第七章 无形资产

学习目标 课程内容 案例讨论 课后练习 参考书目

本章学习目标 通过学习，你应能够： 了解无形资产的分类以及无形资产的定义； 熟练掌握无形资产的确认与计量； 掌握无形资产的摊销方法以及无形资产出售和报废的核算； 了解其他长期资产包括的内容及特征。

案例导入：一字万金——隆平高科的无形资产 袁隆平农业高科技股份有限公司（隆平高科000998）是由湖南省农业科学院作为主要发起人，联合湖南杂交水稻研究中心、湖南东方农业产业公司、袁隆平先生等共同发起设立的，主要从事以杂交水稻、杂交辣椒、西甜瓜为主的高科技农作物种子、种苗的培育、繁殖和推广销售。 该公司的特别之处就在于其的一项无形资产，是我国著名科学家袁隆平先生的名字。根据公司和袁隆平先生签订的协议，袁隆平先生同意在股份公司存续期间将其姓名用于股份公司的名称和公司股票上市时的股票简称，公司则向袁隆平先生支付姓名权使用费580万元。 袁隆平是中国工程院院士、“世界杂交水稻之父”，以他几十年在杂交水稻方面的研究成果，为解决我们这个泱泱大国12亿人口的吃饭问题，起了举足轻重的作用。而“袁隆平”这三个字的品牌价值，据有关资产评估事务所的评估，达1008.9亿元。

本节结构与要点： 取得 持有 处置 无形资产 的内容 无形资产的 入账价值 的转让 的摊销 期末计价

一、无形资产确认 1、定义 无实物形态的非货币性长期资产 目的 生产商品 提供劳务 出租他人 管理目的 分类 外来无形资产与 自创无形资产 有期限无形资产与 无期限无形资产

无形资产特征与确认条件 无实物形态 目的是使用而非出售 能带来长期经济利益 经济利益的不确定性较大 有偿取得 特征 该资产的经济利益很可能流入企业 该资产的成本能够可靠地计量

2。无形资产的内容 资产名称 掌握要点 专利权 只有能够带来较大经济价值， 并且花费了支出的专利权才能作为 无形资产核算 商标权 我国商标权的有效期为10年 并可申请延长注册期 土地使用权 未花代价取得的土地使用权不能作 无形资产核算 花费支出取得的土地使用权应资本化 为无形资产核算 支出包括土地出让金和土地出让价款

著作权 特许权 非专利技术 只有支付了费用的特许权 才作为无形资产核算 不受法律保护 若自创取得：研究费用作管理费用， 开发阶段的满足资本化条件的以及成功时 发生的注册费、律师费等 资本化为无形资产核算 若外购取得：发生的一切支出资本化为 无形资产核算

3.各种无形资产能否予以“资本化”的规定 外购 确认为“无形资产” （1）专利权 研究阶段 所有支出计入“管理费用” 自创 外购 确认为“无形资产” （1）专利权 研究阶段 所有支出计入“管理费用” 自创 成功 确认为“无形资产” 开发阶段 失败 计入“管理费用” 外购 确认为“无形资产” （2）非专利技术 自创 与专利权相同

外购 确认为“无形资产” 自创 广告费——”销售费用” （3）商标权 投资者投入 确按投资合同或协议约定的价值确定 外购 确认为“无形资产” （4）著作权 自创 不确认为“无形资产” （5）特许经营权 ——确认为“无形资产” 不确认为“无形资产”，单独计入“商誉”； 自创商誉不确认为“无形资产” （6）商誉

二、无形资产的初始计量 无形资产应当按照成本进行初始计量。 （一）外购无形资产 外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。 在实质上具有融资性质的延期支付情况下，无形资产的成本如何确定？

购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的： 无形资产的成本——以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额， 计入“未确认融资费用”

借：无形资产 贷：银行存款、应付帐款、应付票据等 购入时 未确认融资费用 贷：长期应付款 实质上具有融资性质的 价、税、费等 购买价款的现值 两者的差额 购买价款

例：甲公司2007年3月10日从某研究所购买一专利权，双 方协商确定的价款200万元，在办理财产转移过程中，支付律 师费用0.8万元。 借：无形资产 2 008 000 　　贷：银行存款 2 008 000

例：甲公司从乙公司购入一项无形资产，价款200万元， 一年后付清款项，当时的市场利率为10％。 借：无形资产 1 818 182 未确认融资费用 181 818 贷：长期应付款

