第四章 非货币性资产交易

第四章 非货币性资产交易 一、非货币性资产交易的概念 P68 双方均以非货币资产进行交换，在交换中不涉及货币或只涉及少量货币 涉及少量货币的称为补价----占整个交换资产交换金额的比例不得超过25%(不含25%)，否则为一般的货币性交易 例如:10万厂房交换8万办公楼 需补价2万

二.货币性资产与非货币性资产的区别 1.货币性资产—凡能给企业带来固定或可确定经济利益的资产 例如:现金 应收 准备持有到期的债券 2.非货币性资产—给企业带来不固定或不可确定经济利益的资产 例如:存货 固定资产 无形资产 不准备持有到期的债券 长期股权投资

三。商业实质的判断 P70 满足以下条件之一的具有商业实质 1。换入资产的未来现金流量在风险、时间、金额某方面与换出资产显著不同 2。换入与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额分别与换出资产和换入资产的公允价值相比是重大的

四。公允价值能否可靠计量的判断 P71 三种情形之一即可 五。确认与计量---在例题中理解即可

第二节 非货币性资产交易的核算 一.不涉及补价的核算 （一）具有商业实质的非货币性交易 ---先考虑以换出资产的公允价值作为换入资产入账价值的基础（+支付的应计入换入资产成本的相关税费） 但有确凿证据证明换入资产公允价值更加可靠，则用换入资产公允价值为P72入账成本的基础

1.互换存货的核算P73 例：4-1 1）长城公司： 借：原材料 30 000 （入账价值按P73公式: 换入非货币性资产成本=换出非货币性资产公允价值+应计入的相关税费

其中的相关税费主要是指增值税及可以直接计入换入资产的税费，不含营业税、消费税等。这是因为增值税是价外税，货物的公允价值不含增值税，但从交换价值量角度考虑则要包含增值税；而营业税及消费税等价内税，已经包含在公允价值中，所以

课本P73公式 换入非货币性资产成本 =换出非货币性资产公允价值+应计入换入资产成本的相关税费 又可以具体表现为：

换入非货币性资产成本 =换出非货币性资产公允价值+应计入换入资产成本的除增值税以外的相关税费+（增值税的销项税-可抵扣的进项税） 即:对增值税的处理可单独考虑 不影响会计处理的结果 注意：税费中的费用是指P75的费用，是指损失的与换入资产相关费用

这个具体的公式虽然考虑了增值税，但实质上一加一减，入账价值还是没有包含增值税。 但这个具体的公式，对以后涉及补价时的解题有更大的好处，所以可以使用。 分析如下：放到后面再分析

1）长城公司： 借：原材料 30 000 （入账价值按P73公式） =30000+5100（销项税）-5100（进项税） 应交税费-应交增值税(进项税） 贷:主要业务收入 应交税费-应交增值税(销项税） 借:主营业务成本 贷:库存商品

2)长江公司 借：库存商品 30 000 （入账价值按P73公式） =30 000+5100（销项税）-5100（进项税） 应交税费-应交增值税(进项税） 贷:其他业务收入 应交税费-应交增值税(销项税） 借:其他业务成本 贷:原材料

2.以存货交换固定资产的核算P74 销售除土地、房屋以外的固定资产（例如设备等），有销项税 销售土地、房屋—缴纳营业税 1）长城公司：

1）长城公司： 借：固定资产 150000+150000*17%-150000*17%=150 000 应交税费-应交增值税(进项税）25500 贷:主要业务收入 150000 应交税费-应交增值税(销项税）25500 借:主营业务成本 贷:库存商品

2)长江公司 1)借:固定资产清理 190 000 累计折旧 贷:固定资产 2)借:固定资产清理 600 贷:库存现金 600

3）借:库存商品—P75需要说明： 相关税费是指和换入资产直接相关的税费，不包括和换出资产相关的税费 换出固定资产支付的清理费用、换出不动产和无形资产应交的营业税计入营业外支出，换出投资性房地产应交的营业税计入营业税金及附加。即与出售资产发生相关税费的会计处理相同

3）借:库存商品 150000+0+25500-25500=150000 应交税费-应交增值税(进项税）25500 营业外支出-处置非流动资产损失（借贷差额）40600 注意：处置固定资产的净损益计入营业外 贷:固定资产清理（结平本科目） 190600 应交税费-应交增值税(销项税）25500

3.长期股权投资交换无形资产 例4-3 销售无形资产缴纳5%的营业税

1）蓝天公司 借：无形资产 600万 长期股权投资减值准备 60万 投资收益 （借贷差额） （注意：处置投资的损益计入投资收益） 140万 贷：长期股权投资 800万

2）白云公司 借:长期股权投资 600万 累计摊销 160万 无形资产减值准备 30万 营业外支出（借贷差额）40万 （注意：处置无形资产的损益计入营业外收支） 贷：无形资产 800万 应交税费-应交营业税 30万

二.非货币性资产交易涉及补价的核算 支付的补价有以下两种理解 例：恒业公司以公允价值为48万的轿车交换东方公司公允价值为43万的轿车 且恒业公司另需纳增值税48*17%=8.16万 比东方公司另需纳增值税43*17%=7.31万 税差0.85万

