Chapter 10 無形資產、商譽、生物資產及天然資源 Intangible Assets, Goodwill,

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1 Chapter 10 無形資產、商譽、生物資產及天然資源 Intangible Assets, Goodwill,
Biological Assets and Natural Resources

2 學習目標 透過本章的學習，讀者應該可以瞭解： 1.無形資產的定義及其分類 2.無形資產的成本衡量及攤銷 3.無形資產的會計處理 4.商譽的性質及攤銷 5.生物資源的定義及會計處理 6.天然資源的意義及成本衡量 7.天然資源探勘成本的會計處理 8.折耗的意義及計算 9.財務報表上的相關表達

3 本章架構圖示 無形資產、商譽、生物資產及天然資源 無形資產 商 譽 生物資產 天然資源 財務報表 上的表達 前 言 企業故事 無形資產的意義
商 譽 生物資產 無形資產的意義 無形資產的成本 衡量及攤銷 無形資產的 分類 商譽的性質 商譽的攤銷 天然資源的衡量 天然資源的成本 分攤－折耗 開採事業廠房及 設備資產的折舊 估計蘊藏量的 變動 天然資源 生物資產的意義 及分類 生物資產的衡量 與認列 生物資產的續後 評價 與生物資產有關 的利益和損失 財務報表的揭露 財務報表 上的表達 前　　言 企業故事

4 前言 會計上所稱無形資產是指雖無實體存在，但因為受到法律或契約的保障，可以對企業提供長期經濟效益的資產。無形資產具有可辨認性，可以單獨存在、讓受，例如專利權、版權、特許權、商標等，不具可辨認性的無形資產，無法單獨存在、移轉，例如商譽等。 生物資產是指具有生命的動物和植物。生物資產和其他資產一樣，都由企業對其進行經營管理，從而謀求增值利益。 會計上所稱天然資源包括鐵礦、煤礦、天然林及石油等，此等資源除少數可以經由人工生產、培植外，大多天然存在，且其蘊藏量隨著開採、挖掘而逐漸減少，故在會計上又稱為遞耗資產。 本章架構

5 企業故事 友達光電，從事影像顯示器(TFT-LCD)面板製造，為國內上市 公司(股票代碼2409)，也是紐約證交所股票公開上市公司。友達光電 原名為達碁科技，成立於1996年，2001年與聯友光電合併，更名友達 光電，2006年與廣輝電子合併，以擁有全球最大產能的六代線為其競 爭優勢。友達為製造業者，是否僅須投資固定資產即可？ 友達2008年的合併資產負債表顯示，年底固定資產（3,938億元）佔 總資產（5,669億元）69%，及商譽112.80億元。此外，友達尚須取得 專利、技術或授權，以便合法生產產品或繼續研發。截至2008年12月， 友達共取得5,000件專利，且另有5,382件的申請中專利。2008年底， 友達報導專利權金額達新台幣33億元，專門技術達新台幣9億元。參 考第九章中友達之相關資料，友達的專利權與專門技術在金額上是否 有增減？原因為何？ 想對友達光電瞭解更多？請連結至 本章架構

6 一、無形資產的意義 無形資產，是指符合下列三項條件，而無實體形式的非貨幣性資產： 1.具有可辨認性。 2.經濟效益可被企業控制。
3.具有未來經濟效益。

7 二、無形資產的成本衡量及攤銷 1.成本衡量 無形資產的取得方式有出價購買、受贈取得、交換以及自行發展，取得方式不同，其成本衡量也不同，茲依據國際財務報告準則的規定，分述如下： (1)出價取得 (2)政府捐助 (3)交換取得 (4)自行發展

8 二、無形資產的成本衡量及攤銷 (1)出價取得 以所支付的現金或現金等值衡量。 (2)政府捐助 (3)交換取得
應以公平價值衡量。 (3)交換取得 以非貨幣性資產取得的無形資產，應以公平價值衡量，但是如果交易欠缺商業實質或換入資產及換出資產的公平價值均無法可靠衡量，則應以換出資產的帳面金額衡量。