【例】A上市公司2007年1月8日，从B公司购买一项商标权，由于A公司资金周转比较紧张，经与B公司协议采用分期付款方式支付款项。合同规定，该项商标权总计6 000 000元，每年末付款3 000 000元，两年付清。假定银行同期贷款利率为6％，2年期年金现值系数为1.8334。 无形资产现值=3 000 000×1.8334=5 500 200 未确认融资费用=6 000 000－5 500 200=499 800 借：无形资产——商标权 5 500 200 未确认融资费用 499 800 贷：长期应付款 6 000 000

（二）投资者投入 借：无形资产 （投资各方确认价值） 贷：实收资本（股本） 资本公积

（三）自行开发无形资产 区分研究阶段支出与开发阶段支出 研究阶段支出，应当于发生时计入当期损益 开发阶段支出，符合一定条件时，可资本化

1.研究阶段 　　研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。研究阶段是探索性的，为进一步开发活动进行资料及相关方面的准备，已进行的研究活动将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性。 　　企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益（管理费用）。 2.开发阶段 　　开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。相对于研究阶段而言，开发阶段应当是已完成研究阶段的工作，在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件。

首先，在“研发支出”科目中归集 期末，对于不符合资本化条件的研发支出，转人当期管理费用；符合资本化条件但尚未完成的开发费用，继续保留在“研发支出”科目中，待开发项目完成达到预定用途形成无形资产时，再将发生的实际成本转入无形资产。

账务处理图示 企业自行开发无形资产发生的研发支出 借：研发支出——费用化支出（不满足资本化条件的） 研发支出——资本化支出（满足资本化条件的 ） 贷：原材料、银行存款、应付职工薪酬等 达到预定用途形成无形资产的 借：无形资产（按“研发支出——资本化支出”科目的余额） 贷：研发支出——资本化支出 期（月）末，将“研发支出——费用化支出”科目归集的费用化支出金额转入管理费用 借：管理费用 贷：研发支出——费用化支出

【案例】 2007年1月1日，甲公司的董事会批准研发某项新技术，该公司董事会认为，研发该项目具有可靠的技术和财务等资源的支持，并且一旦研发成功将降低该公司的生产成本。该公司在研究开发过程中发生材料费用6 000 000元、人工费用3 000 000元、使用其他无形资产的摊销费用500 000元以及其他费用2 000 000元，总计11 500 000元，其中，符合资本化条件的支出为5 000 000元。2007年12月31日，该项新技术已经达到预定用途。

【例】某企业自行研究开发一项新产品专利技术，在研究开发过程中发生材料费40 000 000元、人工工资10 000 000元，以及其他费用30 000 000元，总计80 000 000元，其中，符合资本化条件的支出为50 000 000元，期末，该专利技术已经达到预定用途。

　【作业】京东方集团公司自行开发并按法律程序申请取得一项专利无形资产。该专利在研究过程中发生的材料费用100万元、直接参与开发人员的工资费用200万元，开发过程中符合资本化条件的费用1 000万元；依法取得专利权时发生了注册费200万元、律师费10万元。

三、 无形资产的后续计量 （一）无形资产后续计量(摊销）的原则 ◆使用寿命为有限的——应在使用寿命内系统合理摊销 ◆使用寿命不确定的——不摊销 无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产

◆无形资产的使用寿命为有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量。 （1）无形资产来源于合同性权利或是其他法定权利，而且合同规定或法律规定有明确的使用年限。 无形资产使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限；合同性权利或其他法定权利能够在到期时因续约等延续，且有证据表明企业续约不需要付出大额成本，续约期应当计入使用寿命。 （2）合同或法律没有规定使用寿命的，企业应当综合各方面因素判断，以确定无形资产能为企业带来经济利益的期限。例如，与同行业的情况进行比较、参考历史经验、或聘请相关专家进行论证。

（二）无形资产摊销方法及会计处理 使用寿命 有限的 无形资产 ——摊销 使用寿命估计 估计使用寿命或构成使用寿命的产量 摊销期间 自可供使用至不再为无形资产 摊销方法 反映无形资产价值实现方式 摊销金额 成本－预计残值－已计提减值 账务处理 摊销金额计入当期损益： 借：管理费用（其他业务成本） 制造费用（该无形资产包含的经济利益通过所生产的产品实现） 贷：累计摊销 使用寿命不确定的无形资产—不摊销 复核 使用寿命有 限无形资产 至少每年年终，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。 使用寿命不 确定无形资产 在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。

