新会计准则培训内容 主讲:王秀荷.

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1 新会计准则培训内容 主讲:王秀荷

2 引言 2006年2月15日，财政部在人民大会堂同时发布新的企业会计准则和审计准则体系，其中新会计准则将于2007年1月1日起在上市公司中执行，其他企业鼓励执行，执行新准则的企业不再执行现行准则、《企业会计制度》和《金融企业会计制度》。39项企业会计准则的发布，标志着适应我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的新企业会计准则体系得到正式建立，这是我国会计发展史上新的里程碑。

3 新会计准则体系确立的背景分析 1988－1992 　制订出台“两则”、“两制” 经过7年的快速发展，“两则、两制”及其补充规定对现实经济发展的不适应性逐渐显现出来。 1998－2003 修订实施新会计法；制订实施企业财务会计报告条例；制订实施统一企业会计制度; 陆续颁布具体会计准则，企业会计核算法规规范进入到一个会计制度与会计准则并存的时期。

4 研究制订新的企业会计准则体系; 颁布并将实施新的企业会计准则。标志着此前我国会计准则和会计制度并存的局面即将得到改变，会计准则的作用和地位将得到全面加强,有关的会计制度将被逐步弱化,乃至最终取消。

5 新会计准则体系内容 1、1项基本会计准则 2、38项具体会计准则 ： 企业会计准则第1号--存货 企业会计准则第2号--长期股权投资
企业会计准则第3号--投资性房地产 企业会计准则第4号--固定资产 企业会计准则第5号--生物资产 企业会计准则第6号--无形资产

6 38项具体会计准则（续） ： 企业会计准则第7号--非货币性资产交换 企业会计准则第8号--资产减值 企业会计准则第9号--职工薪酬
企业会计准则第10号--企业年金基金 企业会计准则第11号--股份支付 企业会计准则第12号--债务重组 企业会计准则第13号--或有事项 企业会计准则第14号--收入 企业会计准则第15号--建造合同 企业会计准则第16号--政府补助

7 38项具体会计准则（续） ： 企业会计准则第17号--借款费用 企业会计准则第18号--所得税 企业会计准则第19号--外币折算
企业会计准则第20号--企业合并 企业会计准则第21号--租赁 企业会计准则第22号--金融工具确认和计量 企业会计准则第23号--金融资产转移 企业会计准则第24号--套期保值 企业会计准则第25号--原保险合同 企业会计准则第26号--再保险合同

8 38项具体会计准则（续） ： 企业会计准则第27号--石油天然气开采 企业会计准则第28号--会计政策、会计估计变更和差错更正
企业会计准则第29号--资产负债表日后事项 企业会计准则第30号--财务报表列报 企业会计准则第31号--现金流量表 企业会计准则第32号--中期财务报告 企业会计准则第33号--合并财务报表 企业会计准则第34号--每股收益 企业会计准则第35号--分部报告 企业会计准则第36号--关联方披露 企业会计准则第37号--金融工具列报 企业会计准则第38号--首次执行企业会计准则

9 3、 2项会计科目和会计报表： 金融企业会计科目和会计报表 非金融企业会计科目和会计报表 4、相关应用指南

10 上述具体会计准则的内部结构 38个新会计准则是按三大原则来进行分类
1、各行业共同经济业务的准则，这些准则适用于普通的行业和企业。譬如说固定资产，行业不一样，固定资产的标准也千差万别。如纺织厂的纺织机是固定资产，而银行的大楼和计算机系统就是它的固定资产，但从固定资产处理原则上来说没什么差别。

11 2、有关特殊经济业务的准则。在这一类里面，又把它分成了两个小类。第一小类是各行业共有的特殊业务。比如说外币折算，相对人民币发生了外币业务，在折算成人民币的过程当中发生了外币汇兑损益等等。对不同的企业而言，其处理原则是一样的；第二个小类是特殊行业的特殊业务，像保险合同、再保险合同，行业比较特殊，基本业务是比较特别的。

12 3、有关财务报表的准则，比如说现金流量表、财务报表列报、合并财务报表等等。

13 新会计准则体系的特点分析 （一）、新会计准则体系的“国际趋同” 1、在内容体系方面，新会计准则体系基本实现了与国际财务报告准则的趋同。
2、在会计基本准则、会计要素计量和会计政策选择等方面，新会计准则体系做了大胆的借鉴

14 新基本准则中的会计基本原则,继续保留了重要性原则、谨慎原则、实质重于形式原则等,也强调了可比性、一致性、明晰性等原则。但权责发生制和历史成本不再作为会计核算的基本原则。

15 新会计准则体系在会计要素计量方面的一大亮点就是公允价值的应用。国际财务报告准则和美国会计准则都比较侧重公允价值的应用,以体现会计信息的相关性。考虑到要排除人为操纵因素，从而取得—个比较准确的公允价值，新会计准则在应用公允价值时把握这样一个原则：以历史成本为基础，同时引入公允价值，但是公允价值在什么情况下可以用，限制比较多。

16 总体原则要把握两点：一是“要有活跃的市场”；二是交易双方在完全自愿的情况下，没有第三方干扰，讨价还价形成的价格，也可以说是公允的。据悉,财政部为此多次与国际会计准则理事会讨论相关问题。考虑到中国市场发展的现状,此次准则体系中主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面采用了公允价值。总体上说,新会计准则体系对公允价值的运用还是比较谨慎的。

17 改进后的《国际会计准则第2号》取消了后进先出法，我国修订的存货准则也取消了后进先出法，主要是因为后进先出法不能真实反映存货流转。

18 (二)新会计准则体系的“中国特色” 1、关联交易问题。国际会计准则原来对国有企业即政府所有的企业是豁免披露的，不作为关联方，但是后来把豁免取消了。在中国，我们不可能按照国际做法去做。如果把国有企业都作为关联方，它们之间的交易都作为关联交易披露，既不现实也没有意义。这样处理不仅增加了不必要的成本和工作量，重要的是，掩盖了真正关联交易的事实。

19 2、是关于资产减值损失的转回问题。关于已经确认资产减值损失的转回问题，我国现行制度和《国际会计准则第36号》都允许对已经确认的资产减值损失予以转回(国际会计准则对于商誉减值损失不允许转回)，但是从我国实际运行情况看，该规定已经成为一些企业操纵利润的主要手段，不利于提高会计信息质量。为此，新准则针对我国目前所处的经济环境，规定对于已经确认的减值损失不得转回，这与国际准则形成了实质性差异。

20 3、政府补助的会计处理问题。新准则中规定，除了有关法律法规有明确规定做权益处理的，均做收入处理。而国际准则规定所有的补贴按收入处理。

21 （三）新会计准则体系的影响分析 1、资产减值计提方面的调整所带来的影响。新准则规定，对资产计提的减值准备，一经确认不得恢复。而“盈利上升，多计提跌价准备；盈利下滑，再将跌价准备冲回”，这曾是上市公司调节盈利的手段之一。但会计准则变动后，上市公司不能冲回上述准备。因此，对于一些已经利用大幅计提减值准备“隐藏利润”的公司而言，则可能会赶在2007年1月1日之前，赶紧将减值准备冲回。从实际公司计提的跌价准备来看，许多公司的跌价准备都超过净利润1倍以上，往年可能隐藏利润的钢铁、房地产、煤炭、贸易等行业有可能在今年转回部分跌价准备，从而极大地影响当期净利润。

22 2、债务重组方法的变革所带来的影响。债务重组将规定：由于债权人让步，债务人获得的利益将直接计入当期收益，进入利润表，而原来是计入资本公积；同时引入公允价值，以实物抵债，将以公允价值计量。于是一些无力清偿债务的公司，一旦获得债务全部或者部分豁免，其收益将直接反映在当期利润表中，可能极大地提高每股盈余。

23 3、新的存货记账方法的变化所带来的影响。取消“后进先出法”，一律使用“先进先出法”记账。对于原先采用“后进先出”，存货较大，周转率较低的公司，会造成毛利率和利润的不正常波动。

24 4、合并报表基本理论的变革所带来的影响。与《合并会计报表暂行规定》相比,新的合并财务报表准则所依据的基本合并理论已发生变化,从侧重母公司理论转为侧重实体理论。合并报表范围的确定更关注实质性控制,母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围,而不一定考虑股权比例。所有者权益为负数的子公司,只要是持续经营的,也应纳入合并范围。这一变革,对上市公司合并报表利润将产生较大影响。

25 5、金融工具准则的变革所带来的影响。关于金融工具的4项具体会计准则主要适用于金融企业,这些准则对金融企业的影响是广泛而深刻的,上市或拟上市的金融机构则首当其冲。

26 例如,准则规定衍生金融工具一律以公允价值计量,并从表外移到表内反映。这就要求上市银行和证券公司善用衍生工具这把“双刃剑”,因为表内化将对企业利用衍生金融工具进行风险管理的行为产生重大影响,企业不但要考虑现金流等经济因素,还要考虑衍生金融工具对报表的影响,以避免给报表带来过大的波动。

27 新基本会计准则讲解 （一）、概述 1.相当于国际会计准则的概念框架 规范了基本会计核算要素的确认和计量要求
资产、负债、所有者权益、收入、费用和利 润 明确了会计信息的质量特征 包括客观性、可比性、相关性、及时性、重要性、实 质重于形式等

28 2.确立了基本准则在整个准则体系中的统驭地位
具体准则的制定－－严格按照基本准则中对 于会计要素的界定进行，具体会计准则的制定不能突破基本准则的原则 新的交易和事项的处理－－在没有相关规定的情况下，可以按照基本准则中的原则进行判断

29 3.会计计量除历史成本外，适度引入其他计量属性 重置成本－－盘盈的非流动资产 可变现净值－－存货的期末计价 现值－－长期性金融资产
公允价值－－一般资产的计价 取得时点：历史成本 期末计价：市价或以其他方式合理确定的价格

30 4.增加了新会计要素：利得和损失 其中: （1）利得是指除收入和直接计入所有者权益项目外的经济利益的净流入 利得＝企业经济利益的总流入－收入－所有者投入 （2）损失是指除费用和直接计入所有者权益项目外的经济利益的净流出 损失＝企业经济利益的总流出－费用－向所有者分配

31 例：金融工具和投资性房地产，允许在符合一定条件时按照公允价值计量，确认持有期间实现的利得和损失，不再强调实现的概念
某项金融资产取得成本：100万元 取得当期期末市价： 万元 如果作为交易性金融资产，在当期利润表中应确认持有利得20万元 如果作为可供出售金融资产，在当期所有者权益中应确认持有利得20万元

32 （二）具体比较 1．总体结构有所变化： 原基本准则为十章，新基本准则为十一章，新增了“会计计量”一章；同时，第二章的名称由“一般原则”变更为“会计信息质量要求”，突出了财务会计的目标是提供有用的信息。

33 2．增加了财务会计的目标 即向财务会计报告使用者（包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等）提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。

34 3．对原基本准则中的“一般原则”作了较大修改 原准则中规定了12项基本原则，其中7个会计信息质量特征（客观性、相关性、可比性、一致性、及时性、重要性、明晰性）和5个计量和确认基本原则（实际成本计价原则、配比原则、权责发生制原则、划分收益性支出和资本性支出原则和谨慎性原则）。

35 新准则变更为8个原则（客观性、相关性、明晰性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性）。①将“权责发生制”作为企业会计确认、计量和报告的基础，不再作为一般原则，同时取消了“配比”原则和“划分收益性支出和资本性支出”原则；②将“实际成本计价”原则作为会计计量属性，不再作为一般原则；③将原“可比性”原则和“一贯性”原则合并为“可比性”原则；④新增加了“实质重于形式”原则。 总的看，对原基本原则的变更、补充和完善，强调了会计信息的相关性、客观性，弱化了可靠性。

36 4．对资产定义作了修改： 强调了资产是“预期会给企业带来经济利益”的资源。应该指出的是，新准则资产定义与2000年6月国务院发布的《企业财务会计报告条例》中所作的资产定义，除了表述变得更为简洁外，本质含义没有变化。 此外，新准则增加了资产确认的条件：在符合资产定义的基础上，同时满足以下条件时，应确认为资产，①与该资源有关的经济利益很可能流入企业；②该资源的成本或者价值能够可靠地计量。特别指出：符合资产定义和资产确认条件的项目，应当列入资产负债表；符合资产定义、但不符合资产确认条件的项目，不应当列入资产负债表（作为或有资产，在很可能导致经济利益流入企业时，可以在附注中披露）。

37 5．对负债的定义作了修改 强调了负债是“预期会导致经济利益流出企业”的现时义务。与2000年6月国务院发布的《企业财务会计报告条例》中所作的负债定义，除了表述变得更为简洁外，本质含义没有变化。 此外，新准则增加了负债确认的条件：在符合负债定义的基础上，同时满足以下条件时，应确认为负债，①与该义务有关的经济利益很可能流出企业；②未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量。特别指出：符合负债定义和负债确认条件的项目，应当列入资产负债表；符合负债定义、但不符合负债确认条件的项目，不应当列入资产负债表（作为或有负债，按规定在附注中披露）。

38 6．对所有者权益的定义作了修改： 所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的“剩余权益”；所有者权益的来源有：所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。 取消了所有者权益的分类，因为除了原来的实收资本、资本公积、盈余公积和未分配利润外，所有者权益类项目还包括外币报表折算差额、少数股东权益。

39 7．对收入的定义作了修改： 原定义为 “收入是企业在销售商品或者提供劳务等经营业务中实现的营业收入”，新定义为“收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”，强调了日常活动导致的经济利益的流入。 改变了收入确认的条件。原准则为“企业应当在发出商品、提供劳务，同时收讫价款或者取得索取价款的凭证时，确认营业收入”，新准则为“收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少、且经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认”，由原来的注重形式转变为注重实质。

40 8．对费用的定义作了修改： 原定义是“费用是企业在生产经营过程中发生的各项耗费”，新准则为“费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出”，强调了费用是日常活动导致的经济利益的流出。此外，新增加了费用确认的条件：经济利益很可能流出，且流出额能够可靠计量。

41 9．增加了利得和损失的概念： 增加了利得和损失的概念，从而使利润的计算公式有所改变：利润金额取决于收入和费用、直接计入当期利润的利得和损失金额的计量。 ①利得定义：利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。 ②损失定义：损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。

42 ③应该注意，利得和损失有两个去向：即作为资本公积直接反映在资产负债表中或作为非经常性损益反映在利润表中。 直接计入所有者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失，如资产评估增值，反映在资本公积中。 直接计入当期利润的利得和损失，是指应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失，如处置固定资产收益，计入营业外收入。

43 10．对财务会计报告的内容作了修改： ①强调了现金流量表的编制，原准则主要规定应编制“财务状况变动表”，目前是编制现金流量表； ②取消了财务情况说明书，因为财务情况说明书涉及的企业生产经营基本情况等内容，不宜通过会计准则来规范。

44 新会计具体准则讲解

45 企业会计准则第1号--存货

46 存货准则修订后的主要变化(综合讲） 1、取消了发出存货计价的后进先出法 2、某些存货发生的借款费用可以资本化。 3、取消了商品流通企业的采购费用的规定。

47 商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，可以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况分别进行分摊，对于已售商品的进货费用，计入当期损益（主营业务成本）；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。企业采购商品的进货费用金额较小的，也可在发生时直接计入当期损益（销售费用）。PP731

48 新会计准则下，存货管理办法变革，对于采用“后进先出”法公司和生产周期较长的公司将会产生一定影响。新的存货记账方法，取消“后进先出”法，一律使用先进先出法记账。对于原先采用后进先出，存货较大，周转率较低的公司，会造成毛利率和利润的不正常波动。如采用后进先出法的电器设备公司，在原材料价格不断下跌过程中，一旦变革为先进先出法，成本将大幅上升，毛利率快速下滑，当期利润下降。另外新的存货记账方法，对于生产周期长的行业，如造船及某些机械制造行业，允许将用于存货生产的借款费用资本化。这将降低它们的成本，提高毛利率，提高会计利润。

49 存货的涵义与特点 存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品，处在生产过程中的在产品，在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。包括各类材料、在产品、半成品、产成品、商品以及包装物、低值易耗品、委托代销商品等。 存货主要具有下列特点： 企业持有存货的最终目的是为了出售；存货是有形资产；存货是流动资产；存货具有时效性和发生潜在损失的可能性。

50 存货概述 存货取得计价－历史成本原则 存货发出：存货成本流转 实际成本法 计划成本法 毛利率法 零售价法 存货期末计价－存货跌价准备
存货清查

51 存货概述 实际成本法 个别计价法 先进先出法 加权平均法

52 存货取得（计价） 计价基础 存货成本构成 主要存货账户

53 存货取得计价基础 历史成本原则－实际成本

54 存货成本构成 制造企业－买价、运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费、运输途中合理损耗、入库前的挑选准备费用，税金及其他费用；
购入存货 制造企业－买价、运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费、运输途中合理损耗、入库前的挑选准备费用，税金及其他费用； 商品流通企业－运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费、运输途中合理损耗、入库前的挑选准备费用等应当计入存货的采购成本,也可以先进行归集,期末根据所购商品存销情况进行分摊。对于已售商品的进货费用，计入当期损益；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时，直接计入当期损益。

55 存货成本构成 自制存货 按实际发生成本计价。成本计算单 委托外单位加工存货
实际耗用的原材料、半成品以及加工费、运输费、装卸费、保险费和应计入的税金；

56 存货成本构成 投资者投入存货 按投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外 （评估报告 验收入库单）

57 按捐赠方提供的有关凭证（发票、报关单、有关协议）金额加上应支付的相关税费；
存货成本构成 接受捐赠存货 按捐赠方提供的有关凭证（发票、报关单、有关协议）金额加上应支付的相关税费； 捐赠方未提供凭证的： 相同或同类存货市场价格＋有关税金；

58 存货成本构成 债务人以非现金资产抵债来的存货 协议（按公允价值确认存货成本）
重组债权的账面余额－受让存货的公允价之间的差额冲减减值准备后计入“营业外支出-债务重组损失”。

59 以非货币交易换入存货 协议 同时符合以下条件，以公允价值为基础确认存货成本： 该项交易具有商业实质；
存货成本构成-非货币性交易换入 以非货币交易换入存货 协议 同时符合以下条件，以公允价值为基础确认存货成本： 该项交易具有商业实质； 换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量 存货成本＝公允价值＋相关税费

60 存货成本构成 以非货币交易换入存货 协议 不符合采用公允价值条件的情况下，存货成本的确定： 不同时符合以上条件 支付补价
以非货币交易换入存货 协议 不符合采用公允价值条件的情况下，存货成本的确定： 不同时符合以上条件 支付补价 存货成本＝换出资产的账面价值＋相关税费＋补价 收到补价 存货成本＝换出资产的账面价值＋相关税费－补价

61 示例 A企业一批产品换入B公司一批材料，产品实际成本7万，不含增值税价格10万，增值税1.7万，收到A公司支付的补价2万，B公司材料计税价格8万，成本6万,增值税1.36万。

62 原准则处理 借：原材料 5.94万 应交税金—应交增值税（进项）1.36万 银行存款 2万 贷：库存商品 7万 应交税金—应交增值税
借：原材料 万 应交税金—应交增值税（进项）1.36万 银行存款 万 贷：库存商品 万 应交税金—应交增值税 （销项税额） 万 营业外收入 万 调增应纳税所得额=10万-7万-0.6万=2.4万

63 新准则处理（按账面价值） 借：原材料 5.34万 应交税金—应交增值税（进项）1.36万 银行存款 2万 贷：库存商品 7万
借：原材料 万 应交税金—应交增值税（进项）1.36万 银行存款 万 贷：库存商品 万 应交税金—应交增值税 （销项税额） 万 调增应纳税所得额=10万-7万=3万

64 新准则处理（按公允价值） 借：原材料 8.34万 应交税金—应交增值税（进项） 1.36万 银行存款 2万 贷：主营业务收入 10万
借：原材料 万 应交税金—应交增值税（进项） 万 银行存款 万 贷：主营业务收入 万 应交税金—应交增值税 （销项税额） 万 借：主营业务成本 万 贷：库存商品 万

65 按相同或同类存货市场价格。批准手续、出入库单
存货成本构成 盘盈盘亏存货 按相同或同类存货市场价格。批准手续、出入库单

66 主要存货账户 在途物资 材料采购 原材料 周转材料 库存商品 存货跌价准备

67 存货发出 实际成本法 计划成本法 毛利率法 零售价法

68 存货实际成本法 存货流转，包括实物流转和成本流转。两者不一致。 存货成本流转假设： 发出存货的成本。 个别计价法
对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供劳务的成本，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。

69 存货实际成本法 先进先出法 假定先购进的存货最先发出。期末存货比较接近于市场价格。在价格变动情况下： 物价上涨：
销售成本低估，期末存货高估，利润高估； 物价下跌： 销售成本高估，期末存货低估，利润低估。

70 存货明细账示例

71 发出材料汇总表

72 存货实际成本法 先进先出法会计处理： 借：生产成本－基本生产成本 46930 －辅助生产成本 6870 制造费用－基本生产车间 1400
借：生产成本－基本生产成本 －辅助生产成本 制造费用－基本生产车间 －辅助生产车间 贷：原材料

73 加权平均法 简单加权平均成本法 加权平均单位成本 存货实际成本法 ＝（期初存货成本＋本期入库存货成本）÷
（期初 存货数量＋本期入库存货数量） 本期发出存货成本 ＝本期发出存货数量×加权平均单位成本

74 存货实际成本法 简单加权平均法 本期发出存货成本 ＝本期发出存货数量×加权平均单位成本 期末存货成本 ＝期末存货数量×加权平均单位成本
移动加权平均法 即入库存货一次，计算一次平均单位成本的平均成本法。

75 存货计价对损益计算、资产计价和所得税均产生影响
存货实际成本法 存货计价对损益计算、资产计价和所得税均产生影响 对损益计算的影响 期末存货低估，利润低估； 期末存货高估，利润高估； 期初存货低估，利润高估； 期初存货高估，利润低估。

76 存货计价对损益计算、资产计价和所得税均产生影响
存货实际成本 存货计价对损益计算、资产计价和所得税均产生影响 对资产计价的影响 因存货计价不同，直接影响流动资产、资产总额和所有者权益。 对所得税的影响 期末存货低估，利润低估，所得税低估；反之亦然。

77 计划成本法 领用或发出存货，可按计划成本核算，并应定期结转成本差异，将计划成本调整为实际成本。
材料成本差异率＝（月初结存材料成本差异＋本月收入材料成本差异）÷（月初结存材料计划成本＋本月收入材料计划成本） 本月发出材料应负担成本差异 ＝发出材料计划成本×材料成本差异率

78 存货计划成本法示例 举例：某企业月初结存材料计划成本50万元，成本差异1.5万元（超支）。本月购进材料实际成本560万元，其中材料在途5万元，入库材料计划成本551.5万元。

79 发出材料汇总表

80 存货计划成本 材料入库 借：原材料 5,515,000.00 材料成本差异 35,000.00 贷：材料采购 ,550,000.00

81 存货计划成本 领用材料 借：生产成本－基本生产成本 4 250 000 －辅助生产成本 210 000
借：生产成本－基本生产成本 －辅助生产成本 制造费用－基本生产车间 －辅助生产车间 管理费用 在建工程 贷：原材料

82 分摊材料成本差异 存货计划成本 本月材料成本差异率
＝（月初结存材料成本差异＋本月收入材料成本差异）÷（月初结存材料计划成本＋本月收入材料计划成本）×100％ ＝（15000＋35000）÷（500000＋551500）×100％ ＝0.8271％

83 发出材料汇总表

84 存货计划成本 借：生产成本－基本生产成本 35 515.75 －辅助生产成本 1 736.91 制造费用－基本生产成本 992.52
借：生产成本－基本生产成本 －辅助生产成本 制造费用－基本生产成本 －辅助生产成本 管理费用 在建工程 贷：材料成本差异

85 存货发出 转出工程领用材料进项税额 借：在建工程 贷：应交税费－应交增值税 （进项税额转出）

86 毛利率法 （前期实际毛利率） 商业企业用本期销售净额乘以前期实际毛利率匡算本期毛利，并计算发出存货成本的方法。
毛利率＝销售毛利÷销售净额×100％ （前期实际毛利率） 本期销售净额 ＝本期销售总额－销售退回与折让

87 毛利率法 本期销售毛利＝本期销售净额×毛利率 本期销售成本＝本期销售净额－本期销售毛利 期末存货成本
＝期初存货成本＋本期购货成本－本期销售成本

88 零售价法 零售价法的特点： 期初存货与本期购货同时按成本价与零售价记录； 销售收入按零售价记录
期末按成本率结转销售成本或按进销差价率结转销售成本。

89 存货期末计价 计提存货跌价准备——成本与市价孰低 以下情形可全额计提跌价准备： 已毁损存货 已霉烂变质存货 已过期不可退货存货
生产中不需要，并已无转让价值存货 其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货

90 存货期末计价 确定成本与可变现净值孰低的方法： 逐项比较法：每一存货项目取其成本与可变现净值较低数作为该项存货期末成本；
分类比较法：每类存货取其成本与可变现净值较低数作为该类存货期末存货成本； 总额比较法：以全部存货总成本与可变现净值的较低数作为期末存货成本。

91 成本与可变现净值孰低示例

92 存货期末计价 备抵法(分类比较法为例) 上表中，期末存货成本234,000元，可变现净值为232,000元，资产减值损失 为2000元。
会计处理方法 备抵法(分类比较法为例) 上表中，期末存货成本234,000元，可变现净值为232,000元，资产减值损失 为2000元。 借：资产减值损失 2,000.00 贷：存货跌价准备 2,000.00

93 存货盘点 存货应定期盘点，每年至少一次； 盘点结果与账面价值不符时，先计入“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”；
查明原因后，需经股东会或董事会，或经理办公会或类似机构批准，并在年终结账前处理完毕； 盘盈存货，冲减当期管理费用； 盘亏存货，减去过失人或保险公司赔偿和残料价值后，计入管理费用；属于非常损失的，计入营业外支出。

94 存货盘盈表

95 存货盘点的账务处理 借: 待处理财产损溢 45.00 贷: 原材料 45.00 经批准，增加管理费用: 借：管理费用 45.00
盘亏时： 借: 待处理财产损溢 贷: 原材料 经批准，增加管理费用: 借：管理费用 贷:待处理财产损溢

96 企业会计准则第2号 --长期股权投资

97 长期股权投资（总体讲） 长期股权投资准则修订后的主要变化： 1、准则规范范围的变化。
范围变小，短期投资和长期债权投资不再属于该准则规范的范围，前者改称为交易性证券，后者归入持有至到期投资，在金融工具准则中规范。 2、股权投资差额的处理发生了变化。

98 3、长期股权投资采用何种方法核算标准的变化。对于能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，平时不再采用长期股权投资，而是改用成本法，只在编制合并财务报表时才调整为权益法。
4、改变了权益法下投资损益的确认方法。 （1）投资损益的确认基础：以可辨认资产公允价值为基础。 （2）超额亏损的确认：还应考虑长期债权和预计负债。

99 长期股权投资取得时的处理 企业合并取得的长期股权投资 同一控制下的企业合并 非同一控制下的企业合并 其他方式取得的长期股权投资

100 甲 公 司 + 乙 公司 甲 公司 吸收合并 = 新设合并 甲 公司 + 乙 丙 公司 = 控股 合并 取得股份 甲公司 乙公司

101 长期股权投资取得的处理 同一控制下企业合并
长期股权投资取得的处理 同一控制下企业合并 同一控制下的企业合并,合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

102 长期股权投资取得的处理 同一控制下企业合并示例
长期股权投资取得的处理 同一控制下企业合并示例 甲公司支付现金1000万元取得乙公司60%的股权（甲和乙同受一方控制），投资时乙公司的股东权益账面价值为2000万元。 甲公司对乙公司的初始投资成本为1200万元（2000*60%），1200万元与1000万元之间的差额200万元计入资本公积。

103 长期股权投资取得的处理 同一控制下企业合并示例
长期股权投资取得的处理 同一控制下企业合并示例 借：长期股权投资-乙公司 1200 贷：银行存款 资本公积-股本溢价

104 长期股权投资取得的处理 非同一控制下企业合并
长期股权投资取得的处理 非同一控制下企业合并 初始投资成本为投资方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值，即以付出的资产等的公允价值作为初始投资成本。

105 长期股权投资取得的处理 非同一控制下企业合并示例
长期股权投资取得的处理 非同一控制下企业合并示例 甲公司以一套大型设备换取乙公司60%的股权（甲和乙为非同一控制），换出设备的原值为2000万元，累计折旧为400万元，未计提减值准备，设备的公允价值为1900万元。乙公司可辩认净资产的公允价值为3000万元。

106 长期股权投资取得的处理 非同一控制下企业合并示例
长期股权投资取得的处理 非同一控制下企业合并示例 作如下会计处理： 借：固定资产清理 1600 累计折旧 贷：固定资产 借：长期股权投资 贷：固定资产清理 借：固定资产清理 300 贷：营业外收入 借：商誉 100（ *60%）(合并分录） 贷：长期股权投资

107 长期股权投资取得的处理 非同一控制下企业合并示例
长期股权投资取得的处理 非同一控制下企业合并示例 假定设备的公允价为1700万元时： 借：固定资产清理 1600 累计折旧 贷：固定资产 借：长期股权投资 贷：固定资产清理 借：长期股权投资 100 贷：营业外收入 借：固定资产清理 100

108 长期股权投资取得的处理 非合并取得（其他方式）
长期股权投资取得的处理 非合并取得（其他方式） 除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，其初始投资成本的确定： ① 以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出，已宣告尚未领取的现金股利作为应收项目。 ② 以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。

109 长期股权投资取得的处理 非合并取得（其他方式）-续
长期股权投资取得的处理 非合并取得（其他方式）-续 ③ 投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。 ④ 通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，应当按照换出资产的公允价值或换出资产的账面价值为基础确定其初始投资成本。 ⑤ 通过债务重组取得的长期股权投资，应当按照债权人享有股权的公允价值确定其初始投资成本。

110 例：2007年4月1日，甲公司从证券市场上购入丁公司发行在外1000万股股票作为长期股权投资，每股8元（含已宣告但尚未发放的现金股利0
例：2007年4月1日，甲公司从证券市场上购入丁公司发行在外1000万股股票作为长期股权投资，每股8元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.5元），实际支付价款8000万元，另支付相关税费40万元。 甲公司的会计处理如下： 借：长期股权投资 　　　　应收股利　 　　　　贷：银行存款　

111 2007年1月1日，甲公司通过增发股票1000万股（每股面值1元）作为对价向A公司投资，取得A公司25％的股权。该1000万股股份的公允价值为4000万元。为增发该股份，甲公司支付了100万元手续费和佣金。 　 甲公司的会计处理如下：　　 　　借：长期股权投资　 　　　　贷：股本　　　 　　　　　　资本公积—股本溢价 银行存款

112 因对被投资企业的控制程度不同，采用不同的会计处理方法： 成本法 权益法
长期股权投资持有期间会计处理 因对被投资企业的控制程度不同，采用不同的会计处理方法： 成本法 权益法

113 新准则下长期股权投资核算的范围和相应的核算方法归纳如下：
项目 核算范围 核算方法 长期股权投资 对子公司投资 成本法 对合营企业投资 权益法 对联营企业投资 对其他企业投资，没有重大影响，没有活跃市场，公允价值不能可靠计量

114 拥有被投资企业有表决权股份不足20%时，即投资企业对被投资企业无控制、无共同控制且无重大影响；
长期股权投资—成本法 适用范围 拥有被投资企业有表决权股份不足20%时，即投资企业对被投资企业无控制、无共同控制且无重大影响； 投资企业对被投资企业具有控制。 编制合并财务报表时按照权益法进行调整

115 长期股权投资—成本法（续) 长期股权投资采用成本法核算的，应按被投资单位宣告发放的现金股利或利润中属于本企业的部分 借：应收股利
贷：投资收益 属于被投资单位在取得投资前实现净利润的分配额，应作为投资成本的收回。 贷：长期股权投资

116 1、 成本法的核算方法 （1）初始投资或追加投资时，按成本入账； （2）分到投资后产生的利润，确认为投资收益，其他则冲减投资成本 第一， 投资年度的利润或现金股利的处理 若分得的利润全部是投资前实现的利润，则全部冲减投资成本；

117 若分得的利润部分是投资后实现的利润，则按下列公式计算：
投资企业投资年度 投资当年被投资 持股 当年投资月份 应享有的投资收益=单位实现净收益*比例 * 全年月份 应冲减初始投 被投资企业分派 持股 资成本金额 = 的利润或现金股利* 比例 - 投资企业投资年度应享有的投资收益 若前者大于后者，按上述公式计算； 若前者小于后者，现金股利全部确认为当期投资收益。

118 第二， 投资年度以后的利润或现金股利的处理
应冲减初始 （投资后至本年度末 投资成本金额= 被投单位累计现金股利- 投资后至上年末 持股 投资企业已冲减 被投单位累计利润）*比例 –的初始投资成本 应确认的投资收益=投资企业当年获得的利润或现金股利-应冲减初始成本金额

119 2、实例 （1）2002年1月1日，甲公司以银行存款3 300万元投入乙公司，进行长期投资，投入后，甲公司持有乙公司有表决权股份的10%，对乙公司的财务和经营政策没有重大影响。 （2）2002年5月10日，乙公司宣告发放2001年度现金股利2 000万元，并于5月25日发放。 （3）2002年度，乙公司实现净利润1300万元。 （4）2003年5月11日，乙公司宣告发放2002年度现金股利600万元，并于5月26日发放。

120 （5）2003年，乙公司实现净利润2000万元。 2004年5月5日，乙公司宣告发放2003年度现金股利1 000万元，并于5月20日发放。

121 借：长期股权投资－乙公司 3300 　　 贷；银行存款 　　借：应收股利 200 　　 贷：长期股权投资－乙公司 200 　　借：银行存款 200 　　 　 贷：应收股利 200

122 借：应收股利 长期股权投资－乙公司 70 　贷：投资收益 借：银行存款 60 　 贷：应收股利 60 转回以前冲减成本＝1300×10％－200＝-70万元

123 借：应收股利 长期股权投资－乙公司 100 　贷：投资收益 借：银行存款 100 贷：应收股利 100

124 拥有被投资企业有表决权股份20％-50%，或虽不足20%，但有重大影响；
长期股权投资—权益法 适用范围 拥有被投资企业有表决权股份20％-50%，或虽不足20%，但有重大影响； 投资企业对被投资企业具有共同控制。

125 长期股权投资—权益法（科目设置） 长期股权投资-XX公司-投资成本 长期股权投资-XX公司-损益调整 长期股权投资-XX公司-其他权益变动

126 长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整已确认的初始投资成本；
长期股权投资—权益法（确认与计量） 长期股权投资的初始投资成本的调整 长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整已确认的初始投资成本； 长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应按其差额 借：长期股权投资-XX-投资成本 贷：营业外收入

127 长期股权投资—权益法（确认与计量） 甲公司以一套大型设备换取乙公司30%的股权，换出设备的原值为1000万元，累计折旧为400万元，未计提减值准备，设备的公允价值为800（或500）万元。乙公司可辩认净资产的公允价值为2000万元。

128 公允价值为800万元时的会计处理： 长期股权投资—权益法（确认与计量） 借：固定资产清理 600 累计折旧 400 贷：固定资产 1000
借：固定资产清理 600 累计折旧 贷：固定资产 借：长期股权投资 800 贷：固定资产清理 800 借：固定资产清理 200 贷：营业外收入 注：由于长期股权投资初始投资成本800万元，大于分享的被投资企业可辩认净资产公允价值的份额（2000*30%=600万元），因此不需要调整。

129 公允价值为500万元时的会计处理： 长期股权投资—权益法（确认与计量） 借：固定资产清理 600 累计折旧 400 贷：固定资产 1000
借：固定资产清理 600 累计折旧 贷：固定资产 借：长期股权投资 500（小于600万元） 贷：固定资产清理 500 借：长期股权投资 （2000*30%-500） 贷：营业外收入 借：营业外支出 贷：固定资产清理 100

130 长期股权投资—权益法（确认与计量） 被投资单位实现的净损益时
资产负债表日，企业应按根据被投资单位实现的净利润或经调整的净利润计算应享有的份额 借：长期股权投资-XX-（损益调整） 贷：投资收益 被投资单位以后宣告发放现金股利或利润时，企业计算应分得的部分 借：应收股利 贷：长期股权投资-XX-（损益调整） 收到被投资单位发放的股票股利，不进行账务处理，但应在备查簿中登记

131 在投资单位亏损时，应当按照下列顺续进行处理 被投资单位发生亏损、分担亏损份额未超过长期股权投资账面价值的 借：投资收益
长期股权投资—权益法（确认与计量） 在投资单位亏损时，应当按照下列顺续进行处理 被投资单位发生亏损、分担亏损份额未超过长期股权投资账面价值的 借：投资收益 贷：长期股权投资-XX-（损益调整） 长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失 贷：长期应收款

132 经过上述处理 ，按照投资合同或协议约定企业承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失
长期股权投资—权益法（确认与计量） 经过上述处理 ，按照投资合同或协议约定企业承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失 借：投资收益 贷：预计负债

133 长期股权投资—权益法（确认与计量） 发生亏损的被投资单位以后实现净利润的，企业计算应享有的份额，如有未确认投资损失的，应先弥补未确认的投资损失，弥补损失后仍有余额的，按如下顺序进行处理： 借：预计负债 长期应收款 长期股权投资-XX-（损益调整） 贷：投资收益

134 长期股权投资—权益法 被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动的处理
在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额 借：长期股权投资-XX-其他权益变动 贷：资本公积-其他资本公积

135 长期股权投资核算方法转换的处理 长期股权投资成本法转为权益法
应按转换时该项长期股权投资的账面价值作为权益法核算的初始投资成本，初始投资成本小于占被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额 借：长期股权投资-XX-成本 贷：营业外收入 长期股权投资权益法转为成本法 除构成企业合并的以外，应按中止采用权益法时投资的账面价值作为成本法核算的初始投资成本。

136 长期股权投资核算方法转换的处理 例、甲公司于2005年2月取得乙公司10%股权，成本为600万元，取得投资时乙公司可辨认净资产的公允价值总额为5600万元。2006年4月10日，甲公司又以1200万元购入乙公司12%的股权，当日乙公司可辨认净资产的公允价值总额为8000万元。假定甲公司在取得对乙公司10%股权后至新增投资日乙公司实现净利润600万元，未派发现金股利。除所实现的净利润外，未发生其他计入资本公积的交易和事项

137 对原持股10%的部分，600万元投资成本与560万份额的差额不需要调整。
长期股权投资核算方法转换的处理 （1）2005年2月 借：长期股权投资-成本 600 贷：银行存款 （2）2006年4月10日 借：长期股权投资-成本 贷：银行存款 对原持股10%的部分，600万元投资成本与560万份额的差额不需要调整。

138 长期股权投资核算方法转换的处理 （3）对于新增投资后净资产变动部分（8000-5600）*10%需要调整，属于利润部分60万。
借：长期股权投资-成本 （ ）*10%=240 贷：资本公积-其他资本公积 =180 盈余公积 *10%=6 利润分配-未分配利润 *10%-6=54 对1200万元投资成本与960万（8000*12%）份额的差额不需要调整。

139 长期股权投资的减值 1．减值原因 期末，在以下情况下需对长期投资账面价值进行调整：
长期投资市价持续下跌，或被投资单位经营状况恶化等原因导致其可回收金额低于投资账面价值

140 确认为投资损失 （减值损失不允许转回） 借：资产减值损失 贷：长期股权投资减值准备 长期股权投资的减值 减值的处理
可回收金额低于投资账面价值的差额 确认为投资损失 （减值损失不允许转回） 借：资产减值损失 贷：长期股权投资减值准备

141 出售长期股权投资时： 借：银行存款 长期股权投资减值准备 贷：长期股权投资 应收股利 投资收益 （或借记）
长期股权投资处置的处理 出售长期股权投资时： 借：银行存款 长期股权投资减值准备 贷：长期股权投资 应收股利 投资收益 （或借记） 出售采用权益法核算的长期股权投资时，还应按处置长期股权投资的投资成本比例 借：资本公积—其他资本公积 （或贷记） 贷：投资收益（或借记）

142 其他投资讲解

143 在新的准则体系中，将原准则中的短期投资和长期债权投资归入《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》进行规范，将短期投资改称为交易性金融资产和可供出售金融资产；将长期债权投资改称为持有至到期投资。

144 交易性金融资产 主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产，比如，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。 明细科目的设置
按交易性金融资产的类别和品种设置二级科目，在二级科目下设如下明细科目： -成本 -公允价值变动

145 交易性金融资产取得时的计价与会计处理 取得交易性金融资产入账价值 等于： 支付的全部价款 减：已宣告尚未发放现金股利 应付未付利息 交易费用
借：交易性金融资产-XX -成本 应收股利 应收利息 投资收益（交易费用） 贷：银行存款 收到上述现金股利或利息 借：银行存款 贷：应收股利（应收利息）

146 交易性金融资产 持有期间的会计处理 交易性金融资产在持有期间取得的现金股利或利息，计入“投资收益” 股利宣告日或资产负债表日计提利息时：
交易性金融资产 持有期间的会计处理 交易性金融资产在持有期间取得的现金股利或利息，计入“投资收益” 股利宣告日或资产负债表日计提利息时： 借：应收股利（或应收利息） 贷：投资收益 股利发放日或收到利息时： 借：银行存款 贷：应收股利（或应收利息）