9 二、無形資產的成本衡量及攤銷 (4)自行發展： 自行發展無形資產，其成本認列較為複雜，分別說明如下：
A.研究階段的支出不得認列為無形資產，應於發生時認列為費用。 B.發展階段的支出若同時符合下列所有條件時，應認列為無形資產 研究(research)，是指為學習新知識所從事的具原創性及有計畫的調查。 發展(development)，是指在進行商業化生產或使用前，將研究發現或其他知識應用於計畫上。

10 二、無形資產的成本衡量及攤銷 a.該無形資產的技術可行性(technological feasibility)已完成。
d.此項無形資產將很有可能會產生未來經濟效益。 e.具充足的技術、財務及其他資源，以完成此項無形資產的發展專案計畫。 f.發展階段歸屬於無形資產的支出能可靠衡量。

11 二、無形資產的成本衡量及攤銷 企業內部產生的商譽以及內部產生的品牌、商標、 企業名稱、客戶名單及其他性質類似的項目，都 不得認列為資產。
公司自籌備日起至成立之日止，常有很多支出， 諸如籌備會議費用、辦公費、公司登記費、會計 師簽證費用等。這些支出稱為「開辦費」。現行 會計原則規定，開辦費應於發生時列為當期費用， 不得列為資產分年攤銷。

12 二、無形資產的成本衡量及攤銷 2.無形資產的攤銷及減損 攤銷 減損
無形資產可以分為「有限耐用年限」和「非確定耐用年限」兩大類，前者應在估計耐用年限內攤銷(amortization)，後者則不攤銷成本。 減損 於資產負債表日評估是否有跡象顯示，有限耐用年限的無形資產如有減損跡象存在，應即進行減損測試，認列減損損失，以後年度可回收金額如有回升，與固定資產相同，也可以認列減損迴轉的利益。 非確定耐用年限的無形資產每年則不論是否有跡象顯示可能發生減損，都應該定期進行減損測試。

13 三、無形資產的分類 常見的可辨認無形資產可以分成五類： (1)行銷相關類：包括商標、商業名稱、服務標記等。 (2)顧客相關類：例如顧客名單。
(3)藝術相關類：例如著作權。 (4)合約基礎類：包括許可執照、特許權合約、建造管理合約等。 (5)技術基礎類：包括專利權、秘方等。

14 三、無形資產的分類 1.商標權(trademark)
是用以表彰自己產品的標記、圖樣或文字。商標 可以自行設計，也可以委由他人設計，前者成本 很少，通常略而不計，後者則金額較大，應列入 資產。 在我國，商標初次申請的法定年限為10年，但到 期可以繼續展延，理論上並無時效的限制。 取得商標權時應借記「商標權」，攤銷成本時， 借記「攤銷費用」，貸記「商標權」或「累計攤 銷」。

15 三、無形資產的分類 2.顧客名單(customer list, mailing list)
企業購買顧客名單的成本，如果金額重大，應列為無形資產，在預期受益期間內攤銷。 自行蒐集名單的成本，則應於發生時作費用處理。

16 三、無形資產的分類 3.著作權(copyright)
著作權是政府授予著作人就其所創作或翻譯的文 學、藝術、學術、音樂、電影等，享有出版、銷 售、表演、或演唱的權利。 著作權成本應該在估計的經濟年限內攤銷。 攤銷著作權成本時，借記「攤銷費用」，貸記 「著作權」或「累計攤銷」。

17 三、無形資產的分類 4.特許權(franchise) 特許權是政府或企業授與其他企業，在特定地區經 營某種業務或銷售某種產品的特殊權利。
特許權除於取得時支付成本外，也常常在存續期間 內定期支付代價給授予特許權者，此項續後支出不 具未來效益，所以應該在支出當期，列為費用。 取得特許權時應借記「特許權」，攤銷成本時借記 「攤銷費用」，貸記「特許權」或「累計攤銷」。 至於平時依契約支付給授權者的支出應以「權利金」 或「技術報酬金」認列。

