第二章 企業合併特殊議題

企業合併特殊議題 2.1 反向收購 2.2 無對價合併 2.3 認列原則與衡量原則之例外

2.1 反向收購

2.1 反向收購 移轉對價之設算 商譽或廉價購買利益之衡量 收購日財務報表之編製 每股盈餘 非控制權益

基本觀念 在某些企業合併中，發行權益證券之公司(法律形式收購者)是會計上之被收購者，而權益證券被他公司取得者(法律形式被收購者)，則為會計上之收購者，此種收購模式稱為反向收購。

移轉對價之設算 反向收購之會計處理著重於經濟實質之表達，亦即，其會計處理結果將如同若法律形式上，該企業合併係採一般之收購模式，由會計上之收購者發行權益證券取得會計上之被收購者，會計上之收購者所應有之會計處理結果。 因此，須設算若企業合併係經由會計上之收購者發行權益證券取得會計上之被收購者，為使會計上之收購者取得與反向收購之情況下，其對會計上之被收購者(或合併後個體)相同之權益，會計上之收購者所須發行予會計上之被收購者之業主的權益證券數目，並估算這些權益證券於收購日之公允價值，以衡量企業合併中之移轉對價。

【釋例一】 甲公司於X1年9月30日以換發新股方式吸收合併乙公司，甲公司為存續公司，換股比例為每0.4股乙公司股票，換發甲公司股票1股。 合併前甲公司有5,000股普通股流通在外並有活絡市場公開報價，該日之市價為每股$32；合併前乙公司有3,000股普通股流通在外，無活絡市場公開報價，但估計之公允價值為每股$80。 試作：辨認此企業合併之收購者並設算移轉對價之金額。

【解析】 (1)真實 合併前甲公司有5,000股流通在外，吸收合併乙公司須發行新股7,500股(3,000股÷0.4)。因此，合併後甲公司流通在外股數共12,500股，其中5,000股(占40%)由合併前甲公司股東所持有，其餘7,500股(占60%)則由合併前乙公司股東所持有。因此，就合併後個體之相對表決權而言，此合併案係由合併前乙公司之股東取得合併後個體之控制，故在其他條件相同下，會計上之收購者為乙公司(雖然甲公司為存續公司)，此企業合併為反向收購。

【解析】反向收購

【解析】合併後持股狀況

【解析】 (2)設算股數 如圖所示，若採一般收購方式合併(即乙公司同時為會計上及法律形式收購者)，且欲使合併前甲公司及乙公司股東各持有合併後公司40%及60%權益，因合併前乙公司有3,000股流通在外，故合併後乙公司流通在外總股數須為5,000股(3,000股(乙前)÷(乙後)60%)。換言之，乙公司須發行新股2,000 (3,000股(乙前)÷(乙後)60%*.4)股予合併前甲公司股東，交換甲公司全部流通在外普通股5,000股，吸收合併甲公司。

【解析】一般收購

【解析】 (3)設算移轉對價 在一般收購下，乙公司所須發行之2,000股普通股之估計公允價值為$160,000 ($80×2,000)。然而，企業合併移轉對價之公允價值應依最可靠之方式衡量。本例中，甲公司之股票有活絡市場公開報價，應較乙公司股票之估計價值更能可靠衡量移轉對價之公允價值。因此，移轉對價之公允價值為甲公司全部流通在外普通股5,000股之總市值$160,000 ($32×5,000)

【解析】 (4)計算GW 或廉價購買利益 (5)做分錄 課本p.62(.  ) (6)合併後甲公司之資產負債表。

商譽或廉價購買利益之衡量 衡量商譽或廉價購買利益時，須比較下列二者： 若前者超過後者，則認列其差額為商譽；反之，則認列為廉價購買利益。 (1)依前一小節所設算之企業合併移轉對價的公允價值； (2)會計上被收購者之可辨認淨資產於收購日依第一章介紹之方式衡量所得之金額(通常為公允價值)。 若前者超過後者，則認列其差額為商譽；反之，則認列為廉價購買利益。

【釋例二】 沿釋例一並假設甲公司所有可辨認資產、負債之收購日公允價值，除了非流動資產之公允價值為$150,000外，其餘均與帳面金額相同。 甲、乙二公司合併前之資產負債表如下：

【釋例二】

【釋例二】 試作： (1)計算企業合併之商譽或廉價購買利益。 (2)甲公司於收購日應有之分錄。 (3)編製合併後甲公司X1年9月30日之資產負債表。

【解析】 (1)甲公司非流動資產之公允價值為$150,000，較帳面金額高$20,000，故甲公司可辨認淨資產之公允價值為帳列業主權益$110,000加$20,000，即$130,000。 商譽 ＝移轉對價之公允價值 －會計上之被收購者(甲公司)可辨認淨資產之公允價值 ＝$160,000 (見釋例一)－$130,000＝$30,000。

【解析】 (2)收購日分錄 資本科目調整分錄 將會計上之收購者(乙公司)普通股股本之金額$30,000，調整為法律形式收購者(甲公司)應有之金額$50,000。

【解析】 收購分錄 因合併後公司，在會計處理上，視為會計上收購者(乙公司)之延續，故上述分錄雖然法律形式上為甲公司之分錄，但實際上係以乙公司之會計記錄為基礎，將甲公司之可辨認資產、負債併入。而貸記之普通股股本則須配合客觀法律形式，為法律形式收購者(甲公司)因企業合併而發行股本之總面額。 甲發行之股票 160000-75000