147 交易性金融资产 期末按公允价值计价 资产负债表日公允价值高于账面余额的差额 借：交易性金融资产- xx -公允价值变动 贷：公允价值变动损益
交易性金融资产 期末按公允价值计价 资产负债表日公允价值高于账面余额的差额 借：交易性金融资产- xx -公允价值变动 贷：公允价值变动损益 资产负债表日公允价值低于账面余额的差额 借：公允价值变动损益 贷：交易性金融资产-xx-公允价值变动

148 同时将原计入金融资产的公允价值变动转出： 借：公允价值变动损益 贷：投资收益 或借：投资收益 贷：公允价值变动损益
交易性金融资产 处置时的会计处理 处置交易性金融资产时 借：银行存款（实际收到的价款） 贷：交易性金融资产 -XX-成本 交易性金融资产 -XX-公允价值变动 （或借记） 投资收益（或借记） 同时将原计入金融资产的公允价值变动转出： 借：公允价值变动损益 贷：投资收益 或借：投资收益 贷：公允价值变动损益

149 交易性金融资产示例 借：交易性金融资产-股票-成本 80 000
举例：A公司2007年4月1日购入B公司股票，实际支付82 000元，包含已宣告尚未领取的现金股利1400元和相关税费600元。6月20日收到现金股利。A公司于同年10月1日将股票全部出售，共获价款83 000元。 购买时 借：交易性金融资产-股票-成本 应收股利 投资收益 贷：银行存款

150 6月30日收到股利时 10月1日出售股票 交易性金融资产示例 借：银行存款 1400 贷：应收股利 1400 借：银行存款 83 000
借：银行存款 贷：应收股利 10月1日出售股票 借：银行存款 贷：交易性金融资产-股票-成本 投资收益

151 交易性金融资产示例 例2、甲公司与2007年12月20日购入乙公司流通股票10000股，每股市价10元（其中含有宣告发放的现金股利每股0.5元），发生交易费用1000元，款项已用银行存款支付。12月31日，该股票每股市价是15元。2008年1月20日甲公司收到现金股利共计5000元。2008年6月5日，乙公司宣告发放现金股利，每股0.3元，6月20日，甲公司收到现金股利3000元，2008年6月28日将该项投资出售，售价为160000元，请为甲公司进行账务处理。

152 交易性金融资产示例 2007年12月20日 借：交易性金融资产－股票-成本 95000 投资收益 1000 应收股利 5000
借：交易性金融资产－股票-成本 投资收益 应收股利 贷：其他货币资金 2007年12月31日 借：交易性金融资产－股票-公允价值变动55000 贷：公允价值变动损益

153 交易性金融资产示例 2008年 1月20日 借：其他货币资金 5000 贷：应收股利 5000 2008年6月5日 借：应收股利 3000
借：其他货币资金 贷：应收股利 2008年6月5日 借：应收股利 贷：投资收益 2008年6月20日 借：其他货币资金 贷：应收股利

154 交易性金融资产示例 2008年6月28日 借：其他货币资金 160000 贷：交易性金融资产－成本 95000
借：其他货币资金 贷：交易性金融资产－成本 交易性金融资产－公允价值变动 55000 投资收益 借：公允价值变动损益 贷：投资收益

155 持有至到期投资，是指到期日固定、回 收金额固定或可确定，且企业有明确意 图和能力持有至到期的非衍生金融资产。
持有至到期投资通常具有长期性质，但期 限较短（1 年以内）的债券投资，符合持 有至到期投资条件的，也可将其划分为持 有至到期投资。

156 按持有至到期投资资产的类别和品 种设置二级科目在二级科目下设如 下明细科目： -成本（面值） -利息调整（溢折价） -应计利息
持有至到期投资明细科目设置 按持有至到期投资资产的类别和品 种设置二级科目在二级科目下设如 下明细科目： -成本（面值） -利息调整（溢折价） -应计利息

157 持有至到期投资 取得时 按取得时的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独确认为应收项目。 借：持有至到期投资-XX-成本（面值） 持有至到期投资-XX-利息调整（溢价） （或贷记本科目-折价） 应收利息 贷：银行存款

158 债券发行价格的确定 债券发行价格：包括面值的现值和利息的现值； 贴现利率为市场利率，因此，现值总和未必等于票面价值：
票面利率 = 市场利率，面值发行； 票面利率 > 市场利率，溢价发行； 票面利率 < 市场利率，折价发行。

159 持有至到期投资-计提利息 分期付息，一次还本债券投资 资产负债表日，计提利息时： 借：应收利息（面值*票面利率）
贷：投资收益（实际利率*摊余成本） 持有至到期投资-XX-利息调整 （或借记本科目）

160 持有至到期投资-计提利息（续） 到期一次还本付息 资产负债表日，计提利息时： 借：持有至到期投资-应计利息（面值*票面利率）
贷：投资收益（实际利率*摊余成本） 持有至到期投资-XX-利息调整 （或借记本科目）

161 持有至到期投资溢折价的摊销 债券投资溢价或折价，在债券购入后至到期前的时间内分期摊销。 摊销方法： 直线法 实际利率法

162 举例： 某公司2003年1月1日按面值购入A公司1月1 日发行的面值200 000元两年期公司债券。 票面利率7%，到期一次还本付息。
面值购入长期债券 一次还本付息 举例： 某公司2003年1月1日按面值购入A公司1月1 日发行的面值 元两年期公司债券。 票面利率7%，到期一次还本付息。 购入时： 借:持有至到期投资—XX-成本 贷：银行存款

163 面值购入长期债券 一次还本付息（续） 2003年12月31日，计提应计利息： 借：持有至到期投资—XX-应计利息 14 000
面值购入长期债券 一次还本付息（续） 2003年12月31日，计提应计利息： 借：持有至到期投资—XX-应计利息 贷：投资收益 2004年12月31日到期收回投资： 借：银行存款 贷：持有至到期投资—XX-成本 持有至到期投资—XX-应计利息 投资收益

164 面值购入长期债-分期付息 则购入时： 借：持有至到期投资—XX-成本 200 000 贷：银行存款 200 000 12月31日计提利息时：
贷：银行存款 12月31日计提利息时： 借：应收利息 贷： 投资收益

165 面值购入长期债券-分期付息（续） 2004年1月1日收到利息时： 借：银行存款 14 000 贷：应收利息 14 000
借：银行存款 贷：应收利息 2004年12月31日到期收回投资： 借：银行存款 贷：持有至到期投资—XX-成本 投资收益

166 溢价购入长期债券 举例： 例如：A 公司2000年1月1日购入B公司当日发行的公司债券，面值10 000元，票面利率10%，期限5年，付息日为每年12月31日。市场利率8%，共计支付10 811元。采用直线法摊销溢价金额。 购入时： 借：持有至到期投资—XX –成本 持有至到期投资—XX-利息调整 贷：银行存款

167 溢价购入长期债券 每年12月31日收到利息并摊销溢价： 直线法摊销溢价： 年摊销额 = 811÷5 = 162
借：持有至到期投资—XX-应计利息1 000 贷：持有至到期投资—XX-利息调整 162 投资收益 溢价实际上是发行公司提前收回因票面利率高于市场利率而在未来多付的利息。

168 溢价购入长期债券 2005年1月1日债券到期： 借：银行存款 15 000 贷：持有至到期投资—XX-成本 10 000
借：银行存款 贷：持有至到期投资—XX-成本 持有至到期投资—XX-应计利息

169 持有至到期投资实际利率法 甲公司2000年1月1日，支付价款1000万元（含交易费用）从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值1250万元，票面年利率为4.72%，按年支付利息，本金最后一次支付。 计算实际利率R： 1250*4.72%*利率为R时5年期的年金现值系数+1250*利率为R时5年期的1元现值系数=1000 R=10%

170 持有至到期投资实际利率法 年份 起初摊余成本(1) 实际利息(2) 票面利息(3) 期末摊余成本(4)=(1)+(2)-(3) 2000 1000 100 59 1041 2001 104 1086 2002 109 1136 2003 113 1190 2004 119 1250

171 持有至到期投资实际利率法 (1)2000年1月1日，购入债券时： 借：持有至到期投资-成本 1250 贷：银行存款 1000
借：持有至到期投资-成本 1250 贷：银行存款 持有至到期投资-利息调整 250 （2）2000年12月31日确认实际利息，收到票面利息等 借：应收利息 59 持有至到期投资-利息调整 41 贷：投资收益 借：银行存款 贷：应收利息

172 持有至到期投资实际利率法 2001年至2003年12月31日账务处理略 （3）2004年12月31日，确认实际利息，收到票面利息和本金等：
借：应收利息 持有至到期投资-利息调整 60 贷：投资收益 借：银行存款 贷：应收利息 持有至到期投资-本金 1250

173 持有至到期投资的重分类 “持有至到期投资”重分类为“可供出售金融资产” 在重分类日： 借：可供出售金融资产（公允价） 持有至到期投资减值准备
贷：持有至到期投资（或借记） 资本公积-其他资本公积（或借记）

174 持有至到期投资的重分类 “可供出售金融资产”重分类为“持有至到期投资” 在重分类日，按公允价值： 借：持有至到期投资 贷：可供出售金融资产
资本公积-其他资本公积（或借记）

175 持有至到期投资 期末计提减值准备 持有至到期投资有客观证据表明其发生
持有至到期投资 期末计提减值准备 持有至到期投资有客观证据表明其发生 了减值的，应当根据其账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额计算确认减值损失。(采用原实际利率折现,考虑担保物的价值) 计提的减值损失可以转回 借：资产减值损失 贷：持有至到期投资减值准备

176 持有至到期投资的出售 借：银行存款 持有至到期投资减值准备 贷：持有至到期投资 投资收益（或借记）

177 可供出售金融资产 可供出售金融资产通常是指企业除以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项以外的金融资产。比如，企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等。

178 可供出售金融资产 -明细科目设置 按可供出售金融资产类别和品种设置二级科目，在二级科目下设置如下明细科目： -成本 -利息调整 -应计利息
可供出售金融资产 明细科目设置 按可供出售金融资产类别和品种设置二级科目，在二级科目下设置如下明细科目： -成本 -利息调整 -应计利息 -公允价值变动

179 取得可供出售金融资产为股票时： 可供出售金融资产-取得时
可供出售金融资产应当按取得时的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息或已宣告但尚未发放的现金股利，应单独确认为应收项目。 取得可供出售金融资产为股票时： 借：可供出售金融资产-XX-成本 应收股利 贷：银行存款

180 可供出售金融资产-取得时（续） 取得可供出售金融资产为债券投资时： 借：可供出售金融资产-XX-成本
应收利息 贷：银行存款

181 可供出售金融资产-持有期间 可供出售金融资产持有期间取得的利息或现金股利，应当计入投资收益。 借：应收股利 贷：投资收益
可供出售金融资产资产负债表日计提利息比照持有至到期投资和贷款进行处理。

182 资产负债表日，可供出售金融资产应当以公允价值计量，且公允价值变动计入资本公积（其他资本公积）。
可供出售金融资产-期末计价 资产负债表日，可供出售金融资产应当以公允价值计量，且公允价值变动计入资本公积（其他资本公积）。 公允价值高于其账面余额： 借：可供出售金融资产-XX-公允价值变动 贷：资本公积-其他资本公积 公允价值低于其账面余额的作相反会计分录

183 可供出售金融资产重分类 持有至到期投资重分类可供出售金融资产 借：可供出售金融资产（公允价） 持有至到期投资减值准备 贷：持有至到期投资
资本公积-其他资本公积（或借记）

184 可供出售金融资产-出售 借：银行存款（按实际收到的金额） 资本公积-其他资本公积（或贷记） （按公允价值累计变动额）
贷：可供出售金融资产（或借记） （按账面余额） 投资收益（或贷记）

185 可供出售金融资产会计处理 乙公司2006年7月13日从二级市场购入100万股，每股市价为15元，手续费3万元；初始确认时，该股票划分为可供出售金融资产。2006年12月31日该股票市价为每股16元。2007年2月1日售出，每股市价13元，另支付交易费用1.3万元。假定不考虑其他因素，为乙公司进行账务处理。

186 可供出售金融资产会计处理 （1）2006年7月13日，购入股票时： 借：可供出售金融资产-成本 1503 贷：银行存款 1503
贷：银行存款 （2）2006年12月31日，确认股票价格变动： 借：可供出售金融资产-公允价值变动 97 贷：资本公积-其他资本公积

187 可供出售金融资产会计处理 （3）2007年2月1日，出售股票时： 借：银行存款 1298.70 投资收益 301.30
借：银行存款 投资收益 贷：可供出售金融资产-成本 1503 可供出售金融资产-公允价值变动 97 借：资本公积-其他资本公积 贷：投资收益

188 可供出售金融资产会计处理 2007年1月1日甲公司支付价款 万元购入某公司发行的3年期公司债券，该公司债券的票面总金额为1000万元，票面利率为4%，实际利率为3%，利息每年末支付，本金到期支付。甲公司将其划分为可供出售金融资产。2007年12月31日，该债券的市场价格为 万元。假定不考虑相关费用。

189 可供出售金融资产会计处理 （1）2007年1月1日，购入债券 借：可供出售金融资产-成本 1000 可供出售金融资产-利息调整 28.244
借：可供出售金融资产-成本 1000 可供出售金融资产-利息调整 贷：银行存款 （2）2007年12月31日，收到债券利息，确认公允价值变动 实际利息= *3%=30.85万元

190 可供出售金融资产会计处理 年末摊余成本 =1028.244+30.85-40=1019.094万元 借：应收利息 40
借：应收利息 40 贷：可供出售金融资产-利息调整 30.85 投资收益 借:银行存款 40 贷:应收利息 40 借:资本公积-其他资本公积 19 贷:可供出售金融资产-公允价值变动 19

191 可供出售金融资产的减值 (1)可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益。 (2)对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。

192 可供出售金融资产的减值 (3)可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。但是，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资发生的减值损失，不得转回。

193 可供出售金融资产的减值 2005年1月1日，甲公司按面值从债券二级市场购入乙公司发行的债券10000张，每张面值100元，票面利率为3%，划分为可供出售金融资产。2005年12月31日债券的市场价格为100万元。2006年12月31日债券的市场价格为80万元。2007年12月31日债券的市场价格上升为95万元。

194 可供出售金融资产的减值 （1）2005年1月1日购入债券 借：可供出售金融资产-成本 100万元 贷：银行存款 100万元
借：可供出售金融资产-成本 100万元 贷：银行存款 万元 （2）2005年12月31日确认利息公允价值变动 借：应收利息 3万元 贷：投资收益 3万元 借：银行存款 3万元 贷：应收利息 3万元

195 可供出售金融资产的减值 （3）2006年12月31日确认利息收入和减值损失 借：应收利息 3万元 贷：投资收益 3万元 借：银行存款 3万元
借：应收利息 3万元 贷：投资收益 3万元 借：银行存款 3万元 贷：应收利息 3万元 借：资产减值损失 20万元 贷：可供出售金融资产-公允价值变动 20万元

196 可供出售金融资产的减值 （4）2007年12月31日确认利息收入及减值损失转回 应确认的利息收入=（100-20）*3%=2.4万元
借：应收利息 3 贷：投资收益 2.4 可供出售金融资产-利息调整 0.6 减值损失转回前债券的摊余成本 = =79.40万元 应转回的减值损失= =15.60万元

197 可供出售金融资产的减值 借：可供出售金融资产-公允价值变动 15.60 贷：资产减值损失 15.60
贷：资产减值损失 例、丙公司2007年12月10日购入某公司，成本为100000元，划分为可供出售金融资产。2007年12月31日该股票的公允价值为90000元。2008年12月31日该股票的公允价值为60000元。2009年12月31日股票的公允价值恢复为85000元。丙公司有关可供出售金融资产的账务处理

198 可供出售金融资产的减值 （1）2007年12月10日购入股票时： 借：可供出售金融资产-成本 100000 贷：银行存款 100000
借：可供出售金融资产-成本 贷：银行存款 （2）2007年12月31日，确认公允价值变动 借：资本公积-其他资本公积 贷：可供出售金融资产-公允价值变动 10000 （3） 2008年12月31日，确认减值损失40000元

199 可供出售金融资产的减值 借：资产减值损失 40000 贷：资本公积-其他资本公积 10000 可供出售金融资产-公允价值变动 30000
借：资产减值损失 贷：资本公积-其他资本公积 可供出售金融资产-公允价值变动 30000 （4）2009年12月31日，转回减值损失20000元 借：可供出售金融资产-公允价值变动 25000 贷：资本公积-其他资本公积

200 企业会计准则第3号 --投资性房地产

201 投资性房地产准则与以往会计制度的不同： 1、将具有投资性质的房地产单独列账反映 2、引入了公允价值模式 3、后续计量采用成本模式和公允价值模式 4、转换差价一般进当期损益，但当自用房地产或存货转为投资性房地产，转换当日的公允价值大于账面价值的，计入所有者权益。

202 CAS3：投资性房地产 一、投资性房地产的范围 二、投资性房地产的后续计量 （按成本进行初始计量） 三、投资性房地产的转换 四、新旧衔接规定

203 CAS3：投资性房地产 一、投资性房地产的范围 特征： 目的：定义中 能够单位计量和出售（或转让）。 主要包括： （一）已出租的建筑物
投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼而有之的房地产。 特征： 目的：定义中 能够单位计量和出售（或转让）。 主要包括： （一）已出租的建筑物 （二）已出租的土地使用权 主要指经营租赁 （三）持有并准备增值后转让的土地使用权（闲置土地不属于）

204 一、投资性房地产的范围 CAS3：投资性房地产 不属于投资性房地产的项目 （一）自用房地产 ☆出租给本企业职工居住的宿舍
（二）作为存货的房地产

205 CAS3：投资性房地产 一、投资性房地产的范围 下列房地产，是否属于投资性房地产，要根据具体情况判断
一项房地产，部分用于赚取租金或资本增值，部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，如果不同部分能够分别计量和出售，用于赚取租金或资本增值的部分，可以确定为投资性房地产，否则不可。 企业将建筑物出租并按出租协议向承租人提供保安和维修等其他服务，可以将该建筑物确认为投资性房地产。 ☆所提供的其他服务在整个协议中不重大。若重大，该建筑物应当视为企业的经营场所，确定为自用房地产。

206 CAS3：投资性房地产 一、投资性房地产的范围 下列房地产，是否属于投资性房地产，要根据具体情况判断
关联企业之间租赁房地产，出租方应将出租的房地产确定为投资性房地产。 母公司以经营租赁出租给子公司的房地产，应当作为母公司的投资性房地产，但在编制合并报表时，作为企业集团的自用房地产。

207 CAS3：投资性房地产 二、投资性房地产的后续计量 （一）通常应当采用成本模式计量 （二）只有符合特定条件的，才允许采用公允价值模式计量

208 二、投资性房地产的后续计量 CAS3：投资性房地产 （一）采用成本模式计量
成本模式下，应对投资性房地产计提折旧或摊销。如存在减值迹象，应按《企业会计准则第８号——资产减值》进行减值测试，并计提相应减值准备。

209 CAS3：投资性房地产 二、投资性房地产的后续计量 （二）采用公允价值模式计量
只有存在确凿证据表明投资性房地产公允价值能够持续可靠取得的，才允许采用公允价值计量。 采用公允价值模式需要满足的条件 １、投资性房地产所在地存在活跃交易市场 ２、企业能够从房地产交易市场取得同类或类似房地产的市场价格及其他信息

210 CAS3：投资性房地产 二、投资性房地产的后续计量 （二）采用公允价值模式计量 会计处理：
不计提折旧或摊销,以期末公允价值为基础,公允价值与原账面价值的差额计入当期损益. 借:投资性房地产(公允价值变动) 贷:公允价值变动损益

211 CAS3：投资性房地产 二、投资性房地产的后续计量 （三）计量模式的变更 企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。
只有采用公允价值模式计量能够提供更可靠更相关的信息时，才允许从成本模式变更为公允价值模式，作为会计政策变更处理:调整期初留存收益(未分配利润) 已采用公允价值模式的，不得从公允价值模式变更为成本模式

212 CAS3：投资性房地产 三、投资性房地产转换的会计处理PPT707 （一）房地产转换时转换日的确定
投资性房地产开始自用，转换日是指房地产达到自用状态，企业开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。 作为存货的房地产改为出租，或者自用建筑物或土地使用权停止自用改为出租，转换日应当为租赁期开始日。 自用土地使用权停止自用，用于资本增值，转换日应当以停止将该项土地使用权用于生产商品、提供服务或经营管理，且该土地使用权能够单独计量和转让的标准之日为准。

213 CAS3：投资性房地产 三、投资性房地产转换的会计处理 （二）房地产转换的会计处理
1、在成本模式下,将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值 2、公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时,以转换日公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与账面价值的差额计入当期损益。

214 CAS3：投资性房地产 三、投资性房地产转换的会计处理 （二）房地产转换的会计处理
3、自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产 投资性房地产按照转换当日的公允价值计量。 转换日的公允价值小于原账面价值的，其差额作为营业外支出，计入当期损益。 转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额作为资产公积（其他资产公积），计入所有者权益。企业在处置该项投资性房地产时，原计入所有者权益的部分应当转入处置当期的投资收益。

215 CAS3：投资性房地产 四、新旧衔接规定 对于有确凿证据表明可以采用公允价值模式计量的投资性房地产，在首次执行日可以按照公允价值计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益。

216 企业会计准则第4号-固定资产

217 固定资产准则修订后的主要变化： 1、重新定义了预计净残值。预计净残值强调了预计净残值的现值概念，即在确定预计净残值时应将其金额折现。 2、 规定了弃置费的会计处理。规定预计的处置费用应计入固定资产的成本，计提折旧，其金额为折现值。

218 3、取消了后续支出的确认原则。规定固定资产的后续支出和初始支出的确认原则是相同的，符合资产确认条件的资本化，否则费用化。

219 CAS4：固定资产 一、固定资产的确认 二、固定资产的初始计量 三、固定资产的后续计量 四、固定资产的处置 五、新旧衔接规定

220 CAS4：固定资产 一、固定资产的确认 　经济利益很可能流入企业；成本能可靠计量。 固定资产后续支出的资本化、费用化判定适用固定资产的确认条件

221 CAS4：固定资产 二、固定资产的初始计量 注意：
购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照借款费用准则应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。

222 CAS4：固定资产 应考虑预计弃置费用因素 仅适用于特定行业的特定固定资产（石油天然气企业油气水井及相关设施的弃置、核电站核废料的处置等）
弃置费用义务通常有国家法律和行政法规、国际公约等有关规定约束 根据或有事项准则，按照现值计算确定应计入固定资产原价的金额和相应的预计负债。 一般企业固定资产成本不应预计弃置费用。

223 三、固定资产的后续计量：折旧 CAS4：固定资产 关注1：预计净残值
　　 指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。 预计处置费用不包括弃置费用。

224 CAS4：固定资产 关注2： 已达到预定可使用状态的固定资产，无论是否交付使用，尚未办理竣工决算的，应当按照估计价值确认为固定资产，并计提折旧；待办理了竣工决算手续后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。（属于会计估计变更）

225 CAS4：固定资产 四、固定资产的处置 （一）固定资产终止确认的条件 1、处于处置状态； 2、预期使用或处置不能产生经济利益。

226 CAS4：固定资产 （二）持有待售固定资产价值的确定 条件： （1）当期可直接出售 （2）极可能出售（如签订合同） 计量原则：
（1）预计净残值=公允价值-处置费用 （2）原账面价值>预计净残值，应作为资产减值损失计入当期损益。 （3）从划归为持有待售之日起停止计提折旧和减值测试。

227 CAS4：固定资产 （三）固定资产被替换部分的终止确认 将发生的固定资产后续支出计入固定资产成本的，应当终止确认被替换部分的账面价值。
如：更换主要部件

228 CAS4：固定资产 五、新旧衔接规定 预计固定资产弃置费：追溯调整
选择自资产初始确认时至首次执行日期间适用的折现率,以预计负债折现后金额增加资产成本,计算应补提的折旧(折耗),调整期初留存收益。

229 企业会计准则第6号--无形资产

230 无形资产准则修订后的主要变化： 1、修订了准则适用范围。不包括商誉 2、修订了无形资产的定义。无形资产是指没有实物形态的可辨认非货币性资产

231 3、取消了原第十条中的“企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以该无形资产的账面价值作为入账价值”的规定
4、对研究开发费用的会计处理进行了修订。对于研究阶段发生支出进行费用化处理，对于开发阶段发生的费用，在符合条件下，可以资本化。 5、增加了有关使用寿命不确定的无形资产的会计处理规定。

232 CAS6：无形资产 一、无形资产准则适用范围 二、无形资产的定义 三、无形资产的初始计量 四、内部研究开发费用的确认和计量
五、无形资产的后续计量 六、新旧衔接规定

233 CAS6：无形资产 一、准则适用范围 不再包括： 合并中形成的商誉 作为投资性房地产的土地使用权

234 CAS6：无形资产 二、无形资产的定义 无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。 强调可辨认性

235 CAS6：无形资产 “可辨认性”要求该非货币性资产满足以下两个条件之一：或能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换；或源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。 准则规定企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，不应确认为无形资产

236 CAS6：无形资产 三、无形资产的初始计量 1、外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付具有融资性质，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，符合借款费用准则应予资本化。

237 CAS6：无形资产 2、自行开发的无形资产符合确认条件时，将达到预定用途前所发生的支出总额确认为无形资产，但是对于以前期间已经费用化的支出不再调整。

238 CAS6：无形资产 3、投资者投入的无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，应按无形资产的公允价值入账，所确认初始成本与实收资本或股本之间的差额调整资本公积。 新准则取消原准则第10条中的“但企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值。”

239 CAS6：无形资产 4、企业合并取得的无形资产的成本、非货币性资产交换取得的无形资产成本、债务重组取得的无形资产成本、政府补助取得的无形资产成本按相关准则确定。

240 CAS6：无形资产 四、内部研究开发费用的确认和计量 (一）区分研究阶段和开发阶段
1.       “研究阶段”是指为获取新的科学或技术知识并理解它们而进行的独创性的有计划调查。 特点在于研究阶段是探索性的，为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备，从已经进行的研究活动看，将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等具有较大的不确定性。

241 CAS6：无形资产 有关研究活动的举例为： 意于获取知识而进行的活动；研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择；材料、设备、产品、工序、系统或服务替代品的研究；新的或经改进的材料、设备、产品、工序、系统或服务的可能替代品的配制、设计、评价和最终选择等。

242 CAS6：无形资产 开发阶段相对研究阶段而言，应当是完成了研究阶段的工作，在很大程度上形成一项新产品或新技术的基本条件已经具备。
“开发阶段”是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。 开发阶段相对研究阶段而言，应当是完成了研究阶段的工作，在很大程度上形成一项新产品或新技术的基本条件已经具备。 有关开发活动的举例为：生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试；含新技术的工具、夹具、模具和冲模的设计；不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营；新的或经改造的材料、设备、产品、工序、系统或服务所选定的替代品的设计、建造和测试等。

243 CAS6：无形资产 （二）会计处理 1.企业研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）；
2.开发阶段的支出符合条件的才能资本化，不符合资本化条件的计入当期损益（首先在研究开发支出中归集，期末结转管理费用）。

244 CAS6：无形资产 开发支出资本化的条件 1．完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。
判断无形资产的开发在技术上具有可行性，应当以目前阶段的成果为基础，并提供相关证据和材料，证明企业进行开发所需的技术条件等已经具备，不存在技术上的障碍或其他不确定性，比如，企业已经完成了全部计划、设计和测试活动，这些活动是使资产能够达到设计规划书中的功能、特征和技术所必须的活动，或经过专家鉴定等。

245 CAS6：无形资产 2．具有完成该无形资产并使用或出售的意图。企业能够说明其持有开发无形资产的目的，比如，具有完成该无形资产并使用或出售的意图。

246 CAS6：无形资产 3．无形资产产生经济利益的方式。无形资产能够为企业带来未来经济利益，应当对运用该无形资产生产的产品市场情况进行可靠预计，以证明所生产的产品存在市场并能够带来经济利益的流入，或能够证明市场上存在对该类无形资产的需求。

247 CAS6：无形资产 4．有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。企业能够证明无形资产
开发所需的技术、财务和其他资源，以及获得这些资源的相关计划。自有资金不足以提供支持的，是否存在外部其他方面的资金支持，如银行等金融机构愿意为该无形资产的开发提供所需资金的声明等。

248 CAS6：无形资产 5．归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。企业对于研究开发的支出应当能够单独核算。比如，直接发生的研发人员工资、材料费，以及相关设备折旧费等能够对象化；同时从事多项研究开发活动的，所发生的支出能够按照合理的标准在各项研究开发活动之间进行分配。研发支出无法明确分配的，应当计入当期损益，不计入开发活动的成本。

249 CAS6：无形资产 五、无形资产的后续计量 （一）区分使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产（确实无法合理确定无形资产为企业带来经济利益期限），采用不同会计处理

250 CAS6：无形资产 估计无形资产使用寿命应当考虑的相关因素：
企业持有的无形资产，通常来源于合同性权利或是其他法定权利，而且合同规定或法律规定有明确的使用年限。来源于合同性权利或其他法定权利的无形资产，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限；如果合同性权利或其他法定权利能够在到期时因续约等延续，且有证据表明企业续约不需要付出大额成本，续约期应当计入使用寿命。

251 CAS6：无形资产 合同或法律没有规定使用寿命的，企业应当综合各方面情况，聘请相关专家进行论证、或与同行业的情况进行比较、以及参考历史经验等，确定无形资产为企业带来未来经济的期限。 经过上述努力仍无法合理确定无形资产为企业带来经济利益期限的，才能将其作为使用寿命不确定的无形资产。

252 企业确定无形资产的使用寿命，应当考虑以下因素
1、该资产通常的产品寿命周期、可获得的类似资产使用寿命的信息； 2、技术、工艺等方面的现实情况及对未来发展的估计； 3、以该资产生产的产品或服务的市场需求情况； 4、现在或潜在的竞争者预期采取的行动； 5、为维持该资产产生未来经济利益的能力预期的维护支出，以及企业预计支付有关支出的能力； 6、对该资产的控制期限，使用的法律或类似限制，如特许使用期间、租赁期间等； 7、与企业持有的其他资产使用寿命的关联性等。

253 CAS6：无形资产 五、无形资产的后续计量 （二）使用寿命有限的无形资产
摊销+减值，关注以下两点： 对某项无形资产摊销所使用的方法应依据从资产中获取的预期未来经济利益的预计消耗方式来选择，并一致地运用于不同会计期间。 无形资产的残值一般为零，除非有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时愿意以一定的价格购买该项无形资产或是存在活跃的市场，通过市场可以得到无形资产使用寿命结束时的残值信息，并且从目前情况看，在无形资产使用寿命结束时，该市场还可能存在的情况下，无形资产可以存在残值。

254 CAS6：无形资产 企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。摊销方法应当反映企业预期消耗该项无形资产所产生的未来经济利益的方式，无法可靠确定消耗方式的，应当采用直线法摊销。

255 AS6：无形资产 无形资产的摊销金额一般应确认为当期损益，计入管理费用。某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，无形资产的摊销金额可以计入产品或其他资产成本。 无形资产摊销会计处理： 借：管理费用等 贷：累计摊销

256 CAS6：无形资产 五、无形资产的后续计量 （三）使用寿命不确定的无形资产 持有期间不摊销
需要至少于每一会计期末进行减值测试。按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，需要计提减值准备的，相应计提有关的减值准备。

257 六、土地使用权的处理 企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。但下列情况除外： （一）房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。

258 （二）企业外购的房屋建筑物支付的价款无法在地上建筑物与土地使用权之间分配的，应当按照《企业会计准则第4 号——固定资产》
规定，确认为固定资产原价。 企业改变土地使用权的用途，将其作为用于出租或增值目的时，应将其账面价值转为投资性房地产。

259 CAS6：无形资产 七、新老准则衔接 原准则规定，研究开发费用全部费用化，计入当期损益。执行新准则后，对于符合资本化条件，原已计入当期损益的开发费用，不再追溯调整。 首次执行日，根据各方面情况判断，无法合理确定其使用寿命的无形资产，应以现行账面价值为基础，未来期间不再摊销，至少于每年进行减值测试

260 企业会计准则第7号 --非货币性资产交换

261 1、计量模式的改变。由原来的单一账面价值模式变为账面价值和公允价值并用模式。
2、非货币性资产交换的损益的确认发生了变化。在以换出资产账面价值模式下，不管是否发生补价，都不确认损益；在以换出资产公允价值模式下，不管是否发生补价，都应确认损益。

262 非货币性资产交换应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。
　　非货币性资产交换，运用了公允价值来计量。由此产生的结果是，这一交换将产生利润。而此前采用的账面价值计算法，基本不产生利润。这对于投资性地产上市公司则孕育了一定机会，由于可能每年重估地产价值，并以市值反映其账面价值，将直接大幅提高每股的净资产，降低市净率。

263 CAS7：非货币性资产交换 一、非货币性资产交换的认定 二、非货币性资产交换的计量 三、非货币性资产交换的会计处理

264 CAS7：非货币性资产交换 一、非货币性资产交换的认定
非货币性资产交换是交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换 不涉及或只涉及少量货币性资产（即补价）

265 一、非货币性资产交换的认定 CAS7：非货币性资产交换
支付的货币性资产占换入资产公允价值（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和)的比例、或者收到的货币性资产占换出资产公允价值（或占换入资产公允价值和收到的货币性资产之和）的比例低于25%，视为非货币性资产交换，适用本准则；高于25%（含25%），适用《企业会计准则第14号——收入》等相关准则。

266 二、非货币性资产交换的计量 CAS7：非货币性资产交换 两种计量基础： 公允价值 必须符合两个条件： 交换具有商业实质
换入或换出资产的公允价值能够可靠计量 账面价值(换出资产) 上述两个条件均不符合

267 二、非货币性资产交换的计量 CAS7：非货币性资产交换 （一）商业实质的判断
非货币性资产交换应当具有商业实质，判断非货币性资产交换是否具有商业实质应当遵循实质重于形式的原则，根据换入资产的性质和换入企业经营活动的特征等因素，换入资产与换入企业其他现有资产相结合能够产生更大的作用，使换入企业受该换入资产影响产生的现金流量与换出资产明显不同，表明该两项资产的交换具有商业实质。

268 根据本准则第二条规定，符合下列条件之一的，视为具有商业实质：
1、换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。

269 （1）．未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。
换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，获得这些现金流量的风险相同，但现金流量流入企业的时间不同。 例如，某企业以一批存货换入一项设备，因存货流动性强，能够在较短的时间内产生现金流量，设备作为固定资产要在较长的时间内为企业带来现金流量，两者产生现金流量的时间相差较大，上述存货与固定资产产生的未来现金流量显著不同。

270 （2）．未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。
风险不同是指企业获得现金流量的不确定性程度的差异。例如，某企业以其不准备持有至到期的国库券换入一幢房屋以备出租，该企业预计未来每年收到的国库券利息与房屋租金在金额和流入时间上相同，但是国库券利息通常风险很小，租金的取得需要依赖于承租人的财务及信用情况等，两者现金流量流的风险或不确定性程度存在明显差异，上述国库券与房屋的未来现金流量显著不同。

271 （3）．未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。
换入资产和换出资产的现金流量总额相同，预计为企业带来现金流量的时间跨度相同，但各年产生的现金流量金额存在明显差异。 例如，某企业以其商标权换入另一企业的一项专利技术，预计两项无形资产的使用寿命相同，在使用寿命内预计为企业带来的现金流量总额相同，但是换入的专利技术是新开发的，预计开始阶段产生的未来现金流量明显少于后期，而该企业拥有的商标每年产生的现金流量比较均衡，两者产生的现金流量金额差异明显，上述商标权与专利技术的未来现金流量显著不同。

272 CAS7：非货币性资产交换 (一)商业实质的判断 2.换入资产与换出资产预计未来现金流量现值不同，且其差额与公允价值相比是重大的
从市场参与者角度，两项资产未来现金流量的时间、风险和金额基本相同或类似，但从资产对企业的作用或价值角度，两者的“企业特定价值”不同 预计未来现金流量应反映税后现金流量，折现率的选择要考虑企业自身对资产特定风险的评价 实务中，不同类非货币性资产交换通常具有商业实质，着重应当关注同类非货币性资产之间的交换

273 例如，某企业以一项专利权换入另一企业拥有的长期股权投资，该项专利权与该项长期股权投资的公允价值相同，两项资产未来现金流量的风险、时间和金额亦相同，但对换入企业而言，换入该项长期股权投资使该企业对被投资方由重大影响变为控制关系，从而对换入企业的特定价值即预计未来现金流量现值与换出的专利权有较大差异；另一企业换入的专利权能够解决生产中的技术难题，从而对换入企业的特定价值即预计未来现金流量现值与换出的长期股权投资存在明显差异，因而两项资产的交换具有商业实质。

274 CAS7：非货币性资产交换 二、非货币性资产交换的计量 （二）公允价值的可靠计量
换入资产或换出资产的公允价值能够可靠确定的，非货币性资产交换才能以公允价值计量，确认产生的损益。

275 1、换入或换出资产存在活跃市场的，表明该资产的公允价值能够可靠计量。
对于存在活跃市场的交易性证券、存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以资产的市场价格为基础确定其公允价值。

276 2、换入或换出资产本身不存在活跃市场、但类似资产存在活跃市场的，表明该资产的公允价值能够可靠计量。
对于类似资产存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以调整后的类似资产市场价格为基础确定其公允价值。

277 3、对于不存在同类或类似资产可比市场交易的长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当参照《企业会计准则第22 号――金融工具确认和计量》等，采用估值技术确定其公允价值。
采用估值技术确定的公允价值估计数的变动区间很小，或者在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定的，视为公允价值能够可靠计量

278 CAS7：非货币性资产交换 三、非货币性资产交换的会计处理 换出资产公允价值(除非能证明换入资产公允价值更可靠) +相关税费
（一）以公允价值为基础确定资产成本的情况下 1.不发生补价 换出资产公允价值(除非能证明换入资产公允价值更可靠) +相关税费 2.发生补价 支付补价方：换出资产公允价值+补价（或换入资产公允价值）+相关税费 收到补价方：换入资产公允价值（或换出资产公允价值-补价）+相关税费

279 三、非货币性资产交换的会计处理 CAS7：非货币性资产交换 （一）以公允价值为基础确定资产成本的情况下 3.账务处理
换出资产为存货的，应当视同销售处理，根据《企业会计准则第14号——收入》按公允价值确认商品销售收入，同时结转商品销售成本。 换出资产为固定资产、无形资产的，公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。 换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，公允价值和换出资产账面价值的差额，计入投资收益。

280 CAS7：非货币性资产交换 三、非货币性资产交换的会计处理
(二)非货币性资产交换不具有商业实质，或虽具有商业实质但换入、换出资产的公允价值均不能可靠计量的，以换出资产账面价值作为成本，无论是否支付补价，均不确认损益

281 示例 A企业一批产品换入B公司一批材料，产品实际成本7万，不含增值税价格10万，增值税1.7万，收到A公司支付的补价2万，B公司材料计税价格8万，成本6万,增值税1.36万。

282 原准则处理 借：原材料 5.94万 应交税金—应交增值税（进项）1.36万 银行存款 2万 贷：库存商品 7万 应交税金—应交增值税
借：原材料 万 应交税金—应交增值税（进项）1.36万 银行存款 万 贷：库存商品 万 应交税金—应交增值税 （销项税额） 万 营业外收入 万 调增应纳税所得额=10万-7万-0.6万=2.4万

283 新准则处理（按账面价值） 借：原材料 5.34万 应交税金—应交增值税（进项）1.36万 银行存款 2万 贷：库存商品 7万
借：原材料 万 应交税金—应交增值税（进项）1.36万 银行存款 万 贷：库存商品 万 应交税金—应交增值税 （销项税额） 万 调增应纳税所得额=10万-7万=3万

284 新准则处理（按公允价值） 借：原材料 8.34万 应交税金—应交增值税（进项）1.36万 银行存款 2万 贷：主营业务收入 10万
借：原材料 万 应交税金—应交增值税（进项）1.36万 银行存款 万 贷：主营业务收入 万 应交税金—应交增值税 （销项税额） 万 借：主营业务成本 万 贷：库存商品 万

285 企业会计准则第8号--资产减值

286 1、明确了进行减值测试的前提。 2、更具有操作性。准则对可收回金额的计量提供了较为详细应用指南。 3、明确了按资产组计提减值准备的方法。 4、规定了计提商誉减值准备的方法。 5、资产减值准备不得转回（存货等除外） 6、账务处理

287 对目前上市公司的影响 在公司盈利上升时，多计提减值准备；而盈利下滑时，再将减值准备冲回，这是上市公司调节盈利的手段之一。但会计准则变动后，上市公司就不能冲回上述准备。按照新的会计准则，“固定资产减值准备”、“在建工程减值准备”和“无形资产减值准备”，从2007年开始计提后不能冲回，只能在处置相关资产后，再进行会计处理。在这样的背景下，一些利用大幅计提减值准备进行利润调节的公司，就有可能在2006年将减值准备冲回，否则再也没有机会冲回这些减值准备。

288 CAS8：资产减值 适用范围 减值方法 可收回金额确定 资产组的认定及其减值 商誉的减值 资产减值转回的规定

289 CAS8：资产减值 一、准则适用范围—主要是长期资产 1、投资性房地产（采用成本模式后续计量）
2、长期股权投资（对子公司、联营、合营的投资） 3、固定资产 4、生产性生物资产 5、油气资产（探明矿区权益＋井及相关设施） 6、无形资产（包括资本化的开发支出） 7、商誉

