第四章 长期股权投资及合营安排 ( 上） 主讲：孙文静

Presentation on theme: "第四章 长期股权投资及合营安排 ( 上） 主讲：孙文静"— Presentation transcript:

1 第四章 长期股权投资及合营安排 ( 上） 主讲：孙文静
第四章 长期股权投资及合营安排 ( 上） 主讲：孙文静

2 本章节学习目标 长期股权投资的核算范围 1 长期股权投资的初始计量 2 长期股权投资的成本法 3 长期股权投资的权益法 4
5 长期股权投资核算方法的转换及处置 6 合营安排

3 第一节 长期股权投资的初始计量 【知识点】长期股权投资的范围 1.达到控制影响程度的长期股权投资 ——对子公司的股权投资 （1）母子公司关系的界定条件 ①二者之间必须有投资关系； ②二者之间必须有控制关系。 （2）控制的界定 详见合并报表章节中控制的界定。

4 第一节 长期股权投资的初始计量 【知识点】长期股权投资的范围 2.达到共同控制影响程度的长期股权投资 ——合营方对合营企业的股权投资 （1）合营企业是一种特殊的企业形式，企业成立之初，出资人以契约的方式约定对合营企业的财务经营政策进行共同控制。

5 第一节 长期股权投资的初始计量 【知识点】长期股权投资的范围 2.达到共同控制影响程度的长期股权投资 ——合营方对合营企业的股权投资 （2）共同控制的界定 ①任何一个合营方均不能单独控制合营企业的生产经营活动； ②涉及合营企业基本经营活动的决策需要各合营方一致同意； ③各合营方可能通过合同或协议的形式任命其中的一个合营方对合营企业的日常活动进行管理，但其必须在各合营方已经一致同意的财务和经营政策范围内行使管理权。

6 第一节 长期股权投资的初始计量 【知识点】长期股权投资的范围 3.达到重大影响程度的长期股权投资——联营方对联营企业的股权投资 （1）当投资方通过投资达到对被投资方的重大影响时（即对被投资方的财务、经营政策有参与权但达不到共同控制或控制程度），投资方称为被投资方的联营方，被投资方称为投资方的联营企业。

7 第一节 长期股权投资的初始计量 【知识点】长期股权投资的范围 （2）重大影响的界定 ①一般标准 投资方直接或通过子公司间接持有被投资单位20%以上但低于50%的表决权时，一般认为对被投资单位具有重大影响，除非有明确的证据表明该种情况下不能参与被投资单位的生产经营决策，不形成重大影响。 在确定能否对被投资单位施加重大影响时，一方面应考虑投资方直接或间接持有被投资单位的表决权股份，同时要考虑投资方及其他方持有的当期可执行潜在表决权在假定转换为对被投资单位的股权后产生的影响，如被投资单位发行的当期可转换的认股权证、股份期权及可转换公司债券等的影响。

8 第一节 长期股权投资的初始计量 【知识点】长期股权投资的范围 （2）重大影响的界定 ②特殊标准 企业通常可以通过以下一种或几种情形来判断是否对被投资单位具有重大影响： a.在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表。在这种情况下，由于在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表，并相应享有实质性的参与决策权，投资方可以通过该代表参与被投资单位财务和经营政策的制定，达到对被投资单位施加重大影响。 b.参与被投资单位财务和经营政策的制定过程。这种情况下，在制定政策过程中可以为其自身利益提出建议和意见，从而可以对被投资单位施加重大影响。

9 第一节 长期股权投资的初始计量 　 c.与被投资单位之间发生重要交易。有关的交易因对被投资单位的日常经营具有重要性，进而一定程度上可以影响到被投资单位的生产经营决策。 　　d.向被投资单位派出管理人员。在这种情况下，管理人员有权力主导被投资单位的相关活动，从而能够对被投资单位施加重大影响。 　　e.向被投资单位提供关键技术资料。因被投资单位的生产经营需要依赖投资方的技术或技术资料，表明投资方对被投资单位具有重大影响。 　　存在上述一种或多种情形并不意味着投资方一定对被投资单位具有重大影响。企业需要综合考虑所有事实和情况来做出恰当的判断。

10 第一节 长期股权投资的初始计量 【知识点】控股合并形成的长期股权投资初始计量 （一）企业合并概述 1.企业合并的概念 企业合并指将两个或两个以上的企业合并形成一个报告主体的交易或事项； 2.企业合并的方式 合并方式 购买方（合并方） 被购买方（被合并方） 吸收合并 取得对方资产并承担负债 解散

11 第一节 长期股权投资的初始计量 2.企业合并的方式 合并方式 购买方（合并方） 被购买方（被合并方） 新设合并
由新成立企业持有参与合并各方资产负债 参与合并各方均解散 合并方式 购买方（合并方） 被购买方（被合并方） 控股合并 取得控制权体现为长期股权投资 保持独立成为子公司 只有控股合并才会形成长期股权投资

12 第一节 长期股权投资的初始计量 3.企业合并的类型 　　根据参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制，分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。 　　（1）同一控制下的企业合并的界定 　　参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。 　　同一控制下企业合并的特点： 　　①不属于交易，本质上是资产、负债的重新组合； 　　②交易作价往往不公允。

13 第一节 长期股权投资的初始计量 3.企业合并的类型 （2）非同一控制下的企业合并的界定 参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的情况下进行的合并。 非同一控制下企业合并的特点： ①非关联的企业之间进行的合并 ②以市价为基础，交易作价相对公平合理 【复习提示】企业合并类型的划分是多选题的一个选材角度，考生应通过理解上述知识点作到实务中合并类型的归属判定。

14 第一节 长期股权投资的初始计量 （二）控股合并形成的长期股权投资的初始计量 　　【案例引入】2014年12月15日甲公司以账面原价800万元、累计摊销200万元、减值准备50万元、公允价值1000万元的一项土地使用权作为对价，自同一集团内丙公司手中取得乙公司60%的股权。转让房产的营业税率为5%。合并日乙公司账面净资产为700万元。合并当日甲公司“资本公积—资本溢价”75万元，盈余公积结存55万元。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。

15 第一节 长期股权投资的初始计量 　【解析】 　　①长期股权投资的成本为420万元（700×60%）； 　　②会计分录如下： 　　借：长期股权投资　　 　　　　　　 420　 　　　　资本公积 　　　　　　　　　　 75　 　　　　盈余公积　　　　　　　　　　　55 　　　　利润分配—未分配利润　　　　50 　　　　累计摊销 　　　　　　　　　　200 　　　　无形资产减值准备　　　　　　　50　　　　 　　　　贷：无形资产—土地使用权　　　 　800　 　　　　　　应交税费—应交营业税 　　50（1000×5%）

16 第一节 长期股权投资的初始计量 【案例引入】2014年7月25日,甲公司以账面余额800万元、存货跌价准备100万元、公允价值1000万元的库存商品自同一集团的丁公司换取乙公司70%的股权,该商品的增值税率为17%,消费税率为5%。乙公司账面净资产为800万元。甲公司投资当日“资本公积——资本溢价”为70万元，“盈余公积”为50万元。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。

