《高级会计实务》 第一章 外币业务 2010年3月 周宇霞

第一章 外币业务 【学习目标】通过本章的学习，了解外币业务的主要内容。掌握记账本位币的确定；掌握外币业务发生时的账务处理，包括外币账户的设置、外币兑换业务、外币购销业务、外币借贷业务、接受外币资本投资等的账务处理；掌握外币业务期末汇兑损益的计算及其账务处理；掌握我国现行外币会计报表的具体折算方法。

学习内容 【学习内容】 1.外币业务概述 2.记账本位币的确定 3.外币交易的会计处理 4.外币财务报表折算

第一节 外币业务概述 一、外币与外汇 等同于外汇的含义 金融 角度 外币 会计 角度 广义：所有以外币表示的、能用于国际结算的支付手段 狭义：本国货币以外其他国家地区的货币 外币 会计 角度 记账本位币以外的货币 如企业记账本位币为人民币，则非人民币计价的业务均为外币业务；若以美元为记账本位币，则人民币业务就属于外币业务

第一节 外币业务概述 二、汇率 什么是 汇率？ 汇率的 标价方法 三种表示方法： 买入价 一种货币和另一种货币之间的兑换率 卖出价 中间价 直接标价法： 以一定单位外国货币为标准来表示本国货币的价格 间接标价法： 以一定单位本国货币为标准为表示外国货币的价格 我国与世界上大多数国家都采用直接标价法，英、美采用间接标价法 二、汇率 什么是 汇率？ 三种表示方法： 买入价 卖出价 中间价 一种货币和另一种货币之间的兑换率 汇率的 标价方法 以一种货币表示的另一种货币的价格

第一节 外币业务概述 二、汇率 约定在未来某一时日交付时的结算价格 汇率的种类 远期 汇率 即期 汇率 即期汇率的近似汇率 约定在两个工作日内交付时的结算价格 外汇市场上的挂牌汇率除特别标明外，均指即期汇率，通常取当日中国人民银行公布的人民币汇率中间价 约定在未来某一时日交付时的结算价格 远期 汇率 即期 汇率 汇率的种类 在汇率变动不大时为简化核算而采用，通常指当期平均汇率或加权平均汇率 即期汇率的近似汇率

关于即期汇率 企业会计准则中规定企业用于记账的即期汇率（即外币交易的折算汇率）一般指当日中国人民银行公布的人民币汇率的中间价。 发生外币兑换业务时，则还要用到买入价或卖出价 企业发生的外币交易涉及人民币与其他货币之间折算的，应当按照国家外汇管理局公布的各种货币兑美元折算率采用套算的方法进行折算，发生的外币交易涉及人民币以外的货币之间折算的，可直接采用国家外汇管理局公布的各种货币对美元折算率进行折算。

例 题 【例题】以一定单位的本国货币为基准来计算应收应付多少外国货币的汇率标价方法称为（ ） A. 美元标价法 B. 欧元标价法 例 题 【例题】以一定单位的本国货币为基准来计算应收应付多少外国货币的汇率标价方法称为（ ） A. 美元标价法   B. 欧元标价法 C. 直接标价法 D. 间接标价法 【答案】 D

2010年2月27日外汇牌价 货币名称 现汇买入价 现钞买入价 卖出价 基准价 中行折算价 英镑 1036.67 1004.67 1045 1041.58 港币 87.77 87.07 88.11 87.93 美元 681.28 675.82 684.02 682.69 瑞士法郎 633.4 613.84 638.48 632.54 新加坡元 483.77 468.84 487.66 484.74 瑞典克朗 95.54 92.59 96.31 95.07 丹麦克朗 124.5 120.66 125.5 124.39 挪威克朗 114.97 111.42 115.89 115.14 日元 7.6417 7.4058 7.7031 7.6376 加拿大元 646.1 626.15 651.29 644.03 澳大利亚元 609.62 590.79 614.51 607.13 欧元 926.59 897.99 934.04 925.45 澳门元 85.38 84.66 85.7 85.55