290 CAS8：资产减值 二、确定资产减值金额的基本方法 资产可收回金额低于账面价值的，应当计提减值准备，确认减值损失 借：资产减值损失
贷：××资产减值准备 可收回金额的确定：以下两者孰高 公允价值减去处置费用后的净额 资产预计未来现金流量的现值

291 CAS8：资产减值 三、估计可收回金额的前提(I) 只有存在资产可能发生减值的迹象时，才计算资产的可收回金额：
外部信息来源：例如资产的市价在当期大幅下跌，并对企业产生负面影响，环境、利率变化等 内部信息来源：例如有证据表明资产已经过时或实体已经损坏，闲置、终止使用、绩效降低等 对于因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，企业应当每年进行减值测试

292 CAS8：资产减值 三、估计可收回金额的前提（II） 重要性原则的考虑：
以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额远高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项的 以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额对于资产减值准则中所列示的一种或者多种减值迹象反应不敏感，在本报告期间又未发生了这些减值迹象的可以不因该减值迹象的出现而重新估计该资产的可收回金额。比如，当期市场利率或市场投资报酬率上升，对计算资产未来现金流量现值采用的折现率影响不大的，可以不重新估计资产的可收回金额。

293 资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额
如果没有证据或理由表明，资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额

294 CAS8：资产减值 四、公允价值减去处置费用后的净额的估计 公允价值的估计： 公平交易中销售协议价格（有约束力）
活跃市场中资产的市场价格（买方出价） 以可获取的最佳信息为基础进行估计（如同行业类似资产的最近交易价格） 处置费用的估计： 与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等

295 CAS8：资产减值 五、资产预计未来现金流量现值的估计（I） 现值估计的三个因素： 预计未来现金流量 预计使用寿命 预计折现率

296 CAS8：资产减值 五、资产预计未来现金流量现值的估计(II) 预计未来现金流量 特殊考虑
应当以企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据为基础 通常最长不得超过5年，除非企业管理层能够证明更长的期间是合理的 特殊考虑 分析评判以前期间现金流量预计数与实际数差异的情况 在预计未来现金流量和折现率时，考虑因一般通货膨胀而导致的物价上涨影响因素应当保持一致 以资产在当期状况为基础 预计在建工程、开发过程中的无形资产等未来现金流量时的特殊考虑

297 CAS8：资产减值 五、资产预计未来现金流量现值的估计(III) 折现率的估计：应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。
市场利率 替代利率 — 加权平均资金成本 — 增量借款利率 —其他相关市场借款利率 —适当调整

298 CAS8：资产减值 六、资产组的认定及其减值（I）
资产组认定的基本原则：以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据 关键因素是能否独立产生现金流入 —资产组合生产的产品存在活跃市场的 —内部转移价格的影响 具体考虑：企业生产经营管理方式和对资产使用或者处置的决策方式

299 CAS8：资产减值 六、资产组的认定及其减值（II） 比较资产组的账面价值（包括分摊的总部资产和商誉）与可收回金额 资产组的减值损失：
—首先抵减商誉的账面价值 —然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账 面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值 —抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之最高者： #该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的） #该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的） #零 —因上述原因而未能分摊的减值损失金额，按照相关资产 组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。

300 CAS8：资产减值 应用举例 资料： 1.开华公司有一甲生产线，生产精密仪器，由A、B、C三部机器构成，初始成本分别为40万元，60万元和100万元。使用年限为10年，预计净残值为零，以年限平均法计提折旧。 2.三部机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单位，属于一个资产组。 3.2006年该生产线所生产精密仪器有替代产品上市，到年底导致公司精密仪器销路锐减40%，因此，公司于年末对该条生产线进行减值测试。 4.2006年末A机器的公允价值减去处置费用后的净额为15万元，B、C机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。 5.整条生产线预计尚可使用5年。

301 CAS8：资产减值 减值测试过程： 1.确定2006年12月31日资产组账面价值： 资产组账面价值＝20＋30＋50＝100万元。
2.估计资产组可收回金额: 经估计生产线未来5年现金流量及其折现率，得到其现值为60万元。而公司无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额，则以预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。由此： 资产组可收回金额＝60万元 3.比较资产组的账面价值及其可收回金额，并确认相应的减值损失

302 机器A 机器B 机器C 整条生产线 （资产组） 账面价值 200000 300000 500000 1000000 可收回金额 600000
账面价值 可收回金额 减值损失 减值损失分摊比例 % % % 分摊减值损失 分摊后账面价值 尚未分摊的减值损失 二次分摊比例 % % 二次分摊减值损失 二次分摊后应确认减值损失总额 二次分摊后账面价值

303 CAS8：资产减值 借：资产减值损失――机器A 50000 ――机器B 131250 ――机器C 218750

304 CAS8：资产减值 七、商誉减值的处理 购买日：将因企业合并形成的商誉分摊至相关的资产组（或者资产组组合） 减值测试时： 一般处理方法
存在少数股东权益的情况 应当调整资产组（或者资产组组合）的账面价值 商誉减值损失应当在母公司和少数股东权益之间进行分摊 举例

305 CAS8：资产减值 应用举例： 资料： 1.甲企业在20×7年1月1日以1,600万元的价格收购了乙企业80％股权。在购买日，乙企业可辨认资产的公允价值为1,500万元，没有负债和或有负债。因此，甲企业在其合并财务报表中确认： （1）商誉400万元（1600－1500×80％）； （2）乙企业可辨认净资产1500万元; （3）少数股东权益300万元（1500×20％）。 2.假定乙企业所有资产被认定为一个资产组，且该资产组包括商誉。需要至少于每年年度终了进行减值测试。 3.乙企业20×7年末可辨认净资产的账面价值为1350万元

306 CAS8：资产减值 减值测试过程： 1.确定资产组（乙企业）在20×7年末的账面价值：
（1）合并报表反映的账面价值＝1350＋400＝1750万元 （2）计算归属于少数股东权益的商誉价值＝ （1600/80%-1500）×20％＝100万元 （3）资产组账面价值（包括完全商誉）＝1750＋100＝1850万元 2.计算确定资产组（乙企业）在20×7年末的可收回金额为1,000万元。 3.比较资产组（乙企业）的账面价值与可收回金额，确认减值损失

307 20X7年末 商誉 可辨认 合计 净资产 账面价值 未确认归属于少数 股东权益的商誉价值 调整后账面价值 可收回金额 减值损失

308 CAS8：资产减值 公司应当首先将850万元减值损失，分摊到商誉减值损失，其中分摊到少数股东权益的为100万元，剩余的750万元应当在归属于母公司的商誉和乙企业可辨认资产之间进行分摊。

309 CAS8：资产减值 八、资产减值的转回 属于《企业会计准则第8号－－资产减值》规范内的资产减值损失，一经确认，不予转回

310 企业会计准则第9号--职工薪酬

311 新会计准则主要变化 1、明确了职工薪酬的概念，融合了所有 与报酬相关的项目。 2、 统一了各类职工薪酬的确认原则。
1、明确了职工薪酬的概念，融合了所有 与报酬相关的项目。 2、 统一了各类职工薪酬的确认原则。 3、 引入并明确规范了辞退福利的处理方法，辞退福利是指企业提前与职工终止劳动合同给予的补偿。符合条件的确认预计负债。 4、账务处理

312 CAS9：职工薪酬 职工薪酬的涵义和范围 职工薪酬的确认和计量 辞退福利的概念、确认和计量 职工薪酬的列报 与现行规定的比较

313 CAS9：职工薪酬 一、职工薪酬的涵义和范围 （一）涵义 为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。包括：
　为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。包括： 构成工资总额的各组成部分：与国家统计局口径一致 职工福利费

314 CAS9：职工薪酬 “五险一金”：医疗、养老、工伤、失业、生育和住房公积金 工会经费和职工教育经费 非货币性福利：如以产品作为福利发放给职工
解除劳动关系补偿：辞退福利 除股份支付形式外的薪酬（CAS 11），均在本准则规范。

315 CAS9：职工薪酬 一、职工薪酬的涵义和范围 （二）范围 1.职工的范围 与企业订立正式劳动合同的所有人员（含全职、兼职和临时职工）；
企业正式任命的人员（如董事会、监事会和内部审计委员会成员等）； 虽未订立正式劳动合同或企业未正式任命、但在企业的计划、领导和控制下提供类似服务的人员。

316 CAS9：职工薪酬 一、职工薪酬的涵义和范围 （二）范围 2.职工薪酬的范围 在职和离职后提供给职工的货币性和非货币性薪酬；
提供给职工本人、配偶、子女或其他被赡养人福利等。 以商业保险形式提供的保险待遇，也属于职工薪酬。

317 CAS9：职工薪酬 二、职工薪酬的确认和计量 （一）确认和计量原则
在职工为企业提供服务的会计期间，根据受益对象，将应付的职工薪酬确认为负债，全部计入资产成本或当期费用，辞退福利除外。

318 计入成本费用的职工薪酬负债金额，区别情况处理：
1.有计提基础和计提比例的，按照规定标准计提 应向社会保险经办机构(或企业年金基金账户管理人)缴纳的“五险” 应向住房公积金管理中心缴存的住房公积金 应向工会部门缴纳的工会经费和职工教育经费等

319 CAS9：职工薪酬 二、职工薪酬的确认和计量 养老保险费包括基本养老保险费和补充养老保险费。
1.有计提基础和计提比例的，按照规定标准计提 养老保险费包括基本养老保险费和补充养老保险费。 我国基本养老保险和补充养老保险制度属于‘缴费确定型’，不是‘待遇承诺型’(设定受益计划)，类似于国际财务报告准则中的设定提存计划。 企业承担的义务限于按规定标准和比例计算的金额，而不是由未来固定保险待遇按福利公式计算出来、各期可能需要作出调整的职工薪酬金额。

320 CAS9：职工薪酬 二、职工薪酬的确认和计量 2.没有明确规定计提基础和计提比例的，如职工福利费，企业应当根据历史经验数据和自身实际情况计算确定应付职工薪酬金额，当期实际发生金额大于预计金额的，应当补提应付职工薪酬；当期实际发生金额小于预计金额的，应当冲回多提的应付职工薪酬。在资产负债表日至财务报告批准报出日之间的期间，如有确凿证据表明需要调整资产负债表日原确认的应付职工薪酬的，应当按照《企业会计准则第29 号——资产负债表日后事项》处理。

321 必须有确凿证据表明企业承担了现时义务，即法定义务或推定义务
企业计提职工薪酬时，税收允许扣除的职工薪酬标准与企业预计金额确不一致的，应当按照《企业会计准则第18号——所得税》处理。

322 实例 某公司2007年6月应发工资1000万，其中直接生产工人工资500万，生产部门管理人员工资100万，公司管理人员工资180万，销售机构人员工资50万，建造厂房人员工资110万，内部研发人员工资60万（符合资本化条件），按规定，公司分别按工资总额的10%、12%、2%、10.5%、2%、2%、1.5%计提医疗保险、养老保险、失业保险、住房公积金、职工福利、工会经费、职工教育经费。

323 应计入生产成本的职工薪酬金额=500+ 500*（10%+12%+2%+10.5%+2%+2%+1.5%) =700(万) 应计入制造费用的职工薪酬金额=100+ 100*（10%+12%+2%+10.5%+2%+2%+1.5%) =140(万) 应计入管理费用的职工薪酬金额=180+ 180*（10%+12%+2%+10.5%+2%+2%+1.5%) =252(万)

324 应计入销售费用的职工薪酬金额=50+ 50*（10%+12%+2%+10.5%+2%+2%+1.5%) =70(万) 应计入在建工程的职工薪酬金额=110+ 110*（10%+12%+2%+10.5%+2%+2%+1.5%) =154(万) 应计入无形资产的职工薪酬金额=60+ 60*（10%+12%+2%+10.5%+2%+2%+1.5%) =84(万)

325 借:生产成本 700 制造费用 140 管理费用 252 销售费用 70 在建工程 154 研发支出-资本化支出 84
借:生产成本 制造费用 管理费用 销售费用 在建工程 研发支出-资本化支出 贷:应付职工薪酬-工资 -职工福利 -社会保险 -住房公积金 -工会经费 -职工教育经费

326 CAS9：职工薪酬 二、职工薪酬的确认和计量 （二）非货币性福利的处理方法
以自己生产的产品作为福利：应当根据受益对象，按照该产品或商品的公允价和相关税费，计量应计入相成本费用的职工薪酬，并确认为主营业务收入

327 实例 某公司2007年12月以其自己生产的成本为10000元的液晶彩电和外购不含税价格1000元的电暖气发放给每个职工,液晶彩电市场价14000元,增值税税率17%,该公司有200个职工，其中170名直接生产工人，30为总部管理人员。

328 彩电售价=200*14000=280万 彩电增值税销项=280万*17%=47.6万 1、借：生产成本170*1.4万*（1+17%） 万 管理费用30*1.4万*(1+17%) 万 贷：应付职工薪酬-非货币性福利 万

329 2、借：应付职工薪酬-非货币性福利 万 贷：主营业务收入 万 应交税金-应交增值税（销项） 万 3、借：主营业务成本 万 贷：库存商品 万

330 电暖气外购价格=200*1000=20万 电暖气进项税额=20万*17%=3.4万 1、借：生产成本170*1000*(1+17%) 万 管理费用30*1000*(1+17%) 万 贷：应付职工薪酬-非货币性福利 万 2、借：应付职工薪酬-非货币性福利 23.4万 贷：银行存款 万

331 无偿向职工提供住房或租赁固定资产：根据应计提折旧或应支付租金，计入资产成本或费用，同时确认应付职工薪酬
提供给职工整体的非货币性福利，根据受益对象计入成本或费用，难以认定受益对象的，计入管理费用

332 二、职工薪酬的确认和计量 CAS9：职工薪酬 示例
丙公司为总部部门经理级别以上职工每人提供一辆桑塔纳汽车免费使用，该公司总部共有部门经理以上职工20名，假定每辆桑塔纳汽车每月计提折旧1000元；该公司还为其5名副总裁以上高级管理人员每人租赁一套公寓免费使用，月租金为每套8000元（假定上述人员发生的费用无法认定受益对象）。

333 CAS9：职工薪酬 借：管理费用 60 000 贷：应付职工薪酬-非货币性福利 借：应付职工薪酬-非货币性福利 60000
借：管理费用 贷：应付职工薪酬-非货币性福利 借：应付职工薪酬-非货币性福利 贷：累计折旧 其他应付款

334 CAS9：职工薪酬 三、辞退福利的概念、确认和计量 （一）概念
在职工劳动合同尚未到期前，企业决定解除与职工的劳动关系而给予的补偿，职工没有选择继续在职的权利 在职工劳动合同尚未到期前，为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿，职工有权选择继续在职或接受补偿离职

335 CAS9：职工薪酬 三、辞退福利的概念、确认和计量 正式计划是指已经董事会或类似机构批准
（二）确认 符合准则第六条规定确认为预计负债的辞退福利，应当计入当期费用(不再带来经济利益，产生义务的事项是辞退不是提供的服务) ： 1.企业已经制定正式的解除劳动关系计划（辞退计划），并即将实施。 正式计划是指已经董事会或类似机构批准 实质性辞退工作一般应当在一年内实施完毕，但因付款程序推迟到一年后付款的，视同符合确认条件 2.企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或自愿裁减建议

336 CAS9：职工薪酬 三、辞退福利的概念、确认和计量 （二）确认
职工虽然没有与企业解除劳动合同，但未来不再为企业带来经济利益、企业承诺提供实质上具有辞退福利性质的经济补偿，比照辞退福利处理

337 CAS9：职工薪酬 三、辞退福利的概念、确认和计量 （三）计量
1.对于职工没有选择权的辞退计划，应当根据计划规定的拟辞退职工数量、每一职位的辞退补偿等计提辞退福利负债。 2.对于自愿接受裁减的建议，应当按照或有事项准则预计将接受裁减建议的职工数量，根据预计的职工数量和每一职位的辞退补偿等计提辞退福利负债。

338 CAS9：职工薪酬 账务处理： 确认因辞退福利产生的预计负债时 借：管理费用 未确认融资费用 贷：应付职工薪酬-辞退福利
实质性辞退工作在一年内完成，但部分付款推迟到一年后支付的，应当选择与预计支付期相同期限的银行贷款利率作为折现率，对辞退福利进行折现后计量。 账务处理： 确认因辞退福利产生的预计负债时 借：管理费用 未确认融资费用 贷：应付职工薪酬-辞退福利

339 CAS9：职工薪酬 支付时 借：应付职工薪酬-辞退福利 贷：银行存款 同时做 借：财务费用 贷：未确认融资费用

340 CAS9：职工薪酬 四、与现行规定的比较 1.规范了除股份支付外、企业对职工因提供服务而产生的所有义务，是对现行关于职工薪酬规定的系统总结和归纳。 2.明确职工薪酬义务的确认是在职工提供服务的会计期间，不是款项应付或实际支付期间。 3.引入了辞退福利的概念，并规范了其确认和计量原则。 4、将非货币性福利均作为职工薪酬。

341 CAS9：职工薪酬 五、新旧衔接 1、在首次执行日，除了符合辞退福利预计负债确认条件的，需追溯调整外，其他不再追溯调整。
2、首次执行日的职工福利费余额，应全部转入应付职工薪酬，首次执行日后的第一个会计期间，按实际计提的职工福利费与原余额的差额，调整管理费用。

342 企业会计准则第10号--企业年金基金

343 企业会计准则—企业年金基金 一、企业年金 二、企业年金基金 三、企业年金基金会计主要特点 四、企业年金基金资产 五、企业年金基金投资运营
六、企业年金负债\收入\费用 七、企业年金基金净资产及年金待遇给付 八、企业年金基金财务报表编报

344 企业会计准则—企业年金基金 一、企业年金 (一)企业年金概念 是指企业及其职工在依法参加基本养老保险的基础上,自愿建立的补充养老保险制度
(二)企业年金特点 (1)是一项企业福利制度,不是社会保险,也不是商业保险, (2)是一种激励性和补偿性制度安排 (3)是社会保障体系的组成部分 (4)企业或职工承担企业年金计划产生的有关风险

345 企业会计准则—企业年金基金 (三)企业年金方案主要内容
(1)参加人员范围；(2)资金筹集方式；(3)职工企业年金个人账户管理方式；(4)基金管理方式；（5）计发办法和支付方式；（6）支付企业年金待遇的条件；（7）组织管理和监督方式；（8）中止缴费的条件；（9）双方约定的其他事项

346 计划受托人：企业年金理事会或法人受托机构
企业会计准则—企业年金基金 (四)企业年金组织结构 委托人：企业、职工 计划受托人：企业年金理事会或法人受托机构 账户管理人 基金托管人 投资管理人 中介服务机构 信托契约 委托合同

347 企业会计准则—企业年金基金 二、企业年金基金 (一)企业年金基金概念
是指根据依法制定的企业年金计划筹集的资金及其投资运营收益形成的企业补充养老保险基金 (二)企业年金基金特点 (1)是一种信托财产 (2)实行完全积累，采用个人账户方式管理,存入年金专户 (3)年金基金财产独立于相关各方当事人 (4)年金基金按国家规定范围投资运营 （5）各方当事人依法终止清算的,年金基金不属于清算财产

348 企业会计准则—企业年金基金 (三)企业年金基金管理各方当事人及其职责 1.委托人.企业及其职工
2.受托人.受托管理基金的年金理事会或法人受托机构，是编制年金基金财务报表法定责任人 3.账户管理人.受受托人委托，管理基金账户专业机构，建立基金企业账户和个人账户，记录缴费、投资收益，计算年金待遇，提供账户查询和报告

349 4.托管人.受受托人委托，保管年金基金财产的商业银行或专业机构，负责基金会计核算和估值，复核、审查投资管理人计算的基金财产净值，定期向受托人提告财务报表
5.投资管理人.受受托人委托，对基金进行投资，与托管人核对会计处理和估值结果 6.中介服务机构.精算、法律、会计、评估等机构

350 证券登记清算公司、国债登记结算公司、其他机构
(四)企业年金基金运作基本流程图 委托人 监管机构 受托人 托管人 账户管理人 投资管理人 证券登记清算公司、国债登记结算公司、其他机构 受托人指定的专门账户 资金流程 清算银行 信息流程

351 企业会计准则—企业年金基金 三、企业年金基金会计主要特点 (一)企业年金基金是独立的会计主体
企业年金基金作为一种信托财产，必须存入企业年金专户，独立于委托人、受托人、账户管理人、托管人、投资管理人和其他为企业年金基金提供服务的自然人、法人或其他组织固有财产及其管理的其他财产，并作为独立的会计主体进行确认、计量和列报。 (二)企业年金基金会计要素 基金资产、基金负债、基金收入、基金费用和净资产

352 企业会计准则—企业年金基金 (三)企业年金基金按日或至少按周进行估值,计算估值日投资运营收益\基金净值和净值增长率
(四)企业年金基金受托人\托管人\投资管理人均应按各自职责设置会计账簿,进行会计核算 (五)企业按年金计划的缴费属于职工薪酬的范围,适用《企业会计准则第9号—职工薪酬》

353 企业会计准则—企业年金基金 四、企业年金基金资产 (一).企业年金基金资产来源 1.企业缴费 企业缴费每年不超过上年度工资总额的1/12
2.职工个人缴费 企业和职工个人缴费合计一般不超过上年度工资总额的1/6 3.企业年金基金投资运营收益 投资运营收益并入企业年金基金

354 (二)企业年金缴费流程 资金流程 委托人 缴费总额及明细通知 信息流程 缴费总额及明细通知与核对 企业及职工缴费 受托人 缴费总额通知
投资管理人 托管人 账户管理人

355 企业会计准则—企业年金基金 (三)企业年金基金资产构成
(1)货币资金; (2)应收证券清算款; (3)应收利息; (4)买入返售证券; (5)其他应收款 ——交易性金融资产类 (6)债券投资;(7)基金投资;(8)股票投资 ——贷款和应收款项类 (9)其他投资 (10)其他资产

356 企业会计准则—企业年金基金 (四)年金基金收到缴费和投资运营收益会计处理
1.企业按照企业年金方案规定比例计算的数额缴费时，计入职工企业年金个人账户，同时增加资产和净资产 2.职工个人缴费额计入本人企业年金个人账户时，同时增加资产和净资产 3.企业年金基金取得投资运营收益时，按净收益率计入企业年金个人账户，同时增加资产和净资产

357 企业会计准则—企业年金基金 五、企业年金基金投资运营 (一)遵循的原则 ——谨慎性、风险分散性 ——安全性、流动性 （二）投资运营范围
短期债券回购 国债、信用等级在投资级以上的金融债和企业债、可转换债、投资性保险产品、证券投资基金、股票等

358 企业会计准则—企业年金基金 (三)投资比例规定
1.银行活期存款、中央银行票据、短期债券回购等流动性产品及货币市场基金的比例，不得低于基金净资产的20% 2.银行定期存款、协议存款、国债、金融债、企业债等固定收益类产品及可转换债、债券基金比例，不得高于50%，其中投资国债的比例不低于20% 3.股票等权益类产品及投资性保险产品、股票基金的比例，不得高于30%，其中投资股票的比例不得高于20%

359 企业会计准则—企业年金基金

360 (四)企业年金基金投资运营流程 委托人 通知企业年金基金投资额 受托人 通知企业年金投资额度 估值结果通知 投资管理人 托管人 账户管理人
分配基金资产并通知资金到账 估值结果通知 投资管理人 托管人 账户管理人 清算、核算、估算数据核对 因投资所产生的资金清算 中国证券登记清算公司、中央国债登记公司、其他机构 清算银行

361 企业会计准则—企业年金基金 (五)投资运营的初始计量、估值日及后续计量 年金基金投资运营的公允价值，适用《金融工具确认和计量》 1.初始计量
初始取得投资时，以交易日支付的价款作为其公允价值入账，记入交易性金融资产。发生的交易费用及相关税费直接计入当期损益，记入交易费用。购入股票、债券等已宣告但尚未发放的股利、利息计入初始投资成本，增加交易性金融资产；实际收到发放的股利、利息冲减初始投资成本，即冲减交易性金融资产。

362 企业会计准则—企业年金基金 2.估值日及后续计量 （1）估值日 按日估值，或至少按周进行估值，即每个工作日结束时或每周五确定为估值日。
（2）后续计量 估值日估值时，以估值日的公允价值计量，以此调整原账面价值,增加（或冲减）交易性金融资产，公允价值与原账面价值的差额作为公允价值变动收益

363 企业会计准则—企业年金基金 六、企业年金基金负债\收入和费用 (一)企业年金基金负债
(1)应付证券清算款;(2)应付受益人待遇;(3)应付受托人管理费;(4)应付托管人管理费;(5)应付投资管理人管理费;(6)应交税金;(7)卖出回购证券款;(8)应付利息;(9)应付佣金;(10)其他应付款

364 企业会计准则—企业年金基金 （二）企业年金基金收入 1.存款利息收入，按照本金和适用的利率确定
2.买入返售证券收入，在融券期限内按照买入返售证券价款和协议约定的利率确定 3.公允价值变动收益，在估值日按照当日投资公允价值与原账面价值的差额确定 4.投资处置收益，在交易日按照卖出投资所取得的价款与其账面价值的差额确定

365 企业会计准则—企业年金基金 5.风险准备金补亏等其他收入，按照实际发生的金额确定
企业年金支付投资管理费,应当按照应付的实际金额记入投资管理人管理费,同时确认为负债(应付投资管理人管理费).投资管理人按20%从当期收取的管理费中提取风险准备金，专户存储,作为专项用于弥补企业年金基金投资亏损,余额达到基金净资产10%时可不再提取。 年金基金取得用风险准备金补亏时，按照收到或应收的实际金额记入其他收入

366 企业会计准则—企业年金基金 （三）企业年金基金费用 1.费用构成
(1)交易费用； (2)受托人管理费、托管人管理费和投资管理人管理费； (3)卖出回购证券支出； (4)其他费用 2.费用特点 (1)受法规严格约束。如受托人\托管人提取的管理费均不高于基金净值的0.2%,投资管理费不高于1.2%； (2)账户管理费（5元/月/户）不属于年金费用,由企业另行缴纳。 (3)投资管理人从投资管理费提取20%作为风险准备金,用于弥补投资亏损，但余额达到基金净值10%时可不再提取

367 企业会计准则—企业年金基金 七、企业年金基金净资产及年金待遇给付 (一)企业年金基金的净资产 是企业年金基金的资产减去负债后的余额
年金基金净资产==资产—负债 年金基金净资产 == 本期净资产增加数—本期净资产减少数 == 期初净资产 + (本期收入 +收取企业缴费 + 收取职工个人缴费 + 个人账户转入) –(本期费用 + 支付受益人待遇 + 个人账户转出)

368 年金基金净收入== 本期收入 —本期费用

369 (二)企业年金待遇给付运作流程 委托人 支付待遇结果通知、核对 各种支付通知 受托人 通知支付或转移 汇报支付或转移情况 投资管理人 托管人
账户管理人 通知扣减委托金额 汇报支付或转移情况 提供最终账户数据或转移账户资料 支付或转移资金 受托人指定的专用账户

370 企业会计准则—企业年金基金 (三)年金待遇给付会计处理
1.向受益人支付的待遇,按照应付的金额减少净资产,即减少货币资金(银行存款)或增加应付年金(受益人)待遇,同时冲减实收年金基金 2.因职工调离企业而发生的个人账户转出金额,减少净资产,即减少货币资金,同时冲减实收年金基金 (向企业和职工个人收取的缴费,按照收到的金额\向因职工调入企业而发生的账户转入金额,均增加净资产,即增加货币资金,同时增加实收年金基金)

371 企业会计准则—企业年金基金 八、企业年金基金财务报表编报 (一)财务报表种类 (1)资产负债表;(2)净资产变动表;(3)附注
(二) 企业年金基金财务报表编报主体 受托人是法定责任人，负责向委托人提交基金管理报告，其中年度基金财务会计报告须经会计师事务所审计 （三）托管人向受托人提交年金基金托管和财务会计报告，其中年度财务会计报告须经审计

372 企业会计准则—企业年金基金 （四）账 户管理人向受托人提交基金账户管理报告
（五）投资管理人与托管人核对年金基金会计核算和估值结果，定期向受托人提交经托管人确认的投资组合/管理报告

373 企业年金基金各方当事人之间报告流程图 委托人 监管机构 基金管理报告 投 资 组 合 报 告 投 资 管 理 报 告 财务会计报告
基金财务报告 基金管理报告 账 户 管 理 报 告 受托人 账户管理报告 投 资 组 合 报 告 投 资 管 理 报 告 托 管 报 告 财 务 会 计 报 告 托管报告 财务会计报告 投资管理人 托管人 账户管理人

374 企业会计准则第11号--股份支付

375 概述 第一节 股份支付概述 第二节 股份支付的确认和计量

376 第一节 股份支付概述 一、概念 二、股份支付特征 三、典型股份支付的主要环节

377 是“以股份为基础的支付”的简称，是指企业为获取职工或其他方提供服务而授予权益工具或承担以权益工具为基础确定的负债的交易
一、概念 股份支付 是“以股份为基础的支付”的简称，是指企业为获取职工或其他方提供服务而授予权益工具或承担以权益工具为基础确定的负债的交易

378 二、股份支付特征 股 份 支 付 的 特 征 是企业与职工或其他方之间发生的交易 以获取职工或其他方服务为目的的交易
交易的对价或其定价与企业 自身权益工具未来的价值密切相关

379 三、典型股份支付的主要环节 以薪酬性股票期权支付为例 授 予 日 行 权 日 出 售 日 可 行 权 日 行权有效期 等待期（行权限制期）
禁售期 失效 授 予 日 行 权 日 出 售 日 可 行 权 日

380 第二节 股份支付的确认和计量 一、股份支付的确认和计量原则 二、可行权条件的种类、处理和变更 三、股份支付的处理 四、应用举例

381 股 份 支 付 一、股份支付的确认和计量原则 权益结算的股份支付 现金结算的股份支付 对职工或其他方最终要授予股份或认股权等
换取职工服务的股份支付 股 份 支 付 权益结算的股份支付 换取其他方服务的股份支付 现金结算的股份支付 对职工或其他方最终要授予股份或认股权等 对职工或其他方最终要支付现金

382 （一）权益结算的股份支付的确认和计量原则
1、换取职工服务的股份支付的确认和计量原则 2、换取其他方服务的股份支付的确认和计量原则

383 1、换取职工服务的股份支付的确认和计量原则
以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量 在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按权益工具在授予日的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积

384 2、换取其他方服务的股份支付的确认和计量原则
以股份支付所换取的服务的公允价值计量 按取得其他方服务日的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或费用 如果其他方服务的公允价值不能可靠计量，但权益工具的公允价值能可靠计量，应按权益工具在服务取得日的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或费用

385 （二）现金结算的股份支付的确认和计量原则
在等待期内的每个资产负债表日，对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担的负债的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和计算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益 对授予后立即可行权的现金结算的股份支付（如授予虚拟股票或业绩股票的股份支付），企业应在授予日按照企业承担负债的公允价值计入相关资产成本或费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益。

386 可 行 权 条 件 二、可行权条件的种类、处理和变更 服务期限条件 业绩条件 如最低股价增长率、股东报酬率 市场条件 非市场条件
如最低盈利指标、销售增长率

387 市场条件与非市场条件的比较 可行权条件是否为市场条件 是 否 1、确定权益工具在授予日公 1、确定权益工具在授予日 允价值时，应考虑市场条件
的影响。 2、但市场条件是否得到满 足，不影响对预计可行权情 况的估计 1、确定权益工具在授予日 公允价值时，不必考虑非市 场条件的影响。 2、但是非市场条件是否得 到满足，影响对预计可行权 情况的估计。

388 三、股份支付的处理 （一）应关注的重要时点 （二）对职工股份支付的价值确定 （三）预计可行权权益工具数量的确定
（四）计入成本费用的股份支付金额的计算

389 （一）应关注的重要时点 1、授予日：股份支付协议获得批准的日期
除了立即可行权的股份支付外，无论权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付，企业在授予日均不做会计处理。

390 2、等待期：从授予日至可行权日之间的期间 可行权条件：服务年限或业绩条件 处理原则 在等待期内每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用，同时计入资本公积。 计入资产成本或费用，适用存货、固定资产、无形资产等相关会计准则

391 在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。
（一）应关注的重要时点 3、可行权日之后 权益结算的股份支付： 在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。 企业应在行权日根据行权情况，确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积（其它资本公积）

392 现金结算的股份支付： 在可行权日之后不再确认成本费用，负债（应付职工薪酬）公允价值的变动应计入当期损益（公允价值变动损益）

393 （二）对职工股份支付的价值确定 1、权益结算股份支付： 应按授予日权益工具的公允价值计量，不确认其后续公允价值变动。 2、现金结算股份支付：
应按资产负债表日当日权益工具的公允价值重新计量，确认成本费用和相应的应付职工薪酬，每期权益工具公允价值变动计入当期损益。

394 市场价格 参考具有类似交易条款的期权的市场价格 采用期权定价模型估计 权益工具的公允价值确定
应当按照《金融工具确认和计量》确定。对于期权等权益工具的公允价值确定： 市场价格 参考具有类似交易条款的期权的市场价格 采用期权定价模型估计

395 选用的期权定价模型应当考虑以下因素： 期权的行权价格、有效期、标的股份现行价格、股价预计波动率、股份的预计股利、期权有效期内的无风险利率

396 （三）预计可行权权益工具数量的确定 在等待期内的每个资产负债表日，根据职工人数变动情况等后续信息修正预计可行权权益工具数量。
在可行权日，最终预计的可行权权益工具数量应当与实际可行权数量一致。

397 （四）计入成本费用的股份支付金额计算 根据预计可行权的权益工具数量和上述权益工具 的公允价值，计算截至当期累计应确认的成本费用
金额，再减去前期累计已确认金额，作为当期应确 认的成本费用金额。

398 四、应用举例 （一）附服务年限条件的权益结算股份支付 （二）附非市场业绩条件的权益结算股份支付 （三）现金结算的股份支付

399 （一）附服务年限条件的权益结算股份支付 A公司为上市公司。20×2年1月1日，公司向其200名管理人员每人授予100份股份期权，这些人员从20×2年1月1日起必须在该公司连续服务3年，服务期满时才能以每股4元购买100股A公司股票。公司估计该期权在授予日的公允价值为￥15。

400 第一年有20名管理人员离开A公司，A公司估计三年中离开的管理人员比例将达到20%；第二年又有10名管理人员离开公司，公司将管理人员离开比例修正为15%；第三年又有15名管理人员离开。

401 1、费用和资本公积计算过程见下表：单位：元
年份 计算 当期 费用 累计 20×2 200×100×(1-20%)×15×1/3 80000 20×3 200×100×(1-15%)×15×2/ 90000 170000 20×4 155×100× 62500 232500

402 2、会计处理 （1）20×2年1月1日：授予日不做处理。 （2）20×2年12月31日 借：管理费用等 80000
借：管理费用等 贷：资本公积——其他资本公积 （3）20×3年12月31日 借：管理费用等 贷：资本公积——其他资本公积 （4）20×4年12月31日 借：管理费用等 贷：资本公积——其他资本公积

403 （二）附非市场业绩条件的权益结算股份支付
2002年1月1日，A公司为其100名管理人员每人授予100份股票期权；第一年年末的可行权条件为净利增长率达到20%；第二年末的可行权条件为净利两年平均增长15%；第三年末的可行权条件为净利三年平均增长10%。每份期权在2002年1月1日的公允价值为24元。 2002年12月31日，权益净利增长了18%，同时有8名管理人员离开，企业预计2003年将以同样速度增长，因此预计将于2003年12月31日可行权。另外，企业预计2003年12月31日又将有8名管理人员离开。（未完）

404 （续前例） 2003年12月31日，企业净利仅增长了10%，因此无法达到可行权状态。另外，实际有10名管理人员离开，预计第三年将有12名管理人员离开。 2004年12月31日，企业净利增长了8%，三年平均增长率为12%，因此达到可行权状态。当年有8名管理人员离开。

405 费用和资本公积计算过程如下（会计处理略）
年份 计算 当期 费用 累计 20×2 （ ）×100×24×1/2 100800 20×3 （ ）×100×24×2/ 11200 112000 20×4 （ ）×100× 65600 177600

406 （三）现金结算的股份支付 20×2年1月1日，B公司为其200名中层以上管理人员每人授予100份现金股票增值权，这些人员从20×2年1月1日起必须在该公司连续服务3年，即可自20×4年12月31日起根据股价的增长幅度获得现金，该增值权应在20×6年12月31日之前行使完毕。B公司估计，该增值权在负债结算之前的每一资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出额如下表：

407 公允价值和现金支出： 年份 公允价值 支付现金 20×2 14 20×3 15 20×4 18 16 20×5 21 20 20×6 25

408 每年人员变动情况： 第一年有20名管理人员离开B公司，B公司估计三 年中还将有15名管理人员离开；第二年又有10名
管理人员离开公司，公司估计还将有10名管理人员 离开；第三年又有15名管理人员离开。第三年末， 假定有70人行使股票增值权取得了现金。第四年 末，有50人行使了股票增值权。20×6年12月31 日。第五年末，剩余35人全部行使了股票增值权。

409 费用和资本公积计算过程：（单位：元） 年份 负债计算 支付现金计算 负债 支付 现金 当期 费用 02
（200-35）×100×14×1/3 77000 03 （200-40）×100×15×2/3 160000 83000 04 （ ）×100×18 70×100×16 153000 112000 105000 05 （ ）×100×21 50×100×20 73500 100000 20500 06 35×100×25 87500 14000 总额 299500

410 会计处理： （1）20×2年1月1日：授予日不做处理。 （2）20×2年12月31日 借：管理费用等 77000
借：管理费用等 贷：应付职工薪酬——股份支付 （3）20×3年12月31日 借：管理费用等 贷：应付职工薪酬——股份支付

411 会计处理： （4）20×4年12月31日 借：管理费用等 105000 贷：应付职工薪酬——股份支付 105000
借：管理费用等 贷：应付职工薪酬——股份支付 借：应付职工薪酬——股份支付 贷：银行存款 （5）20×5年12月31日 借：公允价值变动损益 贷：应付职工薪酬——股份支付 借：应付职工薪酬——股份支付 贷：银行存款

412 会计处理： （6）20×6年12月31日 借：公允价值变动损益 14000 贷：应付职工薪酬——股份支付 14000
借：公允价值变动损益 贷：应付职工薪酬——股份支付 借：应付职工薪酬——股份支付 贷：银行存款

413 企业会计准则第12号--债务重组

414 1、修改了债务重组的定义，重新恢复到1998年准则的提法。
2、债务重组的结果计入当期损益 3、在以非现金资产方式清偿债务和修改债务条件的情况下，引入了公允价值计量。

415 新债务重组准则改变了“一刀切”的规定，将原先因债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，改为将债务重组收益计入营业外收入，对于实物抵债业务，引进公允价值作为计量属性。按新规定，一些无力清偿债务的公司，一旦获得债务全部或者部分豁免，其收益将直接反映在当期利润表中，可能极大地提升其每股收益水平。因此，那些负债金额较高又有可能获得债务豁免的公司，值得投资者关注。

416 四、修改其他债务条件涉及或有应付（或者应收）金额的处理
CAS12：债务重组 一、债务重组的范围 二、基本处理方法 三、抵债资产公允价值的计量 四、修改其他债务条件涉及或有应付（或者应收）金额的处理

417 CAS12：债务重组 一、债务重组的范围 债务重组：指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。 基本特征： 债务人发生财务困难：指因债务人出现资金周转困难或者经营陷入困境等，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务的情况。 债权人作出让步：指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。

418 CAS12：债务重组 二、基本处理方法 重组债务的账面价值与偿债资产公允价值之间的差额，确认债务重组利得
债务人： 重组债务的账面价值与偿债资产公允价值之间的差额，确认债务重组利得 抵债资产公允价值与账面价值之间的差额，按照资产处置处理 债权人： 重组债权的账面余额与受让资产（或者权益）的公允价值之间的差额，确认债务重组损失，重组债权已计提减值准备的，应当从中扣减受让资产按公允价值入账

419 CAS12：债务重组 应用举例 甲公司因购货原因于2007年1月1日产生应付乙公司账款100万元，货款偿还期限为3个月。2007年4月1日，甲公司发生财务困难，无法偿还到期债务，经与乙公司协商进行债务重组。双方同意： 以甲公司的两辆小汽车抵偿债务。这两辆小汽车原值为100万元，已提累计折旧20万元，净值80万元，公允价值为50万元。 假定上述资产均未计提减值准备，不考虑相关税费。 计算（债务人）： 固定资产处置损失＝80-50=30万元 债务重组利得＝100-50=50万元

420 CAS12：债务重组 债务人之账务处理： 借：固定资产清理 800 000 累计折旧 200 000 贷：固定资产 1 000 000
借：固定资产清理 累计折旧 贷：固定资产 借：应付账款－－乙公司 营业外支出－－处置非流动 资产损失 贷：固定资产清理 营业外收入－－债务重组利得

421 CAS12：债务重组 债权人之账务处理： 借：固定资产 500 000 营业外支出－－债务重组损失 500 000
借：固定资产 营业外支出－－债务重组损失 贷：应收账款

422 CAS12：债务重组 三、偿债资产公允价值的计量 金融资产（权益性工具）：遵循《企业会计准则第22号－－金融工具确认与计量》的有关规定
存在活跃市场的：市价 不存在活跃市场的：估值 其他资产 资产本身存在活跃市场的：市价 资产本身不存在活跃市场，但存在类似资产活跃市场的，在市价基础上适当调整 其他情况