17 第一节 长期股权投资的初始计量 【解析】 　　①长期股权投资的成本为560万元（800×70%）； 　　②会计分录如下： 　　借：长期股权投资　 　　　　　　560 　　　　资本公积 　　　　　　　　　70 　　　　盈余公积 　　　　　　　　　50 　　　　利润分配—未分配利润　　240 　　　　存货跌价准备 　　　　　　 100 　　　　贷：库存商品 　　　　　　　　　　　　 800 　　　　　　应交税费—应交增值税（销项税额）170 　　　　　　　　　　—应交消费税 　　　　　　50

18 第一节 长期股权投资的初始计量 【案例引入】2014年5月20日，甲公司以一栋厂房为合并对价，取得其母公司控制的乙公司60%的股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。合并日，该厂房的账面原价为700万元，已提折旧200万元，已提减值准备30万元，公允价值为800万元，营业税率为5%。乙公司净资产的账面价值为600万元。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。甲公司投资当日“资本公积——资本溢价”为50万元，盈余公积为20万元。

19 第一节 长期股权投资的初始计量 　【解析】 　　①长期股权投资的成本为360万元（600×60%）； 　　②会计分录如下： 　　借：固定资产清理　　　　　 470 　　　　累计折旧　　　　　　　 200 　　　　固定资产减值准备　　　　30 　　　　贷：固定资产　　 　　　　 　700 　　借：固定资产清理　　　　　　40 　　　　贷：应交税费—应交营业税　40 　　借：长期股权投资　　　　　 360 　　　　资本公积　　　　　 　　 50 　　　　盈余公积　　　　　　　　20 　　　　利润分配—未分配利润　80 　　　　贷：固定资产清理　　　　　 510

20 第一节 长期股权投资的初始计量 【案例引入】2014年5月20日，甲公司以代母公司偿还负债的方式取得母公司控制的乙公司90%的股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。合并日此负债的债权人为丁公司，账面价值为450万元，乙公司净资产的账面价值为600万元。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。 【解析】 ①长期股权投资的入账成本 ＝600×90%＝540（万元）； ②甲公司的会计分录如下： 借：长期股权投资——乙公司 540 贷：应付账款——丁公司 450 资本公积——股本溢价 90

21 第一节 长期股权投资的初始计量 【理论总结】 1.同一控制下的企业合并 （1）合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。 【复习提示】关键考点有两个，一是长期股权投资入账成本的计算；二是转让资产或代偿负债的账面价值高于长期股权投资初始成本的差额的调账顺序。

22 第一节 长期股权投资的初始计量 合并方的一般分录如下： 　　借：长期股权投资（合并当日被投资方账面净资产×合并方取得的股份比例） 　　　　①资本公积（转让资产或代偿负债的账面价值高于长期股权投资初始成本的差额先冲资本公积） 　　　　②盈余公积 　　　　③利润分配—未分配利润（当资本公积不够冲时再冲盈余公积，如果仍不够抵最后冲未分配利润） 　　贷：转让的资产或代偿的负债（账面价值） 　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 　　　　　　　　——应交消费税 　　　　　　　　——应交营业税

23 第一节 长期股权投资的初始计量 【多选题】2014年6月1日，甲公司以库存商品及土地使用权取得同一集团乙公司90%的股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。合并日，库存商品的账面余额为60万元，公允价值为100万元，增值税率为17%，消费税率为5%；土地使用权的账面余额为500万元，累计摊销100万元，公允价值为600万元，转让土地使用权的营业税率为5%。合并日乙公司所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额为800万元，可辨认净资产的公允价值为900万元。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同，甲公司基于上述资料的如下核算指标中，正确的是（　）。 A.确认长期股权投资720万元 B.增加资本公积208万元 C.确认长期股权投资810万元，确认资本公积298万元 D.确认商品转让收益35万元，土地使用权转让收益170万元　　

24 第一节 长期股权投资的初始计量 『正确答案』AB 『答案解析』 　　借：长期股权投资　　　　　　 　 720 　　　　累计摊销 　　　　　　　　　 100 　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　 60 　　　　应交税费――应交增值税（销项税额） 17 　　　　　　　　――应交消费税　　　 　 　　5 　　　　无形资产　　　　　　　　　　　　　500 　　　　应交税费――应交营业税　　　　　　 30 　　　　资本公积――股本溢价　　　　　　　208

25 第一节 长期股权投资的初始计量 （2）合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方账面净资产中属于投资方的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。

26 第一节 长期股权投资的初始计量 【基础知识题】甲、乙、丙三公司同属一个集团，丙公司持有乙公司60%的股权，甲企业发行600万股普通股（每股面值1元）作为对价自丙公司手中取得乙企业60%的股权，每股的公允价值为10元。甲公司为此支付给券商8万元的发行费用。合并日乙企业账面净资产总额为1300万元。 　　『答案解析』 　　①发行股票时： 　　借：长期股权投资　（1300×60%）780 　　　　贷：股本　　　　　　　　　　　　600 　　　　　　资本公积——股本溢价　　　　180 　　②支付发行费用时： 　　借：资本公积――股本溢价　　　　8 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　8

27 第一节 长期股权投资的初始计量 合并方的一般会计分录如下： 　　借：长期股权投资 　（合并当日被投资方账面净资产×合并方取得的股份比例） 　　贷：股本或实收资本 　　（发行股份的面值或新增的实收资本） 　　　　资本公积——股本溢价或资本溢价 　　（当长期股权投资的入账成本大于股份面值时挤入贷方，反之挤入借方，如果资本公积不够冲减的则调减留存收益） 　　【要点提示】关键考点有两个，一是长期股权投资入账成本的计算；二是资本公积额度的认定。

28 第一节 长期股权投资的初始计量 （3）合并直接费用及证券发行费用的会计处理原则 　　①同一控制下的企业合并中，合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关直接费用，应当于发生时直接计入管理费用。 　　②股票发行费用应冲减“资本公积――股本溢价”，如果溢价不够冲或无溢价时则冲减留存收益。 　　③债券发行费用应冲减“应付债券——利息调整”，即冲减溢价或追加折价。

29 第一节 长期股权投资的初始计量 【基础知识题】2014年5月20日，甲公司以发行公司债券的方式取得母公司控制的乙公司90%的股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。甲公司所发行的公司债券的面值为500万元，票面年利率为6%，每年末付息到期还本，甲公司另行支付发行费用2万元。合并日，乙公司所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值为600万元。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。 　　

30 第一节 长期股权投资的初始计量 　　【解析】 　　①长期股权投资的入账成本＝600×90%＝540（万元）； 　　②甲公司的会计分录如下： 　　借：长期股权投资——乙公司 540 　　　　贷：应付债券——面值 　　　500 　　　　　　　　　　——利息调整 　 40 　　同时，支付发行费用时： 　　借：应付债券——利息调整 2 　　　　贷：银行存款 　　　　　　2

