Chapter5 作業基礎成本制與作業基礎管理

學習目標 解釋為何採廣泛平均法會造成產品或勞務成本的短 計與溢計 描述三種改善成本制度的準則 區別簡單與作業基礎成本制之差異 描述成本層級的四個水準 使用作業基礎成本制來計算產品或勞務的成本 評估實施作業基礎成本制的成本與效益 解釋如何使用作業基礎成本制來執行作業基礎管理 比較作業基礎成本制與部門別成本制度之差異

學習目標 1 解釋為何採廣泛平均法會造成產品或勞務成本的短計與溢計

廣泛平均及其結果 在過去，企業通常製造之產品種類是有限的，因 此使用簡單之成本制度來平均的分攤成本，稱之 花生醬成本法；方法簡單、成本低且精確度尚稱 合理。 產品種類日漸多樣化與間接成本增加，廣泛平均 的方式會導致產品成本不精確性大幅度增加

成本短計及成本溢計 成本採廣泛平均法會導致產品或勞務之成本短計或溢計： 產品成本短計(product undercosting)︰產品耗用較高水準之資源，卻以較低水準之單位成本列報。 產品成本溢計(product overcosting)︰產品耗用較低水準之資源，卻以較高水準之單位成本列報。

成本短計及成本溢計(續) 產品成本短計與溢計之策略後果為何？ 試想企業是利用產品之成本資訊作為訂價決策之指引

成本短計及成本溢計(續) 成本短計之產品 成本溢計的產品 更嚴重的是產品成本短計與溢計，會引導管理當局關注在錯誤的產品上 產品因訂價過低，甚至會導致銷貨產生損失(銷貨帶來之收入比所耗用之資源為少)，企業將產生錯誤印象，以為銷售是有利潤的。 成本溢計的產品 會因訂價太高，給了生產類似產品之競爭者機會。 更嚴重的是產品成本短計與溢計，會引導管理當局關注在錯誤的產品上

成本短計及成本溢計(實例) 有四位同事於每個月都至餐廳聚會一次以討論企業之發展狀況，請考慮他們是如何處理餐廳帳單成本。 每一位用餐者各點了主菜、甜點及飲料。最近一次聚會的帳單如下︰

成本短計及成本溢計(實例) 以花生醬成本法平穩化計算之下，每位用餐者的負擔完全一樣 Emma 可能拒絕支付 $27 James 樂意只支付 $27 Jessica同意支付 $27 Matthew 勉強同意支付 $27 當成本被平均分配給四位參加者，Emma 及Matthew 被成本溢計，James 被成本短計，只有Jessica之成本是正確地(但這湊巧的)。

產品成本交互補貼 產品成本交互補貼(product-cost cross-subsidization) 指企業組織因一個產品之成本短計，而造成至少一個其他產品發生成本溢計。 若沒有體認到不同產品耗用之資源不同，而採均勻地(廣泛地平均化的)方式將成本分配在數種產品上，就會發生產品成本交互補貼之現象。 當考慮間接成本時，計算成本交互補貼之金額就更為複雜。

產品成本交互補貼(實例) 同前一個例子，因為可以將所有成本項目直接追溯至每位用餐者，故可容易算出每位用餐者之成本交互補貼情況。 若每位用餐者支付$27，則Emma 就比她真正消費的金額多付了$12。 而Emma 是交互補貼了James，因為James 比他實際消費的$45，少付了$15。

產品成本交互補貼(實例) 間接成本部分 例如： 均分一瓶 $40 的酒，則分攤 $40÷4 = $10 依據每位用餐者喝酒之杯數分攤，設Matthew 喝兩杯，Emma、James 與Jessica各一杯 Matthew 需支付$16($40×2/5)，其他人則付$8($40×1/5) 若是均分成本時，其他每位多支付$2($10－$8)，並且交互補貼了Matthew原先應支付$6($16－$10)。

Plastim 公司的簡單成本制度 Plastim 公司生產汽車尾燈之燈罩，在與Giovanni Motors (一家主要的汽車製造商)所簽立之合約中，Plastim 公司生產兩種燈罩： 複雜型(型號CL5) 體積較大、有較特殊的特性、外型複雜、技術較繁複。 簡單型(型號S3) 較易製造、僅用單色，且較少特殊功能。 不論簡單型或複雜型的透鏡，其設計、生產和配送的步驟相同

