财 务 会 计 理 论（第二版） ２１世纪会计学系列教材 主 编：杜兴强 章永奎 责 编：陈丽贞 制 作：严一凡 周丽娜 主 编：杜兴强 章永奎 责 编：陈丽贞 制 作：严一凡 周丽娜 制作时间：2008年12月 版权所有 翻版必究

目录 第一章 会计理论与会计理论研究方法 第二章 财务会计概念框架的发展、作用与定位 第三章 会计基本假设 第四章 会计目标 第一章 会计理论与会计理论研究方法 第二章 财务会计概念框架的发展、作用与定位 第三章 会计基本假设 第四章 会计目标 第五章 会计信息质量特征 第六章 会计要素

目录 第七章 会计确认与收入实现 第八章 会计计量：资产计价与收益确定 第九章 现行财务会计与报告模式的缺陷及其改进 第七章 会计确认与收入实现 第八章 会计计量：资产计价与收益确定 第九章 现行财务会计与报告模式的缺陷及其改进 第十章 美国、英国及国际会计准则理事会的会计准则制定 第十一章 会计准则制定的导向问题

目录 第十二章 会计准则的国际比较与国际化协调 第十三章 我国会计准则制定的若干问题 第十四章 资本市场实证会计研究 第十二章 会计准则的国际比较与国际化协调 第十三章 我国会计准则制定的若干问题 第十四章 资本市场实证会计研究 第十五章 会计政策选择研究

第一章 会计理论与会计理论研究方法 ２１世纪会计学系列教材 第一节 会计理论的含义 第二节 规范会计研究方法和实证会计研究方法各自的特点 第三节 规范会计研究和实证会计研究的互补性

第一节 会计理论的含义 第一章>>第一节

一、理论与会计理论 理论一词，按照《韦氏英文百科词典》的经典解释，是“一组内在一致的命题，用于解释某类现象的基本原理”；是“一种猜测性解释，并未经过广泛证实的、报告实际情况的命题”。 理论本身并无一致性的定论，也往往并不一定能够获得广泛的认可，不同的理论可能因此形成不同的流派、不同的体系，这些多样化的理论之间相互竞争，在特定的制度背景和环境下遵循着“适者生存”的古老法则。 第一章>>第一节

一、理论与会计理论 按照著名会计学家亨得里克森的观点，会计理论是“一套逻辑严密的原则，能够使实务工作者、投资者和债权人、经理和学生更好地理解当前的会计实务，提供评估当前会计实务的概念框架，指导新的实务和程序的建立”。 大家普遍认为会计理论有一定的内在逻辑体系，要么是来自对会计实务的抽象、归纳和概括，要么是由少数抽象的基本概念演绎而来。 第一章>>第一节

二、会计理论的作用 对会计理论作用的认识，可以分为两种不同的观点。 第一种为规范会计研究者的观点，他们认为会计理论的作用在于解释、预测和指导会计实务；另一种观点为实证会计研究者所支持，他们认为会计理论的作用在于解释与预测。 第一章>>第一节

二、会计理论的作用 规范会计研究者认为会计理论的作用在于解释、预测和指导会计实务，其典型观点可以从AAA(1966)中找到。 第一章>>第一节

二、会计理论的作用 并认为会计理论研究可以达到四个目的： （1）确定会计的范围，借以提出会计概念，并因此有可能建立会计理论。 （2）建立会计准则来判断、评估会计信息。 （3）指明会计实务中可能需要改进的一些方面。 （4）当会计研究者寻求扩大会计应用范围或者由于社会发展需要而拓展会计学的范畴时，为其提供有用的框架。 第一章>>第一节

二、会计理论的作用 实证会计研究者对会计理论作用的认识，集中地体现在瓦茨和齐默尔曼1979年共同撰写的一篇题为《会计理论的供求：一个借口市场》的文章上。 按照他们的观点，会计理论的作用包括： （1）教学需要(pedagogic demand)。 （2）信息需要(information demand)。 （3）辩解需要(justification demand)。 第一章>>第一节

三、会计理论作用的简单评价 我们可以把规范会计理论比作一座高楼大厦，自成体系且“恢宏广大”；而实证会计研究者更注重于大厦构建的一砖一瓦，在一砖一瓦上倾注着毕生的精力！大厦平地起，根基、架构必不可缺！只有透彻地了解一砖一瓦之间粘合的若干问题，比如承重系数、粘合指数、抗台风系数等一系列参数，最终的大厦才可能牢固。 第一章>>第一节

第二节 规范会计研究方法和 实证会计研究方法各自的特点 第二节 规范会计研究方法和 实证会计研究方法各自的特点 第一章>>第二节

一、名称考辨 多数会计学者首肯实证会计研究主要回答会计“是”什么，认为进行实证会计研究时应该超脱或排斥一切价值判断；而规范会计研究一般着重回答会计“应该是”什么，因此往往含有一定的价值判断，需要提出某些准则，作为进行会计处理的标准和制定会计政策的依据。 第一章>>第二节

一、名称考辨 规范会计研究的范式是： （1）研究、分析大量的会计实务，从中概括出良好、理想的会计实务，并作为日后指导会计实务的标准； （2）规范会计研究并不满足于现有的会计惯例，而是试图从逻辑性方面指明怎样才算是良好的会计实务； （3）规范会计研究往往以演绎法为主，但是并不排斥使用归纳法而恰恰是先利用归纳法得到少数基本概念，然后演绎出会计的基本原则与方法，再从中推出与之相适应的会计程序与基本方法，用来指导会计实务。 第一章>>第二节