31 第一节 长期股权投资的初始计量 经典例题【单选题】M公司以定向增发股票的方式购买同一集团内N公司持有的F公司80%股权。为取得该股权，M公司增发200万股普通股，每股面值为1元，每股公允价值为10元；支付承销商佣金20万元，合并中发生审计费用12万元。合并当日F公司所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值为700万元，公允价值为1000万元。M公司和F公司采用的会计政策相同，基于上述资料，如下论断中正确的是（　）。 　　A.该合并属于同一控制下的换股合并 　　B.长期股权投资入账成本为560万元 　　C.承销商的佣金和合并中的审计费用均列入发生当期的管理费用　　　　 　 　　D.M公司因此合并贷记“资本公积——股本溢价”360万元 　　E.此业务直接造成M公司所有者权益追加540万元

32 第一节 长期股权投资的初始计量 『正确答案』ABE 『答案解析』 　　①换股合并时： 　　借：长期股权投资　　　　 560 　　　　贷：股本 　　　　　　　　200 　　　　　　资本公积——股本溢价 360 　　②支付承销商佣金时： 　　借：资本公积——股本溢价 20 　　　　贷：银行存款 　　　　　　20 　　③支付审计费用时： 　　借：管理费用 12 　　　　贷：银行存款 12　　

33 第一节 长期股权投资的初始计量 （4）对于被合并方账面所有者权益，应当在考虑以下几个因素的基础上计算确定形成长期股权投资的初始投资成本： ①被合并方与合并方的会计政策、会计期间是否一致。如果合并前合并方与被合并方的会计政策、会计期间不同的，应首先按照合并方的会计政策、会计期间对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，在此基础上计算确定被合并方的账面所有者权益，并计算确定长期股权投资的初始投资成本。 ②被合并方账面所有者权益是指被合并方的所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值。

34 第一节 长期股权投资的初始计量 【基础知识题】甲公司2014年初自非关联方购入乙公司80%的股份，初始投资成本为1000万元，并于当日实质控制了乙公司。购买日乙公司的账面净资产为700万元，可辨认净资产的公允价值为900万元。2014年乙公司实现账面净利润300万元，基于2014年初的可辨认净资产的公允价值口径推定的当年净利润为370万元，当年乙公司分配现金股利40万元，乙公司当年无其他所有者权益变动事项。2015年初甲公司的另一子公司丁自甲公司手中购得乙公司80%的股份。 （单位：万元）

35 第一节 长期股权投资的初始计量 【解析】 乙公司 账面口径 最终控制方甲公司 认可的口径 乙公司2014年初净资产 700
　【解析】 乙公司 账面口径 最终控制方甲公司 认可的口径 乙公司2014年初净资产 700 900＋（1000－900×80%）÷80%＝900＋350＝1250 乙公司2014年的净利润 300 370 乙公司2014年的分红 40 2015年初乙公司净资产 960 1580 丁公司长期股权投资入账成本 不得采纳 ＝1580×80%＝1264

36 第一节 长期股权投资的初始计量 ③同一控制下企业合并形成的长期股权投资，如果子公司按照改制时确定的资产、负债经评估确认的价值调整资产、负债账面价值的，合并方应当按照取得子公司经评估确认的净资产的份额作为长期股权投资的初始投资成本。 　　④如果被合并方本身编制合并财务报表的，被合并方的账面所有者权益的价值应当以其合并财务报表为基础确定。

37 第一节 长期股权投资的初始计量 2.非同一控制下的企业合并 （1）购买日的确认 购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。通常在测试中以法律手续办妥日或款项结清日为准。 【复习提示】掌握购买日的确认标准。 （2）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始计量原则

38 第一节 长期股权投资的初始计量 【案例引入】2014年12月15日甲公司以账面原价800万元、累计摊销200万元、减值准备50万元、公允价值1000万元的一项土地使用权作为对价，取得乙公司60%的股权。转让土地使用权的营业税率为5%。合并日乙公司账面净资产为700万元。合并当日甲公司“资本公积——资本溢价”75万元，“盈余公积”55万元。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。

39 第一节 长期股权投资的初始计量 同一控制下 非同一控制下
借：长期股权投资　 　420 　　资本公积 　　 　　 75 　　盈余公积　 　 　　 55 　　利润分配—未分配利润 50 　　累计摊销 　　　　 200 　　无形资产减值准备　 50 　　贷：无形资产 —土地使用权 800 　　　　应交税费 —应交营业税 50 借：长期股权投资 　1000 　　累计摊销　　　 　　无形资产减值准备 50 　　贷：无形资产 　　　800 　　　　应交税费 —营业税 50 　 　　 营业外收入　

40 第一节 长期股权投资的初始计量 【案例引入】2014年7月25日,甲公司以账面余额800万元、存货跌价准备100万元、公允价值1000万元的库存商品换取乙公司70%的股权,该商品的增值税率为17%，消费税率为5%。乙公司账面净资产为800万元。甲公司投资当日“资本公积——资本溢价”为70万元，“盈余公积”为50万元。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。

41 第一节 长期股权投资的初始计量 同一控制下 非同一控制下 借：长期股权投资 560 资本公积 70 盈余公积 50 利润分配
借：长期股权投资　 560 　　资本公积 　　　 70 　　盈余公积 　　　 50 　　利润分配 —未分配利润 240 　　存货跌价准备　 100 　　贷：库存商品 　　　　应交税费 —应交增值税 （销项税额） 170 　　 　 —应交消费税50 借：长期股权投资 　　1170 　　贷：主营业务收入 　　1000 　　　　应交税费 —应交增值税（销项税额） 170 借：主营业务成本 　　700 　　存货跌价准备 　　100 　　贷：库存商品　　 　 借：营业税金及附加　　 　　贷：应交税费—应交消费税　　 50

42 第一节 长期股权投资的初始计量 【案例引入】2014年5月20日，甲公司以一栋厂房为合并对价，取得乙公司60%的股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。合并日，该厂房的账面原价为700万元，已提折旧200万元，已提减值准备30万元，公允价值为800万元，营业税率为5%。乙公司净资产的账面价值为600万元。甲公司投资当日“资本公积——资本溢价”为50万元，盈余公积为20万元。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。 　　

43 第一节 长期股权投资的初始计量 同一控制下 非同一控制下
借：固定资产清理　470 　　累计折旧　　　200 　　固定资产减值准备 30 　　贷：固定资产　　 700 借：固定资产清理　　 40 　　贷：应交税费 —应交营业税 　　40 借：长期股权投资360 　　资本公积　　 50 　　盈余公积　　 20 　　利润分配 —未分配利润　80 　　贷：固定资产清理510 借：固定资产清理　　　　470 　　累计折旧　　　　　　200 　　固定资产减值准备　　 30 　　贷：固定资产　　 　　　700 借：固定资产清理　　　 　　　40 　　贷：应交税费 —应交营业税　 40 借：长期股权投资　　　　800 　　贷：固定资产清理　　　　800 借：固定资产清理　　　　290 　　贷：营业外收入　　　　　290

