第三章、合并会计报表概述 主要内容与要求： 1. 掌握合并会计报表的概念； 2. 掌握合并财务报表范围的确定原则； 3. 掌握合并会计报表的编制程序； 4. 了解编制合并会计报表的基础工作。

第一节 编制合并会计报表的意义和特点 一 、 问题的产生 1 、吸收合并、新设合并： 原有的法律主体消失，不存在编制合并报表问题 2 、控股合并： 母公司个别报表 子公司个别报表 母子公司形成企业集 团，编制合并会计报 表 新会计主体

二、合并会计报表的含义 合并报表是以母公司和子公司组成的集团作为会计 主体，以母公司和子公司单独编制的个别会计报表为 基础，由母公司编制的综合反映集团经营成果、财务 状况及其变动情况的会计报表。 、 第一节 编制合并会计报表的意义和特点

三、合并会计报表的意义 ⑴能够对外提供反映由母子公司组成的企业集团整体经营情况的会计信息。 ⑵有利于避免一些企业集团利用内部控制关系，人为粉饰报表的情况发生。 母公司母公司 子公司 1 子公司 2 子公司 3 …… 独立的法律主体 经济 实体 第一节 编制合并会计报表的意义和特点

四、合并财务报表的特点 （ 1 ）合并财务报表是经济意义上的会计主体，而不是 法律意义上的主体。 （ 2 ）合并财务报表由企业集团中对其他企业有控制权 的控股公司或母公司编制。 （ 3 ）合并财务报表以个别财务报表为基础编制。 （ 4 ）合并财务报表编制有其独特的方法 。 第一节 编制合并会计报表的意义和特点

一、确定合并范围的控制权标准 直接持股 1 、数量标准：持股比例 间接持股 >50% 直接和间接持股 2 、质量标准（数量标准不满足时存在） 法定控制权：法律或协议规定具备控制权 实质控制权：拥有股权小于 50% 而实质可以实施 控制 第二节 合并范围

3 、 间接持股的计算方法： （ 1) 加法原则（我国）： 母公司 A B C 70% 40% 15% A 公司通过子公司 B 间接拥有 C 公司 40% 的表决权 A 公司直接和间接拥有 C55% （ 15%+40% ）的表决权 (2) 乘法原则： 按照上例， A 公司通过公司 B 间接拥有 C 公司 28% （ 70%*40% ）的表 决权 A 公司直接和间接拥有 C 公司 43% （ 15%+28% ）的表决权 第二节 合并范围

二、不纳入合并范围的规定 暂时控制的子公司免于纳入合并范围： （ 1 ） FASB 强调 “ 一年内 ” 的期限 （ 2 ） IASB 母公司购入和拥有某子公司是为了在购入 日算起的 12 月内出售，且母公司管理层正在积极寻找 买家。 第二节 合并范围

第三节 合并财务报表的编制原则和程序 一、合并财务报表的编制原则 合并财务报表的编制原则除遵循财务报表编 制的一般原则和要求外，还应当遵循以下原则： 1 、以个别财务报表为基础编制 2 、一体性原则

二、编制合并财务报表的程序 1 、编制合并工作底稿。 2 、将母公司和纳入合并范围的子公司的个别资产 负债表、利润表、现金流量表及所有者权益变动 表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工 作底稿中对母公司和子公司个别财务报表的数据 进行加总。

3 、在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录， 将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行 抵销处理。 4 、计算合并财务报表各项目的合并金额。 5 、将工作底稿上的合并数过入到正式的合并财务 报表中。

三、合并财务报表的前期工作 1 、统一母子公司的会计政策 2 、统一母子公司的会计期间 3 、对子公司外币表示的财务报表进行折算 4 、以购买日被并子公司可辨认净资产公允价值为 基础调整子公司个别报表 5 、按权益法调整子公司的长期股权投资 6 、子公司应当向母公司提供相应资料

第四节 合并理论 母公司理论 实体理论 所有权理论

第四节 合并理论 母公司理论的主要观点： 合并财务报表被视为母公司财务报表的延伸 强调母公司或控股公司的股东利益 实体理论的主要观点： 将母子公司视为单一经济个体 主张对多数股东与少数股东应一视同仁 所有权理论主要观点： 母子公司之间是拥有和被拥有的关系 为满足母公司股东的信息需要而编制