Plastim 公司的簡單成本制度(續) Plastim 公司目前無閒置產能，產品行銷成本少且客服成本很低。 G採購部指出新的供應商 Bandix 可用約$53的價格提供簡單型燈罩，低於 Plastim 的 $63。Plastim公司需降低簡單型燈罩售價否則明年將會失去G公司的簡單型燈罩業務。 複雜型透鏡則沒有此種競爭壓力，目前銷售給Giovanni 的複雜型透鏡之單位售價為 $137 。

Plastim 公司的簡單成本制度(續) Plastim 的管理當局有下列方法因應此狀況。 若簡單型的燈罩無獲利能力，Plastim 公司可放棄與G公司的簡單型燈罩之業務。Bandix 也許採用較簡單之技術與程序，具有Plastim 無法達到之成本優勢，如此，Plastim 不供應S3 透鏡給Giovanni 較好。 Plastim 也可以降低簡單型燈罩之售價，此時不是需接受較低之利潤就是要積極尋求減少成本的方法。

Plastim 公司的簡單成本制度(續) 為了制定這些長期性的策略性決策，管理當局首先要了解S3 與CL5 燈罩之設計、製造與配送的成本。 Plastim 的成本計價環境複雜許多，製造簡單型與複雜型燈罩之程序是不同的，因此Plastim 需要決定製造每一類型的燈罩之成本為何。

Plastim 公司的簡單成本制度(續) Plastim 計算這些成本時，為了指引訂價與成本管理決策，將變動成本與短期內為固定之成本指派至S3 及CL5 燈罩上。 有兩個理由： 長期下，那些短期內是固定之成本，也可視為變動成本 為了長期繼續生存與發展，S3 與CL5 的訂價都必須超過設計、製造與配送這些燈罩之總成本(變動與固定)

Plastim 公司的簡單成本制度(續) 若將焦點只放在符合一般公認原則之存貨成本計價上，Plastim 的管理會計人員僅需考慮燈罩之製造成本。 全球公司實務調查指出，絕大多數的公司採用成本制度不僅是為了存貨成本計價的目的而已，也包括一些策略性目的，例：訂價、產品組合決策…etc。

單一間接成本庫之簡單成本制度 步驟1：確認被選定為成本標的之產品 目的是計算其總成本，然後計算設計、製造與配送這些燈罩的單位成本。 成本標的 60,000 個簡單型 S3燈罩 15,000 個複雜型 CL5燈罩 目的是計算其總成本，然後計算設計、製造與配送這些燈罩的單位成本。

單一間接成本庫之簡單成本制度(續) 步驟2：確定產品的直接成本(如下圖) 確認燈罩之直接成本 直接材料 直接製造人工

單一間接成本庫之簡單成本制度(續) 步驟3：選擇用來分攤間接(或製造費用)成本至各產品之成本分攤基礎 Plastim 使用直接製造人工小時作為唯一分攤基礎，以分攤所有製造與非製造之間接成本至S3 和CL5中。 在2011 年中，Plastim 實際耗用了39,750 個直接製造人工小時。

單一間接成本庫之簡單成本制度(續) 步驟4：確定與每一成本分攤基礎相關之間接成本 Plastim 只使用單一成本分攤基礎，故該公司將2011 年所有預計的間接成本$2,385,000彙總在單一的製造費用成本庫。

單一間接成本庫之簡單成本制度(續) 步驟5 ︰計算每一成本分攤基礎之單位分攤率。

單一間接成本庫之簡單成本制度(續) 步驟6：計算分攤至產品之間接成本 Plastim 耗用了 9,750 個總直接製造人工小時製造15,000個複雜型CL5 燈罩。

單一間接成本庫之簡單成本制度(續) 步驟7：加總所有直接成本與指派至產品之所有間接成本，計算出產品的總成本。 各種燈罩之預計成本由三個項目組成：兩項直接成本和一項已分攤的間接成本。 而S3 燈罩的單位成本是$58.75，比Bandix 的報價$53 還高；CL5 燈罩之單位成本則為$97。