收購日財務報表之編製 將法律形式被收購者視為會計上之收購者，並以其為合併後財務報表實質內容之編製主體，但為配合客觀法律形式，仍須以法律形式收購者(即會計上之被收購者)之名稱編製財務報表。 此外，業主權益中股本之種類及數目，亦須依據法律形式收購者之實際狀況呈現。

反向收購 報表結果 F/S 內容: 會計上的收購者(A,L) 法律上的收購者(Equity) 會計上的收購者(R/E) F/S Title:法律上的收購者

收購日財務報表之編製 合併後財務報表將依下列方式編製： (1)以法律形式收購者的名稱編製； (2)於附註揭露財務報表內容係延續會計上之收購者的財務報表； (3)資產、負債金額係反映會計上之收購者各項目之帳面金額，及法律形式收購者依IFRS 3所認列之金額(通常為公允價值)； (4)保留盈餘反映會計上之收購者於企業合併前之保留盈餘；

收購日財務報表之編製 *(5)總投入資本(即股本與資本公積合計數)相當於會計上之收購者於合併前之總投入資本，加上設算之移轉對價的公允價值； (6)股本相當於法律形式收購者於合併前之股本，加上其因企業合併而發行股份之總面額； (7)提供比較性財務報表時，會計上之收購者之股本種類及數目，亦須追溯依照合併契約所定之換股比率調整，以反映法律形式收購者之股本種類及數目。

【解析】 (3)合併後甲公司X1年9月30日之資產負債表

【解析】 (3)合併後甲公司X1年9月30日之資產負債表

反向收購 報表結果 Notes: 合併後投入資本=會計上收購者原投入資本+本次移轉對價

反向收購 分錄做在會計上收購公司的book，再將book 給法律收購公司 Step1:基本(看到的) Step 2:設算的股數 Step 4: 計算GW Step 5:分錄(1), (2) Step 6:合併後B/S (title 為法律上收購公司) Exercise 1.2.

每股盈餘(以會計上收購者為主) 若反向收購係於財務報導期間內發生(4/1)，或欲編製以前年度之比較性財務報表時，加權平均流通在外股數須以換股比率追溯調整。詳細說明如下： (1)反向收購係於財務報導期間內發生 計算加權平均流通在外股數的方式： 自報導期間開始日至收購日前 須依會計上之收購者設算(即法律形式被收購者)之加權平均流通在外股數乘以收購合約所約定之換股比率計算。 自收購日至報導期間結束日 依法律形式收購者(即會計上之被收購者)之實際加權平均流通在外股數計算。

每股盈餘 (2)編製以前年度之比較性財務報表 亦須以會計上之收購者以前年度之報表為比較對象。 每股盈餘的分子為會計上之收購者之淨利中，屬於普通股股東所享有者； 每股盈餘之分母為會計上之收購者設算之加權平均流通在外股數乘以收購合約所約定之換股比率。

【釋例三】 沿釋例二並假設X0年甲公司淨利為$100,000、乙公司淨利為$120,000；X1年甲公司之淨利為$300,000。(甲法律、乙會計) 甲、乙二公司流通在外普通股之數目，自X0年1月1日至X1年9月29日(合併日)均無任何變化。 試作：計算甲公司X1年及X0年比較性損益表上所呈現之兩年度每股盈餘。

【解析】 1. X1年每股盈餘 (1)分子為甲公司X1年之淨利$300,000。 (2)分母包含兩部份： 合計全年加權平均流通在外股數：8,750股(5,625+3,125) (3)每股盈餘：$300,000÷8,750＝$34.29。

【解析】 2. X0年每股盈餘 (1)分子為乙公司X0年之淨利$120,000。 (3)每股盈餘：$120,000÷7,500＝$16。 16 v.s. 34.29.

反向收購比較報表之每股盈餘 Exercise 3.

非控制權益=被收購者有部份不屬於合併個體(會計上收購者有部份不屬於合併個體) 在反向收購之企業合併中，可能有部份會計上之收購者(即法律形式被收購者)的業主不願意將其持股轉換為法律形式收購者(即會計上之被收購者)之權益，而於企業合併後繼續持有會計上收購者之股份。 此種情形下，收購者及被收購者於反向收購後均仍存續，而這些未進行股份交換之股東，於企業合併後僅享有對會計上收購者之營業結果及淨資產之權益，而非對整個合併後個體之營業結果及淨資產均享有權益。 於企業合併後須將其視為合併財務報表上之非控制權益，單獨列示。

非控制權益 收購法下係針對被收購者之可辨認資產、負債，依IFRS 3之規定(多為收購日公允價值)予以再衡量；對於收購者之資產、負債，則維持合併前之帳面金額。 反向收購之非控制權益所持有者係會計上之收購者的權益，而非被收購者之權益，故須依其所享比例，按會計上之收購者合併前淨資產之帳面金額衡量之。與一般收購下，非控制權益係依公允價值衡量不同。