【例】某股份有限公司从外单位购得一项商标权，支付价款30 000 000元，款项已支付，该商标权的使用寿命为10年，不考虑残值的因素。

（三）无形资产的期末计价 1.无形资产转销与减值比较 已被新技术替代，且无使用与转让价值 已被新技术替代，创利能力受到重大不利影响 账面价值全部转入管理费用 计提减值准备（可收回金额低于账面价值） 已被新技术替代，且无使用与转让价值 已被新技术替代，创利能力受到重大不利影响 已超过法律期限，且不能带来经济利益 已超过法律期限，但有部分使用价值 其他证明已丧失使用与转让价值情形 其他证明实质上已发生减值的情形 当期市价大幅下跌，且不会恢复

2.无形资产减值 ——无形资产可收回金额低于其账面价值 在资产负债表日： 判断无形资产是否发生减值？ 减值迹象的判断 判断标准是什么？ 可收回金额的估计 可收回金额为以下两者中的高者： （1）公允价值减去处置费用后的净额 （2）资产预计未来现金流量的现值 减值的账务处理 可收回金额﹥账面价值：不需减值 可收回金额﹤账面价值：将账面价值减至可收回金额 借：资产减值损失（两者间的差额） 贷：无形资产减值准备 减值损失一经确认，不得转回

第二节 无形资产 四、无形资产的处置（转让） 2、转让使用权（出租） 1、转让所有权（出售） 借：银行存款 借：银行存款 贷：其他业务收入 第二节 无形资产 2、转让使用权（出租） 借：银行存款 贷：其他业务收入 借：其他业务成本 贷：无形资产 四、无形资产的处置（转让） 1、转让所有权（出售） 借：银行存款 累计摊销 无形资产减值准备 营业外支出（若为损失） 贷：无形资产 （账面余额） 应交税费 营业外收入（若为收益）

五、无形资产报废 无形资产预期不能为企业带来经济利益的——将该无形资产的账面价值予以转销。 借：累计摊销（已计提的累计摊销） 营业外支出（差额） 无形资产减值准备（已计的提减值准备） 贷：无形资产（账面余额）

【例】甲公司拥有的一项专利技术预期不能为企业带来经济利益，将其予以转销。该专利技术的账面余额为10 000 000元，累计摊销额为4 000 000元，已计提的减值准备为5 000 000元。 借：营业外支出 1 000 000 累计摊销 4 000 000 无形资产减值准备 5 000 000 贷：无形资产 10 000 000

【例】甲股份有限公司2007年至2013年无形资产业务有关 的资料如下： （1）2007年12月1日，以银行存款300万元购入一项无形资 产（不考虑相关税费）该无形资产的预计使用年限为10年（2）2011年12月31日，预计该无形资产的可收回金额为 142万元，该无形资产发生减值后，原预计使用年限不变。（3）2012年12月31日，预计该无形资产的可收回金额为 129.8万元，调整该无形资产减值准备后，原预计使用年限不 变。 （4）2013年4月1日，将该无形资产对外出售，取得价款 130万元并收存银行（不考虑相关税费）。 要求：编制无形资产业务的相关会计分录。

【例】2007年1月1日，丁股份有限公司将某专利权出租给乙股份有限公司,每年获取租金收入5 000 000元，应交的营业税为250 000元。该专利权的账面价值为12 000 000元，剩余摊销年限为5年。

本章小结 无形资产的初始计量。无形资产应当按照成本进行初始计量。无形资产资产的成本，按取得无形资产并使之达到预定用途而发生的全部支出确定。 关于企业内部研究与开发支出的确认和计量。 形资产的后续计量。无形资产的后续计量主要涉及无形资产的摊销和无形资产期末价值的确定。无形资产分为使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产。 无形资产的处置和报废。无形资产的处置和报废，主要是指无形资产出售和无形资产无法为企业带来经济利益应终止确认等情形。

关键术语 无形资产 研究 开发 无形资产使用寿命 无形资产摊销

思考题 1．无形资产通常包括哪些项目？企业将某个项目确认为无形资产应当满足哪些条件？ 2．开发阶段发生的支出是否应全部资本化？为什么？ 3．无形资产与固定资产在会计核算上主要有哪些区别？ 4．预计无形资产的使用寿命应当考虑哪些因素？ 5．对于使用寿命不确定的无形资产应如何对其进行后续计量？

