用專家不影響查核人員之查核責任，除非專家報告之結果導致查核意見之修正，否則查核報告不應提及外部專家。

8.3 了解客戶企業及產業 (PPT第5頁步驟２) 圖8-3 有關客戶企業及產業了解之策略系統 了解客戶企業及產業(8.3) 產業及外部環境(8.3.1) 企業營運及過程(8.3.2) 管理階層及公司治理(8.3.3) 客戶目標及策略(8.3.4) 績效評估(8.3.5)

8.3 了解客戶企業及產業 8.3.1 產業及外部環境 基於以下三個理由，必須了解委託人的產業及外在環境： 1.某些特殊行業的風險，例如:某些產業相較其他產業風險較高，如信貸公司及保險業。 2.某些典型的行業有固有風險，例如：流行服飾具有存貨過期的固有風險。 3.許多行業會有特別的會計規定，查核人員需對此加以了解。 查核人員也應該要了解客戶的外部環境，包括經濟狀況、競爭環境及法令規定。

8.3 了解客戶企業及產業 8.3.2 企業營運及過程 查核人員應了解數項因素，如：主要收入來源、主要客戶與供應商、融資來源及可能代表客戶營運風險增加的關係人資訊等。 參觀委託人設備和營運 參觀廠房有助於了解委託人的業務營運情況，也可以幫助查核人員了解固有風險。

8.3 了解客戶企業及產業 確認關係人 一般公認會計原則要求財務報表須揭露重大的關係人交易。 關係人交易並非公平交易，因此存在著不同於和獨立的第三人交易之價值評價風險。 查核工作之初，即應確認關係人，並將其列入永久檔案中。

8.3 了解客戶企業及產業 8.3.3 管理階層及公司治理 管理階層建立企業遵循之策略及營業流程。 管理階層的管理哲學和經營風格，以及辨認和回應風險的能力，顯著影響財務報表重大誤述的風險。 公司治理包括客戶的組織架構，以及董事會和審計委員會的活動。 為了解企業的公司治理制度，查核人員應取得公司執照及章程資訊、考量該公司的道德規範，以及閱讀公司會議紀錄。

8.3 了解客戶企業及產業 8.3.3 管理階層及公司治理 道德規範 會議紀錄 證交會要求每個公開發行公司，揭露其是否已採行適用於高階主管(包括執行長、財務長及主查會計或主計長)的道德規範。 會議紀錄 會議紀錄(corporate minutes)為董事會與股東大會決議事項的正式紀錄。 閱讀會議紀錄時，查核人員應先確認各決策的授權及其他資訊，並將會議紀錄摘要及影印本列入工作底稿內。

8.3 了解客戶企業及產業 8.3.4 客戶目標及策略 查核人員應該了解下列有關客戶的目標: 1.可靠之財務報導。 2.有效率及有效果之營運。 3.相關法令之遵循。 查核人員須了解企業之營運，以評估客戶財務報表之營運風險及固有風險。 查核人員須了解客戶合約及其他法令內容。

8.3 了解客戶企業及產業 8.3.5 績效評估 客戶的績效評估制度，包括管理階層用以衡量達成目標之主要績效指標。 若客戶建立不合理的目標，或績效評估制度鼓勵激進的會計處理，將會增加財務報表誤述之固有風險。 欲對客戶企業取得了解，查核人員應該執行比率分析或複核公司主要績效比率的計算。

8.4 評估客戶之營運風險 (PPT第5頁步驟３) 客戶營運風險(client business risk)是客戶未能達成其目標的風險。 查核人員主要關心的是，由客戶營運風險所導致之財務報表重大誤述的風險。 圖8-4彙總了解客戶企業及產業(8.3)、客戶營運風險(8.4)及查核人員財務報表重大誤述風險之評估三者間關係。

8.4 評估客戶之營運風險 圖8-4 了解客戶企業及產業、客戶營運風險和重大誤述風險 8.3.1 產業及外部環境 8.3.2 企業營運及過程 了解客戶的企業及產業 8.3.3 管理階層及公司治理 8.3.4 客戶目標及策略 8.4 評估客戶之營運風險 8.3.5 績效評估 評估重大誤述風險