Plastime 簡單成本制度之綜覽

Plastim簡單成本制度下產品成本

應用五步驟之決策制定程序 了解問題與不確定性 取得資訊 對未來做預測 在數種可能方案中做選擇 執行決策、評估績效與學習

應用五步驟之決策制定程序(續) 步驟1：了解問題與不確定性。 若Plastim 想要保住S3 燈罩之業務，並且獲利，該公司必須降低S3 燈罩之價格與成本。 Plastim 面臨兩個不確定性 該公司對於S3 燈罩之技術與程序，與Bandix 相 比，是否是具競爭性的 在簡單成本制下，S3 燈罩之成本是否被高估的。

應用五步驟之決策制定程序(續) 步驟2：取得資訊 公司預計CL5 燈罩將產生相當大的利潤率(營業利益÷ 收入)：

應用五步驟之決策制定程序(續) 持續蒐集資料時，Plastim 管理人員開始產生疑問，何以具有較好製造能力的S3 燈罩之利潤率很低，反而是新生產、較無經驗之CL5 燈罩具有較高的利潤率?

應用五步驟之決策制定程序(續) 該公司並未刻意降低S3 燈罩之售價，因此管理人員相信可能是成本制度的問題了。 該公司的成本制度可能高估了簡單型S3 燈罩之成本(指派過多的成本)，且低估了複雜型CL5 燈罩之成本(指派過少的成本)。

應用五步驟之決策制定程序(續) 步驟3：對未來做預測 步驟4：在數種可能方案中做選擇 如何更適當地估計S3 燈罩與CL5 燈罩之設計、製造與配送成本 步驟4：在數種可能方案中做選擇 根據預測之成本，與思考Bandix 會如何回應，Plastim 必須考慮是否參與Giovanni 對S3 燈罩之競標，以及若決定競標時，需以何種價格競標。

應用五步驟之決策制定程序(續) 步驟5：執行決策、評估績效與學習 假如Plastim 贏得Giovanni 的 S3燈罩業務，必須將製造與配送之實際成本，與預計成本比較，以及學習為何實際成本與預計成本有差異；此類之評估與學習是未來改進之基礎。

學習目標 2 描述三種改善成本制度的準則

成本制度之改良-改良成本制度 改良成本制度(refined costing system) 減少採用將資源成本指派到成本標的(如批次工作、產品或勞務)之廣泛平均方法，並提供更好之衡量方法，以衡量不同成本標的耗用之間接資源成本——不論不同成本標的耗用間接資源之差異。

成本制度之改良-改良成本制度(續) 有三個主要之原因說明了增加對此項改革之需求。 產品多樣化之增加 客製化產品之需求與日俱增，使得企業必須增加所提供產品與勞務之多樣化。 這些產品對製造時資源的需求，因為數量不同、程序不同與複雜性不同而有差異，因此使用廣泛平均法可能導致扭曲與不精確的成本資訊。

成本制度之改良-改良成本制度 間接成本之增加 產品市場之競爭 利用製造與處理科技，如電腦整合製造(CIM)、彈性製造系統(FMS)，導致間接成本之增加與直接成本(特別是直接製造人工成本)之減少 產品市場之競爭 市場變為更加競爭時，管理人員就愈感受到需要更加精確的成本資訊，以協助其制定重要的策略性決策，譬如：如何對產品訂價與應銷售何種產品。

改良成本制度之準則 直接成本追溯 間接成本庫 儘可能將愈多的直接成本以經濟可行之方式，追溯至成本標的中。 此項準則之目的在減少分類為間接成本的金額，因此可減少分攤之金額。 間接成本庫 增加間接成本庫之數目直到各成本庫本身有同質性。 在同質成本庫中，所有成本與其單一成本分攤基礎間，具有相同或類似之因果關係（或受益關係）。

改良成本制度之準則(續) 成本分攤基礎 將在本章後文中介紹，若有可能，以成本動因(間接成本之因)作為每一同質間接成本庫(果)之成本分攤基礎。

學習目標 3 區別簡單與作業基礎成本制之差異

作業基礎成本制度 作業基礎成本制(activity-based costing, ABC) 是藉由將個別的作業視為基本的成本標的以改善成本制度 一項作業(activity)是一個與特定目的有關之事件、任務或工作單位。 ABC 制度與多數的策略焦點一致，確認價值鏈中各職能之作業。