44 第一节 长期股权投资的初始计量 【案例引入】甲公司定向增发600万股普通股（每股面值1元）作为对价自丙公司手中取得乙公司60%的股权，每股的公允价为10元。甲公司为此支付给券商8万元的发行费用。合并日乙公司账面净资产总额为1300万元。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。 　

45 第一节 长期股权投资的初始计量 同一控制下 非同一控制下 借：长期股权投资 780 贷：股本 600 资本公积
借：长期股权投资　 780 　　贷：股本　　　 　 　　　　资本公积 —股本溢价 180 借：资本公积—股本溢价 8 　　贷：银行存款　　　 8 借：长期股权投资 6000 　　贷：股本　 　　　600 　　　　资本公积 —股本溢价 借：资本公积—股本溢价　8 　　贷：银行存款　　　 　 8

46 第一节 长期股权投资的初始计量 【理论总结】 ①非同一控制下的控股合并中，购买方应当以付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值，作为长期股权投资的成本。企业合并发生的审计费用、法律服务费用、咨询费用和评估费列入合并方的管理费用（同一控制下也是这样处理）。债券的发行费用追加折价或冲减溢价，权益性证券的发行费用在溢价发行前提下冲抵溢价，如果溢价不够抵或面值发行的应冲减盈余公积和未分配利润（同一控制下也是这样处理）。 【要点提示】掌握长期股权投资入账成本的计算、非现金资产转让损益的计算、合并直接费用和证券发行费用的会计处理。

47 第一节 长期股权投资的初始计量 【理论总结】 　　②无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。

48 第一节 长期股权投资的初始计量 （3）一般会计分录 　　①如果换出的是无形资产，按正常转让方式处理： 　　借：长期股权投资（按上述原则确认的成本） 　　　　累计摊销 　　　　无形资产减值准备 　　　　贷：无形资产（账面余额） 　　　　　　应交税费——应交营业税 　　　　　　　　　　——应交增值税 　　 　　　银行存款（相关费用） 　　 　　　营业外收入（或借记“营业外支出”） 　　【注】如果无形资产为专利技术、非专利技术、商标、著作权等，则不涉及营业税，其中专利技术、非专利技术免征增值税，也不涉及营业税。商标、著作权，则需要按照6%缴纳增值税。特许经营权和土地使用权征收营业税。

49 第一节 长期股权投资的初始计量 ②如果换出的是固定资产，按正常转让固定资产处理： 　　借：固定资产清理 　　　　累计折旧 　　　　固定资产减值准备 　　　　贷：固定资产 　　借：固定资产清理 　　　　贷：应交税费 　　借：长期股权投资（固定资产的公允价值） 　　　　贷：固定资产清理 　　借：固定资产清理 　　　　贷：营业外收入 　　或： 　　借：营业外支出 　　　　贷：固定资产清理

50 第一节 长期股权投资的初始计量 　③如果换出的是存货，则按正常销售处理： 　　借：长期股权投资 　　　　贷：主营业务收入 　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 　　借：主营业务成本 　　　　存货跌价准备 　　　　贷：库存商品 　　借：营业税金及附加 　　　　贷：应交税费——应交消费税

51 第一节 长期股权投资的初始计量 　　④如果是换股合并方式则应作如下处理： 　　借：长期股权投资（按股份的公允价值入账） 　　　　贷：股本（按股票面值入账） 　　资本公积——股本溢价（倒挤） 　　在另付发行费用时： 　　借：资本公积——股本溢价 　　　　贷：银行存款

52 第一节 长期股权投资的初始计量 【知识点】非企业合并形成的长期股权投资初始计量 1.以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。 一般分录如下： 借：长期股权投资——某公司（应收股利） 贷：银行存款

53 第一节 长期股权投资的初始计量 【知识点】非企业合并形成的长期股权投资初始计量 2.以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。权益性证券的发行费用在溢价发行前提下冲抵溢价，如果溢价不够抵或以面值发行的应冲减盈余公积和未分配利润。 借：长期股权投资——某公司 贷：股本 资本公积——股本溢价

54 第一节 长期股权投资的初始计量 【基础知识题】甲企业发行100万股普通股（每股面值1元）作为对价自丙公司手中取得乙企业24%的股权，每股的公允价为10元。甲公司为此支付给券商8万元的发行费用。 　　【解析】 　　甲公司定向增发股票时： 　　借：长期股权投资 1000 　　　　贷：股本 　　　　　　　　100 　　　　　　资本公积——股本溢价 900 　　甲公司支付发行费用时： 　　借：资本公积——股本溢价 8 　　　　贷：银行存款 　　　　　　8

55 第一节 长期股权投资的初始计量 3.债务重组、非货币性资产交换方式换入的长期股权投资 参照债务重组、非货币性资产交换章节的讲解处理。 【复习提示】非企业合并形成的长期股权投资的初始计量与非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的处理原则相似，考生可对比掌握。

56 第二节 长期股权投资的后续计量 【知识点】长期股权投资的后续计量 一、长期股权投资核算的成本法 （一）成本法的适用范围 投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。 【复习提示】成本法与权益法的适用范围要对比掌握。

57 第二节 长期股权投资的后续计量 【知识点】长期股权投资的后续计量 一、长期股权投资核算的成本法 （二）成本法核算 1.初始投资时的会计处理（见长期股权投资的初始计量的讲解） 2.成本法下收到现金股利的会计处理 （1）原则规定 采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。

58 第二节 长期股权投资的后续计量 　 企业按照上述规定确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑长期股权投资是否发生减值。在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时，应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产（包括相关商誉）账面价值的份额等类似情况。出现类似情况时，企业应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》对长期股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。 　　子公司将未分配利润或盈余公积转增股本（实收资本），且未向投资方提供等值现金股利或利润的选择权时，投资方并没有获得收取现金或者利润的权力，该项交易通常属于子公司自身权益结构的重分类，投资方不应确认相关的投资收益。

59 第二节 长期股权投资的后续计量 （2）被投资方分配现金股利 ①宣告时： 借：应收股利 贷：投资收益 ②发放时： 借：银行存款 贷：应收股利 【复习提示】掌握成本法的会计处理原则

60 第二节 长期股权投资的后续计量 【知识点】长期股权投资的后续计量 二、长期股权投资核算的权益法 （一）权益法的适用范围 投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。 【复习提示】权益法的适用范围要与成本法对比掌握。

61 第二节 长期股权投资的后续计量 二、长期股权投资核算的权益法 　　（二）权益法核算 　　1.初始投资成本与被投资方公允可辨认净资产中属于投资方的部分之间的差额处理 　　（1）投资方拥有的被投资方公允可辨认净资产份额与初始投资成本之间的差额的处理原则 　　①长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本； 　　②长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的账面价值。

62 第二节 长期股权投资的后续计量 （2）股权投资差额的账务处理 　　①当初始投资成本大于在被投资方所拥有的可辨认净资产公允价值份额时 　　借：长期股权投资—投资成本 　　　　贷：银行存款等 　　②当初始投资成本小于在被投资方所拥有的可辨认净资产公允价值份额时 　　先确认初始投资成本： 　　借：长期股权投资—投资成本　 　　　　贷：银行存款等 　　再将差额作如下处理： 　　借：长期股权投资—投资成本 　　　　贷：营业外收入