18 三、無形資產的分類 5.專利權(patent)
專利權是政府授予發明者，在特定期間內得排除他人模仿、 製造、銷售的權利，使發明者得以獨享該項發明的權利， 以獲取超額利潤。 企業有時因專利權受侵害而提起訴訟，不論勝訴或敗訴， 訴訟費用均應作為當期費用。如果敗訴，則應評估專利權 是否已減損，如減損，則應認列減損損失。 授權他人使用專利權而收取權利金(royalty)時，應分年認 列收益；反之，使用他人的專利權而支付權利金時，應視 其性質，逐年作為製造費用，列入產品成本中。

19 三、無形資產的分類 【釋例】設大誠公司於09年初購入一項專利權，成本$1,000,000，估計經濟年限為10年，採直線法攤銷。11年初專利權受侵害，公司提起訴訟，經法院判決勝訴，共支付訴訟費$200,000。公司鑑於工業技術進步快速，常有新產品應市，決定縮短攤銷年限至12年底止。其有關分錄如下：

20 三、無形資產的分類 09年初購入專利權： 09年及10年攤銷專利權： 11年支付訴訟費： 11年及以後各年度攤銷專利權：
09年初購入專利權： 09年及10年攤銷專利權： 11年支付訴訟費： 11年及以後各年度攤銷專利權： 專利權 　 1,000,000 　　現　　金 　 1,000,000 攤銷費用 ,000 專利權(或累計攤銷) ,000 訴訟費用 ,000 現 金 　 200,000 攤銷費用 ,000* 專利權(或累計攤銷) ,000 *($1,000,000－$200,000)÷2＝$400,000

21 四、電腦軟體成本 為了開發供銷售、出租或以其他方式行銷的電腦軟體所 發生的各項支出，在建立技術可行性之前，所有支出一 律作為費用。一旦達到技術可行性後的支出，則應資本 化，認列為資產。 資本化的電腦軟體成本（computer software costs）應 個別在估計的受益期間內加以攤銷。 每年的攤銷比率是比較 (1)該軟體產品本期收入占產品本期及以後各期總收入的比率 (2)按該產品的剩餘耐用年限採直線法計算的攤銷比率，取兩者 中較大者作為攤銷比率。 在資產負債表日，電腦軟體成本應按「未攤銷成本與淨變現 價值孰低」評價。

22 一、商譽的性質 凡無法歸屬於有形資產和可個別辨認無形資產的獲利能力，稱為商譽(goodwill)。
商譽是指企業具有超額獲利能力的價值，也就是企業預期未來利潤超出同業正常利潤的價值。 只有在出價購買企業或進行長期股權投資時，方可認列。公司本身具有超額利潤，並不能自行認列商譽。

23 二、商譽的攤銷 因為商譽沒有確定的使用年限，所以國際財 務報導準則規定商譽不得攤銷
但是每年應評估是否已發生減損，如有減損， 應認列減損損失或沖銷商譽。 商譽的減損損失不得轉回

24 一、生物資產的意義及分類 生物資產(biological assets)是指具有生命的動物 和植物。凡是生物資產都會透過生長、退化、生 產和繁殖的生物轉化(biological transformation)過 程，而導致生物資產在質和量上發生變化。 農業活動(agricultural activity)則是企業為了出售， 對生物資產轉化為農產品(agricultural produce)或 其他生物資產的過程，所從事的管理活動。

25 一、生物資產的意義及分類 農業活動的範圍雖然廣泛，但各種的農業活動 基本上都具有下列共同的特性： (1)變化的能力 ： (2)變化的管理：
具有生命的動物和植物都有生物轉化的能力。 (2)變化的管理： 通過管理，穩定或增強生物轉化所需要的環境或條 件，使生物轉化過程得以順利進行。 (3)變化的衡量： 在日常的管理工作上，衡量和監控生物轉化所帶來 在質和量上的變化。

26 一、生物資產的意義及分類 會計上，生物資產可分為「消耗性生物資產」 及「生產性生物資產」兩類。
1.消耗性生物資產(consumable biological assets) 為出售而持有、或在將來收成為農產品的生物資產。 2.生產性生物資產(bearer biological assets) 是指為產出農產品、提供勞務或出租等目的而持有的生 物資產。