作業基礎成本制度ABC(續) ABC制度先計算各項作業之成本，然而根據製造產品或勞務所使用的作業組合為基礎，將成本指派至成本標的(如產品或勞務)中：

Plastim 之ABC 制度 因為直接成本可以輕易的追溯至產品或批次中，因此ABC 制度強調對間接成本指派至部門、程序、產品及其他成本標的之程序的改善。 Plastim 公司之ABC 制度辨識出不同之作業，以助解釋何以目前有些Plastim 發生之成本被歸類為間接成本。

Plastim 之ABC 制度(續) 若作業基礎成本制度包含過多作業，會變得太細節而不適宜執行。 反之，包括過少作業之作業基礎成本制度，就無法改善到衡量成本動因與不同間接成本間之因果關係。 於選擇作業時，Plastim 團隊辨識出絕大部分間接成本，並將其他具有相同成本動因之作業整合為單一個作業。

Plastim 之ABC 制度(續) Plastim團隊使用流程圖，以了解為了進行設計、製造和配送S3 與CL5燈罩所需之所有步驟與程序，確認出下列的七個作業： 產品與程序設計 鑄模機器的整備，以確認鑄模已放置在適當的位置以及零件在生產開始前已經適當地調整 運轉塑形機器製造燈罩 在製造燈罩後，清理與維修鑄模 將已完工燈罩之批次準備裝運 將燈罩配送至顧客手中 處理與管理Plastim 之所有製程

Plastim 之ABC 制度(續) 這些作業之描述形成作業基礎成本制度之基礎——有時將之稱為作業清單或是作業字典。

改良成本制度三準則 追溯直接成本 ABC 制度將單一間接成本庫分為七個與不同作業有關之較小的成本庫 EX：Plastim 決定將清潔與維修作業成本庫(項目d)歸類為直接成本

改良成本制度三準則(續) 間接成本庫 Plastim 將其他六個作業成本庫視為間接成本庫，不同於該公司採用單一間接成本庫之簡單成本制度，每一個與作業相關之作業成本庫皆為同質性的。 決定作業成本庫之成本，需要指派與重新指派服務部門中所累積之成本。 二階段分攤模型中： 第一階段之分攤 分攤服務部門累積之成本至每一作業成本庫 第二階段之分攤 將每一作業成本庫之成本分攤至產品中。

改良成本制度三準則(續) 成本分攤基礎 對每一作業成本庫，採用的作業動因即作為成本分攤基礎。 例如，Plastim 以長期看來，整備小時是整備作業之成本動因，就可作為整備成本之成本分攤基礎。

ABC 制度的邏輯 愈是精巧建構之作業成本庫，將其成本動因作為成本分攤基礎，愈能計算出精確的作業成本。 衡量各種產品使用的作業量，即成本分攤基礎量，來分攤成本至產品中，可以產生較精確的產品成本。

ABC 制度的邏輯(實例) 以Plastim 之整備作業為例： 整備鑄模機器通常需要試車運轉、微調運轉及調整；不正確的整備常常會造成類似燈罩表面刮傷的品質問題。 每次整備所耗用之資源多寡，則需視製造過程之複雜程度而定，例如： 複雜型：耗用較多資源、以較小的批次製造、整備次數頻繁 簡單型：耗用較少資源、整備次數較少

註：整備小時表示每一產品對整備資源之需求。 ABC 制度的邏輯(實例) 下表是有關簡單型S3 燈罩與複雜型CL5 燈罩的整備資料： 註：整備小時表示每一產品對整備資源之需求。

ABC 制度的邏輯(實例) 在間接成本庫之總成本 $2,385,000 中，Plastim 公司確認整備作業的總成本為 $300,000。 下表分別列示以直接製造人工小時(Plastim實施ABC 制度前之間接成本分攤基礎)和整備小時(Plastim 實施ABC制度之整備成本分攤基礎)，來分攤簡單型和複雜型燈罩的整備成本之資訊。