【釋例四】 甲公司於X1年9月30日以換發新股方式收購乙公司，換股比例為每0.4股乙公司股票，交換甲公司新發行股票1股。 合併前甲公司有5,000股普通股流通在外並有活絡市場公開報價，該日之市價為每股$32；合併前乙公司有3,000股普通股流通在外，無活絡市場公開報價，但估計之公允價值為每股$80。 因部份乙公司股東不願意進行股份交換，故甲公司合計僅取得乙公司流通在外普通股2,800股。 甲公司所有可辨認資產、負債之收購日公允價值，除了非流動資產之公允價值為$150,000外，其餘均與帳面金額相同。 試作：編製合併後甲公司X1年9月30日之合併資產負債表

【釋例四】 甲、乙二公司合併前之資產負債表如下：

【解析】 (1)合併前甲公司有5,000股流通在外，合併乙公司發行新股7,000股(2,800股÷0.4)。因此，合併後甲公司流通在外股數共12,000股，其中5,000股(占41.7%)由合併前甲公司股東所持有，其餘7,000股(占58.3%)則由合併前乙公司股東所持有。因此，就合併後個體之相對表決權而言，在其他條件相同下，會計上之收購者為乙公司，此企業合併為反向收購。

【解析】 (2)於設算乙公司移轉對價之公允價值時，仍須先決定，若此企業合併並非採反向收購方式合併，而是乙公司同時為會計上及法律形式收購者，乙公司所需發行予合併前甲公司股東之股數。 (3)如圖所示，因反向收購下，甲公司僅取得乙公司之權益，故在計算一般收購下乙公司須發行之股數時，非控制權益(即下圖之股東B)所持有之乙公司200股股票須予以排除。

【解析】反向收購

【解析】 (4)與甲公司進行股份轉換之乙公司股東(即圖中之股東A)於合併前共持有乙公司2,800股，須等同於合併後58.3%之權益。故乙公司須發行2,000股(2,800股÷58.3%－2,800股)予合併前甲公司股東。(以前)3000 ÷58.3%－3000股 (5)在一般收購之企業合併下，乙公司所須發行之2,000股普通股之估計公允價值為$160,000 ($80×2,000)。然而，甲公司之股票有活絡市場公開報價，應較乙公司股票之估計價值更能可靠衡量移轉對價之公允價值。因此，移轉對價之公允價值為甲公司股份之市值$160,000 ($32×5,000)。

【解析】一般收購

【解析】合併後持股狀況

【解析】 (6)商譽 甲公司非流動資產之公允價值為$150,000，較帳面金額高$20,000，故甲公司可辨認淨資產之公允價值為帳列業主權益$110,000加$20,000，即$130,000。 商譽(甲)＝移轉對價之公允價值$160,000 －會計上之被收購者(甲公司)之可辨認淨資產之公允價值 ＝ $160,000 －$130,000 ＝$30,000。 因反向收購之非控制權益所持有者係會計上之收購者(乙公司)之權益，而非被收購者(甲公司)之權益，而企業合併之商譽所代表者為被收購者(甲公司)之商譽，故上列計算無須考慮非控制權益

【解析】 (7)非控制權益 (8)合併資產負債表 合併前乙公司淨資產帳面金額$200,000 × 200/3,000 =$13,333。 (8)合併資產負債表 本例中合併資產負債表編製之概念與釋例二類似，資產、負債各科目之金額均相同。主要差異在於股東權益科目之金額，因此例中有部份合併前乙公司股東未與甲公司進行股份轉換，於合併後仍持有乙公司股票。其僅享有乙公司之營業結果及淨資產，而非享有整個合併後個體之營業結果及淨資產，故將其金額由保留盈餘及資本公積轉出，單獨列示為非控制權益$13,333。因此：

【解析】 保留盈餘 相當於非控制權益以外之股東所享有之乙公司原保留盈餘，亦即$130,000× 2,800/3,000 =$121,333 ； 股本 為法律上收購者(甲公司)合併後之股本$120,000 (即原有股本$50,000加上合併新發行股本$70,000)。非控制權益並未持有甲公司股本，故不影響股本之金額； (30,000+20,000+70,000) **資本公積** 因為合併後之總投入資本應為會計上之收購者(乙公司)原總投入資本$70,000加上設算之移轉對價的公允價值$160,000之合計數$230,000，其中相當於乙公司原總投入股本$70,000 × 200/3,000 =$4,666之部份已轉入非控制權益，$120,000列為普通股股本，故資本公積之金額為所剩餘之$105,334。

【解析】

【解析】

反向收購有非控制權益 1) 沒有資產、負債轉入之分錄(因乙仍存續且有非控制權益) 2) 商譽的計算: 移轉對價-會計上(S)之FMV 3) 合併報表資產、負債=會計上P(BV)+會計上S(FMV) 4) 合併報表先決定非控制權益之金額(會計上收購者BV*%) 與一般正常非控制權益為FMV不同 5)再決定保留盈餘之金額:會計上P(BV)*%

反向收購有非控制權益 6)再決定股本之金額:法律上P合併後股本 7) 再決定資本公積之金額 230,000-4,666(非控制權益)=225,334 225,334-120,000(股本)=105,334 Exercise 4.