63 第二节 长期股权投资的后续计量 2.被投资方发生盈亏时投资方的会计处理 　　（1）被投资方实现盈余时投资方的会计处理　 　　①当被投资方实现盈余时，首先将此盈余口径调整为公允口径，再根据公允口径后的净利润乘以投资方的持股比例即为投资收益额，具体分录如下： 　　借：长期股权投资——损益调整 　　（被投资方实现的公允净利润×投资方的持股比例） 　　　　贷：投资收益

64 第二节 长期股权投资的后续计量 【基础知识题】甲公司于2015年1月1日取得乙企业30%的股权，取得投资时被投资单位的固定资产公允价值为1 200万元，账面价值为600万元，固定资产的预计尚可使用年限为10年，净残值为零，按照直线法计提折旧。被投资单位2015年度利润表中净利润为500万元。 　　

65 第二节 长期股权投资的后续计量 【答案解析】 ①被投资方的公允折旧口径＝1 200÷10＝120（万元） ②被投资方的账面折旧口径＝600÷10＝60（万元）； ③因折旧造成的差异为60万元（120－60）； ④由此调整的被投资方公允净利润 ＝500－60＝440（万元）； ⑤投资方由此认定的投资收益 ＝440×30%＝132（万元）； ⑥会计分录如下： 借：长期股权投资－－损益调整 132 贷：投资收益 132

66 第二节 长期股权投资的后续计量 【基础知识题】（教材例4-7）甲公司于20×7年1月10日购入乙公司30%的股份，购买价款为3 300万元，并自取得投资之日起派人参与乙公司的财务和生产经营决策。取得投资当日，乙公司可辨认净资产公允价值为9 000万元，除下表项目外，乙公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。

67 第二节 长期股权投资的后续计量 单位：万元 项目 账面原价 已提折旧或摊销 公允价值 乙公司预计使用年限 甲公司取得投资后剩余使用年限 存货
750 1 050 固定资产 1 800 360 2 400 20 16 无形资产 210 1 200 10 8 合计 3 600 570 4 650 假定乙公司于20×7年实现净利润900万元，其中，在甲公司取得投资时的账面存货有80%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。固定资产、无形资产均按年限平均法（直线法）提取折旧或摊销，预计净残值均为0。假定甲、乙公司间未发生任何内部交易。

68 第二节 长期股权投资的后续计量 【解析】甲公司在确定其应享有的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时乙公司有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整（假定不考虑所得税影响）： 　　存货账面价值与公允价值的差额应调减的利润＝ 　　（1 050－750）×80%＝240（万元） 　　固定资产公允价值与账面价值的差额应调整增加的折旧额＝2 400/16－1 800/20＝60（万元） 　　无形资产公允价值与账面价值的差额应调整增加的摊销额＝1 200/8－1 050/10＝45（万元） 　　调整后的净利润＝900－240－60－45＝555（万元） 　　甲公司应享有的份额＝555×30%＝166.5（万元） 　　确认投资收益的账务处理如下： 　　借：长期股权投资——损益调整 　　　　贷：投资收益　　 　　　　　　

69 第二节 长期股权投资的后续计量 ②符合如下条件之一的，可按被投资方账面净利润认定投资收益： 　　a.投资企业无法合理确定取得投资时被投资方各项可辨认资产等的公允价值； 　　b.投资时被投资方可辨认净资产的公允价值与账面价值相差无几； 　　c.其他原因导致无法取得被投资方的相关资料，不能按照准则中规定的原则对被投资方的净损益进行调整的。 　　③如果被投资方采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资损益。

70 第二节 长期股权投资的后续计量 ④在评估投资方对被投资方是否重大时，应当考虑潜在表决权的影响，但在确定应享有的被投资方实现的净损益、其他综合收益和其他所有者权益变动的份额时，潜在表决权所对应的权益份额不应予以考虑。 　　⑤在确认应享有或应分担的被投资方净利润（或亏损）时，法规或章程规定不属于投资方的净损益应当予以剔除后计算

71 第二节 长期股权投资的后续计量 （2）被投资方发生亏损时投资方的会计处理　 【案例引入】甲公司2009年初取得乙公司40%的股权，初始投资成本为2 000万元，投资当日乙公司各项资产、负债公允价值等于账面价值，双方采用的会计政策、会计期间相同，乙公司2009年初公允可辨认净资产金额为4 000万元。 　　（1）初始投资时甲公司的会计处理如下： 　　借：长期股权投资——投资成本　　2 000 　　　　贷：银行存款等　　　　　　　　　2 000 　　（2）2009年乙公司实现净利润500万元，甲公司账务处理如下： 　　借：长期股权投资——损益调整　　 200 　　　　贷：投资收益　　　　　　　　 　　200

72 第二节 长期股权投资的后续计量 （3）乙公司2010年亏损6 000万元,甲公司同时拥有对乙公司“长期应收款”120万元，且甲公司对乙公司亏损不负连带责任，甲公司账务处理如下： 　　借：投资收益　　　　　　　　 　2 320 　　　　贷：长期股权投资——损益调整　 　　　　　　长期应收款　　　　　　　　 　120 　　同时，在备查簿中登记未入账亏损80万元。

73 第二节 长期股权投资的后续计量 （4）假如乙公司2010年亏损6 000万元，甲公司同时拥有对乙公司“长期应收款”120万元，且甲公司对乙公司亏损承担连带责任时，甲公司账务处理如下： 　　借：投资收益　　　　　　　　　2 400 　　　　贷：长期股权投资——损益调整　2 200 　　　　　　长期应收款　　　　　　　　　120 　　　　　　预计负债　　　　　　　　　　 80 　　（5）乙公司2011年实现净利润900万元时，基于（4）的前提，甲公司应作如下会计处理： 　　借：预计负债　　　　　　　　　　 80 　　　　长期应收款　　　　　　　　　120 　　　　长期股权投资——损益调整　　160 　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　360

74 第二节 长期股权投资的后续计量 　【理论总结】 　　①被投资方发生亏损时投资方的会计处理原则 　　投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益（长期应收款）减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。因此，在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：

75 第二节 长期股权投资的后续计量 A.冲减长期股权投资的账面价值。 　　B.如果长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期权益的账面价值。 　　C.在进行上述处理后，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。 　　被投资单位以后期间实现盈利的，扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述顺序相反的顺序处理，减记已确认预计负债的账面余额、恢复其他长期权益以及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。 　　投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，均应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。

76 第二节 长期股权投资的后续计量 　【理论总结】 　　②被投资方亏损时一般会计分录 　　借：投资收益 　　　　贷：长期股权投资——损益调整 　　　　　　（以长期股权投资的账面价值为冲抵上限） 　　　　　　长期应收款（如果投资方拥有被投资方的长期债权时，超额亏损应视为此债权的减值，冲抵长期应收款） 　　　　　　预计负债（如果投资方对被投资方的亏损承担连带责任的，需将超额亏损列入预计负债，如果投资方无连带责任，则应将超额亏损列入备查簿。） 　　