练习题 1. 2007年1月2日某公司经董事会批准研发某产品的专利技术，该研发某项目具有可靠的技术和财务资源的支持，一旦研发成功将降低该公司的生产成本。该公司在研发过程中发生材料费1 000万元、人工工资 500万元，其他费用300万元，总计1 800万元，其中符合资本化条件的支出为1 200万元。2007年12月31日，该专利技术已经达到预定用途。

2. 2007年1月1日，甲公司支付价款600 000元从乙公司购入一项专利权；另支付相关税费9 000元，如果使用了该项专利权甲公司预计其生产能力将比原先提高30％，销售利润率将增长20％。假设不涉及其他相关税费此外，款项已通过银行转账支付。

3. 2007年1月1日，甲公司将一项专利技术出租给乙公司使用，该专利技术账面余额300万元，摊销期限为10年，出租合同规定，承租方每销售1件用该专利生产的产品，必须付给出租方8元专利技术使用费。假定承租方当年销售该产品10万件，应交营业税率5%，城市建设维护税率7%，教育费附加率3% 。

4.甲公司2007年1月1日从外单位购买一项商标权，支付价款1000万元，款项已经支付，估计该项商标权的使用寿命为10年；同时购入一项非专利技术，支付价款2000万元，款项已经支付，估计该项非专利技术使用寿命为12年，该项非专利技术用于生产产品。假定这两项无形资产的净残值均为零，并按直线法摊销。5 年后甲公司根据产品生命周期、市场竞争等方面情况的综合判断，该商标为企业带来现金流量存在着不确定。在该年年底，B 公司对该商标按照资产减值测试，经测试表明该商标已发生减值。该商标的公允价值为300万元。

5.某企业拥有某项专利技术，根据市场调查，用其生产的产品已经没有市场，决定予以转销。转销时，该专利技术的账面价值为 200万元，摊销期为5年，采用直线法摊销，已摊销了2年，假定该专利技术的残值为零，已累计提的无形资产减值准备为10万元，假定不考虑其他相关因素。试作出无形资产报废的账务处理。

第三节 投资性房地产

第三节 投资性房地资产 学习目标 课程内容 案例讨论 课后练习 参考书目

学习目标 通过学习，你应能够： 1.掌握投资性房地产的范围与确认； 2.掌握投资性房地产初始计量、后续计量的核算； 3.掌握投资性房地产转换与处置的核算。

增资圈地：地产扩张雄心凸显 公开资料显示，预计2008年及2009年，雅戈尔的地产业务收入将分别为48亿元、72亿元，对公司的利润将达6.8亿元和11.2亿元左右。 雅戈尔房产成立15年来，从立足于宁波并逐步向长三角延伸。近年来，有关雅戈尔大手笔增资“圈地”的新闻不断见诸各类媒体： 2007年7月，雅戈尔置业在杭州以高出起拍价8亿元的价格击败凯德置业，竞得杭政储出23号地块，刷新杭州地价纪录。而之前在苏州、宁波，雅戈尔都获得过“地王”的称号。 2007年9月，另一家全资子公司宁波雅戈尔钱湖投资开发有限公司以52462万元和75300万元的价格分别竞得杭州两块住宅用地。 以纺织为主业的雅戈尔2007年上半年服装营业收入达13.8亿元，而房地产则达10.8亿元，两者相差不多，这表明服装和地产已成为雅戈尔的双重驱动器。 2008年2月28日，雅戈尔集团在宁波市国有建设用地使用权挂牌出让活动中，以97972.28万元的价格竞得北郊路以西地块的国有建设用地使用权，获得宁波新“地王”称号。 据不完全统计，雅戈尔置业从07年至今，投入巨资增加土地储备，通过公开招拍挂等方式已经获得宁波、苏州及杭州等地12项土地的使用权，新增的土地储备面积超过140万平方米，总的土地储备超过300万平米，房地产可售面积达400多万平米。公司全资子公司雅戈尔置业的开发能力和盈利能力已跻身国内房地产行业前列，成为宁波、苏州等二线发达城市区域地产龙头企业。

关于土地使用权和开发房产的处理原则 购入的土地使用权在尚未投入开发前，作为无形资产核算，并按其有效年限平均摊销；将土地投入商品房开发时，将土地使用权的账面摊余价值全部转入开发成本。 期末对开发产品和开发成本按账面成本与可变现净值孰低计价，差额提取存货跌价准备计入当期 损益。 为开发房地产而借入的资金所发生的利息等借款费用，在开发产品完工之前计入开发成本，开发 产品完工之后而发生的利息等借款费用计入财务费用。