423 CAS12：债务重组 四、修改其他债务条件涉及或有应付（或者应收）金额的处理
债务人：或有应付金额符合或有事项准则关于预计负债确认条件的，应当将或有应付金额确认为预计负债 债权人：或有应收金额，不予确认

424 企业会计准则第13号--或有事项

425 主要变化在于预计负债的计量。新准则对于预计负债的计量分为初始计量和后续计量，初始计量中的最佳估计数要考虑时间价值；后续计量是指在资产负债日对预计负债的账面价值进行检查，如有客观证据表明了预计负债的账面价值不能真实反映当前最佳估计数，应做相应调整。

426 第一节 或有事项概述 一、或有事项的特征 二、或有事项形成或有负债和或有资产

427 一、或有事项的特征 1、由过去的交易或事项形成 2、结果具有不确定性 3、结果需由未来事项确定

428 二、或有事项形成或有负债和或有资产 （一）或有负债 （二）或有资产 （三）或有负债和或有资产转化为负债 （预计负债）和资产

429 （一）或有负债 1、潜在义务 最终是否转变为现实义务，由某些不确定未来事 项的发生或不发生决定 2、现实义务
该现实义务导致经济利益流出企业的可能性不超 过50%（含50%） 该现实义务导致经济利益流出企业的金额难以合 理预计

430 与可能性相关的概念 1、基本确定: 95-100% 2、很可能: （发生的可能性比不发生的可能性大）： 50－95％ 3、可能： 5－50％
1、基本确定: % 2、很可能: （发生的可能性比不发生的可能性大）： 50－95％ 3、可能： －50％ 4、极小可能：0－5％

431 （二）或有资产 是由过去的交易或事项形成的潜在资产 其存在需通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实

432 （三）或有负债和或有资产的转化 或有负债转化为负债或预计负债前提： 随着时间推移和事态进展，或有负债对应的潜在义务可能转化为现实义务
原本不是很可能导致经济利益流出的现实义务也可能被证实将很可能导致经济利益流出 现实义务的金额也能可靠计量 或有资产转化为资产前提： 或有资产对应的潜在资产最终是否能流入企业逐渐变得明确 潜在资产基本确定能收到 金额能可靠计量

433 或有事项的确认 类别 会计处理 如该事项很有可能发生（现时义务）且很可能导致经济利益流出企业并能可靠计量 确认为预计负债，并在附注披露
如该事项只是有可能发生（潜在义务）或虽是现时义务但不是很可能导致经济利益流出企业或不能可靠计量 不确认为预计负债，但需对外披露或有负债 如该事项只是极小可能 不需确认也不需披露 或有资产 一般不予确认，也不予披露

434 第二节 预计负债的确认和计量 一、预计负债的确认条件 二、预计负债的计量 三、亏损合同与重组义务 四、对预计负债账面价值的复核

435 一、预计负债的确认条件 1、该义务是企业承担的现实义务 2、履行该义务很可能导致经济利益流出企业 3、该义务的金额能可靠计量

436 二、预计负债的计量 （一）最佳估计数的确定 （二）预期可获得的补偿 （三）预计负债计量需要考虑的因素

437 （一）最佳估计数的确定 最佳估计数应按照该范围内的中间值确定 2、所需支出不存在一个连续范围，或在一个连续范 围内各种结果发生的可能性不同
1、所需支出存在一个连续范围，且该范围内各种结果发生的可能性相同时 最佳估计数应按照该范围内的中间值确定 2、所需支出不存在一个连续范围，或在一个连续范 围内各种结果发生的可能性不同 （1）涉及单个项目的，按照最可能发生金额确定 （2）涉及多个项目的，按各种可能结果及相关概 率计算

438 （二）预期可获得的补偿 确认时间：“基本确定”能收到时 确认金额：基本确定能收到的金额，不能超过预计负债的金额
确认方式：确认为资产，而非作为预计负债金额的扣减

439 （三）预计负债计量需要考虑的因素 1、风险和不确定性 2、货币时间价值 3、未来事项

440 三、亏损合同与重组义务 （一）亏损合同 （二）重组义务

441 （一）亏损合同 待执行合同 亏损合同 预计负债 发生的成本 预期将超过 与合同相关 的未来流入 经济利益 不属于或 有事项准 则规范的 内容
转变 确认 待执行合同 亏损合同 预计负债 发生的成本 预期将超过 与合同相关 的未来流入 经济利益 不属于或 有事项准 则规范的 内容 属于或有 事项准则 规范的内 容

442 亏损合同会计处理应注意： 如果相关义务不需支付任何补偿即可撤销，不确认预计负债 如果相关的义务不可撤销，应确认预计负债
1、亏损合同 如果相关义务不需支付任何补偿即可撤销，不确认预计负债 如果相关的义务不可撤销，应确认预计负债 3、待执行合同变为亏损合同时 合同存在标的资产的，应进行减值测试并确认减值损失，预计亏损超过减值损失，超过部分确认为负债 不存在标的资产的，满足预计负债确认条件时应予以确认

443 （二）重组义务 1、重组事项包括的内容 2、企业因承担重组义务确认预计负债的条件

444 1、重组事项包括的内容 出售或终止企业的部分业务 对企业的组织结构进行较大调整
关闭企业的部分营业场所，获将营业活动由一个国家或地区迁移到其他国家或地区

445 2、因承担重组义务确认预计负债的条件 同时存在下列情况，表明承担重组义务 有详细、正式的重组计划 重组计划已对外公告
其次，需要判断重组义务是否同时满足预计负债确认条件 重组义务是否是现实义务 履行重组义务是否很可能导致经济利益流出企业 重组义务的金额是否能可靠计量

446 有确凿证据表明预计负债账面价值不能真实反映当前最佳估计数时，应在资产负债表日按当前最佳估计数调整账面价值
四、对预计负债账面价值的复核 有确凿证据表明预计负债账面价值不能真实反映当前最佳估计数时，应在资产负债表日按当前最佳估计数调整账面价值

447 如果发现保证费用的实际发生额与预计数相差较大，应及时调整 已确认预计负债的产品不再生产，在其质量保证期满后，冲销预计负债余额
四、对预计负债账面价值的复核 在对产品质量保证确认预计负债时应注意： 如果发现保证费用的实际发生额与预计数相差较大，应及时调整 已确认预计负债的产品不再生产，在其质量保证期满后，冲销预计负债余额 对特定批次产品确认的预计负债，保修期结束后，冲销预计负债余额

448 四、对预计负债账面价值的复核 当期实际发生的担保诉讼损失金额与已计提的相关预计负债之间的差额，分别情况处理：
在前期资产负债表日合理预计差额，直接计入或冲减当期营业外支出 前期资产负债表日的估计与事实严重不符的，按重大前期差错更正的方法处理 前期无法合理预计诉讼损失的，在实际发生时直接计入当期营业外支出 资产负债表日后至财务报告批准报出日之间发生的未决诉讼，按29号准则处理

449 第三节 新旧比较与衔接 一、新旧比较 二、新旧衔接

450 一、新旧比较 1、规范了亏损合同与重组义务 2、要求在计量预计负债时考虑重大货币时间价值 3、由法定义务扩展至推定义务

451 二、新旧衔接 首次执行日，将满足预计负债确认条件的重组义务，确认为预计负债，同时调整留存收益 或有事项不予追溯调整

452 企业会计准则第14号--收入

453 主要对“合同或协议收取采用递延方式”的会计处理不同。
采用实际利率摊销未实现融资收益。

454 一、日常活动的判断 本准则第二条规定，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。其中“日常活动”，是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的其他活动。

455 （一）工业企业制造并销售产品、商业企业销售商品、保险公司发保单、咨询公司提供咨询服务、软件企业为客户开发软件、安装公司提供安装服务、商业银行对外贷款、租赁公司出租资产等，均属于企业为完成其经营目标所从事的经常性活动，由此产生的经济利益的总流入构成收入。

456 （二）工业企业转让无形资产使用权、出售原材料、对外投资（收取的利息收入、股利收入）等，属于与经常性活动相关的其他活动，由此产生经济利益的总流入也构成收入。
（三）工业企业处置固定资产、无形资产等活动，不是企业为完成其经营目标所从事的经常性活动，也不属于与经常性活动相关的其他活动，由此产生的经济利益的总流入不构成收入，应当确认为营业外收入。

457 二、商品所有权上主要风险和报酬的转移 企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，构成确认销售商品收入的重要条件。
（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，是指与商品所有权有关的主要风险和报酬同时转移。 与商品所有权有关的风险，是指商品可能发生减值或毁损等形成的损失；与商品所有权有关的报酬，是指商品价值增值或通过使用商品等形成的经济利益。

458 （二）判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，应当关注交易的实质而不是形式，并结合所有权凭证的转移或实物的交付进行判断。通常情况下，转移商品所有权凭证或交付实物后，商品所有权上的主要风险和报酬随之转移，如大多数零售商品。 某些情况下，转移商品所有权凭证或交付实物后，商品所有权上的主要风险和报酬随之转移，企业只保留了次要风险和报酬，如交款提货方式销售商品。有时，转移商品所有权凭证或交付实物后，商品所有权上的主要风险和报酬并未随之转移，如采用收取手续费方式委托代销的商品。

459 三、销售商品收入金额的确定 （一）企业销售商品满足收入确认条件时，应当按照已收或应收合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。

460 从购货方已收或应收的合同或协议价款，通常为公允价值。但在某些情况下，合同或协议明确规定，销售商品需要延期收取价款（通常为3年以上），如分期收款销售商品，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额。应收的合同或协议价款的公允价值，通常应当按照其未来现金流量现值或商品现销价格确定。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销，冲减财务费用。

461 例：东方股份有限公司与大地股份有限公司签订协议，向大地股份有限公司销售大型设备一套，并约定采用分期收款方式，从销售当年末开始分5年分期收款，每年200万元,合计1000万元。假定大地股份有限公司在销售成立日支付货款，只需要支付800万元即可,（假设不考虑增值税因素）

462 解析：应收金额的公允价值可以认定为800万元，与名义金额1000万元差额较大，应采用公允价值计量。
（1）计算求得名义金额折现为当前售价的利率： p = A×(p/A,i,n)； 800=200×(p/A,i,5)； (p/A,i,5)=4； 查该年金现值系数表，如沿“n=5”栏如找到“4”，则“4”对应的“i”即为所求；如沿“n=5”栏如找不到“4”，则找出与“4”相邻最近的两个值β1，β2，再运用内插法求解；即：i=7.93%。

463 2）计算各期利息收益和本金收现，如图示： 未收本金 A 利息收益 B=A*7.93% 本金收现 C=D-B 总收现 D 销售日 800
第1年末 63.4 136.6 200 第2年末 663.4 52.6 147.4 第3年末 516 40.9 159.1 第4年末 356.9 28.3 171.7 第5年末 185.2 14.8 合计 --- 1000

464 （3）账务处理 销售成立时： 借：长期应收款 贷：主营业务收入 未实现融资收益 200

465 第一年末： 借：银行存款　 200 　贷：长期应收账款　200 借：未实现融资收益 贷：财务费用　　

466 …… 第五年末： 借：银行存款　 200 贷：长期应收账款 200 借：未实现融资收益 贷：财务费用　　 　 应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，按照实际利率法摊销与直线法摊销结果相差不大的，也可以采用直线法进行摊销。

467 （二）已收或应收的合同或协议价款不公允的，应当按照公允的交易价格确定收入金额，已收或应收的合同或协议价款与公允的交易价格之间的差额，不应当确认收入。
判断已收或应收的合同或协议价款是否公允时，应当关注企业与购货方之间的关系。通常情况下，关联方关系的存在可能导致已收或应收的合同或协议价款不公允。

468 四、销售商品收入确认条件的具体应用 企业判断销售商品收入满足确认条件的，应当提供确凿的证据。通常情况下，转移商品所有权凭证或交付实物后，可以认为满足收入确认条件，应当确认销售商品收入。 以下列举了确认销售商品收入的一些具体形式：

469 （一）办妥托收手续销售商品的，应在办妥托收手续时确认收入。
（二）采用预收款方式销售商品的，应在发出商品时确认收入，在此之前预收的货款应确认为负债。 （三）附有销售退回条件的商品销售，根据以往经验能够合理估计退货可能性且确认与退货相关负债的，应在发出商品时确认收入；不能合理估计退货可能性的，应在售出商品退货期满时确认收入。

470 （四）售出商品需要安装和检验的，在购买方接受交货以及安装和检验完毕前，不应确认收入。如果安装程序比较简单或检验是为了最终确定合同或协议价格而必须进行的程序，可以在发出商品时确认收入。
（五）采用以旧换新方式销售商品的，销售的商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。 （六）对于订货销售，应在发出商品时确认收入，在此之前预收的货款应确认为负债。 （七）采用收取手续费方式委托代销商品的，应在收到代销清单时确认收入。

471 （八） 采用售后回购方式销售商品的，收到的款项应确认为负债；回购价格大于原售价的，差额应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。有确凿证据表明售后回购交易是按照公允价值达成的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。

472 （九）采用售后租回方式销售商品的，收到的款项应确认为负债；售价与资产账面价值之间的差额，应当采用合理的方法进行分摊，作为折旧费用或租金费用的调整。有确凿证据表明认定为经营租赁的售后租回交易是按照公允价值达成的，销售的商品按售价确认收入，并按账面价值结转成本。

473 （十）收入条件不满足的处理 例、A公司以托收承付方式销售给B公司一批商品，价值100万，增值税税率17%，成本60万， A公司在销售时已知B公司资金周转困难，难以及时支付货款，商品已经发出，增值税发票已开。

474 借：发出商品 万 贷：库存商品 60万 借：应收账款 万 贷：应交税金-应交增值税（销项）17万 注意应收账款纳税调整。

475 B公司资金情况好转，承诺近期付款 借：应收账款 万 贷：主营业务收入 万 借：主营业务成本 60万 贷：发出商品 万

476 五、提供劳务收入确认条件的具体应用 （一）确认条件：
企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。提供劳务交易的结果能够可靠估计应同时满足下列条件：①收入的金额能够可靠计量；②相关的经济利益很可能流入企业；③交易的完工进度能够可靠地地确定；④交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量。

477 如果企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能够可靠估计的，应当分别按下列情况处理：①已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，按照已经发生的劳务成本金额确认提供劳务收入，并按相同金额结转劳务成本。②已经发生的劳务成本预计不能够得到补偿的，应当将已经发生的劳务成本计入当期损益，不确认提供劳务收入。即采用成本回收法确认收入。

478 （二）计量原则： 企业应当按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入总额，但已收或应收的合同或协议价款显失不公允的除外。即提供劳务收入的计量采用与销售商品收入一样的计量原则：公允价值模式。

479 同时明确了完工百分比的计算公式：企业应当在资产负债表日按照提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认提供劳务收入后的金额，确认当期提供劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认劳务成本后的金额，结转当期确认当期劳务成本。

480 （三）完工程度的确定： 企业确定提供劳务交易的完工进度，可以选用下列方法：①已完工作的测量。②已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例。③已经发生的成本占估计总成本的比例。

481 （四）交易的区分： ①企业与其他企业签订的合同或协议包括销售商品和提供劳务时，销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，应当将销售商品的部分作为销售商品处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处理。②销售商品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽能区分但不能够单独计量的，应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品处理。

482 （五）、其他确认形式 安装费不与商品分离 与商品销售同时确认 安装费与商品分离 年终按完工程度确认 宣传媒介广告 出现于公众面前
安装费不与商品分离 与商品销售同时确认 安装费与商品分离 年终按完工程度确认 宣传媒介广告 出现于公众面前 广告策划制作 年终按完工程度确认 入场费 活动发生时确认 不提供服务的会员费 收款并消除不确定性 提供服务的会员费 受益期内分期确认 特许权有形资产 资产所有权转移时 特许权服务 提供服务时确认 定制软件 年终按完工程度确认 售价内的服务费 从商品售价中分离，递延至提供服务

483 六、折扣、折让 、退回 （一）现金折扣的核算：
现金折扣是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。现金折扣在实际发生时计入当期损益。即本准则对于现金折扣采用总价法核算。

484 （二）、商业折扣的核算： 商业折扣是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。即商品销售过程中常见的“打折”在确认收入时要先扣除。

485 （三）、销售折让的核算： 销售折让是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。企业已经确认销售商品收入的售出商品发生销售折让的，应当在发生时冲减当期销售商品收入。 即对于确认收入以后的发生销售折让采用与现金折扣同样的处理方法——不预计可能发生的销售折让，实际发生时冲减当期销售收入。

486 （四）销售退回的核算： 销售退回，是指企业售出的商品由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。企业已经确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的，应当在发生时冲减当期销售商品收入。即不论本期还是以前各期销售的商品发生退回，均冲减退回当期的销售商品收入。

487 另外，本准则明确指出，对属于资产负债表日后事项的销售退回、销售折让适用《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》。

488 七、让渡资产使用权收入 （1）收入类型：让渡资产使用权收入包括利息收入、使用费收入等。
（2）确认条件：让渡资产使用权收入同时满足下列条件的，才能予以确认：①相关的经济利益很可能流入企业；②收入的金额能够可靠地计量。即要满足收入确认的基本条件。 （3）计量原则：①利息收入金额，按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定。②使用费收入金额，按照有关合同或协议约定的收费时间和方法计算确定。

489 企业会计准则第15号--建造合同

490 1、增加了追加资产的建造相关会计处理 2、规定资本化的借款费用可计入合同成本。 3、规定合同收入和合同费用的后续计量 4、披露内容有所简化。

491 企业会计准则--建造合同 一、建造合同准则概述 二、建造合同的类型划分 三、合同的分立合并 四、合同收入 五、合同成本
六、合同收入和合同费用的会计处理 七、建造合同的信息披露

492 企业会计准则--建造合同 一、建造合同准则概述 （一）建造合同的定义和特征
是指为建造一项资产或者在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的数项资产而订立的合同。 资产：特指房屋、建筑物、道路、桥梁、码头等建造周期长的大型资产，而不是物资、存货等

493 企业会计准则--建造合同 一、建造合同准则概述 （一）建造合同的定义和特征 1.先有买主,后有资产,双方订立合同
2.建造周期长,一般超过1年 3.建造的资产体积大,造价高,合同总金额大,价款结算分次结算、分次支付 4.建造合同一般为不可取消的合同，一旦订立，不能随意撤消

494 企业会计准则--建造合同 一、建造合同准则概述 （二）建造合同规范的主要问题
由于建造合同的开工日期与完工日期通常分属于不同的会计年度，在这种情况下，如何将合同收入与合同成本进行配比，分配计入实施工程的几个会计年度，就成为一个非常重要的问题，这正是建造合同会计准则规范的主要问题。

495 企业会计准则--建造合同 一、建造合同准则概述 （三）建造合同准则的适用范围 建造承包商：包括建筑安装企业、部分工业制
造企业（飞机制造、船舶）及部分房地产开发 企业。 发包商的会计处理按企业会计制度的固定资产 购建处理。

496 企业会计准则--建造合同 二、建造合同的类型划分 （一）建造合同如何分类 固定造价合同：按照固定的合同价或固定单价 确定工程价款的建造合同
成本加成合同：以合同允许或其他方式议定的 成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费 用确定工程价款的建造合同（船舶、军工）

497 企业会计准则--建造合同 二、建造合同的类型划分 （一）为什么分类 这两类合同的风险不同，合同结果的判断标准不同
固定造价合同主要风险在建造承包方 成本加成合同主要风险在发包方，合同总价款根据成本确定

498 企业会计准则--建造合同 三、建造合同的分立和合并 （一）为何要规定合同的分立和合并 为了正确核算建造合同的损益，防止人为操纵利润
合同的多样性，一般是一项资产订一项合同，也有一项资产订多项合同或多项资产订一个合同，合同与建造的资产不是一一对应

499 企业会计准则--建造合同 三、建造合同的分立和合并 （二）合同的分立 1、分立的条件：
一项合同包含建造多项资产，同时符合以下条件时分开核算：（1）每项资产具有独立的建造计划 （2）建造承包商与客户就每项资产单独谈判，双方能够接受或拒绝与每项资产有关的合同条款 （3）每项资产的收入和成本可单独辨认

500 企业会计准则--建造合同 三、建造合同的分立和合并 （二）合同的分立 2、实例 例：某建筑公司与一客户签订一项建造合同，
合同规定，建筑公司为客户建造一栋房屋和一座 食堂。在签订合同时，建筑公司和客户分别就所 建房屋和食堂进行谈判，并达成一致意见；房屋 的工程造价为400万元，食堂的工程造价为150万 元。房屋和食堂均有独立的施工图预算，房屋的 预算成本为370万元，食堂的预算成本为130万元。

501 3、追加资产的建造 满足下列条件之一的，应当作为单项合同：①该追加资产在设计、技术或功能上与原合同包括的一项或数项资产存在重大差异。②议定该追加资产的造价时，不需要考虑原合同价款。

502 企业会计准则--建造合同 （3）该组合同同时或依次履行 三、建造合同的分立和合并 （三）合同的合并 1、合并条件
（1）该组合同按一揽子交易签订 （2）该组合同密切相关，每项合同实际上已构成一项综合利润率工程的组成部分 （3）该组合同同时或依次履行

503 企业会计准则--建造合同 三、建造合同的分立和合并 （三）合同的合并 2、实例：某建造承包商为承包建造一个冶炼厂与客户
一揽子签订了三项建造合同，这三项合同分别是 建造一个选矿车间、一个冶炼车间和一个工业污 水处理系统。根据合同规定，这三个工程将由建 造承包商同时施工，并根据整个项目的施工进度 办理价款结算。

504 企业会计准则--建造合同 四、合同收入 （一）合同收入的组成内容 1、合同中规定的初始收入 2、因合同变更、索赔、奖励等形成的收入

505 企业会计准则--建造合同 四、合同收入 （二）确认合同变更收入的标准 1、客户能够认可因变更而增加的收入 2、收入能够可靠地计量

506 企业会计准则--建造合同 四、合同收入 （二）确认合同变更收入的标准 例：某建造承包商与一客户签订了一份金额
为5000万元的固定造价合同，建造一座图书馆， 合同规定的建设期为3年。第二年，客户改变部分 设计，要求建造商将原设计中的部分材料改用更 好的材料，并同意增加变更收入50万元。建造承 包商在第二年可将因合同变更而增加的收入50万 元确认为合同收入的组成部分。

507 企业会计准则--建造合同 四、合同收入 （三）确认索赔款收入的标准 1、根据谈判情况，预计对方能够同意这项索赔
2、对方同意接受的金额能够可靠地计量

508 企业会计准则--建造合同 四、合同收入 （三）确认索赔款收入的标准 例：某建造承包商与一客户签订了一份金额
8000万元的建造合同，建造一座水电站。合同 规定的建设期是自1999年7月至2002年7月。同 时规定，发电机由客户采购，于2002年1月交付 建造承包商进行安装。合同执行过程中，客户 于2002年4月才将发电机交付建造承包商，承包 商因此要求客户支付延期款100万元。

509 企业会计准则--建造合同 承上例，假定客户同意支付80万元，建造承包 商可于2002年将80万元计入合同总收入，此时
四、合同收入 （三）确认索赔款收入的标准 承上例，假定客户同意支付80万元，建造承包 商可于2002年将80万元计入合同总收入，此时 合同总收入变为8080万元。

510 企业会计准则--建造合同 四、合同收入 （四）确认奖励款收入的标准
1、根据目前合同完成情况，足以判断工程进度和工程质量能够达到或超过既定标准 2、奖励金额能够可靠地计量

511 企业会计准则--建造合同 四、合同收入 （四）确认奖励款收入的标准 例：某建造承包商与一客户签订一项合同金额
为9000万元的建造合同，建造一座跨海大桥，合 同规定的建设期为1999年12月至2001年12月。该 合同在执行中于2001年9月，主体工程已基本完 工，工程质量符合设计要求，有望提前3个月竣工 客户同意支付提前竣工奖100万元。2001年合同的 总收入为9100万元。

512 企业会计准则--建造合同 五、合同成本 （一）合同成本的组成内容 1、直接费用＿直接计入成本核算对象（人工、材料、机械使用费、其他直接费用）
2、间接费用＿类似于工业企业的制造费用，分摊到成本核算对象中（项目经理部费用）

513 企业会计准则--建造合同 五、合同成本 （二）合同成本的会计处理
直接费用的会计处理＿发生时直接计入合同成本（工程施工），分清不同成本核算对象、不同期间分配； 间接费用的会计处理＿按照系统、合理的方法分摊（按直接人员费用或直接费用总额分摊）。

514 企业会计准则--建造合同 五、合同成本 （三）合同成本核算应注意的几个问题 1、与合同有关的零星收益不作为合同收入，而应冲减合同成本
2、下列各项费用，不计入合同成本，应计入当期损益： 管理费用、销售费用、订立合同时发生的费用（差旅费、会议费）、财务费用

515 企业会计准则--建造合同 六、合同收入与合同费用的会计处理 （一）在建造合同的结果能够可靠估计的情况下，确认合同收入和费用的会计处理
1.如何判断结果能够可靠估计

516 企业会计准则--建造合同 六、合同收入与合同费用的会计处理 （ 1）.判断固定造价合同结果能够可靠估计的标准
①合同总收入能够可靠地计量：合法合同中规定的总金额；

517 ②与合同相关的经济利益能够流入企业： 建造合同的经济利益表现为建造承包商能否取得工程价款、能否及时结算。 综合考虑：发包商的信誉、经营情况 承包商履行合同的情况、进度等

518 ③在资产负债表日,合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定：
一定的形象进度、根据已发生成本科学、合理预计为完成合同尚需发生的成本。 ④为完成合同已发生的成本能够清楚地区分和可靠地计量：要求承包商进行成本核算时的准确性。

519 企业会计准则--建造合同 六、合同收入与合同费用的会计处理 （2）、判断成本加成合同的结果能够可靠估计的标准
①与合同相关的经济利益能够流入企业 ②实际发生的合同成本，能够清楚地区分并可靠地计量

520 企业会计准则--建造合同 六、合同收入与合同费用的会计处理 2.何时确认合同收入和合同费用 在建合同应于资产负债表日确认(中期报告)

521 企业会计准则--建造合同 六、合同收入与合同费用的会计处理 3.如何确定完工百分比
（1）累计实际发生成本占合同预计总成本比例(投入衡量法)； （2）已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例确定(产出衡量法,如地铁建造) 已完合同工作的测量(特殊建造合同,专业技术鉴定)

522 企业会计准则--建造合同 六、合同收入与合同费用的会计处理 采用方法(1)时,累计实际发生的成本不包括以下内容:
①与合同未来活动相关的合同成本； ②在分包工程工作量完成之前,预付给分包单位的款项(未形成工程进度)。

523 企业会计准则--建造合同 六、合同收入与合同费用的会计处理 举例:如何确定完工百分比(完工进度)
某建造承包合同,工期3年,第1年发生实际成本 300万,第2年发生实际成本400万,第2年年末预计为 完成合同尚需发生成本150万。 例1:第二年的完工进度 =( )/( )=82%

524 企业会计准则--建造合同 六、合同收入与合同费用的会计处理 举例:如何确定完工百分比(完工进度) 例2：第2年的完工进度
＝（680－80）／1000＝60％ 680万元中，人工费150万，材料费380万，机械使 用费100万，其他50万。其中，80万元的材料已领 用但尚未使用，假定预计总成本为1000万元。

525 企业会计准则--建造合同 六、合同收入与合同费用的会计处理 举例:如何确定完工百分比(完工进度) 例3：第2年的完工进度
＝（450＋250）／（450＋150＋400）＝70％ 甲公司承建A、B两项工程，合同规定总金额 为1100万。A工程自建，B工程以400万元出包给乙 公司。第1年，A工程实际成本450万，预计尚需发 生成本150万；向乙公司支付进度款250万，预付 备料款50万。

526 企业会计准则--建造合同 六、合同收入与合同费用的会计处理 4.如何按完工百分比法确认收入和费用
当期确认的合同收入＝（合同总收入×完工进度） －以前年度已确认的收入 当期确认的合同毛利＝（合同总收入－合同预计 总成本）×完工进度－以前年度累计已确认毛利 当期确认的合同费用＝当期确认的收入－当期确 认的合同毛利－以前年度该合同计提的预计损失 准备

527 企业会计准则--建造合同 六、合同收入与合同费用的会计处理
例4：A公司是一家建筑公司，1998年承揽了一份桥梁建造合同，为固定造价合同，合同总收入1000万，预计总成本800万，工程期为3年，1999年由于钢材价格上涨致使工程成本上升到1200万，工程于2000年10月提前完工，并达到了优质标准，根据合同获得了300万奖励，相关款项于2000年末结清。 每年与施工有关的资料如下：

528 项 目 1998年 1999年 2000年 到目前为止已发生成本 160 480 1200 完成合同尚需发生成本 640 720 已结算价款 200 900 实际收价款到 180 220

529 根据资料，1998年会计处理如下： 1、登记发生的合同成本 借：工程施工 160 贷：原材料、工资、折旧等 160 2、登记已结算的合同价款
借：工程施工 贷：原材料、工资、折旧等 160 2、登记已结算的合同价款 借：应收账款 贷：工程结算 3、登记实际收到的合同价款 借：银行存款 贷：应收账款

530 4、确认和计量当年的收入和费用，并登记入账
98年完工进度=160/（ ）=20% 98年应确认的合同收入=1000*20%-0=200万 98年应确认的毛利=（ ）*20%=40万 98年应确认的合同成本=200-40=160万 借：工程施工-毛利 主营业务成本 贷：主营业务收入

531 1999年会计处理如下 1、登记发生的合同成本 借：工程施工 320 贷：原材料、工资、折旧等 320 2、登记已结算的合同价款
借：工程施工 贷：原材料、工资、折旧等 320 2、登记已结算的合同价款 借：应收账款 贷：工程结算 3、登记实际收到的合同价款 借：银行存款 贷：应收账款

532 4、确认和计量当年的收入和费用，并登记入账
99年完工进度=480/（ ）=40% 99年应确认的合同收入=1000*40%-200=200万 99年应确认的毛利=（ ）*40%-40=-120万 99年应确认的合同成本=200-（-120）=320万 借：主营业务成本 贷：主营业务收入 工程施工-毛利 合同预计损失=（ ）*（1-40%）=120万

533 由于合同预计总成本为1200万，大于合同总收入1000万，预计总损失为200万，由于已经在工程施工-毛利中反映了80万（98年40万，99年-120万），因此应将剩余的、为完成工程将发生的预计损失120万确认为当期损失： 借：资产减值损失 贷：存货跌价准备-预计损失准备 120

534 2000年会计处理如下 1、登记发生的合同成本 借：工程施工 720 贷：原材料、工资、折旧等 720 2、登记已结算的合同价款
借：工程施工 贷：原材料、工资、折旧等 720 2、登记已结算的合同价款 借：应收账款 贷：工程结算 3、登记实际收到的合同价款 借：银行存款 贷：应收账款

535 4、确认和计量当年的收入和费用，并登记入账
2000年应确认的合同收入= =900万 2000年应确认的毛利=（ ）-40-（-120） =180万 2000年应确认的合同成本= =600万 借：主营业务成本 工程施工-毛利 存货跌价准备 贷：主营业务收入

536 工程完工时： 借：工程结算 贷：工程施工

537 企业会计准则--建造合同 六、合同收入与合同费用的会计处理 （二）建造合同的结果不能可靠估计的情况
1.合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认，合同成本在其发生的当期确认为费用； 2.合同成本不能收回的，应在发生时立即确认为费用，不确认收入

538 企业会计准则--建造合同 六、合同收入与合同费用的会计处理 （二）建造合同的结果不能可靠估计的情况 借：主营业务成本 40
借：主营业务成本 贷：主营业务收入 贷：主营业务收入 15 工程施工＿毛利 25

539 企业会计准则--建造合同 六、合同收入与合同费用的会计处理 （三）合同预计损失的会计处理 如果合同预计总成本超过合同预计总收入，应将
预计损失立即确认为当期费用 例：某公司签订一项总金额为100万元的固定造价 合同，取初预计总成本为90万元。第1年实际发生 成本63万元，年末，预计为完成合同尚需发生成 本42万元。

540 企业会计准则--建造合同 六、合同收入与合同费用的会计处理 （三）合同预计损失的会计处理 第1年： 完工进度＝63／（63＋42）＝60％
确认的收入＝100×60％＝60 确认的毛利＝（100－105） ×60％＝－3 确认的费用＝60－（－3）＝63 预计损失＝（105－100） ×（1－60％）＝-2

541 企业会计准则--建造合同 六、合同收入与合同费用的会计处理 （三）合同预计损失的会计处理 第1年： 借：主营业务成本 63
借：主营业务成本 63 贷：主营业务收入 60 工程施工＿毛利 3 借：资产减值损失 贷：存货跌价准备＿预计损失准备 2

542 企业会计准则--建造合同 七、建造合同披露
在建合同累计已发生的成本和累计已确认的毛利大于在建合同已办理结算的价款，其差额作为一项流动资产列示（工程施工－工程结算） 在建合同累计已发生的成本和累计已确认的毛利小于在建合同已办理结算的价款，其差额作为一项流动负债列示（工程结算－工程施工）

543 企业会计准则--建造合同 八、本准则与行业制度的比较 （一）确认和计量收入的时点和数额不同 制度：办理结算时确认，按结算的金额计量
准则：资产负债表日确认，按完工百分比法计算 的金额计量

544 企业会计准则--建造合同 八、本准则与行业制度的比较 （二）办理工程价款结算的会计处理不同 制度：借：应收账款 贷：主营业务收入
借：主营业务成本 贷：工程施工 准则：借：应收账款 贷：工程结算 工程施工＿毛利

545 企业会计准则--建造合同 八、本准则与行业制度的比较 （三）准则规定在合同预计发生亏损时，应计提合同损失准备

546 企业会计准则第16号--政府补助

547 政府补助内容包括出口退税、财政贴息、研究与开发补助、政策性补贴。按目前会计制度可以进资本公积、当期损益、专项应付款。
按新准则规定，政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助，前者确认为递延收益，后者可确认为递延收益和当期损益。

548 一、政府补助的基本特征 （一）政府补助是无偿的、有条件的
政府向企业提供补助具有无偿性的特点。政府并不因此而享有企业的所有权，企业未来也不需要以提供服务、转让资产等方式偿还。政府补助通常附有一定的条件，主要包括两个方面：（1）政策条件。企业只有符合政府补助政策的规定，才有资格申请政府补助。符合政策规定不一定都能够取得政府补助；不符合政策规定、不具备申请政府补助资格的，不能取得政府补助。（2）使用条件。企业已获批准取得政府补助的，应当按照政府规定的用途使用。

549 （二）政府资本性投入不属于政府补助 政府以投资者身份向企业投入资本，享有企业相应的所有权，企业有义务向投资者分配利润，政府与企业之间是投资者与被投资者的关系。政府拨入的投资补助等专项拨款中，国家相关文件规定作为“资本公积”处理的，也属于资本性投入的性质。政府的资本性投入无论采用何种形式，均不属于政府补助。

550 二、政府补助的主要形式 政府补助表现为政府向企业转移资产，通常为货币性资产，也可能为非货币性资产。政府补助主要有以下几种形式：
（一）财政拨款。财政拨款是政府无偿拨付企业的资金，通常在拨款时明确规定了资金用途。 比如，财政部门拨给企业用于购建固定资产或进行技术改造的专项资金，鼓励企业安置职工就业而给予的奖励款项，拨付企业开展研发活动的研发经费等，均属于财政拨款。

551 （二）财政贴息。财政贴息是政府为支持特定领域或区域发展，根据国家宏观经济形势和政策目标，对承贷企业的银行贷款利息给予
的补贴。财政贴息主要有两种方式： （1）财政将贴息资金直接拨付给受益企业 （2）财政将贴息资金拨付给贷款银行，由贷款银行以政策性优惠利率向企业提供贷款，受益企业按照实际发生的利率计算和确认利息费用。

552 （三）税收返还。税收返还是政府按照国家有关规定采取先征后返（退）、即征即退等办法向企业返还的税款，属于以税收优惠形式给予的一种政府补助。增值税出口退税不属于政府补助。
除税收返还外，税收优惠还包括直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等形式。这类税收优惠体现了政策导向，但并未直接向企业无偿提供资产，不作为本准则规范的政府补助。

553 （四）无偿划拨非货币性资产。比如，行政划拨土地使用权、天然起源的天然林等。

554 三、政府补助的确认 （一）与资产相关的政府补助 与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。
企业取得与资产相关的政府补助，不能直接确认为当期损益，应当确认为递延收益，自相关资产达到预定可使用状态时起，在该资产使用寿命内平均分配，分次计入以后各期的损益（营业外收入）。 相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，应将尚未分配的递延收益余额一次性转入资产处置当期的损益。

555 （二）与收益相关的政府补助 与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的补助。 与收益相关的政府补助，用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，取得时确认为递延收益，在确认相关费用的期间计入营业外收入；用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，取得时直接计入营业外收入。

556 四、政府补助的计量 （一）货币性资产形式的政府补助
企业取得的各种政府补助为货币性资产的，如通过银行转账等方式拨付的补助，通常按照实际收到的金额计量；存在确凿证据表明该项补助是按照固定的定额标准拨付的，如按照实际销量或储备量与单位补贴定额计算的补助等，可以按照应收的金额计量。

557 （二）非货币性资产形式的政府补助 政府补助为非货币性资产的，应当按照公允价值计量；公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。 政府补助为非货币性资产的，如该资产附带有关文件、协议、发票、报关单等凭证注明价值与公允价值差异不大的，应当以有关凭据中注明的价值作为公允价值；没有注明价值或注明价值与公允价值差异较大、但有活跃交易市场的，应当根据有确凿证据表明的同类或类似市场交易价格作为公允价值；如没有注明价值、且没有活跃交易市场、不能可靠取得公允价值的，应当按照名义金额计量，名义金额即为1 人民币元。

558 企业会计准则第17号--借款费用

559 1、扩大了借款费用资本化的资产范围。由固定资产扩大到固定资产、存货、投资性房地产。
2、扩大了可予资本化的借款范围。由专门借款扩大到专门借款和一般借款。 3、资本化金额的计算发生了变化。

560 一、本准则规范的主要内容 确认原则：资本化、费用化 允许资本化的资产范围和借款范围 计量：计算借款费用资本化金额
资本化期间的确定：开始资本化 暂停资本化 停止资本化

561 二、借款费用的组成 利息 借款折价或溢价的摊销 辅助费用 外币汇兑差额

562 三、允许资本化的范围 允许资本化的资产范围：
包括企业的固定资产，还包括需要相当长时间才能达到可销售状态的存货以及投资性房地产等，如有些以船舶、大型设备为生产产品的企业所发生借款费用就应计入存货成本。 允许资本化的借款范围： 包括专门借款，也包括一般借款。

563 四、借款费用的确认与计量 1、对于符合资本化条件的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产的成本。借款费用只有在同时满足以下三个条件时，才能开始资本化：①资产支出已经发生，包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出；②借款费用已经发生；③为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。

564 2、其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。对于其他借款费用，应当区别情况进行会计处理：①如果该借款费用属于在筹建期间发生的，应当根据其发生额先计入长期待摊费用，然后在开始生产经营当月一次性计入当期损益（管理费用）；②如果该借款费用属于在生产经营期间、为生产经营而发生的，应当根据其发生额全部费用化，计入当期损益（财务费用）。

565 3、在资本化期间内，每一会计期间的利息（包括折价或溢价的摊销）资本化金额的确定：①为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。

566 ②为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。

567 实例一 某公司于20×7年1月1日动工兴建一幢办公楼，工期为1年，工程采用出包方式，分别于20×7年1月1日、7月1日和10月1日支付工程进度款1500万元、3000万元和1000万元。办公楼于20×7年12月31日完工，达到预定可使用状态。 公司为建造办公楼发生了两笔专门借款，分别为：（1）20×7年1月1日专门借款2000万元，借款期限为3年，年利率为8％，利息按年支付； （2）20×7年7月1日专门借款2000万元，借款期限为5年，年利率为10%,利息按年支付。闲置专门借款资金均用于固定收益债券短期投资，假定该短期投资月收益率为0.5%。

568 公司为建造办公楼支出总额5500万元（1500+3000+1000）超过了专门借款总额4000 万元（2000+2000）,占用了一般借款1500 万元。假定所占用一般借款有两笔，分别为：
（1）向A 银行长期借款2000 万元，期限为20×6 年12 月1 日至20×9 年12 月1 日，年利率为6%，按年支付利息； （2）发行公司债券10000 万元，于20×6 年1 月1 日发行，期限为5 年, 年利率为8%，按年支付利息。 根据上述资料，计算公司建造办公楼应予资本化的利息费用金额如下：

569 1.计算专门借款利息费用资本化金额 专门借款利息资本化金额＝专门借款当期实际发生的利息费用－将闲置借款金额短期投资取得的投资收益。为简化计算，假定全年按360 天计算。据此，专门借款利息费用的资本化金额为： 2000×8%+2000×10％×180/360－500×0.5%×6=245 万元

570 2.计算一般借款利息费用资本化金额 一般借款利息费用资本化金额＝累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率。其中： 累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数＝( )×180/ ×90/360=500万元。 一般借款资本化率＝（2000×6%＋10000×8%）/（ ）=7.67%。 一般借款利息费用资本化金额为：500×7.67%＝38.35万元