77 第二节 长期股权投资的后续计量 【理论总结】 ②被投资方亏损时一般会计分录 将来被投资方实现盈余时，先冲备查簿中的亏损额，再作如下反调分录： 借：预计负债（先冲当初列入的预计负债） 长期应收款（再恢复当初冲减的长期应收款） 长期股权投资——损益调整 （最后再恢复长期股权投资） 贷：投资收益

78 第二节 长期股权投资的后续计量 （3）在确认投资收益时，除考虑公允价值的调整外，对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。 【案例引入】甲企业于20×7年1月取得乙公司20%有表决权股份。能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。20×7年8月，乙公司将其成本为600万元的某商品以1 000万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。至20×7年资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货。乙公司20×7年实现净利润为3 200万元。假定不考虑所得税因素。

79 第二节 长期股权投资的后续计量 甲企业在按照权益法确认应享有乙公司20×7年净损益时，应进行以下账务处理： 借：长期股权投资——损益调整 ［（ ）×20%］560 贷：投资收益 560 进行上述处理后，投资企业有子公司，需要编制合并财务报表的，在合并财务报表中，因该未实现内部交易损益体现在投资企业持有存货的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整： 借：长期股权投资 （400×20%）80 贷：存货 80

80 第二节 长期股权投资的后续计量 【原理解析一】 　　①按照合并报表准则，只有子公司才纳入合并报表，联营企业、合营企业是不纳入的； 　　②权益法下，联营企业、合营企业的净资产、净利润中属于投资方的份额体现在投资方的“长期股权投资”和“投资收益”科目，即以“压缩文件”的方式纳入了投资方的个别报表，也就纳入了投资方的合并报表； 　　③母公司与子公司的内部交易在合并抵销分录中作了调整，那么，母公司与其联营企业、合营企业之间的内部交易也应予以剔除。

81 第二节 长期股权投资的后续计量 【原理解析二】 　　①将乙公司分解为两个会计主体： 　　20%乙公司和80%乙公司 　　②则甲公司与20%乙公司之间可理解为全资母、子公司关系； 　　③甲公司与80%乙公司之间属于非关联方关系；

82 第二节 长期股权投资的后续计量 【原理解析三】 　　甲公司与20%乙公司之间的交易理解为母、子公司之间的交易： 　　①当20%乙公司实现净利润640万元（3200×20%）时 　　按合并报表的准备工作要求，甲公司应以权益法作如下处理： 　　借：长期股权投资 3200×20% 　　　　贷：投资收益 　　3200×20%

83 第二节 长期股权投资的后续计量 　由于20%乙公司并未真正纳入合并报表，此抵消分录中的“营业收入”和“营业成本”应压缩体现在了甲公司的“投资收益”项，因此修正后的抵消分录如下： 　　借：投资收益 　400×20% 　　　　贷：存货 　　　　400×20%

84 第二节 长期股权投资的后续计量 【案例引入】甲企业持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司的财务和生产经营决策施加重大影响。20×7年，甲企业将其账面价值为600万元的商品以1 000万元的价格出售给乙公司。至20×7年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司20×7年净利润为2 000万元。假定不考虑所得税因素。

85 第二节 长期股权投资的后续计量 甲企业在该项交易中实现利润400万元，其中的80（400×20%）万元是针对本企业持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，即甲企业应当进行的账务处理为： 借：长期股权投资——损益调整 [（2 000万元－400万元）×20%] 贷：投资收益

86 第二节 长期股权投资的后续计量 甲企业如需编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资损益的基础上进行以下调整： 　　借：营业收入　 （1 000万元×20%） 　　　　贷：营业成本　　 （600万元×20%） 　　　　　　投资收益　　　

87 第二节 长期股权投资的后续计量 　【原理解析一】 　　①按照合并报表准则，只有子公司才纳入合并报表，联营企业、合营企业是不纳入的； 　　②权益法下，联营企业、合营企业的净资产、净利润中属于投资方的份额体现在投资方的“长期股权投资”和“投资收益”科目，即以“压缩文件”的方式纳入了投资方的个别报表，也就纳入了投资方的合并报表； 　　③母公司与子公司的内部交易在合并抵销分录中作了调整，那么，母公司与其联营企业、合营企业之间的内部交易也应予以剔除。

88 第二节 长期股权投资的后续计量 　　【原理解析二】 　　①将乙公司分解为两个会计主体： 　　20%乙公司和80%乙公司 　　②则甲公司与20%乙公司之间可理解为全资母、子公司关系； 　　③甲公司与80%乙公司之间属于非关联方关系；

89 第二节 长期股权投资的后续计量 　【原理解析三】 　　甲公司与20%乙公司之间的交易理解为母、子公司之间的交易： 　　①当20%乙公司实现净利润400万元（2000×20%）时： 　　按合并报表的准备工作要求，甲公司应以权益法作如下处理： 　　借：长期股权投资 2000×20% 　　　　贷：投资收益 　　　2000×20% 　　②甲公司销售商品给20%乙公司时，收入为（1000×20%），成本为（600×20%），乙公司收到存货未售出，则虚增（400×20%），相关抵消分录如下： 　　借：营业收入 　1000×20% 　　　　贷：营业成本 　　600×20% 　　　　　　存货 　　　　400×20%

90 第二节 长期股权投资的后续计量 　　由于20%乙公司并未真正纳入合并报表，此抵消分录中的“存货”应压缩体现在了甲公司的“长期股权投资”项，因此修正后的抵消分录如下： 　　借：营业收入 　　1000×20% 　　　　贷：营业成本 　　600×20% 　　　　　　长期股权投资 400×20%

91 第二节 长期股权投资的后续计量 内部交易类型 顺销（投资方卖商品给被投资方） 逆销（被投资方卖商品给投资方） 未实现内部交易损益的界定
如购入方作为存货，则指的是未将商品销售给第三方（非关联方企业）； 如购入方作为固定资产核算，则指的是未提取折旧部分 权益法下投资方的个别报表分录 借：长期股权投资 　　贷：投资收益（被投资方的净利润－未实现内部交易收益）×持股比例 未实现内部交易实现时： 借：长期股权投资 　　贷：投资收益（被投资方的净利润＋未实现内部收益的实现部分）×持股比例

92 第二节 长期股权投资的后续计量 内部交易类型 顺销 （投资方卖商品给被投资方） 逆销 （被投资方卖商品给投资方）
如果投资方需编制合并报表，则针对此未实现内部交易收益需作合并角度的修正分录 借：营业收入（内部交易收入×持股比例） 　　贷：营业成本（内部交易成本×持股比例） 　　　　投资收益（未实现内部交易收益×持股比例） 借：长期股权投资 　　贷：存货（未实现内部交易收益×持股比例）