8.4 評估客戶之營運風險 在考量高階管理階層控制的有效性之後的客戶營運風險有時被稱為剩餘風險(residual risk)。 在評估客戶營運風險之後，查核人員可以評估財務報表重大誤述之風險，而且使用查核風險模式（audit risk model, P.223)判斷查核證據範圍的適當性。

8.4 評估客戶之營運風險 管理當局為確認客戶營運風險的主要來源。 沙賓法要求管理階層須設計相關的揭露控制及程序，以確保其已了解有關營運風險的重要資訊，且相關資訊已揭露予外部股東(如投資人)。 這些揭露程序所涵蓋的資訊範圍，遠超過公司財務報告內部控制所涵蓋的資訊範圍。 詢問管理當局相關營運風險，乃為查核人員取得影響財務報表之客戶營運風險的重要資訊來源。

8.5 執行初步的分析性程序 (PPT第5頁步驟4) 表8-1 初步分析性程序的釋例 。 執行初步的分析性程序為了解客戶企業及評估客戶營運風險的一個重要部分。 表8-1 初步分析性程序的釋例 。

表8-1 初步分析性程序的釋例

8.6 部分查核規劃目的彙總 圖8-5彙總本章節所討論之四項查核規劃及每項規劃之主要內容。 下一章討論查核規畫另外四個部分： 制定重大性水準及評估可接受查核風險和固有風險(第9章) 了解內部控制和評估控制風險(第10章) 蒐集資訊以評估舞弊風險(第11章) 發展整體查核計畫和查核程式(第13章)

圖8-5 查核規劃之主要部分

8.7 分析性程序 分析性程序是在第7章介紹查核證據八大種類的其中一種。 分析性程序可在審計工作的三個階段之任一時點執行： 1.在規劃階段必須使用某些分析性程序以協助查核人員決定查核程序之性質、範圍與時間，此程序可協助查核人員確認後續查核中須特別注意的重大事項。

8.7 分析性程序 2.分析性程序經常在審計的測試階段中作為科目餘額之證實測試，並經常配合其他查核程序共同運用。 3.在審計的完成階段也必須用到分析性程序，其有助於對重大誤述或財務問題做最後複核，以及對已審計的財務報表做最後客觀的評估。通常，合夥人會使用分析性程序來對工作底稿及財務報表做最後複核。

8.7 分析性程序 圖8-6 分析性程序的運用時機及目的

8.8 五種分析性程序 查核人員通常採用下列的一種或多種分析性程序來比較委託人的帳上餘額(財務比率)和其他預估的結果： 1.與同業資料的比較。 2.本期資料與類似前期資料的比較。 3.實際結果與客戶自行預估結果(預算)的比較。 4.實際結果與查核人員預估結果的比較。 5.實際結果與利用非財務性資料推估結果的比較。

8.8 五種分析性程序 8.8.1 比較委託人與同業的資料 同業比較的好處 使用同業比率的主要缺點。

8.8 五種分析性程序 8.8.2 比較委託人本期與類似的前期資料 比較本期與前期之餘額。 比較本期與前期之餘額的組成內容。 比較本期與前期之財務比率。 前述比較本期與前期的兩種方式有以下的缺點： 第一，未考慮企業活動的成長衰退； 第二，忽略了資料與資料的關係。 比率與百分比可克服這兩個缺點。

表8-2 內部比較及關係 審計學 Chapter 8 查核規劃與分析性複核程序

8.8 五種分析性程序 8.8.3 比較委託人實際與預期的結果 預算代表委託人對該期的預期，調查預計與實際結果間之重大差異處也許可以指出潛在的誤述，如無差異時，可能表示沒有誤述。 8.8.4 比較委託人實際與查核人員預期的結果

8.8 五種分析性程序 8.8.5 比較委託人實際與利用非財務性資料推測的結果 例如：審計一家旅館，可以從房間數、住房費率及房間使用率估計出客房的總收入，然後與帳載總收入金額做比較。

8.9 常用財務比率 8.9.1 短期償債能力 8.9.2 短期流動性 8.9.3 長期償債能力 8.9.4 獲利能力比率 本章結束