本节结构与要点： 取得 持有 处置 投资性房地产 的内容 入账价值 投资性房地 产转换 的转让 折旧与摊销 期末计价

一、投资性房地产的特征与范围 （一）投资性房地产的定义及特征 投资性房地产，指为赚取租金或资本增值或两者兼有而持有的房地产，具有高风险高收益的特征。 特征： （1）投资性房地产业务是一种经营性活动 （2）投资性房地产在用途、状态、目的等方面区别于作为生产经营场所的房地产和用于销售的房地产 （3）投资性房地产有两种后续计量模式

（二）投资性房地产的范围 （1）已出租的土地使用权。 （2）持有并准备增值后转让的土地使用权。 （3）已出租的建筑物。例如,甲公司将其拥有的某栋厂房整体出租给乙公司,租赁期2 年。对于甲公司而言,自租赁期开始日起,该栋厂房属于投资性房地产。 下列各项不属于投资性房地产： （1）自用房地产(固定资产或无形资产)；（2）作为存货的房地产：适用《存货》，销售收入适用《收入》； （3）企业代建的房地产，收入和费用的确认和计量适用《建造合同》。

【例题1】下列项目中，属于投资性房地产的有（　）。 A.已出租的建筑物 B.已出租的土地使用权 C.持有并准备增值后转让的土地使用权 D.按照国家有关规定认定的闲置土地 E.作为存货的房地产 　　 　　

二、 投资性房地产的确认和初始计量 （一）投资性房地产的确认和初始计量 1.确认 二、　投资性房地产的确认和初始计量 （一）投资性房地产的确认和初始计量 1.确认 　将某个项目确认为投资性房地产，首先应当符合投资性房地产的概念，其次要同时满足投资性房地产的两个确认条件： （1）与该资产相关的经济利益很可能流入企业； （2）该投资性房地产的成本能够可靠地计量。

2.初始计量：按照成本进行初始计量，比照固定资产和无形资产等相关要求确定。 外购或自制:只有购入或完成的同时用于出租或资本增值的： 借: 投资性房地产 贷：银行存款\在建工程等 否则,先做固定资产、无形资产或存货，再按转换处理。

（ 1） 外购的投资性房地产 　　对于企业外购的房地产，只有在购入房地产的同时开始对外出租（自租赁期开始日起，下同）或用于资本增值，才能称之为外购的投资性房地产。外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。 （2） 自行建造的投资性房地产 企业自行建造（或开发，下同）的房地产，只有在自行建造或开发活动完成（即达到预定可使用状态）的同时开始对外出租或用于资本增值，才能将自行建造的房地产确认为投资性房地产。自行建造投资性房地产的成本，由建造该项房地产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成。

（二）与投资性房地产有关的后续支出 1.资本化的后续支出 　　与投资性房地产有关的后续支出，满足投资性房地产确认条件的，应当计入投资性房地产成本。（转入在建工程） 2.费用化的后续支出 　　与投资性房地产有关的后续支出，不满足投资性房地产确认条件的，应当在发生时计入当期损益。

三、投资性房地产的后续计量 （一）采用成本模式进行后续计量 按照固定资产或无形资产的有关规定对投资性房地产进行后续计量： 1.计提折旧或进行摊销. 借:其他业务成本 贷:投资性房地产累计折旧(摊销) 2.租金收入,作“其他业务收入”。 3.存在减值迹象的，按照资产减值的有关规定处理。 借:资产减值损失 贷:投资性房地产减值准备

例如：某企业投资性房地产采用成本模式计量，2007年1月1日以270万元购入一幢建筑物用于出租。预计使用20年，预计净残值为30万元。采用直线法折旧。2007年的租金收入15万元存入银行。 2007年12月31日，估价可收回金额为250万元。

（二）采用公允价值模式进行后续计量 1.采用公允价值模式的前提条件 只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得。即同时满足下列条件： （1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。 （2）企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。 企业一旦选择采用公允价值计量模式，就应当对其所有投资性房地产均采用公允价值模式进行后续计量。

会计科目 投资性房地产——成本 ——公允价值变动 公允价值变动损益

2.采用公允价值模式进行后续计量的会计处理 (1)不对投资性房地产计提折旧或进行摊销； (2 )以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，差额计入当期损益： 借: 投资性房地产-XX（公允价值变动） 贷：公允价值变动损益 （公允价值下降则分录相反） (3)取得的租金收入确认为其他业务收入。