1.会计师考试教材的理解 东方公司支付的补价为5万元，另支付增值税差额0.85万，共支付5.85万元 2.注册会计师教材的理解 东方公司支付的补价为5.85万元 综合理解： 会计师考试的补价为不含税补价（即不考虑增值税，是不含增值税公允价值的差额） 注册会计师考试的补价为含税补价（即考虑了增值税）

我们的综合理解： 一是不含增值税公允价值的差额，称为不含税补价 二是不含税补价外可以继续拿缴纳增值税的税差 例如：东方公司支付的不含税补价为5万元，另支付增值税差额0.85万，共支付含税补价5.85万

注意：例如当题目给出收到（或支付）为银行存款5.85万元时，怎样理解？ 答：5.85万要分为两部分理解，一是不含税补价5万，二是税差0.85万，则含税补价为5.85万

所以=43+5+0=48 P76支付补价方的换入资产的入账价值= 换出资产公允价值+支付的不含税补价+应支付的相关税费（这时入账价值不考虑增值税） 所以=43+5+0=48 即当补价不考虑增值税，应支付的相关税费也不考虑增值税，为0 这是因为既然补价不考虑增值税，也就是说这个公式不考虑增值税 但实际上，恒业公司增值税多了0.85万

是可以问东方公司索取的 若相关税费考虑增值税，则东方公司的公式 =43+5+（销项税7.31-进项税8.16） 这时东方公司还需把这个增值税差价0.85给恒业公司，则公式中的补价应加上0.85 =43+（5+0.85）+（销项税7.31-进项税8.16）=48万 两种理解的结果是一样的 也即：当补价考虑增值税时，应支付的相关税费也考虑增值税

1.支付补价方的核算 公式=P76 其中补价为不含税的 或者换入非货币性资产成本 =换出非货币性资产公允价值+应计入换入资产的除增值税以外的相关税费+（增值税的销项税-可抵扣进项税）+支付含税的补价

2.收到补价的核算 公式=P76 其中补价为不含税的 或者换入非货币性资产成本 =换出非货币性资产公允价值+应计入换入资产的除增值税以外的相关税费+（增值税的销项税-可抵扣进项税）-收到含税的补价 例4-4 改为等价交换，补价500万

1）收到补价方---大自然公司 分录： 借：交易性金融资产8000-500=7500万 银行存款 500万 贷：其他业务收入 8000万 借：其他业务成本 7500万 投资性房地产累计折旧1500万 贷：投资性房地产 9000万 借：营业税金及附加 400万 贷：应交税费-应交营业税 400万

分录：大为公司 借：投资性房地产 7500+500=8000万 贷：交易性金融资产 6000万 银行存款 500万 投资收益 1500万

例4-5 恒业公司 换入复印机成本=【220 000+500+220 000*17%-（20000+200000）*17%+0】* 20000/(20000+200 000)=20045 换入大众车成本=【220 000+500+220 000*17%-（20000+200000）*17%+0】* 200000/(20000+200 000)=200455

借：固定资产清理 25万 累计折旧 15万 贷：固定资产 40万 借：固定资产清理 500 ----错 贷：库存现金 500

库存现金 500 借：固定资产—复印机 20045 --大众轿车 200455 借：固定资产—复印机 20045 --大众轿车 200455 应交税费-应交增值税（进项税） （20000+200000）*17%=37400 营业外支出-处置非流动资产损失3000 （奥迪轿车公允价值与账面净值差额，又=借贷差额） 贷：固定资产清理（结平本科目） 250000 应交税费-应交增值税（销项税） 220000*17%=37400 库存现金 500

2）东方公司---支付补价方 换入奥迪轿车的入账价值= 20000+200 000+1000+【（20000+200 000）*17%- 220 000*17%+0】 =221 000

借：固定资产清理 202 000 累计折旧 58000 贷：固定资产—复印机 20045 --大众轿车 200455 借:固定资产清理 1000---错 贷：银行存款 1000

D.借：固定资产 221 000 应交税费-应交增值税(进项税）220000*17%=37400 贷：固定资产清理（结平本科目） 应交税费-应交增值税(销项税）（20000+200000）*17%=37400 营业外收入-处置非流动资产利得 （复印机和轿车的公允价值与账面净值差额，又=借贷差额）18000

习题1：甲公司为一般纳税人，以一批商品换入乙公司的一项非专利技术，该交换具有商业实质。甲公司换出商品的账面价值为80万，不含增值税的公允价值为100万，增值税17万；另收到乙公司银行存款共补价10万。乙公司非专利技术的账面价值为60万，公允价值无法可靠计量。甲公司换入非专利技术的入账价值为（ ） A.50 B.70 C.90 D.107 =100+销项税17-收到补价10=107万

习题2：甲公司用账面价值165万，公允价值192万的长期股权投资和原价为235万，已经计提累计折旧100万，公允价值128万的固定资产（厂房）与乙公司交换其账面价值为240万，公允价值（计税价格）300万的库存商品一批，乙公司增值税率17%。乙公司收到甲公司支付的现金31万，同时为换入资产支付相关税费10万。交换具有商业实质，乙公司取得的 长期股权投资和固定资产的入账价值分别为（ ）