93 第二节 长期股权投资的后续计量 【基础知识题】2014年初甲公司购买乙公司30%的股份，2014年乙公司实现净利润400万元，当年有四项业务： 　　①2014年初乙公司有一专利权账面价值30万元，公允价值40万元，尚余摊销期5年； 　　②2014年初乙公司有商品账面价值20万元，公允价值50万元，当年留60%，卖40%； 　　③当年甲公司卖商品给乙公司，售价20万元，成本10万元，乙公司留50%，卖50%； 　　④当年乙公司卖商品给甲公司，售价60万元，成本30万元，甲公司购入后当作固定资产用于销售部门，折旧期5年，净残值为零。当年采用直线法提取了半年折旧； 　　根据上述资料，甲公司当年投资收益的推导过程如下：

94 第二节 长期股权投资的后续计量 【解析】 　　①乙公司公允净利润＝400－（40－30）/5－（50－20）×40% ＝386（万元）； 　　②剔除未实现内部交易损益的乙公司净利润＝386－（20－10）×50%－［（60－30）－（60－30）/5×6/12］＝354（万元）； 　　③甲公司的投资收益＝354×30%＝106.2（万元）。 　　【要点提示】掌握未实现内部交易收益的会计处理原则

95 第二节 长期股权投资的后续计量 （4）投资方与联营、合营企业之间发生的投出或出售资产的交易构成业务的，应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》、《企业会计准则第33号——合并财务报表》有关规定进行会计处理： 　　①联营、合营企业向投资方出售业务的，投资方应按《企业会计准则第20号——企业合并》的规定进行会计处理，投资方应全额确认与交易相关的利得或损失；

96 第二节 长期股权投资的后续计量 ②投资方向联营、合营企业投出业务，并能对联营、合营企业实施重大影响或共同控制的，应以投出业务的公允价值作为新增长期股权投资的初始投资成本，初始投资成本与投出业务的账面价值之间的差额，全额计入当期损益； ③投资方向联营、合营企业出售业务，取得的对价与业务的账面价值之间的差额，全额计入当期损益。

97 第二节 长期股权投资的后续计量 　（5）合营方向合营企业投出非货币性资产的会计处理原则 　　①符合下列情况之一的，合营方不应确认该类交易的损益： 　　与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬没有转移给合营企业；投出非货币性资产的损益无法可靠计量；投出非货币性资产交易不具有商业实质。 　　②合营方转移了与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬并且投出资产留给合营企业使用的，应在该项交易中确认属于合营企业其他合营方的利得和损失。交易表明投出或出售非货币性资产发生减值损失的，合营方应当全额确认该部分损失。 　　

98 第二节 长期股权投资的后续计量 　（5）合营方向合营企业投出非货币性资产的会计处理原则 　　③在投出非货币性资产的过程中，合营方除了取得合营企业的长期股权投资外还取得了其他货币性或非货币性资产的，应当确认该项交易中与所取得其他货币性、非货币性资产相关的损益。

99 第二节 长期股权投资的后续计量 【基础知识题】甲公司、乙公司和丙公司共同出资设立丁公司，注册资本为5 000万元，甲公司持有丁公司注册资本的38%，乙公司和丙公司各持有丁公司注册资本的31%，丁公司为甲、乙、丙公司的合营企业。甲公司以其固定资产（机器）出资，该机器的原价为1 600万元，累计折旧为400万元，公允价值为1 900万元，未计提减值准备；乙公司和丙公司以现金出资，各投资1 550万元。假定甲公司需要编制合并财务报表。不考虑所得税影响。

100 第二节 长期股权投资的后续计量 　　甲公司的账务处理如下： 　　借：长期股权投资――丁公司（投资成本）1 900 　　　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　1 900 　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　　1 200 　　　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　400 　　　　贷：固定资产　　　　　　　　　　　　　1 600 　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　　700 　　　　贷：营业外收入　　　　　　　　　　　　700

101 第二节 长期股权投资的后续计量 　在合并报表中，仅能够确认归属于乙、丙公司的利得部分，即需抵销归属于甲公司的利得部分，抵销分录如下： 　　借：营业外收入　　　　　　　　266 　　　　贷：长期股权投资－－丁公司　266（700×38%） 　　甲与38%丁公司的关系可理解为母子公司关系： 　　借：营业外收入　　　 700×38% 　　　　贷：固定资产　　　　 700×38% 　　由于丁未纳入合并报表，其账上的固定资产压缩体现在甲的长期股权投资上，因此修正抵消如下： 　　借：营业外收入　　　 700×38% 　　　　贷：长期股权投资　　　 700×38% 　　

102 第二节 长期股权投资的后续计量 　　在合并报表中，仅能够确认归属于乙、丙公司的利得部分，即需抵销归属于甲公司的利得部分，抵销分录如下： 　　借：营业外收入　　　　　　　　266 　　　　贷：长期股权投资－－丁公司　　266（700×38%）

103 第二节 长期股权投资的后续计量 3.被投资方分红时 　　（1）被投资方分派现金股利时 　　直接根据总的分红额乘以持股比例认定投资方享有的现金股利额，作如下会计处理： 　　①宣告时： 　　借：应收股利 　　　　贷：长期股权投资——损益调整 　　②发放时： 　　借：银行存款 　　　　贷：应收股利

104 第二节 长期股权投资的后续计量 3.被投资方分红时 　　（2）被投资方分派股票股利时 　　由于股票股利仅是将被投资方的未分配利润转化为股本，其本质是对现有所有者权益结构进行再调整，该业务既不会增加企业的资产，也不会增加企业的负债，更不会增加业主权益。因此，作为投资方，无论成本法还是权益法，均不能将其认定为投资收益，只需在备查簿中登记由此而增加的股份额即可。 　　【要点提示】考生要将权益法下分红的会计处理与成本法下分红的会计处理进行对比掌握。

105 第二节 长期股权投资的后续计量 经典例题【单选题】2008年4月1日甲公司以账面价值1 400万元、公允价值1 500万元的一幢房产换得丁公司持有的乙公司30%的普通股权，达到对乙公司的重大影响能力。投资当日乙公司的账面净资产和可辨认净资产的公允价值均为3 500万元。甲公司另行支付相关税费20万元。2008年4月21日，乙公司宣告分派现金股利200万元，并于5月10日发放。 　　2008年乙公司实现公允净利润600万元（其中1～3月份公允净利润为200万元）。2009年4月25日，乙公司宣告分派现金股利300万元，并于5月20日发放红利。2009年乙公司实现公允净利润500万元。则2009年末甲公司长期股权投资账面余额为（　）。 A.1 640万元 B.1 720万元 C.1 520万元 D.1 840万元

106 第二节 长期股权投资的后续计量 【正确答案】A 【答案解析】①甲公司持有的长期股权投资的初始投资成本＝1 500＋20＝1 520（万元），由于甲公司按权益法核算投资，而当天乙公司公允可辨认净资产中属于甲公司的额度为1 050万元（＝3 500×30%），产生商誉470万元，在账上不予确认； 　　②2008年甲公司收到乙公司发放的红利应冲减账面价值60万元（＝200×30%）； 　　③2008年末甲公司因乙公司实现盈余而增加的长期股权投资账面价值＝（600－200）×30%＝120（万元）； 　　④2009年乙公司宣告发放的红利时甲公司应冲减的长期股权投资账面价值＝300×30%＝90（万元）； 　　⑤2009年末甲公司因乙公司实现盈余而增加的长期股权投资账面价值＝500×30%＝150（万元）； 　　⑥甲公司2009年末长期股权投资的账面余额＝1 520－60＋120－90＋150＝1 640（万元）。