第一节 外币业务概述 三、外币业务 包括： 外币交易业务 外币报表折算 款项收付 往来结算 与 以记账本位币以外的货币进行的业务 投资 融资

第二节 记账本位币的确定 一、记账本位币的定义 记账本位币，是指企业经营所处的主要经济环境中的货币。我国企业通常应选择人民币作为记账本位币。业务收支以人民币以外的货币为主的企业，可以按规定选定其中一种货币作为记账本位币。但是，编报的财务报表应当折算为人民币。 二、记账本位币的确定 企业记账本位币的选定，应当考虑下列因素： 1．该货币主要影响商品和劳务的销售价格，通常以该货币进行商品和劳务的计价和结算； 2．该货币主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用，通常以该货币进行上述费用的计价和结算； 3．融资活动获得的货币以及保存从经营活动中收取款项所使用的货币。

【例题】我国某企业记账本位币为美元，下列说法中错误的是（ ）。 A．该企业以人民币计价和结算的交易属于外币交易 B．该企业以美元计价和结算的交易不属于外币交易 C．该企业的编报货币为美元 D．该企业的编报货币为人民币

第二节 记账本位币的确定 三、记账本位币的变更 1.变更条件：企业因经营所处的主要经济环境发生重大变化，确需变更记账本位币的。 2.会计处理方法：应当采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币，折算后的金额作为新的记账本位币的历史成本。企业记账本位币发生变更的，其比较财务报表应当以可比当日的即期汇率折算所有资产负债表和利润表项目。

第三节 外币交易的会计处理 一、外币业务类型 以外币结算的销售业务 以外币结算的采购业务 外币资金的借入及偿还业务 接受外币资本投资业务 外币交易业务会计处理的核心问题是外币账户折算汇率的选择和汇兑差额的处理。 以外币结算的销售业务 以外币结算的采购业务 外币资金的借入及偿还业务 接受外币资本投资业务 以外币进行投资业务 外币兑换业务

借：银行存款——本币户 (卖出外币×买入价) 财务费用 (差额) 贷：银行存款——外币户 (卖出外币×即期汇率) （二）外币日常业务（交易发生日）的核算 交易日的会计处理原则 企业发生外币交易的，应在初始确认时采用交易日的即期汇率或即期汇率近似的汇率将外币资产或负债折算为记账本位币金额入账。因外币兑换业务而收入或付出本币金额时应按实收（付）金额入账（此时涉及银行买入价或卖出价） 1. 外币兑换业务 (1)企业卖出外币 借：银行存款——本币户 (卖出外币×买入价) 财务费用 (差额) 贷：银行存款——外币户 (卖出外币×即期汇率)

例 题 【例题1】华恒公司记账本位币为人民币（本章以下例题相同），其外币交易采用交易日即期汇率折算。20×9年2月3日，将100 000美元外汇卖给银行，相关汇率如下表。 货币名称 现汇买入价 现钞买入价 卖出价 基准价 美元 692.71 687.16 695.49 693.94 会计处理： 借：银行存款——人民币　69271（100000×692.71÷100） 　 财务费用（汇兑损益）　　　　　1230 　　贷：银行存款——美元　693940（100000×693.94÷100）

借：银行存款——外币户 (买入外币×即期汇率) 财务费用 (差额) 贷：银行存款——本币户 (买入外币×卖出价) (2)企业买入外币 借：银行存款——外币户 (买入外币×即期汇率) 财务费用 (差额) 贷：银行存款——本币户 (买入外币×卖出价) 【例题2】 20×9年2月8日，华恒公司从银行买入20 000美元，当日银行卖出价1美元＝6.80元人民币，当日市场汇率为1美元＝6.85元人民币。 借：银行存款——美元户 (＄20 000×6.85) 137 000 贷：银行存款——人民币 (＄20 000×6.8) 136 000 财务费用 1 000

2. 接受外币资本投资业务 借：银行存款——外币户 贷：实收资本——××投资人 资本公积——资本溢价 超额投入资本×即期汇率 收到外币金额×即期汇率 2. 接受外币资本投资业务 在注册资本中所占份额×即期汇率 借：银行存款——外币户 贷：实收资本——××投资人 资本公积——资本溢价 提示：企业收到投资者以外币投入的资本，无论是否有合同约定的汇率，均不得采用合同约定的汇率和近似汇率折算，而是采用交易日即期汇率折算，这样，外币投入资本（实收资本）与相应的货币性项目的记账本位币金额相等，不产生外币资本折算差额。