27 二、生物資產的衡量與認列 生物資產同時符合下列條件時，企業才可以 將之認列入帳：
(1)企業因過去的交易或非交易事項的結果，而擁有 或者控制該生物資產； (2)與該生物資產相關的經濟利益很可能流入企業； 並且 (3)該生物資產的公平價值或成本能夠可靠的衡量。

28 二、生物資產的衡量與認列 國際財務報導準則規定，生物資產在最初認列和 各個資產負債表日，都應按照公平價值減去銷售 費用(costs to sell)衡量。 銷售費用不包括運費或其他將資產運至市場所必 須的費用。這些費用應從公平價值中減除。 生物資產一旦採用公平價值衡量後，即不得變更。

29 三、生物資產的損益衡量 1.公平價值模式(fair value model)
生物資產和農產品，在按照公平價值減去銷售費用進行原始評價後，至每年的資產負債表日，若公平價值變動數減去銷售費用後的餘額有變動，就應該將其認列為當期損益。

30 三、生物資產的損益衡量 購入生產性生物資產
【釋例】東華公司於10年10月1日購買10頭未成齡乳牛，準備飼養來生產牛奶，每頭乳牛價格為$20,000，另支付運費$5,000，其他交易成本$5,000。東華公司估計如果將該批乳牛立即出售應支付銷售費用$5,000，則： 其分錄如下： 購買成本　　　　$210,000＝$20,000×10＋$5,000＋$5,000 公平價值　　　　$200,000＝$20,000×10 銷售費用　　　　$5,000 生產性生物資產－乳牛 195,000 公平價值減去銷售費用後餘額變動損益 15,000 銀行存款 210,000

31 三、生物資產的損益衡量 自行飼養的生物資產，透過生殖轉化的過程， 能產生生產性生物資產或消耗性生物資產。 自行養殖消耗性生物資產
【釋例】興農公司飼養的種豬於10年2月1日生產10頭豬仔， 公司擬於飼養長大後當肉豬出售，該10頭豬仔的公平價值 減去銷售費用為$20,000，分錄如下： 消耗性生物資產－肉豬 20,000 公平價值減去銷售費用後餘額變動損益

32 三、生物資產的損益衡量 出售消耗性生物資產
【釋例】興農公司於10年10月20日將其飼養的10頭肉豬屠宰出售，豬肉的售價為$90,000，另支付運送至市場的運費$2,000、屠宰費$3,000及肉品市場規費$5,000，該10頭肉豬帳面金額為$75,000。 分錄如下： 公平價值　　 $85,000＝售價$90,000－運費$2,000－屠宰費$3,000 銷售費用　　 $5,000 公平價值減去銷售費用 $80,000＝$85,000－$5,000 農產品—豬肉 80,000 消耗性生物資產－肉豬 75,000 公平價值減去銷售費用後餘額變動損益 5,000 銀行存款 80,000 農產品－豬肉

33 三、生物資產的損益衡量 採收農產品 【釋例】興農公司飼養的乳牛於10年8月份共生產100,000公升牛奶，每公升公平價值減去銷售費用為3元，採收牛奶工資為$8,000，其他支出$2,000，分錄如下： 農產品－牛奶 300,000 營業收入 農業生產成本 10,000 應付薪資 8,000 雜項支出 2,000 銀行存款 300,000 　　農產品－牛奶

34 三、生物資產的損益衡量 2.成本模式(cost model)
如果生物資產在原始認列時，無法可靠估計公平價值而採用成本衡量，應依照廠房及設備資產和一般存貨處理。生產性生物資產應提列折舊，所有生物性資產均應作減損測試，如有減損則應認列減損損失。

35 三、生物資產的損益衡量 購買生產性生物資產
【釋例】東華公司於10年6月1日購買10頭種豬，每頭單價為$2,500，另支付運費及裝卸費共計$2,900，以銀行存款付訖，分錄如下： 生產性生物資產－種豬　 27,900 　　銀行存款