反向收購案會計處理之相關揭露 宏碁股份有限公司(宏科公司)於民國91年3月以股票交換方式吸收合併宏碁電腦股份有限公司(宏電公司)，該合併案符合反向收購之條件。以下即為宏碁股份有限公司民國91年度財務報表附註針對此一反向收購案之會計處理所作相關揭露 。

反向收購案會計處理之相關揭露 二、重要會計政策之彙總說明 (一)合併 宏科公司合併宏電公司…此合併符合財團法人中華民國會計研究發展基金會(九一)基秘字第○二八號函反向併購之條件，會計處理上係以宏電公司為收購公司，宏科公司為被收購(被合併)之公司，故宏電公司自民國九十一年三月二十七日起將宏科公司之損益科目併入。資產、負債及股東權益各科目餘額亦以宏電公司為會計處理上之存續公司。依此處理，本財務報表所列供比較之民國九十年度財務報表係以原宏電公司民國九十年度財務報表為基礎，並揭露民國九十年度宏科公司與宏電公司未經查核之擬制性合併資產負債表及損益表以為比較參考。

2.2 無對價合併

無對價合併 之意義 一公司亦可能未支付任何對價而取得對一個或一個以上業務之控制。例如： (1)被投資公司(乙)為使其某特定投資公司取得對自身之控制，而向其餘股東大量買回其自身之股票； (2)某公司對其被投資公司擁有多數表決權，然而因為少數股權之否決權而原本對被投資公司不具控制，現因少數股權之否決權失效而取得對被投資公司之控制； (3)一公司經由契約協議而取得對另一公司之控制。

無對價合併之會計處理 無移轉對價之企業合併於收購法之適用上，與有移轉對價之合併並無差異，但有以下兩點值得注意： (1)推定移轉對價之金額：在無移轉對價之企業合併，則須改以收購者對被收購者所享有之利益於收購日之公允價值，取代移轉對價之公允價值。 (2)非控制權益：收購者應將被收購者淨資產依照IFRS 3衡量所得之金額，歸屬予被收購者之業主。因此，若收購者並未持有被收購者之權益，則被收購者之所有權益將100%劃歸非控制權益。

【釋例五】 甲公司於X1年1月1日藉由契約協議取得對其供應商乙公司之控制，並使甲公司所需原料之供給更為穩定、減少存貨庫存。估計此項利益之公允價值為$25,000。甲公司並未持有乙公司之任何股權。該日乙公司股票之總市值為$300,000，可辨認淨資產之公允價值為$260,000。 試作：計算非控制權益及商譽或廉價購買利益之金額。

【解析】 (1)非控制權益之衡量方式有二： 公允價值：因甲公司並未持有乙公司任何股權，故非控制權益即為乙公司股票之總市值$300,000。 可辨認淨資產比例：乙公司可辨認淨資產公允價值為$260,000，全數由非控制權益所享有，故為$260,000。

【解析】 (2)商譽 無移轉對價之合併須改以甲公司因取得對乙公司之控制而享有之利益於收購日之公允價值$25,000，取代移轉對價之公允價值。

【解析】

無對價合併之會計處理 Exercise 5.

2.3 認列原則與衡量原則 之例外

認列原則與衡量原則之例外 針對某些項目，因為其性質較為特殊，故IFRS 3針對其認列或衡量予以例外規定： (1)認列原則之例外：除第一章所述之認列條件，額外適用其他認列條件，或因係依照其他相關準則認列，而使其結果與採用第一章所述認列條件之結果不同。例外項目為或有負債。 (2)衡量原則之例外：以收購日公允價值(原)以外之金額衡量，包括：再取回之權利、股份基礎給付交易、待出售資產。 (3)同時為認列原則及衡量原則之例外，包括：所得稅、員工福利、補償性資產。

認列原則與衡量原則之例外

或有負債 1.原始認列 依據IAS 37之規定，企業(乙被收購者)對於或有負債並不予以認列[(1)並非很有可能 or (2)無法可靠衡量]，然而，此項規定並不適用於收購者於收購日對於因企業合併所承擔之或有負債的認列。很有可能 &可靠衡量- 入帳 IFRS 3規定(收購者)，若某一或有負債於收購日為因1)過去事件所導致之2)現時義務且其3)公允價值能可靠衡量，不論其是否很有可能導致具經濟效益之資源的流出，收購者均須於收購日認列該或有負債。

或有負債 2.後續會計處理 收購者針對企業合併中所認列之或有負債，自原始認列後直到該負債清償、取消或到期，須依照下列兩者中金額較高者再衡量： (1)若採IAS 37「負債準備、或有負債及或有資產」之規定，將會認列之金額； (2)原始認列之金額(若為依IAS 18「收入」須攤銷者，並減除累計攤銷)。 此規定並不適用於依IAS 39「金融工具：揭露與表達」之合約。

【釋例六】 甲公司於X2年1月1日以現金$500,000吸收合併乙公司，該日乙公司帳列可辨認資產、負債之帳面金額，除了非流動資產之公允價值較帳面金額多$50,000外，其餘均與帳面金額相同。此外，乙公司有某一現時義務，然因將來清償義務時，並非很有可能會導致具經濟效益之資源的流出，故乙公司並未將其認列為負債。甲公司估計此或有負債之收購日公允價值為$5,000。 X2年12月31日甲公司重新評估發現，未來有80%之機率須支付$12,000以清償前述現時義務，20%之機率無須進行任何支付。