ABC 制度的邏輯(實例) $300,000÷39,750 個直接製造人工小時 $300,000÷2,000 個整備小時

ABC 制度的邏輯(實例) 依據前述成本制度改善之準則2 和3 所述，整備小時而非直接製造人工，是整備成本之成本動因 整備成本的多寡是依賴批次數量和整備作業的複雜程度而定，而以上兩種原因都會產生更多之整備小時。

ABC 制度的邏輯(實例) 因為CL5 對整備資源的需求多，ABC 制度因此分攤較多之整備成本給CL5。 而在簡單成本制下，使用直接製造人工小時而非整備小時以整備成本，則S3 燈罩分攤較大比例的整備成本；這是因為S3 燈罩使用較大比例之直接製造人工小時(30,000 ÷ 39,750 ＝ 75.47%)。 因此根據整備成本可知，簡單成本制高估了S3 燈罩之成本。

ABC 制度的邏輯(結論) 注意，整備小時是與製造燈罩的批次(或集合)數量具有關聯性，而不是與個別的燈罩的數目具關聯性。 作業基礎成本制嘗試為每一作業成本庫，確認其最攸關的因果關係，並不受限於成本動因僅是產出之單位數，或是與產出相關之變數(例如直接製造人工小時)

ABC 制度的邏輯(結論) ABC 制度將成本分類為不同的成本層級，以區分其成本動因是否為產出單位數(或變數，如機器小時或是與產出數量相關之直接製造人工小時)，或是產品之集合數目，例如在整備成本中是批次，或是設計成本中產品本身的複雜度等。

學習目標 4 描述成本層級的四個水準

成本層級 產出單位水準成本 批次水準成本 產品支援成本 設備支援成本 成本層級(cost hierarchy) 根據不同類型之成本動因，成本分攤基礎，或是決定因果關係(或受益程度)之不同困難程度，將不同之作業成本庫分類。ABC 制度採用之成本層級通常有四個水準： 產出單位水準成本 批次水準成本 產品支援成本 設備支援成本

成本層級四水準-產出單位水準成本 產出單位水準成本(output unit-level costs) 係指為每一個別產品或勞務單位執行作業時，所產生之成本。 因為隨著時間經過，這些作業的成本會隨著生產數量之增加而增加(或是隨著機器小時增加而增加)。 Plastim 公司的 ABC 制度是採用機器小時（一種產出單位水準之分攤基礎）來分攤機器運作成本至產品上。

成本層級四水準-批次水準成本 批次水準成本(batch-level costs) 係指與產品或勞務單位之集合有關，而非與產品或勞務之個別單位數有關的作業成本。 Plastim 公司的釋例中，整備成本為批次水準成本。此乃因長期觀察，整備作業成本將隨燈罩生產批次所需之整備小時增加而增加。

成本層級四水準-產品支援成本 產品支援成本(product-sustaining cost)或勞務支援成本(service-sustaining costs) 係指為支援特定產品或勞務所從事之作業因而產生之成本，且這些成本與生產之數量單位或批次無關。 Plastim 的釋例中，設計成本為產品支援成本，其衡量方式是將投入鑄模零件之數目乘以融化塑膠必須流過的區域面積(以平方英尺計算)

成本層級四水準-設備支援成本 設備支援成本(facility-sustaining costs) 係無法追溯至特定產品或勞務中，但與支援整體組織有關之作業成本 Plastim 公司的釋例中，一般管理成本(包括高階管理人員之薪酬、租金與建築物之保全)屬於設備支援成本。

學習目標 5 使用作業基礎成本制來計算產品或勞務的成本

Plastim 實施作業基礎成本制度 步驟1：確認被選定為成本標的之產品 步驟2：確認產品的直接成本 步驟3：選擇用來分攤間接成本至各產品之成本分攤 基礎 步驟4：確定與每一成本分攤基礎有關之間接成本 步驟5︰計算每一成本分攤基礎之單位分攤率 步驟6：計算分攤至產品之間接成本 步驟7：加總所有直接成本與指派至產品之所有間接成本，計算出產品的總成本。