571 3.计算建造办公楼应予资本化的利息费用金额 该公司建造办公楼应予资本化的利息费用金额283.35万元，即： 专门借款利息费用资本化金额245万元和一般借款利息费用资本化金额38.35万元之和。

572 实例二 A 公司于20×0 年1 月1 日折价发行了面值为1250 万元公司债券，发行价格为1000 万元，票面利率为4.72%,每年年末支付利息（即1250×4.72％＝59 万元），当期一次还本。据此，计算该公司债券实际利率r 为： 由于1000=59×(p/A,r,5)+1250 ×(p/F,r,5) ；由此计算得出r=10%

573 年 份 期初公司债券余额 (a) 实际利息费用(b)（按10%计算） 每年支付现金(c) 期末公司债券摊余成本 (d=a+b－c) 20×0 年 1000 100 59 1041 20×1年 104 1086 20×2年 109 1136 20×3 年 113 1190 20×4 年 119

574 假定A 公司发行公司债券募集的资金专门用于建造一条生产线，生产线从20×0 年1 月1 日开始建设，于20×2 年底完工，达到预定可使用状态。公司在20×0 年至20×2 年间每年应予资本化的利息费用为100 万元、104 万元和109 万元，20×3 年和20×4 年发生的113 万元和119 万元利息费用应当计入当期损益，不应再予资本化。 除公司债券外，其他借款也应当按照上述实际利率法确定每期利息费用。如果按照名义（合同）利率和实际利率计算的每期利息费用相差不大的，可以按照名义利率计算确定每期借款利息。

575 五、借款费用资本化的暂停 符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生了非正常中断，且中断时间连续超过3 个月的，应当暂停借款费用的资本化。
非正常中断通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见方面的原因等所导致的中断。例如，企业因与施工方发生了质量纠纷，或者工程或生产用料没有及时供应，或者资金周转发生了困难，或者施工或生产发生了安全事故，或者发生了与资产购建或者生产有关的劳动纠纷等原因，导致资产购建或者生产活动发生中断，均属于非正常中断。

576 非正常中断与正常中断有显著不同。正常中断仅限于因购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序，或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断。例如，某些工程建造到一定阶段必须暂停下来进行质量或者安全检查，检查通过后方可继续下一步的建造工作，这类中断是在施工前可以预见的，而且是工程建造必须经过的程序，即属于正常中断。

577 某些地区的工程在建造过程中，由于可预见的不可抗力因素（本地普遍存在的雨季或冰冻季节等原因）导致施工出现停顿，也属于正常中断。例如，某企业在北方某地建造某工程期间，正遇冰冻季节，工程施工不得不中断，待冰冻季节过后才能继续施工。由于该地区在施工期间出现较长时间的冰冻是正常情况，由此而导致的施工中断属于因可预见的不可抗力因素导致的中断，是正常中断，借款费用的资本化可继续进行，不必暂停。

578 企业会计准则第18号--所得税

579 附加内容

580 一、“两税合一”简介 备受关注的《中华人民共和国企业所得税法(草案)》获得十届全国人大五次会议审议通过。新税法将统一内、外资企业所得税税率以及其他相关事项，这就是“两税合并”。统一后的内、外资企业所得税税率为25%，对外资企业的过渡期设定在3-5年。两税合并将大幅降低内资企业所得税实际税率，大幅提高部分行业和上市公司的税后净利。

581 两税合并主要体现“四个统一”，即统一税法并适用于所有内、外资企业；统一并适当降低企业所得税税率；统一和规范税前扣除办法和标准；统一税收优惠政策，建立“产业优惠为主、区域优惠为辅”的新税收优惠体系。

582 “税前扣除标准的统一”更符合“国民待遇原则”。对企业真实合理工资支出实行据实扣除；企业研发费用实行加计扣除；合理取定内外资企业广告费扣除比例等。 “四个统一”是新企业所得税的核心内容，它的提出标志着我国市场经济进一步走向成熟。

583 　 “两税合一”将为增值税转型带来“钥匙”，从某种意义上讲，“两税合一”，关系到整个新一轮税制改革的进退。 　产业优惠政策和增值税转型有助于缓和税制改革的影响。对外资企业来说，所得税并轨是增加税负，而增值税转型是降低税负，“如果增值税转型与所得税改革配合，将会在一定程度熨平税制改革可能产生的利益波动”。 “两税合一”将会使企业投资活跃、就业岗位增加、外商投资逐步转型、增值税改革随即开始

584 目前，世界上159个国家企业所得税税率的算术平均为28.64%，“内外资企业所得税税率统一为25%”，属于中等偏低水平。
两税合并有利于增加内资企业的税后净利，假如不考虑税收优惠因素影响，内资企业所得税税率下降将使企业税后净利提高11.94%。

585 两税合并对不同的行业影响不同。根据统计分析，目前银行、饮料、通信、煤炭、钢铁、石化、商贸、房地产等行业的实际税率高于25%，因此上述行业将受惠；造纸行业税率接近25%，行业整体受益不大；此外，电力、有色金属冶炼、交通运输、医药生物、纺织服装、汽车、家电、机械设备、电子元器件等行业税率水平低于25%，并不能享受两税合并的好处。

586 两税合并不影响外商到中国投资动向  有三个原因：第一是中国市场本身有吸引力，中国现在是最热的市场，外商来投资主要是看重中国市场，而不只是寻找价廉的生产基地，如果是看重中国市场潜力的话，税率就成为次要因素。     例如东南亚的菲律宾等国家税收都比中国优惠，但不见得外商会大举到那边投资。

587    第二，从整体来讲，税改不是大规模加税。最终税率范围在25%，对企业整体来讲不是很大，受影响企业还不是太多。跟其他国家来比并不是很高的税率，不一定会有负面影响。

588 第三，海外企业来中国投资，目前生产性行业基本已经来得比较齐全，即使扩展生产也是在现有基础上，而不是进行再投资，现在来中国的海外投资中服务性行业比较多，这个行业过去税率是33%，新税率降到25%，对他们来讲其实是减税的优惠。

589 二、 所得税汇算清缴 （一）、收入总额 1、生产经营收入 2、财产转让收入 3、利息收入 4、股息收入 5、租赁收入
1、生产经营收入 、财产转让收入 3、利息收入 4、股息收入 5、租赁收入 6、特许权使用费收入 、其他收入 8、减免或返还流转税收入 9、折扣销售 （销售额和折扣不开在同一张发票上）

590 10、包装物押金（逾期未返还的，一年或三年）
11、视同销售收入（本企业的产品用于在建工程、发放福利、捐赠等，按计税价格计算） 12、工程试运行收入 13、财政性补贴和其他补贴收入 14、取得的为非货币性资产，按市场价计算

591 15、收入可以分期确定的： （1）分期收款的按合同约定日确定收入 （2）建筑、安装、装配、制造大型机械设备和提供劳务，持续时间超过一年的，按完工进度或完成的工作量确定收入的实现 16、其他 ：盘盈收入、罚款收入等

592 （二）准予扣除项目：成本、费用、税金、损失
部分扣除项目的具体范围和标准 1、借款利息支出（不高于金融机构同期、同类、同利率计算的数额），注意几点： （1）、从关联方取得的借款金额超过其注册资本的50%的，超出部分的利息支出，不得在税前扣除； （2）、为对外投资取得的借款利息，计入投资成本，不得在税前扣除； （3）、资本化的利息，不得在税前扣除； （4）房地产公司的利息，在房地产完工之前计入房地产成本，不得在税前扣除。

593 2、工资薪金支出及附加费支出 （1）、2000年起，人月工资扣除限额为800元，可在20%的幅度内浮动；2006年7月1日起为1600元； （2）、工效挂钩的，工资增长幅度低于效益幅度的，据实扣除； （3）、软件开发企业实际发放的工资，可据实扣除；（符合条件的） （4）、工会经费、职工福利费、教育经费按计税工资的2%、14%、1.5%扣除，工会经费凭工会组织开具的《工会经费拨缴款专用收据》扣除。

594 3、公益、救济性捐赠 （1）、直接向受赠人捐赠的，不能在税前扣除； （2）、通过国内非盈利性组织捐赠的，可在应纳税额的3%内扣除；（两税统一后为12%） （3）、通过国内非盈利性组织对红十字实业、农村义务教育、公益性青少年活动场所的捐赠，可在税前全额扣除。

595 4、业务招待费 内资企业：营业收入（包括主营业务收入和其他业务收入）在1500万以下的，按0.5%计提，在1500万以上的，按0.3%计提； 外资企业：营业收入在500万以下的，按1%计提，在500万以上，按0.5%计提（主要对服务业） 对制造业、商业等同内资企业。 5、各类保险基金和统筹基金 6、财产保险 7、固定资产租赁费 8、坏账损失与坏账准备金

596 9、国债利息收入 10、固定资产转让费用 11、资产盘亏、毁损净损失 12、支付给总机构的管理费用：总机构具有法人资格、没有固定经营收入来源的总机构可以提取管理费，提取比例不超过总收入的2%。

597 13、技术开发费 全部可以据实扣除，盈利企业如果本年技术开发费比去年增长10%以上，其实际发生额的50%，可继续扣除，亏损企业只能据实扣除，根据财政拨入的技术开发费不在上述规定之内。

598 14、技术改造国产设备投资 对于符合国家产业政策的技术改造项目的企业，其项目所需国产设备投资的40%可从企业技术改造项目设备购置当年比前一年新增的所得税中抵免。抵免的期限不超过5年。 符合国家产业政策的技术改造项目是指国家发布的《当前工商领域固定资产投资重点》等指明的项目。

599 15、广告费与业务宣传费 （1）、粮食类白酒广告费不得税前扣除 （2）、一般企业不超过营业收入的2%扣除，超过部分可无限期向以后纳税年度结转；（两税统一后15%） （3）、 起，对制药、食品（包括保健品和饮料）、日化、家电、通讯、建材、软件开发、房地产等企业，不超过营业收入的8%扣除，超过部分可无限期向以后纳税年度结转；

600 （4）对于软件开发、集成电路等高新技术的企业，自成立起的5年内，广告费可据实扣除，超过5年的，按8%扣除
（5）业务宣传费在超过营业收入的 0.5%内扣除，不得结转以后年度 （6）、注意广告费与赞助支出的区分。

601 16、差旅费、会议费 发生的与经营活动有关的差旅费、会议费，能提供真实的证明材料的合法凭证，可据实扣除。 17、佣金：符合下列条件的可扣除 （1）、有合法的真实凭证 （2）、支付的对象必须是独立的有权从事中介服务的纳税人或个人（不含本企业员工） （3）、支付的佣金，除另有规定外，不超过服务金额的5%。

602 （三）、纳税申报及缴纳 1、一般规定： 企业缴纳所得税，按年计算，分月或分季预缴，月度或季度终了后15天内预缴，年度终了后4个月内汇算清缴，多退少补。 预缴所得税时，一般按纳税期限的实际数预缴，有困难的，也可按上一年应纳税所得额的1/12或1/4计算，或用其他方法计算，但都应经税务部门认可。 在年终汇算清缴时，少缴的所得税，在下一年规定时间内缴纳，多缴的所得税，在下一年度内抵缴，抵缴后有结余的，或下一年亏损的，应及时办理退库。

603 2、纳税地点 企业登记注册地与实际经营地不一致的，应以实际经营管理地为申报纳税所在地，但特殊行业或企业除外。

604 3、汇总（合并）缴纳企业所得税的管理 （1）、统一计算，分级管理，就地预交，集中清算 （2）、就地预缴比例一般为年度应纳税所得额的60%，特殊的15%。 （3）、成员企业技术改造国产设备投资可抵免的所得税，以成员企业就地预缴的所得税规定抵免，不足抵免部分，经批准，由汇总企业在集中清算时抵免。

605 （4）、成员企业年度发生的亏损，由总机构在年度汇总清算时统一盈亏相抵。
（5）、成员企业所在地税务机关对成员企业检查出的以前年度违反税收规定应补交的所得税，应就地全额补征入库，不得作为当年或以前年度就地预缴的税款，不参与总机构的汇缴清算。

606 准则内容 1、要求所得税会计采用资产负债表债务法。 2、引入了资产的计税基础、负债的计税基础和暂时性差异概念。
3、把递延税款改为递延所得税资产和递延所得税负债，并要在资产负债表日对递延所得税资产的账面价值进行复核，可做相应调整。

607 所得税会计与过去相关规定相比，对于很多企业来说，将是非常大的改变：必须采用纳税影响会计法，不再允许使用过去普遍采用的应付税款法；采用资产负债表法，引入了计税基础的概念，强调暂时性差异；在税率变动时，对递延所得税资产或所得税负债进行调整，即只可以采用债务法，不允许采用递延法。这个准则对财务人员挑战最大的一个准则。下面作详细讲解。

608 一、所得税会计概述 二、资产负债表债务法 三、所得税的确认和计量 四、列报和披露 确认递延税款的必要性 资产和负债的计税基础
暂时性差异及与时间性差异的关系 递延所得税资产和负债的确认 三、所得税的确认和计量 四、列报和披露

609 一、所得税会计概述 1、所得税的开征与立法促进了所得税会计核算对象的产生 2、 会计与税收的关系 遵从不同的原则、服务不同的目的 3、所得税会计的形成和发展

610 二、资产负债表债务法 主要特点： 比较资产、负债的账面价值与计税基础 确认递延所得税资产或负债 确定利润表中的所得税费用

611 （一）确认递延税款的必要性 递延税款的设置使得： 某些收入和费用在会计上和纳税上的处理不同，从而造成会计利润与应纳税所得额不同
1.所得税费用与当期会计利润相配比 2.减少由于税法规定与会计准则不一致产生的税后利润的波动

612 权责发生制原则－－交易或事项在某一会计期间确认，与其相关的所得税影响亦应在该期间内确认
递延税款的确认体现了： 权责发生制原则－－交易或事项在某一会计期间确认，与其相关的所得税影响亦应在该期间内确认 配比原则－－同一会计期间的会计利润与所得税费用应相互配比

613 例:某公司每年税前利润总额为1000万元,2004年预计了200万元的产品保修费用,实际支付发生于2005年,适用的所得税税率为33%
会计处理:2004年计入损益 税收处理:实际发生时允许税前扣除

614 2004 2005 净利润 604 736 如果不确认递延税款,则: 税收: 利润总额 1000 1000 预计保修费用 200 (200)
税收: 利润总额 预计保修费用 (200) 应纳税所得额 会计: 所得税费用 (396) (264) 净利润

615 2004 2005 净利润 670 670 如果确认递延税款,则: 税收: 利润总额 1000 1000 预计保修费用 200 (200)
税收: 利润总额 预计保修费用 (200) 应纳税所得额 会计: 当期所得税 (396) (264) 递延所得税 (66) 净利润

616 以资产负债表为基础计算递延税款: 资产/负债的账面价值 × 资产/负债的计税基础 （×） 暂时性差异 × 适用的税率: × % 递延所得税资产/负债 ×

617 （二）资产、负债的计税基础 资产的计税基础:指按照税法规定,该项资产在未来使用或最终处置时,允许作为成本或费用于税前列支的金额,即
资产的计税基础=未来可税前列支的金额 如果该资产所产生的未来经济利益无需纳税,则资产的计税基础即为其账面价值

618 1.交易性金融资产 初始计量金额：会计与税法规定相同 后续计量：会计－－按公允价值，公允价值变动进损益 税法－－不认可持有利得或损失
例：企业持有的一项交易性金融资产，取得成本为100万元，该时点的计税基础为100万元,即可作为成本费用自未来流入企业的经济利益中扣除的金额为100万元 会计期末，公允价值变为90万元，会计确认账面价值为90万元，税法规定的计税基础保持不变，仍为100万元

619 2.长期股权投资 构成企业改组的情况,视改组前后经营的连续性及权益 的连续性及非股权支付额的比例,区分免税改组与应税 改组
免税改组--以账面价值计量，账面价值为计税基础 应税改组--以公允价值计量，公允价值为计税基础 其他不构成改组的情况下,以公允价值计量,即长期股权 投资的计税基础为其公允价值

620 例：一项按照权益法核算的长期股权投资，企业最初以1000 万元购入，购入时其初始投资成本及计税基础均为1000万元，即企业为取得该项资产而实际支付的价款允许在未来期间作为成本费用税前扣除。
假定取得当期期末，按照持股比例计算应享有被投资单位的净利润份额为50万元，则： 会计账面价值：1050万元 税法计税基础：1000万元

621 3.可供出售金融资产 取得时点上，实际成本与计税基础相同 后续计量： 会计－－按公允价值 税法－－维持原计税基础

622 4.投资性房地产 （1）成本模式，除折旧和摊销因素外，不存在其他差异
例：一项用于出租的房屋，取得成本为500万元，会计处理按照双倍余额递减法计提折旧，税法规定按直线法计列折旧，使用年限为10年，净残值为0。 计提了一年的折旧后 账面价值：400万元 计税基础：450万元

623 （2）按公允价值模式计量 会计：账面价值为公允价值，公允价值变动计入损益 税收：以取得时的成本为基础，分期计列折旧或摊销
例：某项土地使用权，取得时实际支付的土地出让金为2000万元，使用年限50年。取得以后作为投资性房地产核算。 一年后： 会计账面价值为该时点的公允价值，假定为2100万元 税收规定的计税基础为成本2000万元扣除摊销额后的金额，1960万元，即就该项土地使用权可从企业未来经济利益流入中扣除的金额

624 5.固定资产 会计：实际成本－累计折旧－减值准备 税收：实际成本－累计折旧
例：某项环保设备，原价为1000万元，使用年限为20年，会计处理时按照直线法计提折旧，税收处理允许加速折旧，企业在计税时对该项资产按双倍余额递减法计列折旧，净残值为0。计提了2年的折旧后，会计期末，企业对该项固定资产计提了80万元的固定资产减值准备，则该时点上其账面价值为1000－50－50－80＝820万元 其计税基础为1000－100－90＝810万元，该金额为按照税法规定可以自未来期间的经济利益中抵扣的金额

625 6.无形资产 会计上一般：账面价值＝实际成本－累计摊销－减值准备 但对于使用寿命不确定的无形资产，账面价值＝实际成本－减值准备
税收：计税基础＝实际成本－累计摊销 税法中没有使用寿命不确定无形资产的概念，一般会人为规定其摊销年限 例：某项无形资产取得成本为160万元，因其使用寿命无法合理估计，会计上视为使用寿命不确定的无形资产，不予摊销，但税法规定按不短于10年的期限摊销。取得该项无形资产1年后，其账面价值仍为160万元，其计税基础为144万元

626 7.商誉 会计：非同一控制下的企业合并中产生 商誉＝企业合并成本－合并中取得被购买方可辨认净资 产公允价值份额
税法：外购商誉的计税基础为0，即不认可外购商誉按照会计规定确定的价值 例：企业支付了3000万元购入另一企业100％的股权，购买日被购买方各项可辨认净资产公允价值为2600万元，则企业应确认的合并商誉为400 万元 税法规定，该项商誉的计税基础为0

627 8.应收股利 会计：被投资单位宣告分派时确认 税收：被投资单位董事会等类似机构作出利润分配方案时确认，但是否征税，视投资企业适用所得税税率是否高于被投资单位 例：企业持有的某项投资，被投资单位宣告分派现金股利，企业按持股比例计算可分得100万元。投资企业与被投资单位适用的所得税税率均为33％，则该项应收股利的账面价值为100万元；其计税基础为可从未来期间经济利益中抵扣的金额100万元，由于双方适用所得税税率相同，该部分股利性收入是免税的，其计税基础等同于账面价值

628 9.应收账款 会计：遵循收入确认原则，按合同或协议价计量 税收：基本遵循会计的收入确认和计量原则 例：企业销售商品产生应收账款100万元，税法规定亦应于销售当期确认应税收入100万元。其账面价值为100万元，计税基础为可从未来期间经济利益中抵扣的金额，由于该资产已在当期交了税，其可从未来期间经济利益中抵扣的金额为100万元，计税基础为100万元。

629 负债的计税基础 指其账面价值减去该负债在未来期间可予税前列支的金额,即 负债的计税基础=账面价值-未来可税前列支的金额
一般情况下，负债的清偿不会影响到损益或应纳税所得额的计算，但某些情况下如果构成负债的金额全部或部分能够税前扣除，则构成会计与税收的差异

630 1.预计负债 会计:按或有事项准则判断,对估计将支付的金额确认预计负债 税收:因确认预计负债所产生的费用能否税前扣除,取决于产生预计负债的事项是否与企业正常生产经营活动相关

631 例:企业因销售商品提供售后三包等原因于当期确认了100万元的预计负债。税法规定，有关产品售后服务等与取得经营收入直接相关的费用于实际发生时允许税前列支。假定企业在确认预计负债的当期未发生三包费用。
预计负债的账面价值：100万元 预计负债的计税基础＝账面价值100万－可从未来经济利益中扣除的金额100万＝0

632 例:假如企业因债务担保确认了预计负债1000万元，但担保发生在关联方之间，担保方并未就该项担保收取与相应责任相关的费用。
会计：按照或有事项准则规定，确认预计负债 税收：与该预计负债相关的费用不允许税前扣除 账面价值：1000万元 计税基础＝账面价值1000万元－可从未来经济利益中扣除的金额0＝1000万元

633 2.预收账款 会计：不符合收入确认条件，作为负债反映 税收：按照现行税法规定条件，可能要作为收入反映 例：企业收到客户的一笔款项80万元，因不符合收入确认条件，会计上作为预收账款反映，但符合税法规定的收入确认条件，该笔款项已计入当期应纳税所得额 账面价值：80万元 计税基础：账面价值80万元－可从未来经济利益中扣除的金额80万元＝0

634 如果税法规定的收入确认时点与会计准则保持一致，则上例中会计处理确认为负债的情况下，税收处理亦不能计入当期的应纳税所得额
则该负债的计税基础＝账面价值80万元－可从未来经济利益中扣除的金额0＝80万元

635 3.应付职工薪酬 会计：所有与取得职工服务相关的支出均计入成本费用，同时确认负债 税收：现行内资企业所得税法仍规定可以税前扣除的计资标准、福利费标准等 例：某企业当期确认应支付的职工工资及其他薪金性质支出计200万元，尚未支付。按照税法规定的计税工资标准可以于当期扣除的部分为170万元。 应付职工薪酬账面价值：200万元 计税基础＝账面价值200万

636 4.预提费用 会计：分期计入费用，同时确认预提费用，如短期借款的利息 税收：实际支付时允许税前扣除 例：某企业当期确认短期借款利息20万元，规定本息到期时一并支付。 预提费用账面价值：20万元 计税基础＝账面价值20万元－可从未来应税利益中扣除的金额20＝0

637 5.递延收益 会计：分期计入收入，如一次性入网费 税收：做法不一，有些情况下实际收取时计税 例：某企业当期收取入网费1000万元，合同规定10年内提供免费服务。 递延收益账面价值：1000万元 计税基础＝账面价值1000万元－可从未来应税利益中扣除的金额1000＝0

638 6.其他负债 按照负债计税基础的确定原则计算确定 例：企业当期应交纳的违反有关规定的罚款和滞纳金为10万元。 会计：计入费用，同时确认其他应付款 税收：罚款和滞纳金等不允许税前扣除 账面价值：10万元 计税基础＝账面价值10万元－可自未来经济利益中扣除的金额0＝10万元

639 非同一控制下的企业合并中，购买方对于合并中取
特殊交易中产生资产、负债计税基础的确定 非同一控制下的企业合并中，购买方对于合并中取 得的被购买方各项可辨认资产和负债按公允价值计 量 如果按照税法规定，该企业合并为应税改组，不会 造成差异 如果按照税法规定，该企业合并为免税改组，税收 上维持有关资产、负债的原账面价值，会计上按公 允价值确认，则会造成差异

640 （三）暂时性差异 暂时性差异＝账面价值－计税基础 1.会计与税收差异分析
(1)按照原所得税暂行规定,基于利润表出发,分为永久性差异与时间性差异 (2)所得税准则主要是从资产负债表出发,比较资产负债的账面价值与其计税基础，分为： 永久性差异 暂时性差异 其他视同暂时性差异处理的项目

641 资产负债表债务法下，将会计与税收之间的分为以下三种情况：
永久性差异－账面价值与计税基础相同 暂时性差异－账面价值与计税基础不同 其他并非因资产负债的账面价值与计税基础不同引起的视同暂时性差异处理的项目，如可结转以后年度的亏损

642 永久性差异－仅影响发生当期，不影响以后期间，不存在不同会计期间摊配问题
1.会计上作收益,税法规定免税的收入 利用废水、废气等为主要原料生产产品取得的收入 不体现为资产负债表项目 国债利息收入 如投资的账面价值为1050万元（包括本息），可从 未来经济利益中扣除的金额为1050万元 账面价值＝计税基础

643 2.计算会计利润时可予扣除的费用,计税时不允许扣除
超过标准的业务招待费 不作为资产负债表项目列示 非广告性赞助支出 非公益救济性捐赠等

644 3.不构成税前会计利润,但计算应纳税所得额时作为收益
将自产商品对外捐赠、分配给股东等 一般不体现为资产负债表项目，如用于在建工程，则账面价值与计税基础不同，形成暂时性差异 关联交易销售商品，售价偏低－按正常价格调整

645 4.计算税前会计利润时不能扣除的费用,计算应纳税所得额时可予扣除
盈利企业的技术开发费等 税法规定加计扣除

646 暂时性差异与时间性差异的关系： 包括所有时间性差异及其他暂时性差异 时间性差异：从利润表出发，仅涉及到对利润表有 影响的项目 其他暂时性差异：某项交易或事项发生以后，可能 不影响利润表，但会影响到资产、负债的账面价值 与其计税基础，如持有待售金融资产公允价值的变 动、企业合并中产生的暂时性差异等

647 （三）暂时性差异 视暂时性差异对未来期间应税所得的影响，分为应 纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异
应纳税暂时性差异：将导致未来期间应税所得和应 交所得税的增加 可抵扣暂时性差异：将导致未来期间应税所得和应 交所得税的减少

648 可抵扣暂性差异: 将导致在销售或使 用资产或偿付负债 的未来期间内减少 应纳税所得额 应纳税暂时性差异: 将导致在销售或使用 资产或偿付负债的未 来期间内增加应纳税 所得额 递延所得税资产 递延所得税负债

649 资产 负债 账面价值 >计税基础 应纳税暂时性差异 可抵扣时间性差异 (递延所得税负债) (递延所得税资产)
资产 负债 账面价值 >计税基础 应纳税暂时性差异 可抵扣时间性差异 (递延所得税负债) (递延所得税资产) <计税基础 可抵扣暂时性差异 应纳税暂时性差异 (递延所得税资产) (递延所得税负债)

650 应纳税暂时性差异： 资产的账面价值＞其计税基础 例：一项资产的账面价值为200万元 计税基础为150万元 未来纳税义务增加－－负债 负债的账面价值＜其计税基础 例：负债的账面价值为100万元 计税基础为120万元 计税基础＝账面价值100－可从未来经济利益中扣除的金额（－20）＝120 未来应税所得基础上调增－－负债 从利润表角度：会计利润＞应纳税所得额

651 可抵扣暂时性差异： 资产的账面价值＜其计税基础 例：一项资产的账面价值为150万元 计税基础为200万元 未来纳税义务减少－－资产 负债的账面价值＞其计税基础 例：负债的账面价值为120万元 计税基础为100万元 计税基础＝账面价值120－可从未来经济利益中扣除的金额（20）＝100 未来应税所得基础上调减－－资产 从利润表角度：会计利润＜应纳税所得额

652 递延所得税资产／负债： 应纳税暂 时性差异 递延所得 税负债 递延所得 税资产 可抵扣暂 时性差异

653 产生暂时性差异的特殊情况： 某些情况下未作为资产负债表上资产或负债列示的项目，如果存在计税基础，其账面价值0与计税基础之间的差额也为暂时性差异 如企业的开办费 会计：开始生产经营当月一次性计入当期损益，账面价值为0 税收：开始生产经营之日起分5年摊销计入应纳税所得额

654 （四）递延所得税资产和负债的确认 1.递延所得税负债的确认 原则:对于所有应纳税暂时性差异,均应确认相关的递 延所得税负债,某些特殊情况除外
例:企业于2004年1月1日购入某项环保设备，会计上采用直线法 计提折旧，税法规定允许采用加速折旧，其取得成本为200万元 ，使用年限为10年，净残值为零，计税时按双倍余额递减法计 列折旧。不考虑中期报告的影响，企业在2004年资产负债表日 ，按照会计准则规定计提的折旧额为20万元，计税时允许扣除 的折旧额为40万元，则该时点上该项固定资产的账面价值180万 元与其计税基础160万元的差额构成应纳税暂时性差异，如其适用的所得税税率为33％，应确认6.6万元的递延所得税负债。

655 不确认递延所得税负债的特殊情况: 1. 商誉的初始确认 会计：合并成本－取得净资产公允价值 税法：外购商誉的计税基础为0 准则要求不确认商誉所产生的递延所得税负债

656 因企业会计准则规定与税法规定对企业合并类型的划分标准不同，可能造成合并中取得资产、负债的入账价值与其计税基础的差异。因企业合并产生的应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异的影响，在确认递延所得税负债或递延所得税资产的同时，相关的递延所得税费用（或收益），一般应调整在合并中应予确认的商誉。

657 例： 假定A企业以600万元购入B企业100％的净资产，该项合并符合税法规定的免税改组条件，购买日各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如下： 公允价值 计税基础 暂时性差异 固定资产 应收账款 ―― 存货 其他应付款 （30） （30） 应付账款 （120） （120） 不包括递延所得税的 可辨认资产、负债的 公允价值

658 例： 假定B企业适用的所得税税率为30％，则该项交易中应确认递延所得税负债及商誉金额如下： 可辨认净资产公允价值 递延所得税负债（135×30％） 可辨认资产、负债的公允价值 商誉 企业合并成本 如果确认由商誉产生的递延所得税负债（136.50×30%)，则会进一步增加商誉的价值(136.50×30%)

659 2.除企业合并以外的其他交易中,如果交易发生时既不影响会计利润,也不影响应纳税所得额,则由资产、负债的初始确认所产生的递延所得税负债不予确认
例，一项资产按会计规定确定的入账价值为200万元，但按税法规定，其计税基础为180万元，确认该暂时性差异的所得税影响将改变资产的历史成本

660 3. 与联营企业、合营企业的投资相关的应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债，在满足以下两个条件时，不予确认：
投资企业能够控制暂时性差异转回的时间 该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回

661 例： 甲公司持有乙公司30％的股权，对该项投资按照权益法核算。购入该项投资时，甲公司支付了1000万元，取得投资当年年末，乙公司实现净利润300万元，甲公司按其持股比例计算应享有90万元。 按照权益法的核算原则，甲公司长期股权投资账面价值增加90万元，同时确认投资收益90万元。但税法规定长期投资的计税基础不变，从而产生应纳税暂时性差异。如果甲公司适用的所得税税率为33％，乙公司适用的所得税税率为15％，则甲公司应按适用税率的差额确认相应的递延所得税负债19.06万元（300／85％×18％×30％）。 计税基础= /85% ×30%=984.12万元

662 递延所得税负债的计量： 适用税率的选择，按照应纳税暂时性差异预计转回期间适用的税率计量 我国企业在不同年度一般适用所得税税率不会发生变化，享受优惠政策的企业除外

663 原则：应以可抵扣暂时性差异转回期间预计将获得的应税所得为限，确认相应的递延所得税资产
估计未来期间是否能够产生足够的应税所得时,包括以下两个方面: 一是未来期间的正常生产经营所得 二是以前期间的应纳税暂时性差异转回产生的应税所得

664 特殊情况： 某项交易不属于企业合并，且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与计税基础存在可抵扣暂时性差异的，不确认相关的递延所得税资产 例：承租方对融资租入的固定资产入账价值的确定 会计：公允价值与最低租赁付款额现值中较低者 税收：租赁合同或协议中约定的租赁款

665 特殊情况： 按税法规定可结转以后年度的亏损 视同可抵扣暂时性差异，以未来期间可取得的应税所 得为限，确认相关的递延所得税资产 如果亏损额较大,且缺乏证据表明企业未来期间将会 有足够的应纳税所得额时,不应确认递延所得税资产 在估计未来期间的应税所得时，应有足够的证据

666 3.递延所得税资产的确认： 递延所得税资产的后续计量 递延所得税资产的全部或部分经济利益无法实现时， 应计提减值准备，该减值准备允许转回

667 例： 递延所得税资产： 预计产品保修费用 预计负债账面价值 计税基础 （200－200） 可抵减暂时性差异 适用税率33％ 递延所得税资产 因预付未来税款而确认的一项资产

668 三、所得税费用的确认和计量 国际准则及各国所得税会计解决的问题： 所得税费用在不同会计期间的分摊 同一会计期间的所得税费用在持续经营与终止
经营等部门分摊的问题 我国：主要解决所得税费用在不同会计期间的 分摊

669 所得税包括当期所得税和递延所得税两个部分，其中：
当期所得税＝应纳税所得额×当期适用税率 递延所得税＝应纳税（或可抵扣）暂时性差异×预计转回期间的税率

670 所得税费用（或收益）＝当期所得税费用＋递延所得税费用（－递延所得税收益）

671 例、某企业20×7 年12 月31 日资产负债表中有关项目账面价值及其计税基础如下表所示（单位：元）：

672 暂时性差异 项 目 账面价值 计税基础 应纳税差异 可抵扣差异 1 交易性 金融资 2 预计负债 合计

673 除上述项目外，该企业其他资产、负债的账面价值与其计税基础不存在差异，且递延所得税资产和递延所得税负债不存在期初余额，
适用的所得税税率为33％。假定当期按照税法规定计算确定的应交所得税为600 万元。该企业预计在未来期间能够产生足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异。

674 该企业计算确认的递延所得税负债、递延所得税资产、递延所得税费用以及所得税费用如下：
递延所得税负债＝ ×33％＝ 元 递延所得税资产＝ ×33％＝ 元 递延所得税费用＝ －330000＝ 元 所得税费用＝ ＋ ＝ 元

675 借：所得税 万 递延所得税资产 33万 贷：应交税金-应交所得税 600万 递延所得税负债 万

676 递延所得税费用的确认： 一般情况下 利润表 企业合并 调整商誉 确认时记入权益的交易 记入权益

677 递延所得税资产/负债对应的影响： ＿＿损益（所得税费用／收益） ＿＿商誉 ＿＿权益 例： 借：递延所得税资产 贷：所得税
所得税费用（收益）＝当期所得税费用＋递延所得税费用（收益）

678 所得税费用的计算： 例： 期末的递延所得税资产（负债） 40 期初的递延所得税资产（负债） 100 递延所得税费用 60
期末的递延所得税资产（负债） 期初的递延所得税资产（负债） 递延所得税费用 当期所得税费用 所得税费用合计 借：所得税 贷：应交税金＿应交所得税 80 递延所得税资产

679 例：某公司2002年、2003年和2004年，每年当期应交所得税均为16,000(假定适用税率为40%);于2002年计提资产减值准备30,000,无其他会计和税法差异(当年计提的减值准备中,预计于2003年实际发生20,000,于2004年实际发生10,000,假定适用税率保持不变，提取的减值准备按会计准则规定允许转回)

680 2002年： （一）计算暂时性差异产生的递延所得税资产 2002年 2003年 2004年 可抵减暂 时性差异 30000 10000 0
2002年 年 年 可抵减暂 时性差异 税率 ％ ％ ％ 递延所得税 资产

681 2002年: （二）计算2002年所得税费用： 期末递延所得税资产： 12000 期初递延所得税资产： 0
期末递延所得税资产： 期初递延所得税资产： 2002年递延所得税收益： （12000） 2002年应交所得税： 2002年所得税费用

682 2002年: （三）确认2002年所得税费用： 借：所得税 递延所得税资产 贷：应交税金－－应交所得税

683 2003年: （一）计算2003年所得税费用： 期末递延所得税资产： 4000 期初递延所得税资产： 12000
期末递延所得税资产： 期初递延所得税资产： 2003年递延所得税费用： 2003年应交所得税： 2003年所得税费用

684 2003年: （三）确认2003年所得税费用： 借：所得税 贷：递延所得税资产 应交税金－－应交所得税

685 2004年: 确认2004年所得税费用： 借：所得税 贷：递延所得税资产 应交税金－－应交所得税

686 当期所得税费用 递延所得税收益或费用（12000） 所得税费用

687 计入权益的交易和事项： 与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税，应当计入所有者权益。
直接计入所有者权益的交易或事项，如可供出售金融资产公允价值的变动，相关的资产、负债的账面价值与计税基础之间形成暂时性差异的，应按照准则规定确认递延所得税资产或递延所得税负债，并计入资本公积（其他资本公积）。

688 例：企业持有的某项持有待售金融资产，成本为200万元，上一会计期末，按照公允价值240万元计量，产生的40万元应纳税暂时性差异与适用的所得税税率33％计算的结果13.20万元计入了所有者权益。本期期末如果其公允价值为220万元，则可抵扣暂时性差异的部分转回应计入权益

689 ` 计入权益的交易和事项： 在确认40万元的公允价值变动时： 借：持有待售金融资产 40 贷：资本公积 40
借：持有待售金融资产 贷：资本公积 确认应纳税暂时性差异的所得税影响时： 借：资本公积 贷：递延所得税负债 本期公允价值变动： 借：资本公积 贷：持有待售金融资产 借：递延所得税负债 贷：资本公积

690 四、列披和披露 （一）会计报表列示 递延所得税资产和递延所得税负债在会计报表中作为非流动资产和非流动负债列示，并且不要求折现
所得税费用在利润表中单列项目反映

691 （二）附注披露 所得税费用的主要组成部分，主要包括当期所得税费用和递延所得税费用 所得税费用与会计利润关系的说明
当期递延所得税资产和负债变化的具体情况 企业对联营企业或合营企业的投资，在未确认与其相关的递延所得税资产或负债时，应披露判断基础及暂时性差异的金额。

692 企业会计准则第19号--外币折算

693 1、增加了计账本外币的定义及如何选定计账本外币。
2、增加了变更计账本外币的会计处理：采用变更日汇率折算。 3、增加了处置境外经营的会计处理：已列入所有者权益的外币折算差额专入当期损益。 4、没有规定分账制计账方法。

694 一、记账本位币的确定 （1）记账本位币，是指企业经营所处的主要经济环境中的货币。企业通常应选择人民币作为记账本位币。
（2）选择以人民币以外的某种货币为记账本位币的，编报的财务报表应当折算为人民币。 （3）企业记账本位币一经确定，不得随意变更，除非企业经营所处的主要经济环境发生重大变化。

695 企业选定某种货币作为境外经营的记账本位币时，要考虑：（1）境外经营对其所从事的活动是否拥有很强的自主性；（2）境外经营活动与企业的交易在境外经营活动中是否占有较大比重；（3）境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的现金流量并可以随时汇回；（4）境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还其现有债务和可预期的债务。

696 二、外币交易的会计处理 进行外币交易会计处理时，经常要涉及即期汇率和即期汇率近似汇率、外币货币性项目和外币非货币性项目的概念。

697 （一）、即期汇率和即期汇率近似汇率 本准则第十条规定，外币交易应当在初始确认时，采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。

698 “即期汇率”通常是指当日中国人民银行公布的人民币外汇牌价的中间价。企业发生的外币兑换业务或涉及外币兑换的交易事项，应当以交易实际采用的汇率，即银行买入价或卖出价折算。
即期汇率近似汇率是“按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率”，通常是指当期平均汇率或加权平均汇率等。 通常情况下，企业应当采用即期汇率进行折算。汇率波动不大的，也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算，但前后各期应当采用相同的方法确定当期的近似汇率。

699 （二）外币货币性项目 货币性项目，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产或者偿付的负债。货币性项目分为货币性资产和货币性负债。

700 货币性资产包括现金、银行存款、应收账款、其他应收款、长期应收款等；货币性负债包括应付账款、其他应付款、长期应付款等。
对于外币货币性项目，应当采用资产负债表日的即期汇率折算，因汇率波动而产生的汇兑差额作为财务费用，计入当期损益，同时调增或调减外币货币性项目的记账本位币金额；需要计提减值准备的，应当按资产负债表日的即期汇率折算后，再计提减值准备。

701 （三）外币非货币性项目 非货币性项目，是货币性项目以外的项目，包括存货、长期股权投资、固定资产、无形资产、实收资本、资本公积等。

702 1．对于以历史成本计量的外币非货币性项目，除其外币价值发生变动外，已在交易发生日按当日即期汇率折算，资产负债表日不应改变其原记账本位币金额，不产生汇兑差额。
2．对于外币价值发生变动的外币非货币性项目，其价值变动计入当期损益的，相应的汇率变动的影响应当计入当期损益；其价值变动计入所有者权益的，相应的汇率变动的影响应当计入所有者权益，如交易性金融资产（债券）等。

703 例：国内甲公司的记账本位币为人民币。20×7 年12 月2 日以 港元购入乙公司H 股 股作为短期投资，当日汇率为1港元=1.2 元人民币,款项已付。20×7 年12 月31 日，由于市价变动，当月购入的乙公司H 股变为 港元，当日1 港元=1 元人民币。 20X7 年12 月2 日，该公司应对上述交易应作以下处理： 借：交易性金融资产 （30 000×1.2） 贷：银行存款 （30 000×1.2）