母公司理论与实体理论的特点比较 母公司理论实体理论 合并财务报表的目 的和使用者 母公司股东和债权人集团中所有的股 东 少数股东权益的性 质与计量 负债 以帐面价值入账 股东权益 以公允价值入账 合并商誉仅包括母公司拥有部分子公司整体商誉 合并净收益和少数 股东收益 母公司所有者的净收益是 合并净收益；少数股东收 益是费用 合并净收益包括 整个集团的净收 益 未实现损益顺销全数从合并净收益中 抵消；逆销只抵销母公司 所享有的份额。 全数从合并净收 益中抵销

第五节 我国合并财务报表的相关规定 一、对合并范围的规定 1 、母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并 范围。 包括小规模的子公司、经营业务性质特殊的子公司、 特殊目的主体。 注：特殊目的主体是母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经 营业务的需要直接或间接设立的经济实体。

2 、确定合并范围的基本原则 （ 1 ）实质性判断原则：控制 控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经 营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利 益的权力。 （ 2 ）判断依据：表决权 （ 3 ）纳入合并范围的基本标准：过半数 第五节 我国合并财务报表的相关规定

3 、确定合并范围的具体规定： （ 1 ）拥有被投资单位半数以上的表决权 —— 形成控制 ① 直接拥有 ② 通过子公司间接拥有 ③ 直接和间接拥有 第五节 我国合并财务报表的相关规定

（ 2 ）拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足下列条件 之一的，视为控制： ①通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资 单位半数以上的表决权。 ②根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经 营政策。 ③有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。 ④在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。 第五节 我国合并财务报表的相关规定

（ 3 ）需要考虑潜在表决权因素 持有被投资单位的当期可转换公司债券、当期可执 行的认股权证等。 例如，甲公司直接拥有乙公司发行的普通股 40% ， 同时还拥有当期可转换为 10.5% 的普通股股权的可转换 债券，这种情况下，乙公司纳入甲公司合并会计报表 的合并范围。 第五节 我国合并财务报表的相关规定

二、少数股权的处理（借鉴实体理论） 1 、少数股权的性质 —— 企业集团股东权益的 一部分 2 、少数股权的计量 —— 购买日的公允价值 3 、少数股东收益 —— 合并收益的组成部分 第五节 我国合并财务报表的相关规定

三、合并商誉的处理（借鉴母公司理论） 第五节 我国合并财务报表的相关规定 新会计准则取消合并价差而采用商誉 。 合并商誉 = 母公司长期股权投资 - 母公司 在子公司所有者权益中享有的份额

关于新会计准则取消合并价差而采用 商誉的处理问题 合并价差的构成（两部分） ： 1. 购买企业（或母公司）投资成本与被并企业（或子公司） 净资产公允价值之间的差额 。 2. 被并企业（或子公司）净资产公允价值与被并企业（或 子公司）净资产账面价值之间差额。 新会计准则的规定： 2. 第二部分：随相关资产的使用、处置而 “ 摊销 ” ，未 “ 摊销 ” 完毕的部 分，分别计入相关的资产数额中。 1. 第一部分：确认为商誉，不再摊销，该按减值测试方式予以处理 ；

四、集团内部交易的抵销 母子公司间相互销售商品所产生的营业收入 与营业成本应当全额抵销。

项目 母公司母公司 子公 司 1 子公司2子公司2… 合计 数 抵销分录 合并数 借贷 （利润表项目） 主营业务收入 主营业务成本 …… 投资收益 …… 净利润 少数股东损益 99 ( 利润分配表项目 ) 年初未分配利润 …… 未分配利润 母公司合并工作底稿（样稿）

项目 母公 司 子公 司 1 子公 司 2… 合计 数 抵销分录 合并数 借贷 ( 资产负债表项目 ) 现 金 …… 长期股权投资 — 子公司 — 子公司 …… 商誉 10 资产合计 …… 短期借款 …… 股 本 …… 未分配利润 少数股东权益 20 负债及所有者权益合计