36 三、生物資產的損益衡量 自10年6月1日起，養豬成本項目及金額如下： 分錄如下： 飼料 $7,500 人工 $7,000
飼料 $7,500 人工 $7,000 水電折舊費等 $3,900 生產性生物資產－種豬 18,400 　　飼料 7,500 　　薪資費用 7,000 　　農業生產成本 3,900

37 三、生物資產的損益衡量 資產減損 【釋例】立農公司種植玉米200公頃，帳面價值$400,000，已接近收成時期，10年7月因受颱風侵襲損失慘重，估計淨變現價值為$250,000，分錄如下： 資產減損損失－消耗性生物資產 150,000 　　消耗性生物資產跌價準備

38 三、生物資產的損益衡量 出售消耗性生物資產
【釋例】設興農公司於10年10月1日將其飼養的10頭肉豬屠宰出售，豬肉的售價為$90,000，另支付運送至市場的運費$2,000、屠宰費$3,000，肉品市場規費$5,000，該10頭肉豬的帳面價值為$60,000，若採用成本模式，則分錄如下： 農產品－豬肉 80,000 　　營業收入 營業成本 60,000 　　消耗性生物資產－肉豬 銀行存款 80,000 　　農產品－豬肉

39 四、財務報表的揭露 企業應在財務報表中揭露下列有關生物資產 的資料：
1.當期由於最初認定生物資產和農產品所產生的利 益或損失，以及因生物資產按公平價值減去銷售 費用評估後，其價值變動所產生的損益。 2.應對各類生物資產分別加以說明。

40 四、財務報表的揭露 3.企業如果未在與財務報表同時公布的其他資訊中揭 露下列事項，則應另行說明：
3.企業如果未在與財務報表同時公布的其他資訊中揭 露下列事項，則應另行說明： (1)與每類生物資產有關的活動性質； (2)與下列事項有關的非財務指標或對實體數量的估計； 　(a)期末各類生物資產； 　(b)本期農產品的產出。 4.揭露用來衡量各類農產品收成時的公平價值和各類 生物資產的公平價值時，所採用的方法和重要假設。 5.揭露當期收成的農產品依收成時公平價值減去銷售 費用認列的金額。

41 一、天然資源的衡量 天然資源應以取得成本加上開發及探勘成本作為 入帳基礎。
開發成本(development cost)是指實際開採礦藏或 石油、天然氣之前，各項準備工作的支出。 探勘成本(exploration cost)處理方法： 1.全部成本法(full costing method) 2.探勘成功法(successful effort method)。

42 一、天然資源的衡量 方 法 定 義 贊 成 理 由 全部成本法 將所有探勘成本均予以資本化，作為該礦產之成本。
方 法 定 義 贊 成 理 由 全部成本法 將所有探勘成本均予以資本化，作為該礦產之成本。 探勘工作應以公司整體為著眼點，所有支出，不論其結果為成功或失敗，均是公司為獲取該項礦產所發生的成本。 探勘成功法 將探勘成功的探勘成本資本化；探勘失敗者，其支出作為當期費用。 資產評價應個別決定其價值，不產生任何經濟效益的探勘支出，不符合資產的要件，應立即轉為費用。

43 二、天然資源的成本分攤－折耗 折耗又稱耗竭，是當期已開採天然資源應分攤的天然資源成本。
天然資源經開採後使得蘊藏量減少，表示部分資產成本已經消耗，應轉列為費用。 提列折耗通常是借記「折耗」(depletion)，貸記「累計折耗」(accumulated depletion)。 折耗的計算方法有 成本折耗法 百分比折耗法

44 二、天然資源的成本分攤－折耗 1.成本折耗法(cost depletion method) 各期折耗的計算公式如下：
每一會計期間的折耗與其他開採成本合併，即為當期已開採礦產的總成本。總成本除以當期開採量即為單位生產成本。