107 第二节 长期股权投资的后续计量 4.被投资方发生其他综合收益时 （1）其他综合收益的界定 ①可供出售金融资产价值的暂时波动； ②权益法下被投资方其他综合收益变动时投资方“长期股权投资”价值的相应调整； ③持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时公允价值与账面价值的差额； ④自用房产、存货转为公允价值模式下的投资性房地产时，形成的增值额。 （2）会计分录 借：长期股权投资——其他综合收益 贷：其他综合收益 或反之。

108 第二节 长期股权投资的后续计量 4.被投资方发生其他综合收益时 　　（3）后续处理 　　投资方在后续处置股权投资但对剩余股权仍采用权益法核算时，应按处置比例将这部分其他综合收益转入当期投资收益；对剩余股权终止权益法核算时，将这部分其他综合收益全部转入当期投资收益，重新计量设定受益计划净负债或净资产的变动除外。 　　会计分录为： 　　借：其他综合收益 　　　　贷：投资收益 　　或反之。

109 第二节 长期股权投资的后续计量 5.被投资单位除净损益、利润分配以及其他综合收益以外的所有者权益的其他变动时 　　（1）其他所有者权益变动的内容 　　①被投资单位接受其他股东的资本性投入； 　　②被投资单位发行可分离交易的可转债中包含的权益成分； 　　③以权益结算的股份支付； 　　④其他股东对被投资单位增资导致投资方持股比例变化等。

110 第二节 长期股权投资的后续计量 （2）会计分录 　　借：长期股权投资——其他权益变动 　　　　贷：资本公积——其他资本公积 　　或反之。 　　（3）后续处理 　　投资方在后续处置股权投资但对剩余股权仍采用权益法核算时，应按处置比例将这部分资本公积转入当期投资收益；对剩余股权终止权益法核算时，将这部分资本公积全部转入当期投资收益。 　　会计分录为： 　　借：资本公积——其他资本公积 　　　　贷：投资收益 　　或反之。 　　【要点提示】此环节为新增内容。

111 第二节 长期股权投资的后续计量 　经典例题【单选题】甲公司于2007年1月1日以1 035万元（含支付的相关费用1万元）购入乙公司股票400万股，每股面值1元，占乙公司实际发行在外股数的30%，达到重大影响程度。2007年1月1日乙公司可辨认净资产公允价值为3 000万元。当日乙公司固定资产的公允价值为300万元，账面价值为200万元，预计使用年限为10年，假定净残值为零，按照直线法计提折旧；无形资产的公允价值为100万元，账面价值为50万元，预计使用年限为5年，净残值为零，按直线法计提摊销。 　　2007年乙公司实现净利润200万元，2008年乙公司发生亏损4 000万元。2009年乙公司实现净利润520万元，2009年乙公司持有的可供出售金融资产发生增值100万元。假定不考虑所得税因素，则甲公司2009年末长期股权投资的账面余额为（　）。 　　A.53万元 B.63万元 C.73万元 D.52万元

112 第二节 长期股权投资的后续计量 【正确答案】B 【答案解析】 　　①甲公司2007年初长期股权投资的入账成本＝1 035（万元）； 　　②2007年末因乙公司实现盈余而追加的投资价值＝［200－（300－200）÷10－（100－50）÷5］×30%＝54（万元）；③2008年末因乙公司亏损而应冲减的投资价值＝［4 000＋（300－200）÷10＋（100－50）÷5］×30%＝1 206（万元），而此时长期股权投资的账面余额为1 089万元（＝1 035＋54），所以应冲减投资价值1 089万元，备查簿中登记117万元；④2009年末因乙公司实现盈余而应追加的投资价值＝［520－（300－200）÷10－（100－50）÷5］×30%＝150（万元），先冲掉备查簿中所记的未入账亏损117万元，再追加投资价值33万元，同时因乙公司可供出售金融资产增值100万元而相应追加投资价值30万元； 　　⑤2009年末长期股权投资账面余额＝33＋30＝63（万元）。

113 第二节 长期股权投资的后续计量 　6.持股比例变化但仍需按权益法核算的会计处理 　　①投资方部分处置权益法核算的长期股权投资，剩余股权仍采用权益法核算的，原权益法核算的相关其他综合收益应当采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础处理并按比例结转，因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当按比例结转入当期投资收益。

114 第二节 长期股权投资的后续计量 　【基础知识题】甲公司2011年1月1日购买了乙公司30%的股份，初始取得成本为420万元，作为长期股权投资核算，所持股份对乙公司具有重大影响。2011年初乙公司可辨认净资产的公允价值为1 000万元。2011年乙公司发生如下业务： 　　①分红10万元； 　　②实现公允净利润40万元； 　　③可供出售金融资产增值21万元。 　　2012年1月1日甲公司卖掉了乙公司10%的股份，卖价为200万元，剩余股份对乙公司依然具有重大影响，后续核算采用权益法。当日乙公司可辨认净资产的公允价值为2 200万元。

115 第二节 长期股权投资的后续计量 【答案解析】 　　①2011年末甲公司长期股权投资的账面余额 ＝420－10×30%＋40×30%＋21×30%＝435.3（万元）； 　　②2012年初甲公司出售乙公司股份时： 　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　200 　　　　贷：长期股权投资—投资成本140（420×1/3） 　　　　　　　　　　　　—损益调整3（30×30%×1/3） 　　　　　　　　　　　　—其他综合收益 2.1（21×30%×1/3） 　　　　　　投资收益　　 　　　　　　　　　　　54.9 　　借：其他综合收益　　　 2.1（21×30%×1/3） 　　　　贷：投资收益　　　　　2.1（21×30%×1/3）

116 第二节 长期股权投资的后续计量 ②投资方持股比例增加但仍采用权益法核算的处理 　　投资方因增加投资等原因对被投资单位的持股比例增加，但被投资单位仍然是投资方的联营企业或合营企业时，投资方应当按照新的持股比例对股权投资继续采用权益法进行核算。在新增投资日，如果新增投资成本大于按新增持股比例计算的被投资单位可辨认净资产于新增投资日的公允价值份额，不调整长期股权投资成本；如果新增投资成本小于按新增持股比例计算的被投资单位可辨认净资产于新增投资日的公允价值份额，应按该差额，调整长期股权投资成本和营业外收入。进行上述调整时，应当综合考虑与原持有投资和追加投资相关的商誉或计入损益的金额。

117 第二节 长期股权投资的后续计量 【知识点】长期股权投资的减值 　　按照本准则核算的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第8 号——资产减值》处理。 　　会计分录： 　　借：资产减值损失 　　　　贷：长期股权投资减值准备

118