【釋例六】 乙公司X1年12月31日合併前之資產負債表如下：

【釋例六】 假設不考慮折現，試作： (1)甲公司X2年1月1日之收購分錄。 (2)X2年12月31日與或有負債相關之分錄。

【解析】 (1)收購日分錄：該或有負債為現時義務且公允價值能可靠衡量，故須認列為企業合併所承擔負債之一部份。

【解析】 (2)X2年12月31日分錄：該或有負債有80%之機率須支付$12,000(以最高機率之$為準)，20%之機率無須進行任何支付，已屬很有可能導致具經濟效益之資源的流出，依照IAS 37之規定須認列之負債金額為$12,000，高於原始認列金額$5,000。故甲公司增加認列負債金額$7,000 ($12,000－$5,000)。

或有負債 Exercise 6.

所得稅 IAS 12(被收購者)禁止企業於計算遞延所得稅資產或負債時予以折現。若收購者於企業合併時採公允價值(係採現值之觀念)認列及衡量遞延所得稅資產或負債，則後續處理採用IAS 12時，即使相關經濟狀況並未改變，亦將會導致收購者於收購後的期間立即須認列利益或損失，使財務報表未能忠實表達收購者於收購後之經營結果。 因此，IFRS 3乃針對所得稅之會計處理採例外規定，亦即，收購者須依照IAS 12「所得稅」之規定，認列及衡量與企業合併中所取得資產及所承擔負債相關之遞延所得稅資產或負債。(不採公允價值) 衡量之例外。 此外，收購者亦須依照IAS 12之規定處理被收購者於收購日已存在，或因為收購而產生之暫時性差異及虧損扣抵之潛在所得稅影響數。(認列之例外)

所得稅-summary IAS 12(被收購者)禁止企業於計算遞延所得稅資產或負債時予以折現 IFRS 3 follow IAS12

員工福利 若所有因企業合併而承擔之退休金福利義務均須依收購日公允價值衡量，則勢必須針對員工福利之相關會計準則進行大幅度之修改，然而，基於退休金福利義務之相關會計處理的複雜性，此做法並不可行。 員工福利-summary 因此，IFRS 3乃規定，收購者須依照IAS 19「員工福利」之規定，認列並衡量與被收購者員工福利合約相關之資產或負債。 (不採公允價值而採帳上)

補償性資產-牽涉一、或有負債 企業合併中，賣方(被收購者或其原業主)可能與收購者簽約，針對某特定資產或負債之全部或部份，免除(甲)收購者相關之或有事項或不確定性之後果。因此，收購者(甲)將取得一補償性資產。

補償性資產－原始認列 收購者於認列被補償項目之同時，應採用相同的衡量基礎，認列補償性資產，並考量無法收現之金額。 茲以被補償項目之不同衡量基礎區分，說明如下： (1)被補償項目於收購日依公允價值認列並衡量 若被補償項目係於收購日依該日之公允價值衡量之資產或負債，則收購者亦應於收購日採該日之公允價值認列補償性資產。 當以公允價值衡量時，未來現金收回之不確定性的影響，須納入公允價值之衡量，而不另行設立備抵評價科目。

補償性資產－原始認列 (2)被補償項目為認列原則或衡量原則之例外 收購者應於認列被補償項目之時點，認列補償性資產，並採用與被補償項目一致之基礎衡量補償性資產。 須考量管理階層對於補償性資產收現可能性及被補償金額之任何限制的評估。

補償性資產－後續會計處理 於後續之報導期間結束日，收購者須針對收購日所認列之補償性資產，採用與被補償負債或資產相同之衡量基礎予以衡量，並考慮對其金額之任何合約限制。 若補償性資產後續非以公允價值衡量，則亦須考量管理階層對於補償性資產收現性之評估。收購者僅在補償性資產業經收現、出售或喪失其權利時，方能將其除列。

【釋例七】 甲公司於X2年1月1日以現金$500,000吸收合併乙公司，該日乙公司帳列可辨認資產、負債之帳面金額均與公允價值相同。此外，乙公司正涉及一項專利權之侵權訴訟案件，然因尚無法確知案情之最後結果，亦無法可靠衡量未來賠償之金額，故乙公司並未認列相關負債，甲公司之法律顧問於收購日亦表示相同之看法。合併契約約定，若最後之賠償金額超過$10,000，乙公司原股東將全額補償甲公司超過之部份。X2年12月31日甲公司之法律顧問重新評估後認為，未來有80%之機率須支付賠償金$12,000，20%之機率無須進行任何支付。

【釋例七】 乙公司X1年12月31日合併前之資產負債表如下：

【釋例七】 假設不考慮折現，試作： (1)甲公司X2年1月1日之收購分錄。 (2)X2年12月31日之相關分錄。

【解析】 (1)收購日分錄：專利權訴訟案件之可能賠償金額無法可靠衡量，故不認列為企業合併所承擔負債之一部分。而因為被補償項目於收購日並未認列，故於收購日亦不認列相關之補償性資產。