45 二、天然資源的成本分攤－折耗 【釋例】設大洋公司取得煤礦礦山成本為$900,000，另支付開發成本$100,000，合計總成本為$1,000,000，估計蘊藏量為900,000噸，預計開採完畢後土地尚有殘值$100,000。設本年度開採100,000噸。有關項目計算如下： 礦藏總成本　　 $1,000,000＝$900,000＋$100,000 單位折耗率　　 $1/噸＝($1,000,000－$100,000)÷900,000噸 本年度折耗　　 $100,000＝$1×100,000噸

46 二、天然資源的成本分攤－折耗 上述事項的分錄如下： 取得礦山及支付開發成本共計$1,000,000： 提列折耗：
在資產負債表上相關科目表示如下： 煤 礦 1,000,000 　　銀行存款(或應付票據) 折 耗 100,000 　　累計折耗－煤礦 天然資源 　　煤 礦 $1,000,000 　　減：累計折耗 -100,000 900,000

47 二、天然資源的成本分攤－折耗 2.百分比折耗法(percentage depletion method)
百分比折耗法又稱為法定折耗法(statutory depletion)，這項方法是稅法上為便利計算各年度的折耗金額，分別就各種天然資源強制規定折耗率，將每年的收益總額乘上法定折耗率，即可計算出各期的折耗金額。

48 二、天然資源的成本分攤－折耗 【釋例】設大勝公司本年度開採煤礦1,000,000噸， 每噸售價$88，出售得款$3,000,000，若法定折耗 率為12％，則本年度的折耗為： $360,000＝$3,000,000×12％ 折耗 360,000 　　累計折耗

49 三、開採事業廠房及設備資產的折舊 天然資源開採事業所使用的廠房及機器設備，與 其他企業的固定資產相同，可以採用直線法、生 產數量法或其他方法計算折舊。 該項資產如於資源開採完畢後沒有其他用途，則 折舊年限應選擇資產的耐用年限與資源開採年限 較短者適用之。

50 三、開採事業廠房及設備資產的折舊 【釋例】設泰山煤礦公司開採機器的成本為$3,200,000，估計耐用年限20年。礦產的蘊藏量估計有10,000,000噸，預計在10年內開採完盡。第1年實際開採1,500,000噸。因為礦產的開採年限較機器的耐用年限短，故機器應按10年提列折舊。若機器的估計殘值為$200,000，按直線法提列折舊，則每年折舊額為$300,000〔＝($3,200,000－$200,000)÷10〕。

51 三、開採事業廠房及設備資產的折舊 若按生產數量提列折舊，其計算方法如下：

52 四、估計蘊藏量的變動 若新估計的蘊藏量不同於原先估計的數量，須調 整以後年度的單位折耗。
屬會計估計變動的一種，故以前年度已提列的折 舊及折耗均不再變動。

53 四、估計蘊藏量的變動 【釋例】設武順公司取得鐵礦開採權的成本為$10,000,000，原估計蘊藏量為5,000,000噸，開採完畢後礦山的估計殘值為$1,000,000。開採3,000,000噸後，經進一步探勘後發現僅餘1,000,000噸的鐵砂，亦即全部蘊藏量只有4,000,000噸。新、舊折耗率計算如下： 原估計單位折耗率 $1.80/噸＝〔($10,000,000－$1,000,000)÷5,000,000噸〕 已 攤 提 折 耗　$5,400,000＝$1.80×3,000,000噸 未 折 耗 成 本　$4,600,000＝$10,000,000－$5,400,000 新估計單位折耗率　$3.60/噸＝($4,600,000－$1,000,000)÷1,000,000噸

54 財務報表上的表達 若公司有廠房及設備資產、無形資產及生物資產， 則應將這些不同的資產獨立列於資產負債表之非 流動資產中。
每一資產之細項，則表達於該資產科目之附註中。

55 財務報表上的表達 設例說明資產負債表非流動資產之表達如下： 2008年 2007年 非流動資產 投資－權益法 $29,840 $30,416
其他投資 15,024 15,376 生物資產 526,224 1,276,624 廠房及設備資產 2,154,960 2,084,720 無形資產 837,712 829,360 遞延所得稅資產 147,488 76,592 其他資產 20,912 19,712 總非流動資產 $3,732,160 $4,332,800