704 由于该项短期股票投资是从境外市场购入、以外币计价，在资产负债表日，不仅应考虑其港币市价的变动，还应一并考虑汇率变动的影响，上述交易性金融资产以资产负债表日的人民币35 000（即35000×1）入账，与原账面价值 元（即30 000×1.2）的差额为1 000元人民币，计入公允价值变动损益。相应的会计分录为： 借：公允价值变动损益 1 000 贷：交易性金融资产 1000 元人民币包含甲公司所购H 股公允价值变动以及人民币与港币之间汇率变动的双重影响

705 三、外币财务报表的折算 企业对境外经营的财务报表进行折算时，折算方法是：
（1）资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。 （2）利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率折算；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。 （3）按照上述方法折算产生的外币财务报表折算差额，在资产负债表中所有者权益项目下单独列示。

706 四、处于恶性通货膨胀经济中的境外 经营财务报表的折算
四、处于恶性通货膨胀经济中的境外 经营财务报表的折算 “恶性通货膨胀经济”，通常按照以下特征进行判断： （一）三年累计通货膨胀率接近或超过100%； （二）利率、工资和物价与物价指数挂钩； （三）一般公众不是以当地货币、而是以相对稳定的外币为单位作为衡量货币金额的基础；

707 （四）一般公众倾向于以非货币性资产或相对稳定的外币来保存自己的财富，持有的当地货币立即用于投资以保持购买力；
（五）即使信用期限很短，赊销、赊购交易仍按补偿信用期预计购买力损失的价格成交。 处于恶性通货膨胀经济中境外经营财务报表的折算，应当遵循本准则第十三条的规定

708 （二十）企业合并 1、明确了企业合并的概念和分类 2、规范了企业合并的会计处理的方法：权益结合法和购买法。 3、明确规定了合并相关费用的处理

709 企业会计准则第20号--企业合并

710 CAS20：企业合并 一、企业合并的界定、类型及方式 二、同一控制下企业合并的处理 三、非同一控制下企业合并的处理 四、两种方法的比较
五、衔接规定

711 CAS20：企业合并 一、企业合并的界定、类型及方式 企业合并指将两个或两个以上的企业合并形成一个报告主体的交易或事项
报告主体 －－个别报表 合并报表 控制－－自非控制至控制为企业合并

712 CAS20：企业合并 一、企业合并的界定、类型及方式
根据参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制，分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并 国际准则：仅规范独立企业之间的购并

713 CAS20：企业合并 一、企业合并的界定、类型及方式 同一控制下的企业合并：参与合并的各方 在合并前后均受同一方或相同的多方最终
控制，且该控制并非暂时性的 同一方：母公司或有关主管单位 相同的多方：根据投资者的合同或协议 暂时性：合并前（1年） 合并后（1年）

714 CAS20：企业合并 同一控制下的企业合并： 企业合并前 企业合并后 母公司P 母公司P 子公司A 子公司B 子公司A 子公司B 孙公司B1
企业合并前 企业合并后 母公司P 母公司P 子公司A 子公司B 子公司A 子公司B 孙公司B1 孙公司B1

715 CAS20：企业合并 一、企业合并的界定、类型及方式 同一控制下企业合并的特点： 不属于交易，资产、负债的重新组合 交易作价往往不公允

716 CAS20：企业合并 一、企业合并的界定、类型及方式 非同一控制下的企业合并：参与合并的各 方在合并前后不属于同一方或相同的多方
最终控制的情况下进行的合并 特点： 非关联的企业之间进行的合并 以市价为基础，交易作价相对公平合理

717 CAS20：企业合并 合并方式 购买方 被购买方 （合并方） （被合并方） 吸收合并 取得对方资产 解散 并承担负债
合并方式 购买方 被购买方 （合并方） （被合并方） 吸收合并 取得对方资产 解散 并承担负债 新设合并 由新成立企业 参与合并各 持有参与合并 方均解散 各方资产负债 控股合并 取得控制权 保持独立 体现为长期股权 成为子公司 投资

718 CAS20：企业合并 二、企业合并的界定、类型及方式 会计上的企业合并与法律意义合并的关系 会计：控股合并、吸收合并、新设合并
公司法：吸收合并、新设合并

719 CAS20：企业合并 二、同一控制下企业合并的处理 从最终控制方角度确定相应的处理原则 原则： 不按公允价值调整
合并中不产生新的资产和负债、不形成商誉

720 CAS20：企业合并 二、同一控制下企业合并的处理 同一控制下控股合并 1.长期股权投资的成本确定
以支付现金、非现金资产作为合并对价的，以所取得的对方账面净资产份额作为长期股权投资成本，差额调整资本公积和留存收益

721 CAS20：企业合并 二、同一控制下企业合并的处理 例1：某集团内一子公司以账面价值为1000万、
公允价值为1600万元的若干项资产作为对价，取 得同一集团内另外一家企业60％的股权。合并日 被合并企业的账面所有者权益总额为1500万 长期股权投资的成本为900万 差额100万调整资本公积和留存收益

722 CAS20：企业合并 二、同一控制下企业合并的处理 借：长期股权投资 9000000 资本公积 1000000
借：长期股权投资 资本公积 贷：有关资产 如资本公积不足冲减，冲减留存收益

723 CAS20：企业合并 二、同一控制下企业合并的处理 同一控制下控股合并 1.长期股权投资的成本确定
合并方以发行权益性证券作为对价的，应按所取得的被合并方账面净资产的份额作为长期股权投资的成本，该成本与所发行股份面值总额之间的差额调整资本公积和留存收益

724 CAS20：企业合并 二、同一控制下企业合并的处理 同一控制下控股合并 例2：甲企业发行600万股普通股（每股面值1
元）作为对价取得乙企业60％的股权，合并日乙 企业账面净资产总额为1300万元。 借：长期股权投资 贷：股本 资本公积

725 CAS20：企业合并 二、同一控制下企业合并的处理 同一控制下吸收合并和新设合并： 取得的资产和负债应按其在被合并方的原账面价值入账
会计政策调整 所确认资产账面价值与合并对价的差额，调整资本公积、留存收益

726 CAS20：企业合并 例3：A公司于2006年3月10日对同一集团内 某全资B公司进行了吸收合并，为进行该项

727 CAS20：企业合并 A公司 B公司 股本 3600万 股本 600万 资本公积 1000万 资本公积 200万
股本 万 股本 万 资本公积 万 资本公积 万 盈余公积 万 盈余公积 万 未分配利润 2000万 未分配利润 万 合计 万 合计 万

728 CAS20：企业合并 A公司应进行会计处理： 借：净资产 20000000 贷：股本 6000000 资本公积 14000000
借：净资产 贷：股本 资本公积 将B公司在合并前实现的留存收益1200万元自资 本公积转入留存收益 借：资本公积 贷：盈余公积 利润分配－－未分配利润

729 CAS20：企业合并 二、同一控制下企业合并的处理 同一控制下企业合并：
合并过程中发生的相关费用应计入当期损益，包括与企业合并直接相关的会计审计费用、法律咨询服务费用、评估费用等

730 CAS20：企业合并 二、同一控制下企业合并的处理 合并财务报表的编制： 控股合并情况下： 形成母子公司关系，应编制合并财务报表
包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表

731 CAS20：企业合并 二、同一控制下企业合并的处理 合并财务报表的编制： 原则：视同被合并方在合并以前期间一直
在合并范围之内，对比较报表也应进行相 关调整

732 CAS20：企业合并 二、同一控制下企业合并的处理 合并报表的编制： 合并资产负债表包括被合并方相关资产、负债的账面价值 统一会计政策
借：被合并方所有者权益 贷：长期股权投资 少数股东权益

733 CAS20：企业合并 二、同一控制下企业合并的处理 留存收益的调整： 例4：如果被合并方在合并前实现的留存收益
为300万元，甲公司按持股比例60％计算应享有 180万元。 合并资产负债表中： 借：资本公积 贷：盈余公积、未分配利润 有关调整应以资本公积的账面余额减记至零为限

734 CAS20：企业合并 二、同一控制下企业合并的处理 合并利润表中包括被合并方在合并前及合并后的收入、费用和利润 合并当期期初 合并日
合并当期期初 合并日 合并日 期末 被合并方于合并前实现净利润在合并利润表中单列项目反映 …… 净利润 其中：合并方在合并前实现的净利润

735 CAS20：企业合并 三、非同一控制下企业合并的处理 总原则：购买法 确定购买方 确定购买日 确定企业合并成本 所取得的资产和负债的确认
合并差额的处理

736 CAS20：企业合并 三、非同一控制下企业合并的处理 （一）购买日的确定 取得对被购买方控制权的日期 参考有关条件确定：
购买协议是否经股东大会批准 有关资产的划转手续 购买价款的支付 控制权的转移等

737 CAS20：企业合并 三、非同一控制下企业合并的处理 （二）企业合并成本的确定
所放弃的资产、发生或承担的负债及发行的权益性证券的公允价值计量 付出资产公允价值与账面价值的差额计入合并当期损益

738 CAS20：企业合并 三、非同一控制下企业合并的处理 例5：甲企业以所持有的部分非流动资产为对 价，自乙企业的控股股东处购入乙企业70％的股
权，作为合并对价的非流动资产的账面价值为 7800万元，其目前市场价格为12000万元。 4200万元计入合并当期损益 企业合并成本为12000万元

739 CAS20：企业合并 三、非同一控制下企业合并的处理 （三）企业合并成本的确定 合并中发生的相关费用－－计入企业合并 成本，以下情况除外：
与发行债券或承担其他债务相关的手续费－－计入发行债务的初始计量金额 与发行权益性证券相关的费用－－抵减发行收入

740 CAS20：企业合并 三、非同一控制下企业合并的处理 （四）所取得可辨认资产和负债的确认
可辨认资产和负债，原则上按公允价值确认，相关的确认条件（经济利益很可能流入、公允价值能够可靠计量） 无形资产和或有负债（公允价值能够可靠计量）

741 CAS20：企业合并 三、非同一控制下企业合并的处理 （五）商誉及应计入损益的金额
合并成本＞所取得的净资产公允价值，确认为商誉，并按规定进行减值测试 合并成本＜所取得的净资产公允价值，计入合并当期损益

742 CAS20：企业合并 三、非同一控制下企业合并的处理 例6：甲企业以公允价值为14000万元、账 面价值为10000万元的资产作为对价对乙企
业进行吸收合并，购买日乙企业持有资产 的情况如下：

743 CAS20：企业合并 三、非同一控制下企业合并的处理 账面价值 公允价值 固定资产 6000 8000 长期投资 4000 6000
账面价值 公允价值 固定资产 长期投资 长期借款 净资产

744 CAS20：企业合并 三、非同一控制下企业合并的处理 相关资产 10000 甲企业应进行的账务处理为： 借：固定资产 8000
借：固定资产 长期投资 商誉 贷：长期借款 相关资产 资产处置收益

745 CAS20：企业合并 三、非同一控制下企业合并的处理 （六）合并财务报表的编制 总原则：控股合并情况下，自购买日起合 并
购买日 合并当期期末

746 CAS20：企业合并 三、非同一控制下企业合并的处理 （七）合并财务报表的编制 购买日： 一般仅需编制合并资产负债表
设置备查簿，登记被购买方各项资产、负债在购买日的公允价值 如： FV CA 固定资产 万 万

747 CAS20：企业合并 四、两种处理方法的比较： （一）资产规模的差异 账面价值VS公允价值 （二）合并净损益的差异
留存收益及合并当期净损益、负商誉的影响 （三）对未来期间的影响 长期资产的摊销价值 商誉的减值

748 CAS20：企业合并 五、企业合并衔接 原则上不追溯，对于以前期间发生的企业合并:
1.按照现行标准判断,如属于同一控制下的,冲减原产生商誉,同时调整留存收益 借:盈余公积、未分配利润 贷：商誉

749 CAS20：企业合并 五、企业合并衔接 2.按照现行标准判断,如属于非同一控制下的,原产生商誉不再摊销，未来期间进行减值测试
首次执行日商誉发生减值的,应冲减留存收益 借:盈余公积、未分配利润 贷：商誉

750 （二十一）租赁 1、改变了租赁开始日的确定时点 2、提出了租赁期开始日的概念 3、在融资租赁下，将初始直接费用资本化 4、引入了公允价值

751 企业会计准则第21号--租赁

752 一、租赁准则制定的背景 1.租赁业发展概况 2.租赁准则制定的背景 （1）适应租赁业务发展的需要，规范租赁会计业务
（2）制定配套法规，规范金融市场 （3）完善会计准则体系，靠近国际惯例

753 二、租赁的概念与范围 租赁涉及到的概念，是所有准则中概念最多的 1.租赁准则规范的范围：
2.租赁的定义:在约定的期间内，出租人将资产的使用权让与承租人，用以换取租金的协议。

754 三、租赁的分类 （一）租赁分类的原则 （二）融资租赁的具体标准 1.租赁期满时,所有权转给承租人; 2.租赁开始日,即可合理确定承租人将会行使廉价购买选择权; 3.租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分(75%以上); 4.在租赁付款日,最低付款额(或收款额)的现值几乎相当于租赁资产的账面价值; 5.租赁物是专门为承租人购建的特殊资产

755 两个提示性标准： （1）若承租人撤消租赁，由此造成的损失均由承租人负担 （2）承租人能够以远低于市场价格的条件在合同期满时续租。

756 四、经营租赁的会计处理 1.出租人对经营租赁的账务处理 2.承租人对经营租赁的账务处理

757 五、融资租赁的会计处理 （一）出租人的会计处理 1.特点 2.核心
(1)租赁开始日租赁债权的确认 (2)初始直接费用的处理,进入融资资产 (3)未实现融资租赁收益的分配(实际利率法) (4)逾期融资租金收入的确认 (5)应收融资租赁款坏账准备的计提 (6)未担保余值发生变动时的账务处理

758 （二）承租人的会计处理 (1)租赁开始日的会计处理 (2)未实现融资费用的分摊 (3)租入资产折旧的处理 (4)履约成本的账务处理
(5)或有租金的处理 (6)租期已满的账务处理 (7)信息披露

759 实例： 1.租赁合同 2001年12月28日，新天地有限责任公司（以下简称“新天地公司”）与西部开发租赁公司（以下简称“西部公司”）签订了一份租赁合同。合同主要条款如下： （1）租赁标的物：程控生产线。 （2）起租日：租赁物运抵新天地公司生产车间之日（即2002年1月1日）。

760 （3）租赁期：从起租日算起36个月（即2002年1月1日—2004年12月31日）。
（4）租金支付方式：自起租日起每年年末支付租金 元。 （5）该生产线在2002年1月1日西部公司的账面价值为 元。（与公允价值相同） （6）租赁合同规定的利率为8％（年利率）。 （7）该生产线为全新设备，估计使用年限为5年。 （8）2003年和2004年两年，新天地公司每年按该生产线所生产的产品——微波炉的年销售 收入的1％向西部公司支付经营分享收入。

761 2.新天地公司 （1）该生产线占新天地公司资产总额的30％以上，并且不需安装。 （2）采用实际利率法确认本期应分摊的未确认融资费用。 （3）采用年限平均法计提固定资产折旧。 （4）2003年、2004年新天地公司分别实现微波炉销售收入 元和 元。 （5）2005年1月1日，将该生产线退还西部公司。

762 承租人会计处理： 1.租赁开始日的会计处理 第一步，判断租赁类型
本例中租赁期（3年）占租赁资产尚可使用年限（5年）的60％（＜ 75％），没有满足融资租赁的第3条标准；另外，最低租赁付款额的现值为 元（计算过程见后）大于租赁资产原账面价值的90％， 即 元（ ×90％），满足融资租赁的第4条标准，因此，新天地公司应当将该项租赁认定为融资租赁。

763 第二步，计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产的入账价值本例中新天地公司不知道出租人的租赁内含利率，因此应选择租赁合同规定的利率8％作为 最低租赁付款额的折现率。
最低租赁付款额＝各期租金之和＋承租人担保的资产余值＝ ×3＋0＝ （元）

764 计算现值的过程如下： 每期租金 元的年金现值＝ ×PA（3，8％） 查表得知： PA（3，8％）＝2.5771 每期租金的现值之和＝ ×2.5771 ＝ （元）＜租赁资产原公允价值 元 根据孰低原则，租赁资产的入账价值应为其析现值 元。

765 第三步，计算未确认融资费用 未确认融资费用 ＝最低租赁付款额－租赁开始日租赁资产的入账价值 ＝ － ＝ （元） 第四步，会计处理 2002年1月1日，租人程控生产线 借：固定资产——融资租人固定资产 未确认融资费用 贷：长期应付款——应付融资租赁款

766 2.分摊未确认融资费用的会计处理 第一步，确定融资费用分摊率 由于租赁资产的入账价值为其最低租赁付款额的折现值，因此该折现率就是其融资费用分摊率，即8％。 第二步，在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用（见下页表）。

767 日 期 租 金 确认的融资费用 应付本金减少额 应付本金余额 ① ② ③＝期初⑤×8% ④＝②－③ 期末⑤＝期初⑤－④ 02.1.1 * * 合 计

768 第三步，会计处理 2002年12月31日，支付第一期租金 借：长期应付款——应付融资租赁款 贷：银行存款 2002年1月—12月，每月分摊未确认融资费用时 借：财务费用 （ ÷ 贷：未确认融资费用

769 2003年12月31日，支付第二期租金 借：长期应付款——应付融资租赁款 贷：银行存款 2003年1月—12月，每月分摊未确认融资费用时 借：财务费用 （ 44÷12） 贷：未确认融资费用

770 2004年12月31日，支付第三期租金 借：长期应付款——应付融资租赁款 贷：银行存款 2004年1月—12月，每月分摊未确认融资费用时 借：财务费用（ ÷12） 贷：未确认融资费用

771 3.计提租赁资产折旧的会计处理 第一步，融资租入固定资产折旧的计算(见下表)。 融资租入固定资产折旧计算表 (年限平均法) 单位:万元

772 日期 原值 折旧率 当年折旧费 累计折旧 净值 02.1.1 257.71 31.42% 合 计 100%

773 *根据合同规定，由于新天地公司无法合理确定在租赁期届满时能够取得租赁资产的所有权，因此，应当在租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中的较短的期间内计提折旧。本例中，租赁期为3年短于租赁资产尚可使用年限5年，因此应按3年计提折旧。同时，根据“当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧”这一规定，本租赁合同应按35个月对提折旧，即2002年应按11个月计提折旧，其他2年分别 按12个月计提折旧。

774 第二步，会计处理 2002年2月28日，计提本月折旧 借：制造费用——折旧费 （ ÷11） 贷：累计折旧 2002年3月—2004年12月的会计分录，同上。

775 4.或有租金的会计处理 2003年12月31日，根据合同规定应向西部公司支付经营分享收入 元。 借：营业费用 贷：其他应付款——西部公司 2004年12月31日，根据合同规定应向西部公司支付经营分享收入 元。 借：营业费用 贷：其他应付款——西部公司

776 5.租赁期届满时的会计处理 2005年1月1日，将该生产线退还西部公司 借：累计折旧 贷：固定资产—— 融资租入固定资产

777 出租人会计处理(略)

778 （二十二）金融工具确认和计量（略） （二十三）金融资产转移（略） （二十四）套期保值（略） （二十五）原保险合同（略） （二十六）在保险合同（略） （二十七）石油天然气开采（略）

779 （二十八）会计政策、会计估计变更和差错更正
1、把重大差错改为前期差错，采用追溯重述法处理 2、增加了无法进行追溯和追溯重述的规定

780 企业会计准则第28号--会计政策、会计估计变更和差错更正

781 一、制定的背景 随着会计改革的深入和企业会计准则的陆续发布、实施，国家给了企业根据自身情况更多的选择会计政策、作出会计估计的自主权。如何处理由于实施新的会计准则引起的会计政策变更对会计信息可比性的影响，以及企业改变会计政策引起的会计信息可比性问题，受到广泛关注 ；

782 根据有关会计准则，企业可以根据最近可利用的信息对结果不确定的有关交易或事项改变会计估计，这同样带来了会计估计变更的会计核算和相关信息披露问题；随着会计信息使用者对会计信息质量的关注，也要求对会计差错更正的会计核算和相关信息披露问题作出规定。

783 1998年6月25日，财政部颁布了《企业会计准则—会计政策、会计估计变更和会计差错更正》（以下简称原准则），并定于1999年1月1日起暂在上市公司施行，2001年进行了修订，它的颁布实施，对于进一步规范企业会计政策变更、会计估计变更和会计差错更正的会计核算和相关信息的披露、提高会计信息的相关性和可靠性、推动市场经济的发展，有着非常重要的意义。

784 2003年12中旬，国际会计准则理事会正式发布了改进项目下的13项准则，其中《国际会计准则第8号—当期净损益、重大差错和会计政策变更》被《国际会计准则第8号——会计政策、会计估计的变更和差错》所替代。

785 为了进一步提高会计信息的相关性和可靠性，本着与国际财务报告准则趋同的原则，财政部于2006年2月对原会计政策、会计估计变更和差错更正会计准则进行了修订。修订后的会计政策、会计估计变更和差错更正会计准则称为《企业会计准则第28号—会计政策、会计估计变更和差错更正》，要求从2007年1月1日起在上市公司范围内施行。

786 二、会计政策及其变更 会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。企业采用的会计计量基础也属于会计政策。

787 （一）会计政策的一致性： 企业应当对相同或者相似的交易或者事项采用相同的会计政策进行处理。企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。

788 （二）会计政策变更的条件： 满足下列条件之一的，可以变更会计政策： ①法律、行政法规或国家统一的会计制度等要求变更。②会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。 下列各项不属于会计政策变更： ①本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。 ②对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。

789 （三）会计政策变更的处理方法： ①企业根据法律、行政法规或国家统一会计制度等要求变更会计政策的，应当按照国家相关会计规定执行。②会计政`策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整。

790 应当将会计政策变更的累积影响数调整期初留存收益。留存收益包括当年和以前年度的未分配利润和按照相关法律规定提取并累积的盈余公积。调整期初留存收益是指对期初未分配利润和留存收益两个项目的调整。

791 确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的处理：
①应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策； ②在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。

792 （四）企业会计准则体系涵盖了目前各类企业各项经济业务的确认、计量和报告。
实务中某项交易或者事项如果没有相应具体会计准则或其应用指南加以规范的，应当根据《企业会计准则——基本准则》规定的原则、基础和方法进行处理；待发布新的具体规定时，从其规定。

793 （五）本准则规定，法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策的，可以变更会计政策。其中，“国家统一的会计制度”包括企业会计准则及其应用指南，企业会计准则体系是国家统一的会计制度的重要组成部分。

794 （六）、追溯调整法实例 例1、 A公司2002年度财务报告经董事会批准于次年的4月15日对外报出，该公司2002年度所得税汇算清缴于2003年4月30日办理完毕。假定由于质量原因，A公司2002年11月销售的一批商品，客户于提出退货。该批商品的销售价格为 120万元，实际成本为80万元。假定A公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17％．所得税税率为33％。A公司于2003年2月20日收到客户退还的该批商品，同时取得了客户开具的退货证明，应退还给客户的货款尚未支付。

795 （1）、会计处理 借：以前年度损益调整 应交税金--应交增值税(销项) 贷：应收账款 l 借：库存商品 贷：以前年度损益凋整 （2）、纳税调整 借：应交税金--应交所得税 贷：以前年度损益调整 借：利润分配--未分配利润 贷：以前年度损益调整 借：盈余公积 贷：利润分配--未分配利润

796 例2、 甲公司2002年度财务报告于2003年4月20日经董事会批准对外报出，其2002年度所得税汇算清缴于2003年2月15日完成。2003年3月10日．甲公司收到2002年10月销售给某客户的商品退回，该批商品的销售价格为220万元，实际成本为160万元，退货款已由银行存款支付。假定该公司2002年度所得税汇算清缴时确定的应交所得税为792万元，同时假定甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17％，适用的所得税税率为33％。该公司2003年度税前会计利润总额为2000万元。

797 （l）、会计处理 借：以前年度损益调整 应交税金--应交增值税(销项) 贷：银行存款 借：库存商品 贷：以前年度损益调整 （2）、纳税调整 ①2002年度会计报表 在调整了报告年度的主营业务收入和主营业务成本科目后，对于报告年度会计报表中的所得税费用和"应交税金-应交所得税"科目不再调整。 借：利润分配--末分配利润 贷：以前年度损益调整

798 ②2003年度会计报表 2003年度应纳税所得额=2000-( )=1 940(万元) 2003年应交所得税=1 940x33％ =640.20(万元) 确认所得税费用的会计分录为： 借：所得税 贷：应交税金--应交所得税

799 三、前期差错及其更正 前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等 。

800 （一）本准则所称“前期差错”，应当是指重要的前期差错以及虽然不重要但故意造成的前期差错。前期差错的重要程度，应根据差错的性质和金额加以具体判断。

801 （二）企业发现的前期差错，应当采用追溯重述法进行更正，发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行重新列示和披露。追溯重述法的会计处理与追溯调整法相同。
对于不重要且非故意造成的前期差错，可以采用未来适用法。

802 四、会计估计变更 （一）会计估计变更的原因： ①企业赖以进行估计的基础发生了变化； ②或者由于取得新信息； ③积累更多经验；
④以及后来的发展变化。并且要求会计估计变更的依据应当真实、可靠。

803 （二）会计估计变更的定义： 会计估计变更是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。

804 （三）会计估计变更的处理方法： 企业对会计估计变更应当采用未来适用法。并且明确： ①会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认； ②既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。

805 （四）会计政策变更和会计估计变更难以区分时的处理：
企业难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。

806 企业会计准则第29号— 资产负债表日后事项

807 新准则的主要变化 1、扩大了非调整事项 的范围，调整了其披露要求。
2、修改了“企业利润分配方案的以及经审议批准宣告发放的股利或利润”的会计处理方法。

808 新准则的主要内容 资产负债表日后事项，是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项，包括资产负债表日后调整事项和资产负债表日后非调整事项两种类型。

809 资产负债表日后调整事项 是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项，以确定资产负债表日提供的财务信息是否与事实相符。这类事项提供的新的或进一步的证据，有助于会计报表使用者对资产负债表日存在状况的有关金额做出重新估计，并据此对资产负债表进行调整。

810 调整事项，通常包括下列各项： （1）资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债。 （2）资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额。 （3）资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入。 （4）资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。

811 资产负债表日后非调整事项 是指表明资产负债表日后才发生或存在情况的事项，这类事项不影响资产负债表日存在的状况，但如不加以说明，将会影响财务报告使用者做出正确估计和决策，因此需要在会计报表附注中予以披露。企业发生的资产负债表日后非调整事项 ，通常包括下列各项

812 （1）资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺。
（2）资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化。 （3）资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失。 （4）资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债。 （5）资产负债表日后资本公积转增资本。 （6）资产负债表日后发生巨额亏损。 （7）资产负债表日后发生企业合并或处置子公司。 (8) 资产负债表日后,企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润。

813 企业会计准则第30号— 财务报表列报

814 （三十）财务报表列报 1、规范了名称 2、内容只包括报表和附注，不再有财务情况说明书的要求，报表包括资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表。

815 一、本准则适用范围和财务报表的组成 （一）本准则适用范围
本准则规定了企业财务报表列报的一般要求，对各类企业财务报表列报的结构和内容等作了规定，适用于： 1．个别财务报表和合并财务报表； 2．中期财务报表和年度财务报表。

816 （二）财务报表的组成 本准则第二条规定，财务报表是对企业财务状况、经营成果和现金流量的结构性表述，至少应当包括： 1．资产负债表； 2．利润表； 3．现金流量表； 4．所有者权益（股东权益）变动表; 5．附注。

817 （三）现金流量表的编制和列报，适用《企业会计准则第31 号——现金流量表》及其解释；合并财务报表的编制和列报，适用《企业会计准则第33 号——合并财务报表》及其解释；中期应当提供财务报表的相关规定和要求，适用《企业会计准则第32 号——中期财务报告》，中期财务报表的格式和内容应当与年度财务报表一致

818 二、财务报表的列报 （一）列报基础 1．本准则规范企业持续经营条件下的报表列报。企业管理层应当评价企业的持续经营能力，对持续经营能力产生严重怀疑的，应当在附注中披露导致对持续经营能力产生重大怀疑的不确定因素。

819 2．企业在当期已经决定或正式决定下一个会计期间进行清算或停止营业，表明其处于非持续经营状态，应当采用其他基础编制财务报表，如破产企业的资产应当采用可变现净值计量等，并在附注中声明财务报表未以持续经营为基础列报，披露未以持续经营为基础的原因以及财务报表的编制基础。

820 （二）重要性和项目列报 性质或功能不同且具有重要性的项目，应当在财务报表中单独列报；性质或功能类似的项目，可以合并列报。 判断项目性质的重要性，应当考虑该项目的性质是否属于企业日常活动、是否对企业的财务状况和经营成果具有较大影响等因素；判断项目金额大小的重要性，应当通过单项金额占资产总额、负债总额、所有者权益总额、营业收入总额、净利润等直接相关项目金额的比重加以确定。

821 （三）正常营业周期 本准则中判断流动资产、流动负债时所称的一个正常营业周期，是指企业从购买用于加工的资产起至实现现金或现金等价物的期间。

822 正常营业周期通常短于一年，在一年内有几个营业周期。但是，也存在正常营业周期长于一年的情况，如房地产开发企业开发用于出售的房地产开发产品，造船企业制造的用于对外出售的大型船只等，往往超过一年才变现、出售或耗用，但仍应划分为流动资产；应付账款等经营性项目，属于企业正常经营周期中使用的营运资金的一部分，有时在资产负债表日后超过一年才到期清偿，也应划分为流动负债。 正常营业周期不能确定时，应当以一年（12 个月）作为划分流动资产或流动负债的标准。

823 三、财务报表格式和附注的适用范围 本解释分别一般企业、商业银行、保险公司和证券公司规定了财务报表格式及附注，企业应当根据其经营活动的性质，确定适合本企业的财务报表格式及附注。

824 四、一般企业资产负债表、利润表和所有者权益变动表格式及列示说明
（一）资产负债表

825 流动资产： 流动负债： 货币资金 短期借款 交易性金融资产 交易性金融负债 应收票据 应付票据 应收账款 应付账款 预付账款 预收账款 应收股利 应付职工薪酬 应收利息 应交税费 其他应收款 应付利息 存货 应付股利 其中：消耗性生物资产 其他应付款 一年内到期的非流动资产 预计负债 其他流动资产 一年内到期的非流动负债 流动资产合计 流动负债合计

826 非流动资产： 非流动负债 可供出售金融资产 持有至到期投资 长期借款 投资性房地产 应付债券 长期股权投资 长期应付款 长期应收款 专项应付款 固定资产 递延所得税负债 在建工程 其他非流动负债 工程物资 非流动负债合计 固定资产清理 负债合计

827 生产性生物资产 所有者权益（股东权益 ）： 油气资产 实收资本（或股本） 无形资产 资本公积 开发支出 盈余公积 商誉 未分配利润 长摊待摊费用 减：库存股 递延所得税资产 所有者权益（股东权益）合计 其他非流动资产 非流动资产合计 资产总计 负债和所有者（股东权权益） 合计

828 （二）、利润表

829 一、营业收入 减：营业成本 营业税费 销售费用 管理费用 财务费用（收益以“－”号填列） 资产减值损失 加：公允价值变动净收益（净损失以“－”号填列） 投资净收益（净损失以“－”号填列） 二、营业利润（亏损以“－”号填列）

830 加：营业外收入 减：营业外支出 其中：非流动资产处置净损失（净收益以“—”号填列） 三、利润总额（亏损总额以“－”号填列） 减：所得税 四、净利润（净亏损以“－”号填列） 五、每股收益： （一）基本每股收益 × （二）稀释每股收益 ×

831 （三）所有者权益(股东权益)变动表

832 一、上年年末余额 1．会计政策变更 2．前期差错更正 二、本年年初余额 三、本年增减变动金额（减少以“-”号填列） （一）本年净利润 （二）直接计入所有者权益的利得和损失 1．可供出售金融资产公允价值变动净额 2．现金流量套期工具公允价值变动净额 3．与计入所有者权益项目相关的所得税影响 4．其他 小计

833 （三）所有者投入资本 1. 所有者本期投入资本 2．本年购回库存股 3．股份支付计入所有者权益的金额 （四）本年利润分配 1．对所有者（或股东）的分配 2．提取盈余公积 （五）所有者权益内部结转 1．资本公积转增资本 2．盈余公积转增资本 3．盈余公积弥补亏损 四、本年年末余额

834 （五）所有者权益内部结转 1．资本公积转增资本 2．盈余公积转增资本 3．盈余公积弥补亏损 四、本年年末余额

835 五、附注 “附注”部分，包括附注的定义，附注应披露的信息等

836 （1）附注的定义：附注是对在资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表等报表中列示项目的文字描述或明细资料，以及对未能在这些报表中列示项目的说明等。

837 （2）附注的编制原则：附注应当披露财务报表的编制基础，相关信息应当与资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表等报表中列示的项目相互参照。

838 （3）附注应披露的内容： ①财务报表的编制基础。 ②遵循企业会计准则的声明。 ③重要会计政策的说明，包括财务报表项目的计量基础和会计政策的确定依据等。 ④重要会计估计的说明，包括下一会计期间内很可能导致资产和负债账面价值重大调整的会计估计的确定依据等。

839 ⑤会计政策和会计估计变更以及差错更正的说明。
⑥对已在资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表中列示的重要项目的进一步说明，包括终止经营税后利润的金额及其构成情况等。 ⑦或有和承诺事项、资产负债表日后非调整事项、关联方关系及其交易等需要说明的事项。

840 （4）特别指出： ①企业应当在附注中披露在资产负债表日后、财务报告批准报出日前提议或宣布发放的股利总额和每股股利金额（或分配给投资者的利润总额）。 ②没有在与财务报表一起公布的其他信息中披露的下列信息，企业应当在附注中披露：企业注册地、组织形式和总部地址；企业的业务性质和主要经营活动；母公司以及集团最终母公司的名称。

841 企业会计准则第31号--现金流量表

842 主要变化： 在投资活动现金流量中增加了购买或处置子公司及其他营业单位产生的现金净额；在附注中将净利润调节为经营活动净流量中增加了“公允价值变动损益”。

843 一、现金流量表准则制定的背景 （一） 现金流量表会计准则制定的国际背景
美国财务会计准则委员会于1987年发布了现金流量表会计准则，于1988年起开始生效。1989年，国际会计准则委员会发布了现金流量表，1992年，进行了修订，并于1994年1月1日起生效。英国也于1991年发布了现金流量表会计准则，并于1996年进行了修订。1991年12月，澳大利亚会计准则委员会发布了现金流量表会计准则。

844 （二）现金流量表会计准则制定的国内背景 《企业会计准则——现金流量表》于1998年3月20日颁布，并于1998年1月1日起在全国施行，财政部于2001年1月18日和2006年2月对现金流量表准则进行了两次修订。它的颁布、实施，对于进一步规范企业现金流量表的编制方法及其应提供的信息，提高会计信息质量，推动我国证券市场乃至整个市场经济的发展，有着非常重要的意义。

845 二、现金流量表有关概念及分类 （一） 概念 1、 现金
是一个大概念，包含现金及现金等价物，而现金又包含库存现金，还包括企业“银行存款”账户核算的存入金融企业、可以随时用于支付的存款，也包括“其他货币资金”账户核算的外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用卡存款、信用证保证金存款和存出投资款等其他货币资金。　现金等价物指企业持有的期限短、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的投资。

846 2、 流量 现金流量，是指企业现金和现金等价物的流入和流出。企业从银行提取现金、用现金购买短期到期的国库券等现金和现金等价物之间的转换不属于现金流量。 现金净流量=流入量-流出量，

847 （二） 现金流量的分类 　本准则将现金流量分为三类，即，经营活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量、筹资活动产生的现金流量。

848 三、现金流量表项目讲解 （一）关于经营活动产生的现金流量 1、销售商品、提供劳务收到的现金
　　本项目反映企业销售商品、提供劳务实际收到的现金，包括销售收入和应向购买者收取的增值税销项税额，具体包括：本期销售商品、提供劳务收到的现金，以及前期销售商品、提供劳务本期收到的现金和本期预收的款项，减去本期销售本期退回的商品和前期销售本期退回的商品支付的现金。

849 需要注意的是，企业销售材料和代购代销业务收到的现金，也在本项目反映。
销售商品、提供劳务收到的现金=本期销售商品、提供劳务收到的现金＋本期收到前期的应收账款＋本期收到前期的应收票据＋本期的预收账款－本期因销售退回而支付的现金＋本期收回前期核销的坏账损失

850 2、收到的税费返还 本项目反映企业收到返还的各种税费，如收到的增值税、营业税、所得税、消费税、关税和教育费附加返还款等。 3、收到的其他与经营活动有关的现金 本项目反映企业除上述各项目外，收到的其他与经营活动有关的现金，如罚款收入、经营租赁收到的租金、流动资产损失中由个人赔偿的现金收入等。其他与经营活动有关的现金，如果价值较大的，应单列项目反映。

851 4、购买商品、接受劳务支付的现金 　　本项目反映企业购买材料、商品、接受劳务实际支付的现金，包括支付的货款以及与货款一并支付的增值税进项税额，具体包括：本期购买商品、接受劳务支付的现金，以及本期支付前期购买商品、接受劳务的未付款项和本期预付款项，减去本期发生的购货退回收到的现金。 购买商品、接受劳务支付的现金=本期购买商品、接受劳务支付的现金＋本期支付前期的应付账款＋本期支付前期的应付票据＋本期预付的账款－本期因购货退回收到的现金

852 5、支付给职工以及为职工支付的现金 本项目包括本期实际支付给职工的工资、奖金、各种津贴和补贴等，以及为职工支付的其他费用。不包括支付的离退休人员的各项费用和支付给在建工程人员的工资等。需要注意的是，企业为职工支付的养老、失业等社会保险基金、补充养老保险；支付给职工的住房困难补助；企业为职工交纳的商业保险金；企业支付给职工或为职工支付的其他福利费用等，应根据职工的工作性质和服务对象，分别在“购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金”和“支付给职工以及为职工支付的现金”项目中反映。

853 　 6、支付的各项税费 　本项目反映企业按规定支付的各项税费，包括本期发生并支付的税费，以及本期支付以前各期发生的税费和预交的税金，如支付的增值税、所得税、教育费附加、矿产资源补偿费、印花税、房产税、土地增值税、车船使用税、预交的营业税等。计入固定资产价值、实际支付的耕地占用税、本期退回的增值税、所得税等除外。

854 7、支付的其他与经营活动有关的现金 　　本项目反映企业除上述各项目外，支付的其他与经营活动有关的现金，如罚款支出、支付的差旅费、业务招待费、保险费、经营租赁支付的现金等。其他与经营活动有关的现金，如果价值较大的，应单列项目反映。

855 （二） 关于投资活动产生的现金流量 1、收回投资所收到的现金 本项目反映企业出售、转让或到期收回除现金等价物以外的交易性金融资产 、长期股权投资而收到的现金，以及收回长期债权投资本金而收到的现金。不包括长期债权投资收回的利息，以及收回的非现金资产。需要注意的是，长期债权投资收回的利息，不在本项目中反映，而在“取得投资收益所收到的现金”项目中反映。

856 2、取得投资收益所收到的现金 　　本项目反映企业因股权性投资而分得的现金股利，从子公司、联营企业或合营企业分回利润而收到的现金，以及因债权性投资而取得的现金利息收入。股票股利不在本项目中反映；包括在现金等价物范围内的债券性投资，其利息收入在本项目中反映。

857 3、处置固定资产、无形资产和其他长期资产所收回的现金净额
本项目反映企业出售固定资产、无形资产和其他长期资产所取得的现金，减去为处置这些资产而支付的有关费用后的净额。需要注意的是，固定资产报废、毁损的变卖收益以及遭受灾害而收到的保险赔偿收入等，也包括在本项目中反映；如处置固定资产、无形资产和其他长期资产所收回的现金净额为负数，则应作为投资活动产生的现金流量，在“支付的其他与投资活动有关的现金”项目中反映。

858 4、“处置子公司及其他营业单位收到的现金净额”项目，反映企业处置子公司及其他营业单位所取得的现金减去相关处置费用后的净额。
5、收到的其他与投资活动有关的现金 本项目反映企业除上述各项目外，收到的其他与投资活动有关的现金。

859 6、购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金
本项目反映企业购买、建造固定资产，取得无形资产和其他长期资产所支付的现金，包括购买机器设备所支付的现金及增值税款、建造工程支付的现金、支付在建工程人员的工资等现金支出，不包括为购建固定资产而发生的借款利息资本化部分，以及融资租入固定资产所支付的租赁费。

860 为购建固定资产而发生的借款利息资本化部分，以及融资租入固定资产所支付的租赁费，应在“筹资活动产生的现金流量——支付其他与筹资活动有关的现金”项目中反映，不在本项目中反映。企业以分期付款方式购建的固定资产，其首次付款支付的现金在本项目中反映，以后各期支付的现金在“筹资活动产生的现金流量——支付的其他与筹资活动有关的现金”项目中反映。

861 7、投资所支付的现金 　　本项目反映企业进行权益性投资和债权性投资所支付的现金，包括企业取得的除现金等价物以外的短期股票投资、短期债券投资、长期股权投资、长期债权投资支付的现金，以及支付的佣金、手续费等附加费用。企业购买债券的价款中含有债券利息的，以及溢价或折价购入的，均按实际支付的金额反映。

862 需要注意的是，企业购买股票和债券时，实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应在“支付的其他与投资活动有关的现金”项目中反映；收回购买股票和债券时支付的已宣告但尚未领取的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应在“收到的其他与投资活动有关的现金”项目中反映。