【解析】 (2)X2年12月31日分錄：甲公司有80%之機率須支付賠償金$12,000，20%之機率無須進行任何支付，依照IAS 37之規定須認列估計專利權訴訟負債$12,000。而因為乙公司原股東將全額補償甲公司賠償金額超過$10,000之部份，故基於與認列及衡量被補償項目(估計專利權訴訟負債)一致之假設，甲公司應認列補償性資產$2,000 ($12,000－$10,000)。

【解析】 若甲公司經評估後認為補償性資產僅$1,800的部份得以收現，則上述分錄須修改如下：

補償性資產－summary 1)FMV入帳or與被補償項目一致的衡量基礎 2)後續$之調整與被補償項目一致的衡量基礎+收現性之評估 Exercise 7

再取回之權利 收購者(甲)因企業合併所取回其先前給予被收購者(乙)使用一項或多項收購者已認列或未認列之資產的權利。

再取回之權利－原始認列 再取回之權利為可辨認之無形資產，故收購者須將其與商譽分開認列。 收購者應依相關合約之剩餘年限為基礎，衡量再取回之權利的價值。(不考慮展延問題) 若再取回之權利的相關合約，其條件相對於相同或類似項目之現行市場交易條件，就收購者之觀點而言較為有利或不利，則收購者須認列結清利益或損失，並與企業合併分開處理。

再取回之權利－原始認列 結清損益之金額為下列二者中較小者： (1)就收購者之觀點而言，再取回之權利的相關合約，其條件相對於相同或類似項目之現行市場交易條件，較為有利或不利之金額； (2)合約中所約定，不利之一方欲解約時所需支付之金額。 若(2)小於(1)，其差額將包含於企業合併之會計處理。 若收購者先前已針對相關合約之有利或不利狀況認列相關資產或負債，則須據以調整前述結清損益之金額。

【釋例八】 甲公司於X1年1月1日與乙公司簽訂技術授權合約，授權乙公司使用甲公司之某項技術，合約期限為10年，不得展延。甲公司於X3年1月1日以現金$100,000吸收合併乙公司。該日乙公司之資產包括與甲公司所簽訂之技術授權合約(公允價值為$40,000)、其他可辨認資產(公允價值為$200,000)及負債(公允價值為$150,000) 。 於下列各種獨立之情況下，作甲公司收購日之分錄。

【釋例八】 情況一 ：該技術授權合約條件與市場條件相當。 情況一 ：該技術授權合約條件與市場條件相當。 情況二 ：該技術授權合約條件對甲公司而言較市場條件不利，不利之金額為$8,000。合約規定不得提前解約且甲公司於收購日前並未針對此不利狀況認列任何資產或負債。 情況三 ：該技術授權合約條件對甲公司而言較市場條件不利，不利之金額為$8,000。合約規定不得提前解約且甲公司於收購日前已針對此不利狀況認列負債$9,000。

【釋例八】 情況四：該技術授權合約條件對甲公司而言較市場條件不利，不利之金額為$8,000。合約規定任一方欲提前解約時，須支付他方$12,000解約金。甲公司於收購日前並未針對此不利狀況認列任何資產或負債。Min(8000,12000) 情況五：該技術授權合約條件對甲公司而言較市場條件不利，不利之金額為$8,000。合約規定任一方欲提前解約時，須支付他方$7,500解約金。甲公司於收購日前並未針對此不利狀況認列任何資產或負債。 Min(8000,7500)

【解析】情況一(以FMV入帳) 該技術授權合約條件與市場條件相當，甲公司無須認列合約相關之結清損益。

【解析】情況二 該技術授權合約條件對甲公司而言較市場條件不利，故甲公司須認列不利之金額$8,000為損失。亦即，甲公司所支付之100,000中，$8,000視為甲公司為結清與乙公司於合併前已經存在之關係所為之給付，並非企業合併之一部份；其餘$92,000方為企業合併之移轉對價。因此，此情況下所認列之商譽較情況一減少$8,000。

【解析】情況二

【解析】情況三 該技術授權合約條件對甲公司而言較市場條件不利，故甲公司須認列不利之金額$8,000為損失。然因甲公司先前已估計並認列相關損失及負債$9,000，而實際損失僅為$8,000，故甲公司一方面除列已認列之負債$9,000，並認列其與實際損失$8,000間之差額$1,000為利益。

【解析】情況三

【解析】情況四 相較於市場條件而言，不利之金額為$8,000，小於合約所規定之解約金$12,000。因此，甲公司需認列之損失仍為$8,000。Min(8000,12000) 甲公司收購日之分錄與情況二相同。

【解析】情況五 相較於市場條件而言，不利之金額為$8,000，然因合約所規定之解約金僅為$7,500。Min(8000,7500) 故甲公司所支付之100,000中，$7,500視為甲公司行使其解約權利，結清與乙公司於合併前已經存在之關係所為之給付，並非企業合併之一部份；其餘$92,500方為企業合併之移轉對價。

【解析】情況五

再取回之權利－後續會計處理 1)認列為無形資產之再取回之權利須依相關授權合約之剩餘合約期間攤銷。 2)若收購者日後將再取回之權利出售予第三人，則於計算出售損益時，須將再取回之權利此項無形資產之帳面金額納入考量。