例 题 【例题3】华恒公司的记账本位币为人民币，其外币交易采用交易日即期汇率折算。20×9年2月25日，华恒公司为增资扩股与某外商签订投资合同，当日收到外商投入资本2 000 000美元，当日的即期汇率为1美元＝6.82人民币元，其中，13000 000人民币元作为注册资本的组成部分。假定投资合同约定的汇率为1美元＝6.85人民币元。 借：银行存款——××银行（美元） 　（2 000 000×6.82） 13 640 000 　　贷：实收资本——××　 13 000 000 　　　　资本公积——资本溢价 　640 000

3. 以外币计价的商品购销业务 【例题4】2009年6月15日，华恒公司购入原材料一批，共计价款100 000美元，当日市场汇率为1美元＝6.85元人民币，以美元存款支付，(假定不考虑相关税费)。 借：在途物资 685 000 贷：银行存款——美元户 (＄100 000×6.85) 685 000

【例题5】2009年2月18日，华恒公司收回美国某公司汇来的上月销售货款120 000美元，存入美元存款户，当日市场汇率为1美元＝6 【例题5】2009年2月18日，华恒公司收回美国某公司汇来的上月销售货款120 000美元，存入美元存款户，当日市场汇率为1美元＝6.85元人民币。 借：银行存款——美元户 (＄120 000×6.85) 822 000 贷：应收账款——美元户 (＄120 000×6.85) 822 000

【例题6】2010年2月27日，华恒公司将一批产品出口到新加坡，售价100000新加坡元，款项未收到。 外币交易涉及人民币与非主要货币之间折算的，应当按照国家外汇管理局公布的各种货币兑美元折算率采用套算的方法进行折算 出口产品，如符合免征增值税条件（大部分产品），无须计提销项税 【例题6】2010年2月27日，华恒公司将一批产品出口到新加坡，售价100000新加坡元，款项未收到。 100000新加坡元折算成人民币为： 100000×0.71357×682.69÷100=487147人民币元 借：应收账款——新加坡元 487147 贷：主营业务收入 487147

4. 外币借贷业务 【例题7】2009年2月20日，华恒公司向银行借入HK＄500 000，用于购买设备。期限为6个月，外币暂存银行，市场汇率为HK＄1＝￥1.13。 借：银行存款——港币户 (HK＄500 000×1.13) 565 000 贷：短期借款——港币户

【例题8】2009年8月20日，华恒公司以港币存款向银行归还原借入的HK＄500 000，当日市场即期汇率为HK＄1＝￥1.10。 借：短期借款——港币户 (HK＄500 000×1.10) 550 000 贷：银行存款——港币户

（三）资产负债表日及结算日的会计处理 分货币性项目和非货币性项目分别处理 1．货币性项目 外币货币性项目，采用资产负债表日即期汇率折算。因资产负债表日即期汇率与初始确认时或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额，计入当期损益（财务费用）。 货币性项目，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产或者偿付的负债。 货币性资产包括：现金、银行存款、应收账款、其他应收款、长期应收款、准备持有至到期的债券投资等 货币性负债包括：短期借款、应付账款、其他应付款、长期借款、应付债券、长期应付款等。

例 题 【例题】华谊公司记账本位币为人民币，其外币交易采用交易发生时的即期汇率折算，按季计算汇兑损益。2009年4月12日，华谊公司收到一张期限为2个月的不带息外币应收票据，票面金额为200万美元，当日即期汇率为1美元=6.8元人民币。2009年6月12日，该公司收到票据款100万美元，当日即期汇率为1美元=6.78元人民币。2009年6月30日，即期汇率为1美元=6.77元人民币。 【要求】计算华谊公司因该外币应收票据在2009年第二季度产生的汇兑损失为多少人民币。

答 案 （1）季度末“应收票据”账户记账本位币金额 =（200-100）×6.77=677（万人民币） 答 案 （1）季度末“应收票据”账户记账本位币金额 =（200-100）×6.77=677（万人民币） （2）计算当期汇兑损益前“应收票据”账户记账本位币金额 =200×6.8-100×6.78 =1360-678 =682（万人民币） （3）本期“应收票据”账户汇兑损益额 =677-682 =-5 （万人民币） ---即汇兑损失

练习 2010年2月1日华恒公司“银行存款（美元户”账面余额为1380000元（200000美元，当日汇率1美元=6.90人民币元） 假设2010年2月28日美元对人民币的汇率为1美元=6.85元人民币 要求：根据本章【例题1】至【例题5】有关账务处理的结果，计算华恒公司20×9年2月份“银行存款（美元户）”的汇兑损益。