长江房地产公司（以下简称长江公司）于2007年1月1日将一幢商品房对外出租并采用公允价值模式计量，租期为3年，每年12月31日收取租金100万元，出租时，该幢商品房的成本为2000万元，公允价值为2200万元，2007年12月31日，该幢商品房的公允价值为2150万元，2008年12月31日，该幢商品房的公允价值为2120万元，2009年12月31日，该幢商品房的公允价值为2050万元，2010年1月5日将该幢商品房对外出售，收到2080万元存入银行。 要求：编制长江公司上述经济业务的会计分录。 （假定按年确认公允价值变动损益和确认租金收入）

课堂练习 甲企业为从事房地产经营开发的企业。2007年8月，甲公司与乙公司签订租赁协议，约定将甲公司开发的一栋精装修的写字楼于开发完成的同时开始租赁给乙公司使用，租赁期为l0年。当年10月1日，该写字楼开发完成并开始起租，写字楼的造价为90 000 000元。由于该栋写字楼地处商业繁华区，所在城区有活跃的房地产交易市场，而且能够从房地产交易市场上取得同类房地产的市场报价，甲公司决定采用公允价值模式对该项出租的房地产进行后续计量。2007年l2月31日，该写字楼的公允价值为92 000 000元。2008年l2月31日，该写字楼的公允价值为93 000 000元。

三、投资性房地产后续计量模式的变更 企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。 从成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，将变更时公允价值与账面价值的差额调整期初留存收益。 不得从公允价值模式转为成本模式！ 会计政策，是指企业进行会计核算和编制会计报表时所采用的具体原则、方法和程序。只有在对同一经济业务所允许采用的会计处理方法存在多种选择时，会计政策才具有实际意义，因而会计政策存在一个“选择”问题。企业所选择的会计政策，将构成企业会计制度的一个重要方面。

× 投资性房地产公允价值计量模式 房地产交易市场 合理估计公允价 投资性房地产 ——成本 ——公允价值变动 公允价值变动损益 计量模式变更调整期初留存收益 ×

项目训练3： 2007年1月1日，甲将一栋写字楼租赁给乙公司使用，原采用成本模式计量，现在符合公允价值计量条件，转为公允价值计量模式。该写字楼原价900万元,已计提折旧27万元，账面价873万元， 2007年1月1日的公允价值为950万元，假设甲按照净利润的10％计提盈余公积。

借：投资性房地产——成本 950 投资性房地产累计折旧 27 贷：投资性房地产 900 利润分配－未分配利润 69.3 盈余公积 7.7

重 新 分 类 四、 投资性房地产的转换和处置 投资性房地产的转换 房地产的转换，是因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类。即将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产。 固 定 资 产 、 无 形 投 性 房 地 重 新 分 类

1.房地产的转换形式及转换日： (1)将投资性房地产转为自用房地产:转换日为房地产达到自用状态,企业开始将其用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期. (2) 作为存货的房地产改为出租:转换日为租赁期开始日. (3)自用建筑物或土地使用权停止自用改为出租：转换日为租赁期开始日. (4)自用土地使用权停止自用改用于资本增值: 转换日为自用土地使用权停止自用后，确定用于资本增值的日期.

（二）房地产转换的会计处理 1 .在成本模式下: 应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值. （1）成本模式投资性房地产转为自用房地产； （2）自用房地产或存货转换为采用成本模式计量的投资性房地产；

长江公司于2008年1月1日将采用成本模式计量的投资性房地产（一建筑物）转为行政管理部门使用，该建筑物2007年12月31日的账面价值为1800万元，（成本1900万元，已折旧100万元），要求： 编制长江公司2008年1月1日将投资性房地产转为自用的会计分录。 借：投资性房地产累计折旧 100 　 固定资产 1900 　 贷：投资性房地产 1900 　 　累计折旧 100

2 .公允价值模式计量 （1）投资性房地产转换为自用房地产 以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值,公允价值与原账面价值的差额计入当期损益(公允价值变动损益). 借：固定资产\无形资产(转换日的公允价值) 贷:投资性房地产 (借或贷) :公允价值变动损益

长江公司于2008年1月30日将采用公允价值模式计量的投资性房地产（一建筑物）转为行政管理部门使用，该建筑物2007年12月31日的公允价值为2000万元，（成本1900万元，公允价值变动100万元），2008年1月30日的公允价值为2070万元，转换日该建筑物的尚可使用年限为15年，采用年限平均法计提折旧，无残值。 要求： 编制长江公司2008年1月30日将投资性房地产转为自用的会计分录。