【釋例九】 沿釋例八之情況一。 甲公司於X5年1月1日針對釋例八中之技術與丙公司簽訂技術授權合約，授權丙公司使用該技術並收取$35,000之權利金。 試作甲公司X5年1月1日之相關分錄。

【解析】 (1)甲公司於X3年1月1日認列「再取回之權利—技術授權」之金額為$40,000，原授權合約於收購日之剩餘期限為8年，故每年攤銷金額為$40,000÷8＝$5,000。 (2)「再取回之權利—技術授權」於X5年1月1日之帳面金額為 $40,000－$5,000×2＝$30,000。

【解析】 (3)甲公司X5年1月1日之分錄：

再取回之權利summary 1)再取回權利於合併時FMV入帳 若有結清損益Min(不利,解約$)也於合併時分攤移轉對價 2)分錄3(後續):攤銷及以帳面價值出售此項技術授權合約 Exercise 8.9.

股份基礎給付交易 於企業合併時，收購者可能以其自身之股份基礎給付交易替換被收購者流通在外之股份基礎給付交易，亦可能未進行此替換。 針對與被收購者之股份基礎給付交易相關之負債或權益工具之金額，或與收購者以自身之股份基礎給付交易進行替換所產生之相關負債或權益工具之金額，IFRS 3規定收購者應於收購日依照IFRS 2「股份基礎給付」所規定之方法予以衡量(IFRS 3稱此種衡量結果為股份基礎給付交易之「市價基礎衡量」)。

股份基礎給付交易－收購者進行替換 名辭解釋:企業合併中，(甲)收購者可能以其自身之股份基礎給付報酬(以下簡稱為「替代性報酬」)替換(乙)被收購者員工所持有被收購者之股份基礎給付報酬(以下簡稱「被收購者報酬」)。 依據IFRS 2「股份基礎給付」，收購者應將此替換視為修改股份基礎給付報酬。

股份基礎給付交易 替代性報酬是否為收購者於企業合併中之移轉對價的一部份，須視下列二者而定： (1)是否「被收購者報酬因合併而失效且收購者無義務給予替代性報酬」，及(and) (2)該報酬是否可歸因於被收購者之員工於合併前所提供之服務。 當被收購者或其員工有能力強制收購者給予替代性報酬時，則視為收購者有義務給予替代性報酬。

股份基礎給付交易 (1)被收購者報酬因合併而失效且(甲)收購者無義務給予替代性報酬 所有以市價基礎衡量之收購者替代性報酬均須依IFRS 2之規定，作為合併後財務報表之酬勞成本，而非屬企業合併之移轉對價。

股份基礎給付交易 (2)其他情況 除前述之情況外，當收購者以其自身之股份基礎給付替換被收購者未失效之股份基礎給付報酬時，係反映被收購者於收購日仍流通在外之義務，故不論收購者是否有義務，收購者應將全部或部份以市價基礎衡量之收購者替代性報酬包含於企業合併之移轉對價內。 將收購者替代性報酬分攤至企業合併移轉對價之一部份及合併後酬勞成本之方式，請參見圖2.3。

股份基礎給付交易－收購者替代性報酬之分攤 乙 甲

股份基礎給付交易－收購者替代性報酬之分攤 步驟1： 依IFRS 2之規定以市價基礎衡量收購日收購者之替代性報酬(即圖2.3中之A)，及被收購者報酬(即圖2.3中之B)之金額。

股份基礎給付交易－收購者替代性報酬之分攤 步驟2：計算「歸因於合併前服務之被收購者報酬」 既得期間：符合所有特定之既得條件之期間； 已完成既得期間：針對被收購者報酬，被收購者員工於收購日已經完成之既得期間； 原始既得期間：被收購者報酬所規定之既得期間； 總既得期間：同時考慮被收購者報酬及收購者替代性報酬下應有之既得期間，相當於已完成既得期間加上替代性報酬要求員工於收購日後須提供額外服務之期間。

股份基礎給付交易－收購者替代性報酬之分攤 步驟3 以市價基礎衡量之替代性報酬中，相當於「歸因於合併前服務之被收購者報酬」(即圖2.3中之C)的部份，視為移轉對價之一部份。

股份基礎給付交易－收購者替代性報酬之分攤 步驟4：計算「合併後財務報表之酬勞成本」 若以市價基礎衡量之替代性報酬(即圖2.3中之A)超過以市價基礎衡量之被收購者報酬(即圖2.3中之B)，則其差額(即A－B)全部視為對員工於合併後之服務所給予的報酬，並作為合併後財務報表之酬勞成本 若員工須於合併後仍提供額外服務方能獲得替代性報酬，則不論員工是否在收購日前已提供所有為使其對被收購者報酬成為既得所需之服務，收購者仍須將一部份替代性報酬(即B－C)歸因於合併後服務。

【釋例十】 甲公司於X1年1月1日收購乙公司，並發行市價基礎衡量為$240,000(A)之股份基礎給付報酬，替換乙公司原有之報酬。乙公司報酬之原始既得期間為4年，收購日以市價基礎衡量為$200,000(B)。 於下列各種獨立之情況下，分析甲公司之替代性報酬屬於企業合併移轉對價之金額。