Plastim ABC制度綜覽

間接成本庫之作業成本分攤率

採ABC制度之產品成本

ABC制度之特色 ABC 制度著重在長期決策 長期觀點下多數成本是被視為可管理的，僅有 少數者視為固定 在計算各產品之總成本時變得較為容易

不同成本制度之比較 ABC制度強調以下三點： ABC 制度可帶來之利益，是可根據ABC 資訊能制定出較佳之決策。 將較多的成本歸為直接成本 創造與不同作業連結的同質成本庫 為每一個作業成本庫，尋找具有因果關係的成本分攤基礎 ABC 制度可帶來之利益，是可根據ABC 資訊能制定出較佳之決策。

不同成本制度之比較(續)

學習目標 6 評估實施作業基礎成本制的成本與效益

實施ABC 制度 以下徵兆可使ABC 制度發揮最大效益： 間接成本金額重大，但只使用一個或兩個成本庫來分攤。 所有或大部分的間接成本，都被認定為產出單位水準成本。 各產品因為數量、程序整備、批次規模和複雜度不同，所以需要之資源有所差異。 製造與銷售良好的產品只有較低之利潤；而製造與銷售較差的產品卻有較高之利潤。 作業人員對於產品和勞務的製造和行銷成本，存在著嚴重的歧見。

學習目標 7 解釋如何使用作業基礎成本制來執行作業基礎管理

使用ABC 改進成本管理及獲利力 作業基礎管理(activity-based management, ABM) 是指使用作業基礎成本制度之資訊，來制定管理決策以滿足顧客需求和改善獲利力。

使用ABC 改進成本管理及獲利力 在此採用廣義定義ABM，內容包括： 訂價與產品組合決策 成本抑減與製程改進決策 產品設計決策 規劃與管理作業

訂價與產品組合決策 ABC 制度提供管理人員成本資訊，有助於制定製造與銷售各種產品之決策。 擁有此類資訊，管理人員可以制定出產品訂價與組合之決策。 例：ABC 制度指出Plastim 可以降低S3 燈罩的價格至競爭者提出的 $53 左右，且仍有利可圖，因為用ABC 所計算出S3 型燈罩的成本為$49.98(參閱P213)

成本抑減與製程改進決策 設定成本抑減的目標，是透過減少各項不同作業成本分攤基礎之單位成本來達成。 例如：Plastim 公司將每立方英尺的配送成本由$5.80 減少至 $5.40。 也就是說，Plastim 企圖將非附加價值之成本刪除。 分析影響成本發生之因素(成本動因)，會透露出許多改善生產效率的機會，管理階層可以評估縮減或刪除某些非附加價值作業之可行性。

產品設計決策 透過評估目前產品與製程之設計對作業及成本的影響，並確認新設計以降低成本。 例如：決定一項減少鑄模複雜程度設計，可降低設計成本、材料成本…等。 顧客可能會願意放棄對燈罩的某些要求，來換取較低之價格。

規劃與管理作業 許多公司在首次實施ABC 制度時，會對實際成本進行分析，以辨認出作業成本庫和作業成本分攤率。 為了能夠用於規劃、制定決策與管理作業上，公司也會如Plastim 一樣，估算作業之預計成本，並利用預計成本分攤率去估算產品成本。

學習目標 8 比較作業基礎成本制與部門別成本制度之差異

比較作業基礎成本制與部門別成本制度之差異 ABC 制度其實是將部門別成本制度做更進一步改善的成本制度。 在下列的情況下，使用部門的間接成本分攤率才會與使用作業成本分攤率，獲得相似之成本資訊： 單一作業成本即可解釋絕大部分之部門成本 雖同一部門內有不同之作業存在，且成本金額重大，但是這些不同的作業卻有相同之成本動因。

小結 不要假設部門成本制度一定要創造多個間接成本庫，辨識出部門內之成本動因與產品如何耗用這些資源後，許多情況中，部門成本制度是可以利用ABC制度改善的。

服務業與買賣業之ABC 服務業 自ABC 中得到較多的利益因多數之成本為間接成本。 ABC 的利益主要是來自藉由辨認作業與成本動因，可以將間接成本指派至成本標的中；因此較傳統成本制度更能協助管理人員洞悉這些間接成本。

END…