（三）资产负债表日及结算日的会计会计处理 2．非货币性项目 非货币性项目是货币性项目以外的项目，如：存货、预付账款、长期股权投资、交易性金融资产(股票、基金)、固定资产、无形资产等。 （1）对于以历史成本计量的外币非货币性项目，由于已在交易发生日按当日即期汇率折算，资产负债表日不应改变其原记账本位币金额，不产生汇兑差额。 （2）对于以成本与可变现净值孰低计量的存货，如果其可变现净值以外币确定，则在确定存货的期末价值时，应先将可变现净值按期末汇率折算为记账本位币，再与存货以记账本位币表示的账面价值进行比较。如低于原账面价值，计提存货跌价准备。 （3）对于以公允价值计量的股票、基金等非货币性项目，如果期末的公允价值以外币反映，则应当先将该外币按照期末公允价值及当日的即期汇率折算为记账本位币金额，再与原记账本位币账面余额比较，其差额作为公允价值变动记入相关账户（公允价值变动损益或资本公积）。

例题 某上市公司以人民币为记账本位币。2007年11月20日，以1000美元从美国某供货商购入一批国际最新型号的甲器材12台，该器材在国内市场尚无供应，并于当日支付了相应货款(假定该上市公司有美元存款)。至2007年12月31日，已经售出甲器材2台，库存尚有10台，国内市场仍无甲器材供应，其在国际市场的价格降至每台980美元。11月20日的即期汇率是1美元＝8．2元人民币，12月31日的即期汇率是1美元= 8．1元人民币。假定不考虑增值税等相关税费。要求确认该库存商品期末应计提的存货跌价准备。

例 题 【例题】华谊公司的记账本位币为人民币。20×9年9月6日以每股5欧元的价格购入港兴公司股票20 000股，作为交易性金融资产核算，当日汇率为1欧元＝11元人民币，款项已支付。20×9年12月31日，原购入B公司股票的市价变为每股5.8欧元，当日汇率为1欧元＝10元人民币。假定不考虑相关税费的影响。 【要求】计算华谊公司20×9年12月31日应确认的公允价值变动损益为多少元人民币。

答 案 华谊公司20×9年12月31日应确认的公允价值变动损益 ＝20 000×5.8×10－20 000×5×11 答 案 华谊公司20×9年12月31日应确认的公允价值变动损益 ＝20 000×5.8×10－20 000×5×11 ＝60 000（元人民币）

外币业务综合练习 A公司以人民币为记账本位币，采用交易日的即期汇率折算外币金额，按月计算汇兑损益。2008年3月末各外币账户余额如下： 账户 外币金额（美元） 汇率 人民币金额 银行存款 100000 7.8 780000 应收账款 300000 7.8 2340000 应付账款 150000 7.8 1170000 短期借款 200000 7.8 1560000 2008年4月份发生如下外币业务： 1.出口商品一批，售价15万美元，款未收到，当日汇率7.9 2.进口一台设备，买价8万美元，用银行存款支付，当日汇率8.0 3.进口原材料一批，价10万美元，款未付，当日汇率7.8 4.收到应收账款20万美元存入银行，当日汇率7.9 5.月末归还到期的短期借款20万美元，当日汇率7.7 要求（1）作出上述五笔业务的会计分录 （2）确定各外币账户月末的人民币余额并按期末汇率对账面余额进行调整，确定本月汇总损益

汇兑损益计算示意图 应收账款 US$ ￥ US$ ￥ 期初：300000 （7.8） 2340000 期初：300000 （7.8） 2340000 （3） 200000（7.9） 1580000 （1）150000（7.9） 1185000 期末调整： 20000 期末：250000（7.7） 1925000

银行存款应调整金额： 2×7.7-（78-8×8+20×7.9）＝-2.6 应收账款应调整金额： 25×7.7-（234+15×7.9-20×7.9）＝-2 应付账款应调整金额： 25×7.7-（117+10×7.8）＝-2.5 短期借款应调整金额： 0-（156-20×7.7）＝-2 账务处理： 借：应付账款 2.5 短期借款 2 财务费用 0.1 贷：银行存款 2.6 应收账款 2