借：固定资产 2070 贷：投资性房地产——成本 1900 ——公允价值变动 100 公允价值变动损益 70

(2)自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产: 按照转换当日的公允价值计量. 转换当日的公允价值小于原账面价值的,其差额计入当期损益(公允价值变动损益), 转换当日的公允价值大于原账面价值的,其差额作为资本公积(其他资本公积).处置该项投资性房地产时,原计入所有者权益的部分应当转入处置当期损益(其他业务收入)

举例 长江房地产公司（以下简称长江公司）于2006年12月31日将一建筑物对外出租并采用公允价值模式计量，租期为3年，每年12月31日收取租金150万元，出租时，该建筑物的成本为2800万元，已提折旧500万元，已提减值准备300万元尚可使用年限为20年，公允价值为1800万元，2007年12月31日，该建筑物的公允价值为1850万元。 要求：编制长江公司上述经济业务的会计分录。

长江房地产公司（以下简称长江公司）于2006年12月31日将一建筑物对外出租并采用公允价值模式计量，租期为3年，每年12月31日收取租金150万元，出租时，该建筑物的成本为2800万元，已提折旧500万元，已提减值准备300万元尚可使用年限为20年，公允价值为2200万元，2007年2月3日，该建筑物的对外出售，收到1800万元存入银行。 要求：编制长江公司上述经济业务的会计分录。

课堂练习 甲企业是从事房地产开发业务的企业，2007年3月10日，甲企业与乙企业签订了租赁协议，将其开发的一栋写字楼整体出租给乙企业使用，租赁期开始日为2007年4月15日。2007年4月15日，该写字楼的账面余额为450 000 000元，未计提存货跌价准备，转换后采用公允价值模式计量。假设4月15日该写字楼的公允价值为410 000 000元，2007年12月31日，该项投资性房地产的公允价值为430 000 000元。2008年4月租赁期届满，甲企业收回该项投资性房地产，并于2008年6月以460 000 000元出售，出售款项已收讫。

沿用前例相关资料，假设转换后采用公允价值模式计量，4月15日该写字楼的公允价值为470 000 000元。2007年12月31日，该项投资性房地产的公允价值为480 000 000元。2008年4月租赁期届满，甲企业收回该项投资性房地产，并于2008年6月以550 000 000元出售，出售款项已收讫。

二、投资性房地产的处置 企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损时： 实际收到的处置收入计入其他业务收入 处置投资性房地产的账面价值计入其他业务成本 注：对采用公允价值计量的，在出售时还要结转原计入所有者权益的部分及原累计公允价值变动损益. 借:公允价值变动损益 贷:其他业务收入 或者相反.

【例题】甲公司将其出租的一栋写字楼确认为投资性房地产。租赁期满后，甲公司将该栋写字楼出售给乙公司，合同价款为300 000 000元，乙公司已用银行存款付清。 （1）假设这栋写字楼原采用成本模式计量。出售时，该栋写字楼的成本为280 000 000元，已计提折旧30 000 000元。 （2）假设这栋写字楼原采用公允价值模式计量。出售时，该栋写字楼的成本为210 000 000元，公允价值变动为借方余额40 000 000元。

（1）假设这栋写字楼原采用成本模式计量。出售时，该栋写字楼的成本为280 000 000元，已计提折旧30 000 000元。 甲公司的账务处理如下： 借：银行存款　　　　　 300 000 000 贷：其他业务收入　　　 300 000 000 借：其他业务成本　　　　　　　　　250 000 000 投资性房地产累计折旧（摊销） 　30 000 000 贷：投资性房地产——××写字楼　 280 000 000 （2）甲公司的账务处理如下： 借：银行存款 　　　　 300 000 000 贷：其他业务收入 　　 300 000 000 借：其他业务成本　　 　　　　　　 250 000 000 贷：投资性房地产——××写字楼（成本）　 210 000 000 　 ——××写字楼（公允价值变动 40 000 000 同时，将投资性房地产累计公允价值变动转入其他业务收入 借：公允价值变动损益 　　 40 000 000 贷：其他业务收入 　　　　 40 000 000

[总结]： 重点掌握投资性房地产的范围确认； 投资性房地产的初始计量； 后续计量（公允价值模式和成本模式）； 转换（投资性房地产和自用、存货等的转换处理思路）； 处置（注意在处置时的核算处理细节）。