解析： 乙公司收取的31万现金的理解： 这是考虑了增值税的含税补价，其中甲公司收取的乙公司支付补价（192+128）-300=20万，乙公司收取增值税差=销项税300*17%-进项税0=51万，共收取31万 所以：乙公司换入资产价值总额=300+10+（300*17%-进项税0）-31（含税补价）=330 或者=300+10+20（不含税补价）=330

长期股权投资入账价值 =330*【192/（192+128）】=198万 厂房的固定资产入账价值 =330*【128/（192+128）】=132万

（二）不具备商业实质的非货币性资产交换 P78 注意：若公允价值不能可靠计量，但税局也会核定收入，征收增值税、营业税等税。

不涉及补价时： 换入资产成本=换出资产的账面价值（不是公允价值）+应计入换入资产成本的除增值税以外的相关税费+（增值税的销项税-可抵扣的进项税） 其实和具有商业实质的处理差不多，只是公允价值换成账面价值

1.不涉及补价的会计处理 例4-6 交易无形资产和长期股权投资不缴纳增值税 1）天甲公司 借：无形资产 360万 长期股权投资减值准备 140万 贷：长期股权投资 500万

2）无极公司 借：长期股权投资 360万 累计摊销 60万 贷：无形资产 420万 借：营业外支出 18万 贷：应交税费—应交营业税 18万

2.涉及补价的会计处理 1）支付补价方：换入资产成本=换出资产的账面价值（不是公允价值）+应计入换入资产成本的除增值税以外的相关税费+（增值税的销项税-可抵扣的进项税） +支付含税的补价 或换入资产成本=换出资产的账面价值+应计入换入资产成本的除增值税以外的相关税费+支付不含税的补价

2）收到补价方：换入资产成本=换出资产的账面价值（不是公允价值）+应计入换入资产成本的除增值税以外的相关税费+（增值税的销项税-可抵扣的进项税） -支付含税的补价 或换入资产成本=换出资产的账面价值+应计入换入资产成本的除增值税以外的相关税费 -支付不含税的补价

例4-7 借：固定资产清理 115万 累计折旧 235万 贷：固定资产 350万 借：固定资产清理 5.75万 贷：应交税费-应交营业税 5.75万 （这时换出固定资产的营业税，最终计入营业外支出）

借：长期股权投资 115万-10万=105万 银行存款 10万 贷：固定资产清理 115万 借：营业外支出 5.75万 贷：固定资产清理 5.75万

无极公司： 借：固定资产 105+10=115万 贷：长期股权投资 105万 银行存款 10万

3.多项非货币性资产交换的会计处理 例4-8 恒业公司 换入复印机成本 =（400000-150000+500）*（40000-18000）/（22000+180000） 换入大众轿车成本 =（400000-150000+500）*（220000-40000）/（22000+180000）

借：固定资产清理 25万 累计折旧 15万 贷：固定资产 40万 借：固定资产清理 500---错 贷：银行存款 500 借：固定资产-复印机 27282 -大众轿车 223218 贷：固定资产清理 250500

东方旅游公司 借：固定资产清理 202000 累计折旧 58000 贷：固定资产-复印机 40000 -大众轿车 220000 借：固定资产清理 1000---错 贷：银行存款 1000 借：固定资产 203000 贷：固定资产清理 203000

承前：这个具体的公式虽然考虑了增值税，但实质上一加一减，入账价值还是没有包含增值税。 但这个具体的公式，对以后涉及补价时的解题有更大的好处，所以可以使用。 分析如下：

A库存商品 B轿车 公允价值 100 100 增值税销项税 17 17 其他相关税费 0 0 A换入轿车的入账价值= 100+0=100 或者100+0+（17-17）=100 B换入库存商品的入账价值= 100+0+（17-17）=100

A库存商品 B无形资产 公允价值 100 100 增值税销项税 17 0 其他相关税费 0 0 不含税补价 0 含税补价（税差） 付17 A无形资产换入的入账价值= 100+0-不含税补价0=100 或者100+0+（17-0）-含税补价17=100

B换入库存商品的入账价值= 100+0+不含税补价0=100 100+0+（0-17）+含税补价17=100

A库存商品 B无形资产 公允价值 100 80 增值税销项税 17 0 其他相关税费 0 0 不含税补价 收20 付20 含税补价 收37 付37 A换入无形资产的入账价值= 100+0-20=80 或者100+0+（17-0）-37=80

A库存商品 B无形资产 公允价值 100 80 增值税销项税 17 0 其他相关税费 0 0 不含税补价 20 含税补价 收37 付37 B换入库存商品的入账价值= 80+0+20=100 或者80+0+(0-17)+37=100

注意: 非货币性资产交换的判断公式中 补价/整个交换金额 其中的分子和分母都是不含增值税（即这时的补价为不含税补价）

注意(1)换出资产为存货的，视同销售，按公允确认收入，同时结转成本 (2)换出资产为固定资产/无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入营业外收入或营业外支出 (3)换出资产为长期投资的，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入投资损益

下次课再见