资产负债表日汇兑损益计算步骤与要点 1. 计算各货币性外币账户按期末汇率重新折算的记账本位币金额 ＝期末外币余额×期末即期汇率 1. 计算各货币性外币账户按期末汇率重新折算的记账本位币金额 ＝期末外币余额×期末即期汇率 其中，期末外币余额=期初外币余额+本期增加的外币发生额-本期减少的外币发生额 2. 计算各货币性外币账户期末记账本位币的账面余额 ＝期初记账本位币余额＋本期记账本位币增加额－本期记账本位币减少额（按交易涉及的外币金额乘以交易日即期汇率） 计算各货币性外币账户本期应调整金额（即确认汇兑损益） ＝按期末汇率重新折算的金额－该账户原有账面余额 若大于0,则为该账户应调整增加的记账本位币金额；若小于0,则为该账户应调整减少的记账本位币金额。（资产增加记借方，减少记贷方，负债反之，最后按借、贷方差额确定的汇兑损益，一般计入财务费用。与专门借款有关的，满足资本化条件的，应该予以资本化，记入在建工程、研发支出等。

期末汇率变动与当期损益的关系 期末汇率上升时，外币资产项目折算后金额增加，产生汇兑收益；外币负债项目折算后金额增加，发生汇兑损失 期末汇率下降时，外币资产项目折算后金额减少，发生汇兑损失；外币负债项目折算后金额减少，产生汇兑收益

第四节 外币财务报表折算 几个 问题 1.什么情况下要进行外币财务报表折算？ 2.外币财务报表折算的一般原则是什么？ （1）汇率的选择； （2）报表折算差额的处理。

需要进行外币财务报表折算的主要情形 1、企业存在境外经营时，在编制合并报表时需要对境外经营的财务报表进行折算 境外经营，是指企业在境外的子公司、合营企业、联营企业、分支机构（前提:采用的记账本位币不同于境内总机构）。在境内的子公司、合营企业、联营企业、分支机构，采用的记账本位币不同于企业的记账本位币的，也视同境外经营。 2、国内或国外企业选定的记账本位币不是人民币的，在向国内报送财务报表时应当将非人民币财务报表折算为人民币财务报表，折算原则同境外经营财务报表的折算。

外币财务报表折算的一般原则 （一）资产负债表项目的折算 资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目（如实收资本、资本公积、盈余公积等）采用发生时的即期汇率（即历史汇率）折算。 　“未分配利润”项目来自于折算后的利润及利润分配表相关数据。

1.4.1.外币财务报表折算的一般原则 （二）利润表项目的折算 利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率折算；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算（通常情况下为了简化计算均采用业务发生期间的平均汇率进行利润表项目的折算）。

1.4.1.外币财务报表折算的一般原则 （三）外币折算差额的列示 按照上述规定折算产生的外币财务报表折算差额，在资产负债表中所有者权益项目下单独列示。 外币财务报表折算差额有可能是正数，也可能是负数。（正数表示经过折算后的资产总额合计大于负债与所有者权益折算后的金额，正数就表示了一种收益；负数正好相反，表示是一种损失。）

1.4.3 境外经营的处置 企业在处置境外经营时，应当将资产负债表中所有者权益项目下列示的、与该境外经营相关的外币财务报表折算差额，自所有者权益项目转入处置当期损益；部分处置境外经营的，应当按处置的比例计算处置部分的外币财务报表折算差额，转入处置当期损益。

练习（单选） 【例题】企业对境外经营的子公司外币资产负债表折算时，在不考虑其他因素的情况下，下列各项中，应采用交易发生时即期汇率折算的是（　）。 A.存货　 B.固定资产 C.实收资本 D.未分配利润　

练习（多选） 【例题】下列境外经营的财务报表项目中，按资产负债表日的即期汇率折算的有（ ）。 A.无形资产 B.长期借款 C.盈余公积 【例题】下列境外经营的财务报表项目中，按资产负债表日的即期汇率折算的有（　）。 A.无形资产 B.长期借款 C.盈余公积 D.资本公积　

练习（多选） 【例题】企业对境外经营的财务报表进行折算时，下列项目中可用资产负债表日的即期汇率折算的有（ ）。 A．应收及预付款项 【例题】企业对境外经营的财务报表进行折算时，下列项目中可用资产负债表日的即期汇率折算的有（ ）。 A．应收及预付款项 B．交易性金融资产 C．持有至到期投资 D．盈余公积

练习（多选） 【例题】企业对境外经营的财务报表进行折算时，下列项目中可采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算折算的有（ ）。 A．实收资本 B．未分配利润 C．主营业务收入 D．财务费用 E. 所得税费用