863 8、取得子公司及其他营业单位支付的现金净额
反映企业购买子公司及其他营业单位购买出价中以现金支付的部分，减去子公司或其他营业单位持有的现金和和现金等价物后的净额。 9、支付的其他与投资活动有关的现金 　　本项目反映企业除上述各项目外，支付的其他与投资活动有关的现金。其他与投资活动有关的现金，如果价值较大的，应单列项目反映。

864 （三） 关于筹资活动产生的现金流量 1、吸收投资所收到的现金 　　本项目反映企业以发行股票、债券等方式筹集资金实际收到的款项净额（发行收入减去支付的佣金等发行费用后的净额）。 　　需要注意的是，以发行股票、债券等方式筹集资金而由企业直接支付的审计、咨询等费用，不在本项目中反映，而在“支付的其他与筹资活动有关的现金”项目中反映；由金融企业直接支付的手续费、宣传费、咨询费、印刷费等费用，从发行股票、债券取得的现金收入中扣除，以净额列示。

865 2、借款收到的现金 　　本项目反映企业举借各种短期、长期借款而收到的现金。 3、收到的其他与筹资活动有关的现金 　　本项目反映企业除上述各项目外，收到的其他与筹资活动有关的现金。其他与筹资活动有关的现金，如果价值较大的，应单列项目反映。

866 4、偿还债务所支付的现金 　　反映企业以现金偿还债务的本金，包括：归还金融企业的借款本金、偿付企业到期的债券本金等。 　　需要注意的是，企业偿还的借款利息、债券利息，在“分配股利、利润或偿付利息所支付的现金”项目中反映，不在本项目中反映。

867 5、分配股利、利润或偿付利息所支付的现金　 本项目反映企业实际支付的现金股利、支付给其他投资单位的利润或用现金支付的借款利息、债券利息所支付的现金。 需要说明的是，不同用途的借款，其利息的开支渠道不一样，如在建工程、财务费用等，但均在本项目中反映。

868 6、支付的其他与筹资活动有关的现金 　　本项目反映企业除上述各项目外，支付的其他与筹资活动有关的现金。其他与筹资活动有关的现金，如果价值较大的，应单列项目反映。 如“发生筹资费用所支付的现金”、“融资租赁所支付的现金”、“减少注册资本所支付的现金”、“以分期付款方式购建固定资产以后各期支付的现金”等。

869 四、现金流量表的编制方法 （一）、方法： 　编制现金流量表时，列报经营活动现金流量的方法有两种：一是直接法；一是间接法。这两种方法通常也称为编制现金流量表的方法。

870 1、直接法 直接法是指按现金收入和现金支出的主要类别直接反映企业经营活动产生的现金流量，如销售商品、提供劳务收到的现金；购买商品、接受劳务支付的现金等就是按现金收入和支出的来源直接反映的。在直接法下，一般是以利润表中的营业收入为起算点，调节与经营活动有关的项目的增减变动，然后计算出经营活动产生的现金流量。

871 2、间接法 间接法是指以净利润为起算点，调整不涉及现金的收入、费用、营业外收支等有关项目，据此计算出经营活动产生的现金流量。 　　由于净利润是按照权责发生制原则确定的，且包括了投资活动和筹资活动收益和费用，将净利润调节为经营活动现金流量，实际上就是将按权责发生制原则确定的净利润调整为现金净流入，并剔除投资活动和筹资活动对现金流量的影响。

872 具体来说，需要在净利润基础上进行调节的项目格式如下：
加：1、资产减值准备 2、固定资产折旧 3、无形资产摊销 4、长期待摊费用摊销 5、待摊费用减少（增加以“－”号填列） 6、预提费用增加（减少以“－”号填列） 7、处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损 失（收益以“－”号填列）

873 8、固定资产报废损失（收益以“－”号填列）
9、公允价值变动损失（收益以“－”号填列） 10、财务费用（收益以“－”号填列） 11、投资损失（收益以“－”号填列） 12、递延所得税资产减少（增加以“－”号填列） 13、递延所得税负债增加（减少以“－”号填列）

874 14、存货的减少（增加以“－”号填列） 15、经营性应收项目的减少（增加以“－”号填列） 16、经营性应付项目的增加（减少以“－”号填列） 17、其他 经营活动产生的现金流量净额

875 采用直接法编报的现金流量表，便于分析企业经营活动产生的现金流量的来源和用途，预测企业现金流量的未来前景；采用间接法编报现金流量表，便于将净利润与经营活动产生的现金流量净额进行比较，了解净利润与经营活动产生的现金流量差异的原因，从现金流量的角度分析净利润的质量。所以，本准则规定企业应当采用直接法编报现金流量表，同时要求提供在净利润基础上调节为经营活动产生的现金流量的信息。也就是说，同时采用直接法和间接法两种方法编报现金流量表。

876 - + 企业财务状况已经十分危险,偿还债务依靠投资活动现金流量,如果投资活动现金流量主要来自投资收回,则已面临破产,要高度警惕 企业靠借债维持日常生产经营活动,且继续扩大生产规模.企业如果处于投入时期并且行业前景可观,一旦度过难关,还可能发展,否则非常危险

877 五、现金流量表分析 经营活动现金流量 筹资活动现金流量 投资活动现金流量 分析结果 - +
企业靠借债维持经营活动所需资金,财务状况可能恶化,应重点分析投资活动现金流量净额是来源于投资回收还是投资收益,如果为前者,则企业将面临非常严峻的形势

878 - 这种情况往往发生在高速扩张的企业,由于对市场预测的失误等原因,经营活动现金流出大于流入,投资效率低下,使投入的大量扩张资金难以收回,财务状况非常危险 + 表明企业经营和投资收益良好,但其仍继续筹资,这时需要了解是否有良好的投资机会,否则会造成资金的浪费

879 + - 企业债务已进入偿还期,但有足够强的偿债能力,经营和投资活动良性循环,财务状况稳定、安全 这种情况往往发生在企业扩张时期,在经营状况良好的前提下,通过筹资进行投资,但应分析投资项目的未来投资报酬率. 企业经营状况良好,在偿还前欠债务的同时继续投资,但应关注经营状况的变化,防止经营状况恶化导致财务状况恶化

880 企业会计准则第32号--中期财务报告 （变化不大）

881 企业会计准则第33号--合并财务报表

882 主要变化： 1、母公司理论变为实体理论 2、详细规定了合并现金流量表和合并所有者权益变动表的编制。

883 国际会计准则有关合并财务报表的规定

884 1987年12月，IASC发布了第30号征求意见稿（E30）“合并财务报表和对子公司投资”
1976年，IASC发布了《IAS3 合并财务报表》，主要规定了合并财务报表的列报问题，并规定运用权益法处理对联营企业投资的标准 1987年12月，IASC发布了第30号征求意见稿（E30）“合并财务报表和对子公司投资” 1989年4月，IASC正式发布了《IAS27 合并财务报表和对子公司的投资

885 2001年4月，IASB开始积极研究关于合并项目的会计处理，包括对特殊目的实体的合并等。
1994年11月，按照“可比性和改进计划”的要求，IASC对IAS27进行了格式重排 2001年4月，IASB开始积极研究关于合并项目的会计处理，包括对特殊目的实体的合并等。 2002年5月，IASB发布了征求意见稿 2003年11月，IASB完成了短期改进项目，修订了IAS27，改名为《IAS27 合并财务报表和单独财务报表》

886 《企业会计准则第33号 ——合并财务报表》

887 1、概述： 2006年2月15日，财政部发布了《企业会计准则第33号——合并财务报表》，规范了我国合并财务报表编制的基本原则，合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并所有者权益变动表的具体编制方法。该准则是在我国《合并会计报表暂行规定》（财会[1995]11号）的基础上，充分借鉴国际会计准则的规定，结合我国企业实际情况制定的，与国际会计准则实现了实质性趋同。

888 一、规定了合并财务报表的组成部分，包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益（或股东权益）变动表和附注。
2、主要内容： 一、规定了合并财务报表的组成部分，包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益（或股东权益）变动表和附注。 二、规定母公司应当编制合并财务报表。

889 三、合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。
四、提供了有关母公司能否控制子公司的具体的、具有可操作性的判断标准。

890 五、规定母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围，包括日常活动与母公司存在显著差别的子公司，但是对于合营企业应采用权益法进行核算，而不是比例合并法。
六、明确了母公司编制合并财务报表的前期准备的内容。

891 七、强调了以母公司和子公司的财务报表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并财务报表的影响后，由母公司合并编制，并详细规定了合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益变动表和附注的编制方法。 八、强化了合并财务报表附注的披露内容。

892 九、规定子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示；子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表中净利润项目下以“少数股东损益”项目列示。 十、实现了在企业会计准则体系中与相关会计准则的充分协调，包括与基本准则、外币折算准则和企业合并准则的相互协调。

893 合并财务报表 以母公司和子公司单独编制的个别财务报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。

894 合并财务报表种类 合并资产负债表 合并利润表 合并现金流量表 合并所有者权益变动表

895 合并范围 指纳入合并财务报表编报的子公司的范围。 合并范围 母公司拥有其半数以上表决权资本的被投资企业 被母公司控制的其他被投资企业
不纳入合并范围的子公司 已宣告被清理整顿的子公司 已宣告破产的子公司 母公司不能控制的其他被投资单位

896 编制原则 以个别财务报表为基础编制 一体性原则 重要性原则

897 编制程序 编制合并工作底稿 编制调整分录和抵消分录 注意:对非同一控制下合并取得的子公司的个别报表要用公允价值先编制调整分录。
计算合并财务报表各项目的合并数额 填列合并财务报表

898 编制合并资产负债表 抵销项目及分录 长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销 内部债权与债务项目的抵销
存货中包含的未实现内部销售利润的抵销 固定资产和无形资产中包含的未实现内部销售利润的抵销

899 长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销
借：实收资本（股本） 资本公积 盈余公积 未分配利润 商誉 贷：长期股权投资 少数股东权益

900 内部债权与债务项目的抵销 借：应付账款 借：预收账款 贷：应收账款 贷：预付帐款 借：应收账款-坏账准备 借：应付票据 贷：管理费用
(在合并工作底稿利润表部分抵销） 借：预收账款 贷：预付帐款 借：应付票据 贷：应收票据 借：应付债券 贷：持有至到期投资

901 借：主营业务收入(在合并工作底稿利润表部分抵销） 贷：主营业务成本(在合并工作底稿利润表部分抵销） 存货
存货中包含的未实现内部销售利润的抵销 借：主营业务收入(在合并工作底稿利润表部分抵销） 贷：主营业务成本(在合并工作底稿利润表部分抵销） 存货

902 固定资产（或无形资产）中包含的未实现内部销售利润的抵销
借：主营业务收入(在合并工作底稿利润表部分抵销） 贷：主营业务成本(在合并工作底稿利润表部分抵销） 固定资产原价 借：固定资产-累计折旧 贷：管理费用

903 编制合并利润表 及利润分配表 抵销项目及分录 内部销售收入和内部销售成本的抵销 企业内部购进的商品当期全部实现销售
企业内部购进的商品当期未全部实现销售 企业内部购进的商品作为固定资产使用 内部应收账款计提的坏账准备的抵销 内部利息收入和利息支出的抵销 内部投资收益项目与子公司利润分配有关项目的抵销 内部提取盈余公积的抵销

904 内部销售收入和内部销售成本的抵销 （1）企业内部购进的商品当期全部实现销售 借：主营业务收入 贷：主营业务成本

905 存货(在合并工作底稿资产负债表部分抵销）
内部销售收入和内部销售成本的抵销 （2）企业内部购进的商品当期未全部实现销售 借：主营业务收入 贷：主营业务成本 存货(在合并工作底稿资产负债表部分抵销）

906 内部销售收入和内部销售成本的抵销 （3）企业内部购进的商品当期未全部实现销售 借：主营业务收入 贷：主营业务成本 固定资产原价

907 内部应收账款计提的坏账准备的抵销 借：应收账款-坏账准备 贷：管理费用

908 内部利息收入和利息支出的抵销 借：投资收益 贷：财务费用

909 内部投资收益项目与子公司利润分配有关项目的抵销
借：投资收益 少数股东损益 期初未分配利润 贷：提取盈余公积 应付利润 未分配利润

910 编制合并现金流量表 两种编制方法 根据合并资产负债表和合并利润表编制 以个别现金流量表为基础，编制抵销分录，进行编制。 新增项目
反映子公司与少数股东之间发生的现金流量项目

911 现金流量表主要抵销分录 a.母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量应当抵销。
b.母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金，应当与分配股利、利润或偿付利息支付的现金相互抵销。

912 c.母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量应当抵销。
d.母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量应当抵销。 e.母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额，应当与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵销。 f.母公司与子公司、子公司相互之间当期发生的其他交易所产生的现金流量应当抵销。

913 编制合并所有者权益变动表 1、①母公司对子公司的长期股权投资应当与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。
②母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益应当抵销。

914 ③母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他交易对所有者权益变动的影响应当抵销。
④有少数股东的，应当在合并所有者权益变动表中增加“少数股东权益”栏目，反映少数股东权益变动的情况。

915 实例 2007年1月1日P公司用银行存款3000万购得S公司80%股份（两者不属于同一控制）， S公司的账面股东权益为3500万（公允价值3600万），其中股本2000万，资本公积1500万（公允价值变动100万），固定资产账面价值600万，公允价值700万，年限20年。2007年S公司实现净利润1000万，提取盈余公积100万，向P公司分派现金股利480万，向其他股东分派120万，未分配利润300万， S公司持有的可供出售的金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额100万，2007年12月31日， S公司的股东权益为4000万，其中股本2000万，资本公积1600万，盈余公积100万，未分配利润300万。

916 P公司投资时做账 借：长期股权投资 商誉 贷：银行存款

917 调整分录 （1）借：管理费用 5 贷：固定资产-累计折旧 5 （2）借：长期股权投资 995*80% 796
（1）借：管理费用 贷：固定资产-累计折旧 5 （2）借：长期股权投资 995*80% 796 贷：投资收益 *80% 796 （3）借：投资收益 480 贷：长期股权投资 （4）借：长期股权投资 80 贷：资本公积 80

918 企业会计准则第34号--每股收益

919 目前上市公司披露的每股收益存在的不足之处：
1、没有要求计算稀释的每股收益 2、各期间的每股收益指标缺乏可比性 3、与国际惯例不协调 新准则要求计算基本每股收益和稀释每股收益，这与国际惯例是协调的。

920 企业会计准则第35号--分部报告 （变化不大）

921 企业会计准则第36号--关联方披露

922 主要变化 1、取消有关个别财务报表中关联方关系及其交易信息披露的豁免 2、扩展了关联方的外延，并明确了相关问题 3、增加了信息披露内容

923 企业会计准则第38号— 首次执行企业会计准则

924 主要内容： 1、本准则的适用范围 2、首次执行日及期初资产负债表 3、期初资产负债表确认、计量和列报的一般原则
4、首次采用企业会计准则的基准处理方法-追溯调整法 5、首次执行日追溯调整事项的会计处理 6、首份年度财务报表的列报要求

925 一、新准则的制定背景 从1992年11月财政部颁布《企业会计准则—基本准则》开始，我国的会计标准始终处于不断改进和完善过程中，先后颁布了行业会计制度、股份有限公司会计制度、企业会计制度以及一系列的具体会计准则的出台和修订。在每次进行重大的新旧制度转换时，为了做好新旧会计标准的衔接工作，保证企业会计核算的正常运行，财政部一般采用出台衔接办法的形式确保企业平稳过渡

926 比如，为执行好企业会计制度，2001年财政部印发了“关于印发《贯彻实施〈企业会计制度〉有关政策衔接问题的规定》的通知（财会[2001]17号）”。另外，对于新的具体会计准则的颁布，在准则里面设置衔接专门条款规范衔接工作。比如，《企业会计准则—存货》第二十九条规定，对于本准则施行之日以前取得的存货，除跌价准备的提取应当追溯调整外，其余不作追溯调整。以上类似文件和条款的颁布实施，对于进一步规范企业会计衔接工作、提高会计信息的可比性和可靠性、推动市场经济的发展，有着非常重要的意义。

927 随着近来各国司法机构相继同意采纳国际财务报告准则（IFRS），在未来几年里将有90多个国家会强制性的要求或同意使用国际财务报告准则（IFRS）。世界范围内成千上万的公司将不得不在财务报告制度上做出转变，即放弃各国现有的具体操作，改为使用由国际会计准则委员会（IASB）制定的会计准则。为了帮助公司实现这次转变，让公司报告的使用者能够了解新一套会计准则的应用影响，国际会计准则委员会2003年6月19日，特发布了《国际财务报告准则第1号：首次采用国际财务报告准则》（简称国际财务报告准则1号），对一个实体应该如何从另一种会计基础实现向IFRSs转变作了解释。

928 财政部于2006年2月15日发布了新的会计准则体系（由基本准则和38个具体准则组成），我国企业将陆续实施《企业会计准则体系》，为了确保企业首份按照《企业会计准则体系》编制的财务报表，以及这些报表所涵盖的部分期间的中期财务报表提供高质量的信息，确保企业过渡的一致性、可比性和操作性，实现平稳过渡，本着与国际财务报告准则趋同的原则，财政部发布了《企业会计准则第38号—首次执行企业会计准则》，要求从2007年1月1日起在上市公司范围内施行。

929 二、首次执行日的新旧会计科目余额对照表和期初资产负债表
在首次执行日，企业应当根据本准则第四条及其应用指南，结合本单位的实际情况，对首次执行日前的资产负债表及相关账目的各项余额进行分析，按照新准则规定重新分类、确认和计量，设置新旧会计科目余额对照表，结束旧账，建立新账，编制期初资产负债表，作为执行企业会计准则体系的起点。

930 三、首次执行日采用追溯调整法有关项目的处理
（一）长期股权投资： 应当分别下列情况处理：①属于同一控制下企业合并产生的长期股权投资，尚未摊销完毕的股权投资差额应全额冲销并调整留存收益，以冲销股权投资差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本；②除上述①以外的其他采用权益法核算的长期股权投资，存在股权投资贷方差额的，应冲销贷方差额，调整留存收益，并以冲销贷方差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本；存在股权投资借方差额的，应当将长期股权投资的账面余额作为首次执行日的认定成本。

931 （二）投资性房地产： 在首次执行日，对于有确凿证据表明可以采用公允价值模式计量的投资性房地产，可以按照公允价值进行计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益。

932 （三）固定资产： 在首次执行日，对于满足预计负债确认条件且该日之前尚未计入资产成本的弃置费用，应当增加该项资产成本，并确认相应的负债；同时，将应补提的折旧（折耗）调整留存收益。

933 注意：企业在预计首次执行日前尚未计入资产成本的弃置费用时，应当满足预计负债的确认条件，选择该项资产初始确认开始至首次执行日期间适用的折现率，以该项预计负债折现后的金额增加资产成本，据此计算确认应补提的资产折旧（或油气资产的折耗），同时调整期初留存收益。折现率的选择应当考虑货币的时间价值和相关期间通货膨胀等因素的影响。

934 （四）因解除与职工的劳动关系给予补偿： 对于首次执行日存在的解除与职工的劳动关系计划，满足《企业会计准则第9号—职工薪酬》预计负债确认条件的，应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的负债，并调整留存收益。

935 （五）年金基金： 在首次执行日，对于企业年金基金在运营中所形成的投资，应当在首次执行日按照公允价值进行计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益。

936 （六）股份支付： 对于可行权日在首次执行日或之后的股份支付，授予职工以权益结算的股份支付，应当按照权益工具在授予日的公允价值调整期初留存收益，相应增加资本公积；授予日的公允价值不能可靠计量的，应当按照权益工具在首次执行日的公允价值计量。

937 授予职工以现金结算的股份支付，应当按照权益工具在等待期内首次执行日之前各资产负债表日的公允价值计量，减少期初留存收益，相应增加应付职工薪酬；上述各资产负债表日的公允价值不能可靠计量的，应当按照权益工具在首次执行日的公允价值计量。 授予其他方的股份支付，在首次执行日，比照授予职工的股份支付处理。

938 （七）或有事项： 在首次执行日，企业应当按照《企业会计准则第13号—或有事项》的规定，将满足预计负债确认条件的重组义务，确认为负债，并调整留存收益。

939 （八）所得税： 在首次执行日，企业应当停止采用应 付税款法或原纳税影响会计法，改按所得税准则规定的资产负债表债务法

940 采用应付税款法核算所得税费用的，应当按照企业会计准则相关规定调整后的资产、负债账面价值为基础，与其计税基础进行比较，确定应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，采用适用的税率计算递延所得税负债及递延所得税资产金额，相应调整期初留存收益。

941 采用原纳税影响会计法核算所得税费用的，应根据《企业会计准则第18号——所得税》计算递延所得税负债和递延所得税资产的金额，同时冲销原来的递延所得税借项或贷项的金额，上述两项金额之间的差额调整期初留存收益。

942 （九）企业合并： 除下列项目外，对于首次执行日之前发生的企业合并不应追溯调整： ①按照《企业会计准则第20号—企业合并》属于同一控制下企业合并，原已确认商誉的摊余价值应当全额冲销，并调整留存收益。按照该准则的规定属于非同一控制下企业合并的，应当将商誉在首次执行日的摊余价值作为认定成本，不再进行摊销。

943 ②首次执行日之前发生的企业合并，合并合同或协议中约定根据未来事项的发生对合并成本进行调整的，如果首次执行日预计未来事项很可能发生并对合并成本的影响金额能够可靠计量的，应当按照该影响金额调整已确认商誉的账面价值。

944 ③在首次执行日，企业应当按照《企业会计准则第8号—资产减值》的规定，对商誉进行减值测试，发生减值的，应当以计提减值准备后的金额确认，并调整留存收益。

945 四、首次执行日采用未来适用法有关项目的处理
（一）正在开发和加工的无形资产或存货 对于首次执行日企业正在开发过程中的内部开发项目，已经费用化的开发支出，不应追溯调整；根据《企业会计准则第6 号——无形资产》及相关解释规定，首次执行日及以后发生的开发支出，符合无形资产确认条件的，应当予以资本化。

946 对于处在开发阶段的内部开发项目、处于生产过程中的需要经过相当长时间才能达到预定可销售状态的存货（如飞机和船舶），以及营造、繁殖需要经过相当长时间才能达到预定可使用或可销售状态的生物资产，次执行日之前未予资本化的借款费用，不应追溯调整； 上述尚未完成开发或尚未完工的各项资产，首次执行日及以后发生的借款费用，应当将符合《企业会计准则第17 号——借款费用》资本化条件的部分予以资本化。

947 （二）超过正常信用条件延期付款（或收款）、实质上具有融资性质的购销业务
对于首次执行日处于收款过程中的采用递延收款方式、实质上具有融资性质的销售商品或提供劳务收入，如分期收款发出商品销售，首次执行日前已确认的收入和结转的成本不再追溯调整。

948 在首次执行日后的第一个会计期间，企业应当将销售合同或协议剩余价款作为长期应收款，尚未收取的合同或协议价款的公允价值即现值确认为主营业务收入，两者的差额作为未实现融资收益，在剩余收款期限内按照实际利率法进行摊销。

949 首次执行日之前购买的固定资产、无形资产在超过正常信用条件的期限内延期付款，实质上具有融资性质的，首次执行日之前已计提的折旧和摊销额，不再追溯调整；在首次执行日，企业应当以尚未支付的款项折现后的现值与资产账面价值的差额，减少资产的账面价值，同时增加未确认融资费用。首次执行日后，企业应当以调整后的资产账面价值作为认定成本并以此为基础计提折旧，未确认融资费用按照实际利率法进行摊销。

950 （三）会计估计 企业在首次执行日按照企业会计准则所做的估计，应当与按照原会计制度或准则所做的估计一致，不应追溯调整，除非有客观证据表明原估计是错误的。首次执行日以后获得的、表明首次执行日后发生情况的新信息，视同《企业会计准则第29 号——资产负债表日后事项》中的非调整事项处理。按照企业会计准则规定需要做出的会计估计事项，在原会计制度或准则不要求估计的，如某些资产、负债的公允价值等，在首次执行日，关于市场价格、利率或汇率的估计应当反映该日的市场状况。

951 五、首份中期财务报告和首份年度财务报表的列报
（一）首份中期财务报告和首份年度财务报表 首份中期财务报告至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表和附注。首份年度财务报表当是一套完整的财务报表，至少包括 资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表和附注。

952 首份中期财务报告至少应当包括按照新准则编制的上年度资产负债表、上年度可比中期的利润表、上年度至可比本中期末的现金流量表。首份年度财务报表至少应当包括按照新准则列报的上一年度全部比较信息。
按新准则规定列报比较信息的，首次执行日是在首份年度财务报表中按照新准则列报全部比较信息最早期间的期初。

953 如果母公司执行企业会计准则、但子公司按规定尚未执行企业会计准则的，母公司在编制合并财务报表时，应当按照企业会计准则的规定调整子公司的财务报表；如果子公司已执行企业会计准则，但母公司按规定尚未执行企业会计准则的，母公司在编制合并财务报表时，应当将子公司按照企业会计准则编制的财务报表直接合并，不需要调整。

954 （二）首份中期财务报告和首份年度财务报表附注
企业应当按照各项会计准则关于附注的规定，在首份中期财务报告和首份年度财务报表附注中进行披露，其中应当以列表形式详细披露如下数据的调节过程，以反映首次执行企业会计准则对企业财务状况、经营业绩和现金流量的影响：

955 1．首次执行日按原会计制度或准则列报的所有者权益，调整为按企业会计准则列报的所有者权益。
2．按原会计制度或准则列报的最近年度年末所有者权益，调整为按照企业会计准则列报的所有者权益。

956 3．按原会计制度或准则列报的最近年度损益，调整为按照企业会计准则列报的损益。
4．比较中期期末按原会计制度或准则列报的所有者权益，调整为按企业会计准则列报的所有者权益。

957 5．比较中期按原会计制度或准则列报的损益（可比中期和上年初至可比中期末累计数），调整为同一期间按企业会计准则列报的损益。
对于需要提供季报或半年报的企业，执行企业会计准则后首份年度财务报表期间内的第一季度季报（或第一份半年报），需要披露上述5 项数据的调节过程，第二、第三季度季报只需要提供上述第4、5 两项数据的调节过程。

958 新准则下有关会计科目的讲解

959 预付账款 一、本科目核算企业按照购货合同规定预付给供应单位的款项。
预付款项情况不多的，也可以不设置本科目，将预付的款项直接记入“应付账款”科目的借方。 二、本科目应当按照供应单位进行明细核算

960 三、预付账款的主要账务处理 （一）企业因购货而预付的款项，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。 （二）收到所购物资时，按应计入购入物资成本的金额，借记“材料采购”或“原材料”、“库存商品”等科目，按可抵扣的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按应付金额，贷记本科目。补付的款项，借记本科目，贷记“银行存款”等科目；退回多付的款项，借记“银行存款”等科目，贷记本科目。

961 存货跌价准备 一、本科目核算企业存货发生减值时计提的存货跌价准备。 二、存货跌价准备的主要账务处理
（一）资产负债表日，企业根据存货准则或生物资产准则确定存货发生减值的，按存货可变现净值低于成本的差额，借记“资产减值损失”科目，贷记本科目。

962 已计提跌价准备的存货价值以后又得以恢复，应在原已计提的存货跌价准备金额内，按恢复增加的金额，借记本科目，贷记“资产减值损失”科目。
发出存货结转计提的存货跌价准备的，借记本科目，贷记“主营业务成本”、“生产成本”等科目。

963 （二）企业（建造承包商）已开工建造的合同，根据建造合同准则确定合同预计总成本超过合同总收入的，应按其差额，借记“资产减值损失”科目，贷记本科目。合同完工时，借记本科目，贷记“主营业务成本”科目。
企业（建造承包商）未开工建造的合同，根据建造合同准则确定合同预计总成本超过合同总收入的，应按其差额，借记“管理费用”科目，贷记“预计负债”科目。 三、本科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的存货跌价准备。

964 持有至到期投资 一、本科目核算企业持有至到期投资的价值。
二、本科目应当按照持有至到期投资的类别和品种，分别“成本”、“利息调整”、“应计利息”等进行明细核算。

965 三、持有至到期投资的主要账务处理 （一）企业取得的持有至到期投资，应按其公允价值（不含支付的价款中所包括的、已到付息期但尚未领取的利息）与交易费用之和，借记本科目（成本），按已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，贷记“银行存款”、 “应交税费”等科目，按其差额，借记或贷记本科目（利息调整）。

966 （二）未发生减值的持有至到期投资如为分期付息、一次还本债券投资，应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目，按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记本科目（利息调整）。

967 未发生减值的持有至到期投资如为一次还本付息债券投资，应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，借记本科目（应计利息），持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记本科目（利息调整）。

968 收到取得持有至到期投资支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，借记“银行存款”、“存放中央银行款项”等科目，贷记“应收利息”科目。
收到分期付息、一次还本持有至到期投资持有期间支付的利息，借记“银行存款”、“存放中央银行款项”等科目，贷记“应收利息”科目。

969 （二）按照金融工具确认和计量准则规定将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，应在重分类日按其公允价值，借记“可供出售金融资产”科目，已计提减值准备的，借记“持有至到期投资减值准备”科目，按其账面余额，贷记本科目（成本、利息调整、应计利息），按其差额，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。 按照金融工具确认和计量准则规定将可供出售金融资产重分类为采用成本或摊余成本计量的金融资产的，应在重分类日按其公允价值，借记本科目等科目，贷记“可供出售金融资产”科目。

970 （三）出售持有至到期投资时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”、“存放中央银行款项”等科目，已计提减值准备的，借记“持有至到期投资减值准备”科目，按其账面余额，贷记本科目（成本、利息调整、应计利息），按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。 四、本科目期末借方余额，反映企业持有至到期投资的摊余成本。

971 可供出售金融资产 一、本科目核算企业持有的可供出售金融资产的价值，包括划分为可供出售的股票投资、债券投资等金融资产。
可供出售金融资产发生减值的，应在本科目设置“减值准备”明细科目进行核算，也可以单独设置“可供出售金融资产减值准备”科目进行核算。 二、本科目应当按照可供出售金融资产类别和品种，分别“成本”、“利息调整”、“应计利息”等进行明细核算。

972 三、可供出售金融资产的主要账务处理 （一）企业取得可供出售金融资产时，应按其公允价值（不含支付的价款中所包含的、已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利）与交易费用之和，借记本科目（成本），按已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收利息”或“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”、“存放中央银行款项”、“结算备付金”、“应交税费”等科目。

973 （二）未发生减值的可供出售债券如为分期付息、一次还本债券投资，应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目，按可供出售债券摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记本科目（利息调整）。

974 未发生减值的可供出售债券如为一次还本付息债券投资，应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目，按可供出售债券摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记本科目（利息调整）。 可供出售权益工具投资持有期间被投资单位宣告发放的现金股利，按应享有的份额，借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目

975 收到取得可供出售金融资产支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利，借记“银行存款”等科目，贷记“应收利息”或“应收股利”科目。
收到未发生减值的可供出售债券持有期间支付的利息，借记“银行存款”、等科目，贷记“应收利息”科目。 收到可供出售权益工具投资持有期间被投资单位宣告发放的现金股利，借记“银行存款”、“存放中央银行款项”等科目，贷记“应收股利”科目。

976 （三）资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额（如可供出售金融资产为债券，即为其摊余成本）的差额，借记本科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目；公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计分录。 根据金融工具确认和计量准则确定可供出售金融资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，按应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失，贷记“资本公积——其他资本公积”科目，按其差额，贷记本科目。

977 （四）按照金融工具确认和计量准则将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，应在重分类日按该其公允价值，借记本科目，已计提减值准备的，借记“持有至到期投资减值准备”科目，按其账面余额，贷记“持有至到期投资”科目，按其差额，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。

978 （五）出售可供出售金融资产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”、“存放中央银行款项”等科目，按其账面余额，贷记本科目，按应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。 四、本科目期末借方余额，反映企业可供出售金融资产的公允价值。

979 长期股权投资 一、本科目核算企业持有的采用成本法和权益法核算的长期股权投资。 二、本科目应当按照被投资单位进行明细核算。
长期股权投资采用权益法核算的，应当分别“成本”、“损益调整”、“所有者权益其他变动”进行明细核算。

980 三、长期股权投资的主要账务处理 （一）企业合并形成的长期股权投资 同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额，借记本科目（成本），按应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付的合并对价的账面价值，贷记或借记有关资产、负债科目，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目；如为借方差额，借记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目，资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，应依次借记“盈余公积”、 “利润分配——未分配利润”科目。

981 非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本，借记本科目，按支付合并对价的账面价值，贷记或借记有关资产、负债科目，按发生的直接相关费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，贷记“营业外收入”或借记“营业外支出”等科目。企业合并成本中包含的应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收股利进行核算。 非同一控制下企业合并涉及以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”科目，并同时结转相关的成本。

982 （二）以支付现金、非现金资产等其他方式取得的长期股权投资，应按根据长期股权投资准则确定的初始投资成本，借记本科目，按应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，贷记“银行存款”等科目。

983 （三）采用成本法核算的长期股权投资的处理
长期股权投资采用成本法核算的，应按被投资单位宣告发放的现金股利或利润中属于本企业的部分，借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目；属于被投资单位在取得投资前实现净利润的分配额，应作为投资成本的收回，借记“应收股利”科目，贷记本科目（成本）。

984 （四）采用权益法核算的长期股权投资的处理
企业的长期股权投资采用权益法核算的，应当分别下列情况进行处理： 1．长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整已确认的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应按其差额，借记本科目（成本），贷记“营业外收入”科目。

985 2．按根据被投资单位实现的净利润或经调整的净利润计算应享有的份额，借记本科目（损益调整），贷记“投资收益”科目。被投资单位发生亏损、分担亏损份额超过长期股权投资的账面价值，以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失的，应借记“投资收益”科目，贷记本科目（损益调整）科目。被投资单位以后宣告发放现金股利或利润时，企业计算应分得的部分，借记“应收股利”科目，贷记本科目（损益调整）。 收到被投资单位发放的股票股利，不进行账务处理，但应在备查簿中登记。

986 3．发生亏损的被投资单位以后实现净利润的，企业计算应享有的份额，如有未确认投资损失的，应先弥补未确认的投资损失，弥补损失后仍有余额的，如原因按合同或协议约定确认了投资损失，同时作为预计负债的，应首先冲减预计负债的余额，剩余部分再借记本科目（损益调整），贷记“投资收益”科目。

987 4．在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额，借记或贷记本科目（所有者权益其他变动），贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目；持股比例变动的情况下，按照新的持股比例计算应享有被投资单位所有者权益的份额与本科目余额之间的差额，应借记或贷记本科目，贷记或借记“投资收益”科目。。

988 （五）长期股权投资核算方法转换的处理 企业根据长期股权投资准则将长期股权投资自成本法转按权益法核算的，应按转换时该项长期股权投资的账面价值作为权益法核算的初始投资成本，初始投资成本小于转换时占被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，借记本科目（成本），贷记“营业外收入”科目。 长期股权投资自权益法转按成本法核算的，除构成企业合并的以外，应按中止采用权益法时长期股权投资的账面价值作为成本法核算的初始投资成本。

989 （六）处置长期股权投资的处理 处置长期股权投资时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，已计提减值准备的，借记“长期股权投资减值准备”科目，按其账面余额，贷记本科目，按尚未领取的现金股利或利润，贷记“应收股利”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。 处置采用权益法核算的长期股权投资时，还应按处置长期股权投资的比例结转原记入“资本公积——其他资本公积”科目的金额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。 四、本科目期末借方余额，反映企业长期股权投资的价值。

990 投资性房地产 一、本科目核算投资性房地产的价值，包括采用成本模式计量的投资性房地产和采用公允价值模式计量的投资性房地产。
二、投资性房地产采用成本模式计量的，企业应当按照投资性房地产类别和项目进行明细核算；投资性房地产采用公允价值模式计量的，企业应当按照投资性房地产类别和项目并分别“成本”和“公允价值变动”进行明细核算。

991 三、投资性房地产的主要账务处理 （一）采用成本模式计量的投资性房地产比照固定资产或无形资产进行核算。 （二）采用公允价值模式计量的投资性房地产的主要账务处理 1.企业外购、自行建造等取得的投资性房地产，应按投资性房地产准则确定的成本，借记本科目（成本），贷记“银行存款”、“在建工程”等科目。

992 2. 将作为存货的房产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，应按该项房产在转换日的账面价值，借记本科目（成本），已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目，按其账面余额，贷记“库存商品”科目。同时，按该项房产在转换日的公允价值与其账面价值的差额，借记本科目（公允价值变动），贷记“资本公积——其他资本公积”科目，或借记“公允价值变动损益”科目，贷记本科目（公允价值变动）。

993 将自用土地使用权或建筑物转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，按该项土地使用权或建筑物在转换日的账面价值，借记本科目（成本），按已计提的累计摊销或累计折旧，借记“累计摊销”、“累计折旧”科目，已计提减值准备的，借记“无形资产减值准备”、“固定资产减值准备”科目，按其账面余额，贷记“无形资产”、“固定资产”科目。同时，按该项土地使用权或建筑物在转换日的公允价值与其账面价值的差额，借记本科目（公允价值变动），贷记“资本公积——其他资本公积”科目，或借记“公允价值变动损益”科目，贷记本科目（公允价值变动）。

994 3. 投资性房地产进行改良或装修时，应按该项投资性房地产的账面余额，借记“在建工程”科目，按该项投资性房地产的成本，贷记本科目（成本），按该项投资性房地产的公允价值变动，贷记或借记本科目（公允价值变动）。 4. 资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额，借记本科目（公允价值变动），贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计分录。

995 5. 将采用公允价值模式计量的投资性房地产转为自用时，应按该项投资性房地产在转换日的公允价值，借记“固定资产”、“无形资产”科目，按该项投资性房地产的成本，贷记本科目（成本），按该项投资性房地产的公允价值变动，贷记或借记本科目（公允价值变动），按其差额，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。

996 6. 处置投资性房地产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按该项投资性房地产的成本，贷记本科目（成本），按该项投资性房地产的公允价值变动，贷记或借记本科目（公允价值变动），按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。同时，按该项投资性房地产的公允价值变动，借记或贷记“公允价值变动损益”、“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。 四、本科目期末借方余额，反映企业投资性房地产的价值。

997 递延所得税资产 一、本科目核算企业根据所得税准则确认的可抵扣暂时性差异产生的所得税资产。
根据税法规定可用以后年度税前利润弥补的亏损及税款抵减产生的所得税资产，也在本科目核算。 二、本科目应当按照可抵扣暂时性差异等项目进行明细核算。

998 三、递延所得税资产的主要账务处理 （一）资产负债表日，企业根据所得税准则应予确认的递延所得税资产，借记本科目，贷记“所得税费用——递延所得税费用”、“资本公积——其他资本公积”等科目。本期应确认的递延所得税资产大于其账面余额的，应按其差额确认；本期应确认的递延所得税资产小于其账面余额的差额，做相反的会计分录。 非同一控制下企业合并中取得资产、负债的入账价值与其计税基础不同形成可抵扣暂时性差异的，应于购买日根据所得税准则确认递延所得税资产，同时调整商誉，借记本科目，贷记“商誉”科目。

999 （二）资产负债表日，预计未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异的，按原已确认的递延所得税资产中应减记的金额，借记“所得税费用——当期所得税费用”、“资本公积——其他资本公积”科目，贷记本科目。 四、本科目期末借方余额，反映企业已确认的递延所得税资产的余额。

1000 待处理财产损溢 一、本科目核算企业在清查财产过程中查明的各种财产盘盈、盘亏和毁损的价值，包括盘盈存货的价值。
物资在运输途中发生的非正常短缺与损耗，也通过本科目核算。 盘盈固定资产的价值在“以前年度损益调整”科目核算，不在本科目核算。 二、本科目应按盘盈、盘亏的资产种类和项目进行明细核算。

1001 三、待处理财产损溢的主要账务处理 （一）盘盈的现金、各种材料、库存商品、生物资产等，借记“库存现金”、“原材料”、“库存商品”等科目，贷记本科目。 （二）盘亏、毁损的各种材料、库存商品、生物资产等，借记本科目，贷记“原材料”、“库存商品”、“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”、等科目。材料、库存商品采用计划成本（或售价）核算的，还应同时结转成本差异（或商品进销差价）。

1002 （三）盘盈、盘亏、毁损的财产，按管理权限报经批准后处理时，按残料价值，借记“原材料”等科目，按可收回的保险赔偿或过失人赔偿，借记“其他应收款”科目，按本科目余额，借记或贷记本科目，按其借方差额，属于管理原因造成的，借记“管理费用”科目，属于非正常损失的，借记“营业外支出——盘亏毁损损失”；按其贷方差额，贷记“管理费用”、“营业外收入——盘盈利得”科目。 四、企业的财产损溢，应查明原因，在期末结账前处理完毕，处理后本科目应无余额。

1003 应付职工薪酬 一、本科目核算企业根据有关规定应付给职工的各种薪酬。 外商投资企业按规定从净利润中提取的职工奖励及福利基金，也在本科目核算。
二、本科目应当按照“工资”、“职工福利”、“社会保险费”、“住房公积金”、“工会经费”、“职工教育经费”、“解除职工劳动关系补偿”、“股份支付”等应付职工薪酬项目进行明细核算。