关键术语 投资性房地产 初始计量 后续计量 成本计量模式 公允价值计量模式 计量模式的变更 房地产的转换

本节思考题 1.什么是投资性房地产？核算范围包括那些？ 2.投资性房地产如何进行初始计量？ 3.采用公允价值模式的前提条件是什么？ 4.投资性房地产如何进行后续计量？ 5.简述投资性房地产采用成本模式和公允价值模式计量的异同。

本节练习题 1. 甲公司采用公允价值模式对所有投资性房地产进行后续计量，发生的有关业务资料如下： （1）2006年 12 月 1 日甲公司与乙公司签订协议，将自用的厂房出租给丙公司，租期为 3 年，年租金为 300 万元，于每年初收取， 2007 年1月1日为租赁期开始日，2010年1月1日到期。转换日的公允价值为 1500万元，该固定资产账面原值为 2000万元，已计提的累计折旧为600万元，已计提减值准备60万元。 （2）2007 年 12 月 31 日该投资性房地产的公允价值为 1800 万元。

（3）2008 年 12 月 31 日该投资性房地产的公允价值为 1630万元。 （4）2009 年 12 月 31 日该投资性房地产的公允价值为 1700万元。 （5）2010年1月1日租赁协议到期，甲公司将厂房以1580万元的价格对外出售。假设不考虑相关税费。 要求：请对甲公司2006年12月1日至2010年1月1日的有关业务进行会计处理。（假设计提折旧和确认收入均在年末）。

2. 丙公司是一从事房地产开发业务的上市公司，发生的有关业务资料下： （1）2007年1月1日，丙公司开发的一栋精装修写字楼达到预定可使用状态，当即出租给丁公司使用。该写字楼总造价为9000万元，预计使用寿命为30年，假定没有净残值，采用平均年限法计提折旧。丁公司的租赁期为5年，每年租金为800万元，于每年末收取。丙公司对投资性房地产采用成本模式进行后续计量。（假设计提折旧和确认收入均在年末）。

（2）2010年5月1日起，由于该写字楼所在城区的房地产交易市场发展的比较成熟，鉴于能取得可靠的公允价值，丙公司对该投资性房地产由成本模式改为公允价值计量模式，并采用追溯调整法进行处理。变更当日，该写字楼的公允价值为9200万元。假设丙公司按净利润的10％提取法定盈余公积（不考虑所得税的影响）。 （3）2010年12月31日，该写字楼的公允价值为9300万元。 （4）2011年12月31日，该写字楼的公允价值为9150万元。 （5）2012年1月1日租赁期届满，丙公司立即将该写字楼予以出售，出售价款为8800万元，已收存银行。 要求：编制丙公司2007年1月1日至2012年1月1日的相关会计分录。

3. 甲公司为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17％。不考虑其他税费。甲公司对投资性房地产采用公允价值模式计量。红河公司有关房地产业务的相关资料如下： （1）2007年1月1日，甲公司自行建造行政大楼。在建设期间，甲公司购进为工程准备的一批物资，价款为2500万元，增值税为425万元。该批物资已验收入库，款项以银行存款支付。该批物资全部用于行政大楼工程项目。甲公司为建造工程，领用本企业生产的库存商品一批，成本180万元，计税价格240万元，另支付在建工程人员薪酬120万元。 （2）2007年9月10日，该行政大楼达到了预定可使用状态并投入使用。该大楼预计使用寿命为20年，预计净残值为50万元，采用直线法计提折旧。

（3）2008年12月5日，甲公司与乙公司签订了租赁协议，将该行政大楼经营租赁给乙公司，租赁期为5年，年租金为240万元，于每年末结清。租赁期开始日为2009年1月1日。 （4）与该行政大楼类似的房产在2009年年初的公允价值为3800万元，2009年年末的公允价值为3880万元。 （5）2010年3月，甲公司与乙公司达成协议并办理过户手续，以3600万元的价格将该项行政大楼转让给乙公司，全部款项已收存银行。 要求：（1）编制甲公司2007年1月1日至2010年3月的相关会计分录。（假设计提折旧和确认收入均在年末）。 （2）计算甲公司行政大楼2008年末累计折旧的金额。

第四节 其他长期资产 定义 借：长期待摊费用 发生 贷：银行存款、原材料等 借： 管理费用 期投资的其他长期资产，主要包括长期待摊费用、冻结 第四节 其他长期资产 定义 其他长期资产是指不属于固定资产、无形资产和长 期投资的其他长期资产，主要包括长期待摊费用、冻结 资产和特准储备物资等。 发生 借：长期待摊费用 贷：银行存款、原材料等 摊销 借： 管理费用 销售费用 贷：长期待摊费用