【釋例十】 情況一：乙公司尚未行使報酬之員工自報酬給予日起均已服務滿10年。替代性報酬並未要求員工於合併後提供任何服務。 情況二：乙公司尚未行使報酬之員工自報酬給予日起均已服務滿10年。替代性報酬要求員工於合併後須服務1年。 情況三：乙公司員工於收購日均服務滿3年。替代性報酬並未要求員工於合併後提供任何服務。 情況四：乙公司員工於收購日均服務滿2年。替代性報酬要求員工於合併後提供1年服務。

【解析】情況一 步驟1：以市價基礎衡量之收購者替代性報酬：$240,000。 以市價基礎衡量之被收購者報酬：$200,000。 步驟1：以市價基礎衡量之收購者替代性報酬：$240,000。 以市價基礎衡量之被收購者報酬：$200,000。 步驟2：因尚未行使報酬之員工自報酬給予日起均已服務滿10年，而原始既得期間為4年，故已完成既得期間亦為4年。再者，替代性報酬並未要求員工於合併後提供任何服務，故總既得期間等於已完成既得期間4年。

【解析】情況一 步驟3：屬於企業合併移轉對價之金額：$200,000。 步驟4：屬於合併後財務報表之酬勞成本： $240,000－$200,000＝$40,000。因替代性報酬並未要求員工於合併後提供任何服務，故$40,000將全數立即認列為合併後財務報表之酬勞成本。

【解析】情況二 步驟1：以市價基礎衡量之收購者替代性報酬：$240,000。 以市價基礎衡量之被收購者報酬：$200,000。 步驟2：因尚未行使報酬之員工自報酬給予日起均已服務滿10年，而原始既得期間為4年，故已完成既得期間亦為4年。替代性報酬要求員工於合併後服務1年，故總既得期間為5年(已完成既得期間4年加替代性報酬之既得期間1年)。

【解析】情況二 步驟3：屬於企業合併移轉對價之金額：$160,000。 步驟4：屬於合併後財務報表之酬勞成本： $240,000－$160,000＝$80,000。

【解析】情況三 步驟1：以市價基礎衡量之收購者替代性報酬：$240,000。 以市價基礎衡量之被收購者報酬：$200,000。 步驟2：原始既得期間為4年，乙公司員工於收購日均服務滿3年，故已完成既得期間為3年。替代性報酬並未要求員工於合併後提供任何服務，故總既得期間減少為3年(即相當於已完成既得期間)。

【解析】情況三 步驟3：屬於企業合併移轉對價之金額：$150,000。 步驟4：屬於合併後財務報表之酬勞成本： $240,000－$150,000＝$90,000。因替代性報酬並未要求員工於合併後提供任何服務，故$90,000將全數立即認列為合併後財務報表之酬勞成本。

【解析】情況四 步驟1：以市價基礎衡量之收購者替代性報酬：$240,000。 以市價基礎衡量之被收購者報酬：$200,000。 步驟2：因乙公司員工於收購日均服務滿2年，而原始既得期間為4年，故已完成既得期間為2年。再者，替代性報酬僅要求員工於合併後須提供1年服務，故總既得期間等於3年(已完成既得期間2年加替代性報酬既得期間1年)。

【解析】情況四 步驟3：屬於企業合併移轉對價之金額：$100,000。 步驟4：屬於合併後財務報表之酬勞成本： $240,000－$100,000＝$140,000。

股份基礎給付交易－收購者未進行替換 對於被收購者(乙)以權益結清之股份基礎給付交易，其會計處理須視其是否為既得而定。 若其為既得，則屬於被收購者之非控制權益的一部份，並依市價基礎衡量之金額衡量之。 若為非既得，則將收購日視為給與日，依市價基礎衡量之金額衡量之，並將歸因於合併前服務之部份(即「已完成既得期間」對「總既得期間」或「原始既得期間」中兩者較高者所得之比率)，分攤至非控制權益，剩餘部份則分攤至合併後服務。

股份基礎給付交易summary IFRS3 follow IFRS 2(市價衡量基礎) 1)收購者進行替換 Case 1無義務且非合併前服務為合併後酬勞成本 Case 2 有義務替代性報酬包含於移轉對價分攤移轉對價及合併後酬勞成本 計算A,B,C 移轉對價=C, 酬勞成本=A-C 2)收購者未進行替換(被收購者發行權益) 既得:市價基礎衡量=>形成被收購者之非控制權益 非既得:市價基礎衡量=>分攤非控制權益(合併前服務),酬勞成本 Exercise 10.

待出售資產 依IFRS 5(被收購者)「待出售非流動資產及停業單位」之規定，待出售非流動資產須依公允價值減除處分成本衡量。 為避免「第二天損失」 (Day 2 loss) ，IFRS 3(收購者)乃針對待出售非流動資產訂定衡量原則之例外，規定收購者於企業合併中所取得之非流動資產，若於收購日依照IFRS 5「待出售非流動資產及停業單位」之規定而分類為待出售，則收購者須依IFRS 5之規定以公允價值減除處分成本衡量其價值。

待出售資產 國際會計準則理事會擬於將來修訂IFRS 5「待出售非流動資產及停業單位」，改以公允價值衡量待出售非流動資產，即可消弭前述「第二天損失」之情形，故屆時將會刪除此一衡量原則之例外。

本章結束