1004 三、应付职工薪酬的主要账务处理 （一）企业按照有关规定向职工支付工资、奖金、津贴等，借记本科目，贷记“银行存款”、“现金”等科目。 企业从应付职工薪酬中扣还的各种款项（代垫的家属药费、个人所得税等），借记本科目，贷记“其他应收款”、“应交税费——应交个人所得税”等科目。 企业向职工支付职工福利费，借记本科目，贷记“银行存款”、“现金”等科目。 企业支付工会经费和职工教育经费用于工会运作和职工培训，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。

1005 企业按照国家有关规定缴纳社会保险费和住房公积金，借记本科目，贷记“银行存款”科目。
企业因解除与职工的劳动关系向职工给予的补偿，借记本科目，贷记“银行存款”、“现金”等科目。 企业支付租赁住房等资产供职工无偿使用所发生的租金，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。 在行权日，企业以现金与职工结算股份支付，借记本科目，贷记“银行存款”、“现金”等科目。

1006 （二）企业应当根据职工提供服务的受益对象，对发生的职工薪酬分别以下情况进行处理
生产部门人员的职工薪酬，借记“生产成本”、“制造费用”、“劳务成本”科目，贷记本科目。 管理部门人员的职工薪酬，借记“管理费用”科目，贷记本科目。 销售人员的职工薪酬，借记“销售费用”科目，贷记本科目。

1007 应由在建工程、研发支出负担的职工薪酬，借记“在建工程”、“研发支出”科目，贷记本科目。
因解除与职工的劳动关系给予的补偿，借记“管理费用”科目，贷记本科目。 无偿向职工提供住房等资产使用的，按应计提的折旧额，借记“管理费用”等科目，贷记本科目；同时，借记本科目，贷记“累计折旧”科目。 租赁住房等资产供职工无偿使用的，每期应支付的租金，借记“管理费用”等科目，贷记本科目。

1008 在等待期内每个资产负债表日，根据股份支付准则确定的金额，借记“管理费用”等科目，贷记本科目。
在可行权日之后，根据股份支付准则确定的金额，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记本科目。 外商投资企业按规定从净利润中提取的职工奖励及福利基金，借记“利润分配——提取的职工奖励及福利基金”科目，贷记本科目。 四、本科目期末贷方余额，反映企业应付职工薪酬的结余。

1009 应交税费 一、本科目核算企业按照税法规定计算应交纳的各种税费，包括增值税、消费税、营业税、所得税、资源税、土地增值税、城市维护建设税、房产税、土地使用税、车船使用税、教育费附加、矿产资源补偿费等。 企业（保险）按规定应交纳的保险保障基金，也通过本科目核算。 企业代扣代交的个人所得税等，也通过本科目核算。 企业不需要预计应交数所交纳的税金，如印花税、耕地占用税等，不在本科目核算。

1010 二、本科目应当按照应交税费的税种进行明细核算。
应交增值税还应分别“进项税额”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”、“转出多交增值税”、 “转出未交增值税”、“减免税款”、“出口抵减内销产品应纳税额”、“已交税金”等设置专栏进行明细核算。

1011 三、应交税费的主要账务处理 （一）应交增值税 1．企业采购物资等，按应计入采购成本的金额，借记“材料采购”、“在途物资”或“原材料”、“库存商品”等科目，按可抵扣的增值税额，借记本科目(应交增值税——进项税额)，按应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。购入物资发生的退货，做相反的会计分录。

1012 2．销售物资或提供应税劳务，按营业收入和应收取的增值税额，借记“应收账款”、“应收票据”、“银行存款”等科目，按专用发票上注明的增值税额，贷记本科目(应交增值税——销项税额)，按实现的营业收入，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”科目。发生的销售退回，做相反的会计分录。 3．实行“免、抵、退”的企业，按应收的出口退税额，借记“其他应收款”科目，贷记本科目（应交增值税——出口退税）。

1013 4．企业交纳的增值税，借记本科目(应交增值税——已交税金)，贷记“银行存款”科目。
5．小规模纳税人以及购入材料不能取得增值税专用发票的，发生的增值税计入材料采购成本，借记“材料采购”、“在途物资”等科目，贷记本科目。

1014 （二）应交消费税、营业税、资源税和城市维护建设税
1．企业按规定计算应交的消费税、营业税、资源税、城市维护建设税，借记“营业税金及附加”等科目，贷记本科目（应交消费税、营业税、资源税、城市维护建设税）。 2．出售不动产，计算应交的营业税，借记“固定资产清理”等科目，贷记本科目（应交营业税）。 3．交纳的消费税、营业税、资源税、城市维护建设税，借记本科目（应交消费税、营业税、资源税、城市维护建设税），贷记“银行存款”等科目。

1015 （三）应交所得税 1．企业按照税法规定计算应交的所得税，借记“所得税费用”等科目，贷记本科目（应交所得税）。 2．交纳的所得税，借记本科目（应交所得税），贷记“银行存款”等科目。

1016 （四）应交土地增值税 1．企业转让的国有土地使用权连同地上建筑物及其附着物一并在“固定资产”或“在建工程”等科目核算的，转让时应交的土地增值税，借记“固定资产清理”科目，贷记本科目（应交土地增值税）。 2．交纳的土地增值税，借记本科目（应交土地增值税），贷记“银行存款”等科目。

1017 （五）应交房产税、土地使用税和车船使用税
1．企业按规定计算应交的房产税、土地使用税、车船使用税，借记“管理费用”科目，贷记本科目（应交房产税、应交土地使用税、应交车船使用税）。 2．交纳的房产税、土地使用税、车船使用税，借记本科目（应交房产税、应交土地使用税、应交车船使用税），贷记“银行存款”等科目。

1018 （六）应交个人所得税 1．企业按规定计算的应代扣代交的职工个人所得税，借记“应付职工薪酬”科目，贷记本科目（应交个人所得税）。 2．交纳的个人所得税，借记本科目（应交个人所得税），贷记“银行存款”等科目。

1019 （七）应交的教育费附加、矿产资源补偿费 1．企业按规定计算应交的教育费附加、矿产资源补偿费，借记“营业税金及附加”、“管理费用”等科目，贷记本科目（应交教育费附加、应交矿产资源补偿费）。 2．交纳的教育费附加、矿产资源补偿费，借记本科目（应交教育费附加、应交矿产资源补偿费），贷记“银行存款”等科目。

1020 （八）应交的保险保障基金 1．企业按规定应交的保险保障基金，借记“管理费用”科目，贷记本科目（应交保险保障基金）。 2．交纳的保险保障基金，借记本科目（应交保险保障基金），贷记“银行存款”科目。

1021 （九）预交的税费 企业预交的税费，借记本科目（应交增值税、应交所得税等明细科目），贷记“银行存款”科目。 四、本科目期末贷方余额，反映企业尚未交纳的税费；期末如为借方余额，反映企业多交或尚未抵扣的税金。

1022 其他应付款 一、本科目核算企业除应付票据、应付账款、预收账款、应付职工薪酬、应付利息、应付股利、应交税费、长期应付款等经营活动以外的其他各项应付、暂收的款项。 二、本科目应当按照其他应付款的项目和对方单位（或个人）进行明细核算。 三、企业发生其他各种应付、暂收款项时，借记“银行存款”、“管理费用”等科目，贷记本科目；支付的其他各种应付、暂收款项，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。

1023 四、采用售后回购方式融资的，在发出商品等资产时，应按实际收到或应收金额，借记“银行存款”、“应收账款”等科目，按专用发票注明的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目，按其差额，贷记本科目。回购价与原销售价之间的差额，应在售后回购期间内按期计提利息费用，借记“财务费用”科目，贷记本科目。购回该项商品等时，应按回购商品等价款，借记本科目，按可抵扣的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”科目。 五、本科目期末贷方余额，反映企业尚未支付的其他应付款项；期末余额如为借方余额，反映企业尚未收到的其他应收款项。

1024 递延收益 一、本科目核算企业根据政府补助准则确认的应在以后期间计入当期损益的政府补助金额。
企业在当期损益中确认的政府补助，在“营业外收入”科目核算，不在本科目核算。 二、本科目应当按照政府补助的种类进行明细核算。

1025 三、递延收益的主要账务处理 （一）企业与资产相关的政府补助，按应收或收到的金额，借记“其他应收款”、“银行存款”科目，贷记本科目。在相关的资产的使用寿命内分配递延收益时，借记本科目，贷记“营业外收入”科目。 （二）与收益相关的政府补助，按应收或收到的金额，借记“其他应收款”、“银行存款”等科目，贷记本科目。在以后期间确认相关费用时，按应予以补偿的金额，借记本科目，贷记“营业外收入”科目；用于补偿已发生的相关费用或损失的，借记本科目，贷记“营业外收入”科目。

1026 （三）返还政府补助时，按应返还的金额，借记本科目、“营业外收入”科目，贷记“银行存款”、“其他应付款”等科目。
四、本科目期末贷方余额，反映企业应在以后期间计入当期损益的政府补助金额。

1027 专项应付款 一、本科目核算企业取得的国家指定为资本性投入的具有专项或特定用途的款项，如属于工程项目的资本性拨款等。
二、本科目应当按照拨入资本性投资项目的种类进行明细核算。

1028 三、企业收到资本性拨款时，借记“银行存款”科目，贷记本科目。将专项或特定用途的拨款用于工程项目，借记“在建工程”、等科目，贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。
工程项目完工，形成固定资产等资产的部分，借记本科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目；对未形成固定资产需要核销的部分，借记本科目，贷记“在建工程”等科目；拨款结余需要返还的，借记本科目，贷记“银行存款”科目。 四、本科目期末贷方余额，反映企业尚未转销的专项应付款。

1029 递延所得税负债 一、本科目核算企业根据所得税准则确认的应纳税暂时性差异产生的所得税负债。
二、本科目应当按照应纳税暂时性差异项目进行明细核算。

1030 三、递延所得税负债的主要账务处理 （一）资产负债表日，企业根据所得税准则应予确认的递延所得税负债，借记“所得税费用——递延所得税费用”、“资本公积——其他资本公积”等科目，贷记本科目。本期应予确认的递延所得税负债大于其账面余额的，借记“所得税费用——递延所得税费用”、“资本公积——其他资本公积”等科目，贷记本科目；应予确认的递延所得税负债小于其账面余额的，做相反的会计分录。

1031 非同一控制下企业合并中取得资产、负债的入账价值与其计税基础不同形成应纳税暂时性差异的，应于购买日根据所得税准则确认递延所得税负债，同时调整商誉，借记“商誉”科目，贷记本科目。
四、本科目期末贷方余额，反映企业已确认的递延所得税负债的余额。

1032 资本公积 原制度规定的明细科目有：资本溢价、接受现金捐赠、接受非现金资产捐赠、股权投资准备、拨款转入、外币资本折算差额、其他资本公积、补充流动资本、无偿调入固定资产、无偿调出固定资产、关联方交易差价

1033 新准则规定： 一、本科目核算企业收到投资者出资超出其在注册资本或股本中所占的份额以及直接计入所有者权益的利得和损失等。 二、本科目应当分别“资本溢价”或“股本溢价”、“其他资本公积”进行明细核算。

1034 三、资本公积的主要账务处理 （一）企业收到投资者投入的资本，借记“银行存款”、“其他应收款”、“固定资产”、“无形资产”等科目，按其在注册资本或股本中所占份额，贷记“实收资本”或“股本”科目，按其差额，贷记本科目（资本溢价或股本溢价）。 与发行权益性证券直接相关的手续费、佣金等交易费用，借记本科目（股本溢价），贷记“银行存款”等科目。

1035 发行的可转换公司债券按规定转为股本时，应按“应付债券——可转换公司债券”科目余额，借记“应付债券——可转换公司债券，按本科目（其他资本公积）中属于该项可转换公司债券的权益成份的金额，借记本科目（其他资本公积），按股票面值和转换的股数计算的股票面值总额，贷记“股本”科目，按实际用现金支付的不可转换为股票的部分，贷记“现金”等科目，按其差额，贷记本科目（股本溢价）科目。

1036 将重组债务转为资本的，应按重组债务的账面价值，借记“应付账款”等科目，按债权人放弃债权而享有本企业注册资本的份额或股份的面值总额，贷记 “实收资本”或“股本”科目，按股份的公允价值总额与相应的实收资本或股本之间的差额，贷记或借记本科目（资本溢价或股本溢价），按重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，贷记“营业外收入——债务重组利得”科目。 经股东大会或类似机构决议，用资本公积转增资本，借记本科目（资本溢价或股本溢价），贷记“实收资本”或“股本”科目。

1037 （二）同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额，借记“长期股权投资——成本”科目，按应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付的合并对价的账面价值，贷记或借记有关资产、负债科目，按其差额，贷记或借记本科目（资本溢价或股本溢价），本科目（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，应依次借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目。

1038 （三）长期股权投资采用权益法核算的，在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额，借记或贷记“长期股权投资——所有者权益其他变动”科目，贷记或借记本科目（其他资本公积）。

1039 （四）以权益结算的股份支付换取职工或其他方提供服务的，应按权益工具授予日的公允价值，借记“管理费用”等科目，贷记本科目（其他资本公积）。在行权日，应按实际行权的权益工具数量计算确定的金额，借记本科目（其他资本公积），按计入实收资本或股本的金额，贷记“实收资本”或“股本”科目，按其差额，贷记本科目（资本溢价或股本溢价）。

1040 （五）自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应按该项房地产在转换日的账面价值，借记“投资性房地产——成本”科目，按已计提的累计摊销或累计折旧，借记“累计摊销”、“累计折旧”科目，已计提减值准备的，借记“存货跌价准备”、“无形资产减值准备”、“固定资产减值准备”科目，按其账面余额，贷记“库存商品”、“无形资产”、“固定资产”科目。同时，按该项房地产在转换日的公允价值大于其账面价值的差额，借记“投资性房地产——公允价值变动”科目，贷记本科目（其他资本公积）。 处置该项投资性房地产时，应转销与其相关的其他资本公积。

1041 （六）根据金融工具确认和计量准则将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，应在重分类日按该项持有至到期投资的公允价值，借记“可供出售金融资产”科目，已计提减值准备的，借记“持有至到期投资减值准备”科目，按其账面余额，贷记“持有至到期投资——成本、利息调整、应计利息”科目，按其差额，贷记或借记本科目（其他资本公积）。

1042 （七）资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“可供出售金融资产”科目，贷记本科目（其他资本公积）；公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计分录。
根据金融工具确认和计量准则确定可供出售金融资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，按应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失，贷记本科目（其他资本公积），按其差额，贷记“可供出售金融资产”科目。

1043 已确认减值损失的可供出售权益工具在随后的会计期间公允价值上升的，应在原已计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额，借记“可供出售金融资产”科目，贷记本科目（其他资本公积）。如转销后的损失资金以后又收回，按实际收回的金额，借记本科目（其他资本公积），贷记“资产减值损失”科目；同时，借记“银行存款”、“存放中央银行款项”等科目，贷记本科目（其他资本公积）。

1044 （八）股份有限公司采用收购本企业股票方式减资的，按注销股票的面值总额减少股本，购回股票支付的价款超过面值总额的部分，应依次冲减资本公积和留存收益，借记“股本”、本科目、“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目，贷记“银行存款”、“现金”等科目； 购回股票支付的价款低于面值总额的，应按股票面值总额，借记“股本”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”、“现金”等科目，按其差额，贷记本科目（股本溢价）。 四、本科目期末贷方余额，反映企业资本公积的余额。

1045 盈余公积 一、本科目核算企业从净利润中提取的盈余公积。 二、本科目应当分别“法定盈余公积”、“任意盈余公积”进行明细核算。
企业（外商投资）还应分别“储备基金”、“企业发展基金”进行明细核算。 企业（中外合作经营）在合作期间归还投资者的投资，应在本科目设置“利润归还投资”明细科目进行核算。

1046 （一）企业按规定提取的盈余公积，借记“利润分配——提取法定盈余公积、提取任意盈余公积”科目，贷记本科目（法定盈余公积、任意盈余公积）。
企业（外商投资）按规定提取的储备基金、企业发展基金、职工奖励及福利基金，借记“利润分配——提取储备基金、提取企业发展基金、提取职工奖励及福利基金”科目，贷记本科目（储备基金、企业发展基金）、“应付职工薪酬”科目。

1047 （二）企业经股东大会或类似机构决议，用盈余公积弥补亏损或转增资本，借记本科目，贷记“利润分配——盈余公积补亏”、“实收资本”或“股本”科目。
企业经股东大会决议，用盈余公积派送新股，按派送新股计算的金额，借记本科目，按股票面值和派送新股总数计算的股票面值总额，贷记“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积——股本溢价”科目。 企业（中外合作经营）在经营期间用利润归还投资，应按实际归还投资的金额，借记“实收资本——已归还投资”科目，贷记“银行存款”等科目；同时，借记“利润分配——利润归还投资”科目，贷记本科目（利润归还投资）。 四、本科目期末贷方余额，反映企业按规定提取的盈余公积余额。

1048 库存股 一、本科目核算企业收购的尚未转让或注销的本公司股份金额。 二、库存股的主要账务处理
（一）企业为奖励本公司职工而收购本公司股份，应按实际支付的金额，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。同时，做备查登记。 将收购的股份奖励给本公司职工时，借记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记本科目。

1049 （二）股东因对股东大会作出的公司合并、分立决议持有异议而要求公司收购其股份的，企业应按实际支付的金额，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。
（三）企业与持有本公司股份的其他公司合并而导致股份回购，属于同一控制下企业合并的，应按其他公司持有本公司股份的原账面价值，借记本科目，贷记有关科目。 属于非同一控制下企业合并的，应按其他公司持有本公司股份的公允价值，借记本科目，贷记有关科目。

1050 （四）企业转让库存股，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按转让库存股的账面余额，贷记本科目，按其差额，贷记“资本公积——股本溢价”科目；如为借方差额的，借记“资本公积——股本溢价”科目，股本溢价不足冲减的，应依次冲减盈余公积、未分配利润，借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目。

1051 （五）企业注销库存股，应按股票面值和注销股数计算的股票面值总额，借记“股本”科目，按注销库存股的账面余额，贷记本科目，按其差额，借记“资本公积——股本溢价”科目，股本溢价不足冲减的，应依次冲减盈余公积、未分配利润，借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目。 三、本科目期末借方余额，反映企业持有本公司股份的金额。

1052 待摊进货费用 一、本科目核算企业在采购商品的过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、运输途中的合理损耗和入库前的挑选整理费以及其他可归属于商品采购成本的费用。 二、本科目应当按照所购商品的种类、品种和规格进行明细核算。

1053 三、待摊进货费用的主要账务处理 （一）企业在采购商品的过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、运输途中的合理损耗和入库前的挑选整理费以及其他可归属于商品采购成本的费用，借记本科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。 （二）期末，应按所购商品的销售比例计算确定的与该商品相关的进货费用的金额，借记“主营业务成本”科目，贷记本科目。 四、本科目期末借方余额，反映企业尚未销售商品在采购过程中发生的进货费用的余额。

1054 研发支出 一、本科目核算企业进行研究与开发无形资产过程中发生的各项支出。
二、本科目应当按照研究开发项目，分别“费用化支出”与“资本化支出”进行明细核算。 三、研发支出的主要账务处理 （一）企业自行开发无形资产发生的研发支出，不满足无形准则规定的资本化条件的，借记本科目（费用化支出），满足无形准则规定的资本化条件的，借记本科目（资本化支出），贷记“原材料”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。

1055 （二）研究开发项目达到预定用途形成无形资产的，应按本科目（资本化支出）的余额，借记“无形资产”科目，贷记本科目（资本化支出）。
期末，企业应将本科目归集的费用化支出金额转入“管理费用”科目，借记“管理费用”科目，贷记本科目（费用化支出）。 四、本科目期末借方余额，反映企业正在进行中的研究开发项目中满足资本化条件的支出。

1056 公允价值变动损益 一、本科目核算企业交易性金融资产、交易性金融负债，以及采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期保值业务中公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。 指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失，也在本科目核算。 二、本科目应当按照交易性金融资产、交易性金融负债、投资性房地产等进行明细核算。

1057 三、公允价值变动损益的主要账务处理 （一）资产负债表日，企业应按交易性金融资产或采用公允价值模式计量的投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“交易性金融资产——公允价值变动”、“投资性房地产——公允价值变动”等科目，贷记本科目；公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计分录。

1058 出售交易性金融资产或采用公允价值模式计量的投资性房地产等时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”、“存放中央银行款项”等科目，按其账面余额，贷记“交易性金融资产——成本、公允价值变动”科目、“投资性房地产——成本、公允价值变动”等科目，贷记或借记“投资收益”科目。同时，按“交易性金融资产——公允价值变动”科目、“投资性房地产——公允价值变动”等科目的余额，借记或贷记本科目，贷记或借记“投资收益”科目。

1059 （二）资产负债表日，交易性金融负债的公允价值高于其账面余额的差额，借记本科目，贷记“交易性金融负债”科目；公允价值低于其账面价值的差额，做相反的会计分录。
出售交易性金融负债时，应按其账面余额，借记“交易性金融负债”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”、等科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。同时，按“交易性金融负债——公允价值变动”科目的余额，借记或贷记本科目，贷记或借记“投资收益”科目。 四、期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。

1060 投资收益 一、本科目核算企业根据长期股权投资准则确认的投资收益或投资损失。
企业根据投资性房地产准则确认的采用公允价值模式计量的投资性房地产的租金收入和处置损益，也通过本科目核算。 企业处置交易性金融资产、交易性金融负债、指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债、可供出售金融资产实现的损益，也在本科目核算。 企业的持有至到期投资和买入返售金融资产在持有期间取得的投资收益和处置损益，也在本科目核算。 二、本科目应当按照投资项目进行明细核算。

1061 三、投资收益的主要账务处理 （一）长期股权投资采用成本法核算的，企业应按被投资单位宣告发放的现金股利或利润中属于本企业的部分，借记“应收股利”科目，贷记本科目；属于被投资单位在取得投资前实现净利润的分配额，应作为投资成本的收回，贷记“长期股权投资”科目，不确认投资收益。

1062 （二）长期股权投资采用权益法核算的，资产负债表日，应按根据被投资单位实现的净利润或经调整的净利润计算应享有的份额，借记“长期股权投资——损益调整”科目，贷记本科目。被投资单位发生亏损、分担亏损份额超过长期股权投资账面价值，以其他实质上构成对投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失的，借记本科目，贷记“长期股权投资——损益调整”科目。发生亏损的被投资单位以后实现净利润的，企业计算的应享有的份额，如有未确认投资损失的，应先弥补未确认的投资损失，弥补损失后仍有余额的，如原按投资合同或协议约定确认了投资损失，同时作为预计负债的，应首先冲减预计负债的余额，剩余部分借记“长期股权投资——损益调整”科目，贷记本科目。

1063 （三）处置长期股权投资时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，已计提减值准备的，借记“长期股权投资减值准备”科目，按其账面余额，贷记“长期股权投资”科目，按尚未领取的现金股利或利润，贷记“应收股利”科目，按其差额，贷记或借记本科目。 处置采用权益法核算的长期股权投资时，还应按处置长期股权投资的比例结转原记入“资本公积——其他资本公积”科目的金额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记本科目。 四、期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，本科目结转后应无余额。

1064 其他业务支出 一、本科目核算企业除主营业务活动以外的其他经营活动所发生的支出，包括销售材料的成本、出租固定资产的累计折旧、出租无形资产的累计摊销、出租包装物的成本或摊销额、采用成本模式计量的投资房地产的累计折旧或累计摊销等。 企业除主营业务活动以外的其他经营活动发生的相关税费，在“营业税金及附加”科目核算，不在本科目核算。 二、本科目应当按照其他业务支出的种类进行明细核算。

1065 三、企业发生的其他业务支出，借记本科目，贷记“原材料”、“包装物及低值易耗品”、“累计折旧”、“累计摊销”、“应付职工薪酬”、“银行存款”等科目。
企业以材料进行非货币性资产交换（在非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的情况下）或债务重组，应按照该用于交换或抵债的原材料的账面余额，借记本科目，贷记“原材料”科目。 已计提存货跌价准备的，还应同时结转已计提的存货跌价准备。 四、期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目应无余额。

1066 资产减值损失 一、本科目核算企业根据资产减值等准则计提各项资产减值准备所形成的损失。 二、本科目应当按照资产减值损失的项目进行明细核算。
三、企业根据资产减值等准则确定资产发生的减值的，按应减记的金额，借记本科目，贷记“坏账准备”、“存货跌价准备”、“长期股权投资减值准备”、“持有至到期投资减值准备”、“固定资产减值准备”、“在建工程——减值准备”、“工程物资——减值准备”、“无形资产减值准备”、“商誉——减值准备”等科目

1067 四、企业计提坏账准备、存货跌价准备、持有至到期投资减值准备、贷款损失准备等后，相关资产的价值又得恢复，应在原已计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额，借记“坏账准备”、“存货跌价准备”、“持有至到期投资减值准备”、“贷款损失准备”、“抵债资产——跌价准备”、“损余物资——跌价准备”等科目，贷记本科目。 五、期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。

1068 所得税费用 一、本科目核算企业根据所得税准则确认的应从当期利润总额中扣除的所得税费用。
二、本科目应当按照“当期所得税费用”、“递延所得税费用”进行明细核算。 三、所得税费用的主要账务处理 （一）资产负债表日，企业按照税法计算确定的当期应交所得税金额，借记本科目（当期所得税费用），贷记“应交税费——应交所得税”科目。

1069 （二）资产负债表日，根据所得税准则应予确认的递延所得税资产大于“递延所得税资产”科目余额的差额，借记“递延所得税资产”科目，贷记本科目（递延所得税费用）、“资本公积——其他资本公积”等科目；应予确认的递延所得税资产小于“递延所得税资产”科目余额的差额，做相反的会计分录。 企业应予确认的递延所得税负债的变动，应当比照上述原则调整本科目、“递延所得税负债”科目及有关科目。 四、期末，应将本科目的余额转入“本年利润”科目，结转后本科目应无余额。

1070 新旧科目衔接

1071 （一）“现金”、“银行存款”、“其他货币资金”、“应收票据”、“应收股利”、“应收利息”、“应收账款”、“其他应收款”、“坏账准备”和“预付账款”科目
新准则设置了“现金”、“银行存款”、“其他货币资金”、“应收票据”、“应收股利”、“应收利息”、“应收账款”、“其他应收款”、“坏账准备”和“预付账款”科目，其核算内容与原制度相应科目的核算内容基本相同。调账时，应将以上科目的余额直接转至新账，也可沿用旧账。

1072 （二）“短期投资”和“短期投资跌价准备”科目
新准则没有设置“短期投资”和“短期投资跌价准备”科目，而设置了“交易性金融资产”和“可供出售金融资产”科目，并要求分别“成本”、“公允价值变动”进行明细核算。调账时，企业应当根据新准则的划分标准将原制度中的短期投资重新划分为交易性金融资产和可供出售金融资产。 企业应当按照首次执行日的公允价值自“短期投资”和“短期投资跌价准备”科目转入“交易性金融资产（或可供出售金融资产）——成本”科目；原账面价值与首次执行日公允价值的差额相应调整“盈余公积”和“年初未分配利润”科目金额。

1073 （三）“应收补贴款”科目 新准则没有设置“应收补贴款”科目。调账时，企业应“应收补贴款”科目的余额转至“其他应收款”科目。

1074 （四）“物资采购”、“在途物资”、“原材料”、“包装物”、“低值易耗品”、“材料成本差异”、“库存商品”、“商品进销差价”、“委托加工物资”、“受托代销商品”、“待摊费用”和“存货跌价准备”科目
新准则设置了“材料采购”、“在途物资”、“原材料”、“包装物及低值易耗品”、“材料成本差异”、“库存商品”、“商品进销差价”、“委托加工物资”、“受托代销商品”、“待摊费用”和“存货跌价准备”科目，核算内容与原制度相同。调账时，应将“物资采购”科目的余额转入“材料采购”科目；将“包装物”科目和“低值易耗品”科目的余额一并转入“包装物及低值易耗品”科目；

1075 将“库存商品”科目的余额转入“库存商品”科目，对于房地产开发企业的开发产品也可以将其金额转入“开发产品”科目，对于农业企业收获的农产品也可以将其金额转入“农产品”科目；其他科目的余额直接转至新账，也可沿用旧账。 另外，新准则还增设了“投资性房地产”科目，对农业企业专设了“消耗性生物资产”科目，对建造承包商专设了“周转材料”科目。 调账时，应将原存货项目中属于投资性房地产、消耗性生物资产或周转材料的金额自有关科目转入“投资性房地产”、“消耗性生物资产”或“周转材料”科目。

1076 （五）“自制半成品”、“委托代销商品”和“分期收款发出商品”科目
新准则没有设置“自制半成品”、“委托代销商品”和“分期收款发出商品”科目，而设置了“发出商品”科目。调账时，应将“自制半成品”科目的余额转入“生产成本”科目；将“委托代销商品”科目的余额转入“发出商品”科目；对“分期收款发出商品”科目的余额进行分析，其中尚未满足收入确认条件的发出商品部分转入“发出商品”科目，已经满足收入确认条件的发出商品部分转入“主营业务成本”科目。企业也可沿用“委托代销商品”科目核算委托其他单位代销的商品。

1077 （六）“长期股权投资”科目 新准则设置了“长期股权投资”科目，但其核算内容和核算方法 与原制度相比有所变化，另外新准则还设置了“交易性金融资产”和“可供出售金融资产”科目。调账时，企业应对“长期股权投资”科目的余额进行分析。

1078 对于同一控制下企业合并产生的长期股权投资，“长期股权投资——股权投资差额”科目余额全额冲销，并相应调整“盈余公积”和“年初未分配利润”科目；“长期股权投资——投资成本、损益调整、股权投资准备”科目余额一并转入“长期股权投资——投资成本”科目。

1079 对于非同一控制下企业合并产生的长期股权投资，“长期股权投资——股权投资差额”科目的贷方余额全额冲销，并相应调整“盈余公积”和“年初未分配利润”科目；“长期股权投资——投资成本、损益调整、股权投资准备”科目余额以及“长期股权投资——股权投资差额”科目的借方余额一并转入“长期股权投资——投资成本”科目。

1080 对合营企业、联营企业的长期股权投资，“长期股权投资——股权投资差额”科目的贷方余额全额冲销，并相应调整“盈余公积”和“年初未分配利润”科目； “长期股权投资——投资成本”科目余额以及“长期股权投资——股权投资差额”科目的借方余额一并转入“长期股权投资——投资成本”科目、“长期股权投资——损益调整、股权投资准备”科目余额转入损益调整和所有者权益其他变动。 投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应将“长期股权投资”科目直接转至新账，也可沿用旧账。

1081 企业应当将上述三类投资相对应的长期股权投资减值准备金额自“长期投资减值准备”科目转入“长期股权投资减值准备”科目。投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且能够可靠计量其公允价值的长期股权投资，应当根据新准则的划分标准重新划分为交易性金融资产和可供出售金融资产。按照其首次执行日公允价值自“长期股权投资”和“长期股权投资减值准备”科目转入“交易性金融资产（或可供出售金融资产）——成本”科目；原账面价值与首次执行日公允价值的差额相应调整“盈余公积”和“年初未分配利润”科目金额。

1082 “长期债权投资”科目 新准则没有设置“长期债权投资”科目，而设置了“交易性金融资产”、“持有至到期投资”和“可供出售金融资产”科目。调账时，企业应当按照新准则的划分标准，将原制度中的长期债权投资重新划分为交易性金融资产、持有至到期投资和可供出售金融资产。 属于交易性金融资产或可供出售金融资产的部分，按照其首次执行日的公允价值自“长期债权投资”和“长期投资减值准备”科目转入“交易性金融资产（或可供出售金融资产）——成本”科目；原账面价值与首次执行日公允价值的差额相应调整“盈余公积”和“年初未分配利润”科目金额。

1083 属于持有至到期投资的部分，将“长期债权投资——面值（或本金）、溢折价、应计利息”科目的余额分别转入“持有至到期投资——投资成本、溢折价、应计利息”科目，自首次执行日改按实际利率法计算确定利息收入。已计提减值准备的，将相应减值准备的金额自 “长期投资减值准备”科目转入“持有至到期投资减值准备”科目。

1084 （八）“委托贷款”科目 新准则没有设置“委托贷款”科目。调账时，应将“委托贷款——本金、利息”科目的余额分别转入“持有至到期投资——投资成本、应计利息”科目。已计提减值准备的，将相应减值准备的金额自“委托贷款——减值准备”科目转入“持有至到期投资减值准备”科目。

1085 （九）“应收融资租赁款”、“融资租赁资产”和“未实现融资收益”科目
新准则没有设置“应收融资租赁款”科目，而设置了“长期应收款”和“未实现融资收益”科目，另外对租赁企业专设了“融资租赁资产”科目。调账时，应将“应收融资租赁款”科目的余额转入“长期应收款”科目；一般企业将“融资租赁资产”科目的余额转入“固定资产清理”科目，租赁企业则将“融资租赁资产”科目的余额直接转至新账，也可沿用旧账；将“未实现融资收益”科目的余额直接转至新账，也可沿用旧账。

1086 企业采用递延方式分期收款、实质上具有融资性质的经营活动，调账时已满足收入确认条件的，应按应收合同或协议余款借记“长期应收款”科目，按其公允价值贷记“主营业务收入”等科目，按差额贷记“未实现融资收益”科目。

1087 （十）“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”、“工程物资”、“在建工程”、“在建工程减值准备”、“固定资产清理”、“无形资产”和“无形资产减值准备”科目
新准则设置了“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”、“工程物资”、“在建工程”、“固定资产清理”、“无形资产”和“无形资产减值准备”科目，其核算内容与原制度相应科目的核算内容相同。 新准则没有设置“在建工程减值准备”科目，而增设了“投资性房地产”和“累计摊销”科目，对农业企业专设了“生产性生物资产”、“生产性生物资产累计折旧”和“公益性生物资产”科目，对石油天然气开采企业专设了“油气资产”、“累计折耗”和“油气资产减值准备”科目。

1088 调账时，应将“固定资产”（投资性房地产、石油天然气开采企业的油气资产除外）、“累计折旧”（采用公允价值模式计量的投资性房地产、油气资产已计提的折旧除外）、“固定资产减值准备”、“工程物资”、“在建工程”、“固定资产清理”、“无形资产”（投资性房地产、商誉除外）和“无形资产减值准备”科目的余额直接转至新账，也可沿用旧账；将“在建工程减值准备”科目的余额转入“在建工程”科目贷方。

1089 存在投资性房地产并且按照新准则采用成本模式计量的，应将投资性房地产的账面余额自“固定资产”或“无形资产”科目转入“投资性房地产”科目；投资性房地产采用公允价值模式计量的，应当按照首次执行日投资性房地产的公允价值自“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”或“无形资产”、“无形资产减值准备”科目转入“投资性房地产——成本”科目，原账面价值与首次执行日公允价值的差额相应调整“盈余公积”和“年初未分配利润”科目金额。

1090 （十一）“商誉”科目 原制度中商誉项目在“无形资产”科目中核算，新准则增设了“商誉”科目，并且核算内容和核算方法有所改变。调账时，对于同一控制下企业合并，原已确认商誉的摊余价值应全额从“无形资产”科目中冲销，并相应调整“盈余公积”和“年初未分配利润”科目金额。

1091 对于非同一控制下企业合并，原已确认商誉的摊余价值应从“无形资产”科目转入“商誉”科目；原合并合同或协议中约定根据未来事项的发生对合并成本进行调整的，如果首次执行日预计未来事项很可能发生并对合并成本的影响金额能够可靠计量的，应当按照该影响金额调整已确认商誉的账面价值；首次执行日，还应对商誉进行减值测试，发生减值的，则以计提减值准备后的金额确认。

1092 （十二）“长期待摊费用”和“待处理财产损溢”科目新准则设置了“长期待摊费用”和“待处理财产损溢”科目，其核算内容与原制度相应科目的核算内容基本相同。调账时，应将以上科目的余额直接转至新账，也可沿用旧账

1093 （十四）“递延所得税资产”和“递延所得税负债”科目
原制度要求采用纳税影响会计法进行所得税会计处理的企业设置“递延税款”科目，而新准则设置了“递延所得税资产”和“递延所得税负债”科目，其核算方法与原制度相比有所变化。调账时，企业应计算首次执行日资产、负债的账面价值与计税基础不同形成的暂时性差异的所得税影响，并计入“递延所得税资产”或“递延所得税负债”科目，同时追溯调整“年初未分配利润”和“盈余公积”科目金额。原采用纳税影响会计法的企业，还应将原制度“递延所得税”科目的余额全额冲销，相应调整“年初未分配利润”和“盈余公积”科目金额。

1094 （十五）“短期借款”、“应付票据”、“应付账款”、“预收账款”、“代销商品款”、“应付股利”、“应付利息”、“其他应付款”和“预提费用”科目
新制度设置了“短期借款”、“应付票据”、“应付账款”、“预收账款”、“代销商品款”、“应付股利”、“应付利息”、“其他应付款”和“预提费用”科目，其核算内容与原制度相应科目的核算内容相同。调账时，应将上述科目的余额直接转至新账，也可沿用旧账。

1095 （十六）“应付短期债券”科目 新准则没有设置“应付短期债券”科目，而设置了“交易性金融负债”科目。调账时，对于企业持有的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，应按其首次执行日公允价值自“应付短期债券”等科目转入交易性金融负债——成本”科目；原账面价值与首次执行日公允价值的差额相应调整“盈余公积”和“年初未分配利润”科目金额。

1096 （十七）“应付工资”、“应付福利费”、“应交税金”和“其他应交款”
新准则设置了“应付职工薪酬”和“应交税费”科目，其核算内容与原制度相应科目的核算内容相同。调账时，应将“应付工资”和“应付福利费”科目的余额转入“应付职工薪酬”科目，将“应交税金”和“其他应交款”科目的余额转入“应交税费”科目。对于首次执行日存在的解除与职工的劳动关系计划，满足预计负债确认条件的，应将因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的负债计入“应付职工薪酬”科目，并相应调整“盈余公积”和“年初未分配利润”科目。

1097 （十八）“待转资产价值”科目 新准则没有设置“待转资产价值”科目。调账时，应将“待转资产价值”科目余额扣除应交所得税后的金额转入“营业外收入”科目，将应交所得税金额转入“递延所得税负债”科目。

1098 （十九）“预计负债”科目 新准则设置了“预计负债”科目，但核算方法与原制度相比有所变化。调账时，应将“预计负债”科目的余额直接转至新账，也可沿用旧账。对于首次执行日满足预计负债确认条件的重组义务，应计入预计负债，并相应调整“盈余公积”和“年初未分配利润”科目；对于首次执行日满足预计负债确认条件且该日之前尚未计入资产成本的弃置费用，应计入预计负债，并增加资产成本。

1099 （二十）“长期借款”、“应付债券”、“长期应付款”、“未确认融资费用”和“专项应付款”科目
新准则设置了“长期借款”、“长期债券”、“长期应付款”、“未确认融资费用”、“专项应付款”科目，其核算内容与原制度相应科目的核算内容相同。调账时，应将“应付债券”科目的余额转入“长期债券”科目；其他科目的余额直接转至新账，也可沿用旧账。

1100 （二十一）“实收资本”科目 新准则设置了“实收资本”科目，其核算内容与原制度相应科目的核算内容相同。调账时，应将“实收资本”科目的余额直接转至新账，也可沿用旧账。

1101 （二十二）“资本公积”科目 新准则“资本公积”科目的核算内容较原制度有所增加。调账时，应将“资本公积——资本（或股本）溢价”科目的余额直接转入“资本公积——资本（或股本）溢价”科目，将“资本公积”科目下其他明细科目的余额一并转入“资本公积——其他资本公积”科目。

1102 （二十三）“盈余公积”科目 新准则设置了“盈余公积”科目，其核算内容与原制度相应科目的核算内容相同。调账时，应将“盈余公积”科目金额经有关调整后的余额直接转至新账，也可沿用旧账。 （二十四）“本年利润”科目 新准则设置了“本年利润”科目，其核算内容与原制度相应科目的核算内容相同。由于“本年利润”科目年末无余额，不需要进行调账处理。

1103 （二十五）“利润分配”科目 新准则设置了“利润分配”科目，其核算内容较原制度相应科目的核算内容有所增加。调账时，应将“利润分配－－未分配利润”科目金额经有关调整后的余额转入新账，也可沿用旧账。

1104 （二十六）“主营业务收入”、“其他业务收入”、“投资收益”、“补贴收入”、“营业外收入”、“主营业务成本”、“其他业务支出”、“主营业务税金及附加”、“营业费用”、“管理费用”、“财务费用”、“营业外支出”、“所得税”和“以前年度损益调整”科目 新准则设置了“主营业务收入”、“其他业务收入”、“投资收益”、“营业外收入”、“主营业务成本”、“其他业务支出”、“营业税金及附加”、“销售费用”、“管理费用”、“财务费用”、“营业外支出”、“所得税”和“以前年度损益调整”科目，没有设置“补贴收入”科目。

1105 根据新准则规定，“投资收益”科目除核算长期股权投资的投资损益以外，对于采用公允价值模式计量的投资性房地产的租金收入和处置损益，也应通过该科目核算；“营业税金及附加”科目除核算主营业务负担的税金及附加以外，对于其他经营活动发生的税金及附加，也应通过该科目核算；“销售费用”科目的核算内容与原制度“营业费用”科目的核算内容相同；其他科目的核算内容与原制度相应科目的核算内容基本相同。由于上述科目年末无余额，不需要进行调账处理。

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