一、名称考辨 实证会计研究包括两个相互联系的部分或阶段——理论实证和经验实证。理论实证的目的是用来提供一个基本体系，对会计实务本身究竟是怎样的问题做出理论和逻辑上的分析和解答。 理论实证过程包括： （1）三个基本要素——有关会计问题的基本假设、一套逻辑严密的系统化的推理机制和方法以及最终的理论结论； 第一章>>第二节

一、名称考辨 （2）提出理论假设、建立分析模型以及进行逻辑推理和证明三个紧密联系的步骤。经验实证是指对理论实证得出的结论进行经验检验的过程。经验实践和理论相符合的部分，就应该当作正确的理论加以运用，直到被经验证伪为止，而对于被经验直接所证伪的理论，就必须逐渐修改原有的理论假设，再次进行理论实证和经验实证。 第一章>>第二节

二、规范会计研究和实证会计研究之比较 (一)规范会计研究和实证会计研究的分化——一个简单的回顾 会计学研究方法的发展演变，均在不同程度上受到其他学科的影响。真正对会计学产生直接影响的无疑是经济学方法论的演变和发展。 第一章>>第二节

二、规范会计研究和实证会计研究之比较 经济学方法论的发展和变迁对会计理论研究方法的影响可以大致分为两个阶段： 第一，直到20世纪初以前，经济学方法论的讨论都主要是围绕着抽象演绎法和历史归纳法哪个更适合于经济分析而展开的。 该时期的会计理论研究主要以定性的文字描述为主，十分注意会计理论之间的内在逻辑而忽视对既有的会计理论研究成果的检验，我们将之总称为规范会计理论研究。 第一章>>第二节

二、规范会计研究和实证会计研究之比较 第二，从20世纪60年代开始，经济学和财务学的研究取得了突破性的进展，这主要表现在研究对象的扩大和广义化，与此同时，西方经济学的主要流派已不再满足于定性的演义或者归纳推理，而是逐步转向实证分析。 在经济学研究方法的影响下，或者更确切地说是在财务学研究方法的影响下，一大批年轻的会计学者（以罗切斯特学派为主要代表）逐渐树起实证会计研究这面大旗，并形成了别具特色的实证会计研究方法，给会计理论研究带来了巨大的影响和震撼。 第一章>>第二节

二、规范会计研究和实证会计研究之比较 (二)规范会计研究和实证会计研究的优缺点 1.规范会计研究 (1)规范会计研究对理论的论证具有重要作用：规范会计研究从假设或初始理论命题推导出下一层次的理论命题，并可对某一个理论命题做出演绎证明。 (2)规范会计研究可从理论命题推导出事实命题，也可用来解释已知的会计理论或会计行为。 (3)规范会计研究同时还对已有会计理论进行逻辑检验，以发现错误理论及现存理论的内部矛盾。 第一章>>第二节

二、规范会计研究和实证会计研究之比较 但是，规范会计研究又有其不可克服的系统性缺陷，这表现在： (1)规范会计研究忽略了对作为演绎逻辑推理起点的假设或前提的判别和检验。 (2)规范会计研究往往忽视了会计信息具有一定的经济后果这个事实、不重视会计主体的行为因素,仅将会计环境中的不同利益集团简化为一个总体来看待。 (3)运用规范会计研究得到的结果往往由于缺乏经验支持而仅代表了“闭门造车”式的个人观点和论断。 第一章>>第二节

二、规范会计研究和实证会计研究之比较 2.实证会计研究 (1)实证会计研究的概念及分类 至于实证或经验研究，则包括实验室实验研究、实地实验、研究实地研究或案例研究、调查研究、档案式研究。 实验室研究常见于理工科的研究之中，一般来讲，实验室研究在财务、管理和审计领域都有一定程度的应用。 实地试验研究往往使用有生命的个体去进行研究，譬如通过自愿受试者临床研究新药的效果等。 实地研究、案例研究往往直接深入实际的环境中，观察、记录实地数据和流程，发现其他研究中被忽略的变量等。 第一章>>第二节

二、规范会计研究和实证会计研究之比较 调查研究往往带着明确的目的，搜集相应的证据去证实或否定某一既定的结论，或根据调查结果得出某项结论。 档案式研究因进行研究的数据来自于历史数据和“档案资料”而得名。 实证会计研究只是经验会计研究的第五类——档案式研究的一个分支，主要关注在契约假设、红利假设、政治成本假设下发展起来的、以研究会计政策选择为重点的、以Watts和Zimmerman为代表的一个研究领域。但是，为了尊重我国在引进西方会计理论过程中形成的惯例和传统，除非特别情况，否则我们还是称其为实证会计研究。 第一章>>第二节

二、规范会计研究和实证会计研究之比较 （2）实证会计研究的特点 第一，实证会计研究从评价规范会计研究所依据的前提入手，对规范理论赖以依存的前提的现实有效性进行检验，进而肯定或否定规范研究成果。 第二，运用实证会计研究得到的实证理论不仅对所观察到的会计实务提供解释，说明现存会计实务程序、方法在应用程度上存在差异的原因，而且还对未观察到的会计现象、实务和那些虽已发生，但尚未通过数据搜集和分析获得系统性证据加以证实的现象和实务提供解释。 第三，实证会计研究十分重视对会计主体行为及其动机的研究，并大量引进了经济学的研究成果如产权理论、契约理论、企业理论，拓宽了会计理论的研究范围。 第一章>>第二节

二、规范会计研究和实证会计研究之比较 （3）实证会计研究的局限性 第一，实证会计研究力图使用有限的事实和现象去证明普遍命题，因而其研究结果不可避免地只具有概率或然性。 第二，实证会计研究过分强调模型化和定量化,经常忽略某些想当然是次要的因素，结果有时会导致研究对象过于简化和研究的系统性偏差。 第三，实证会计研究在进行会计理论研究的过程中完全排除价值判断也有不尽合理之处，因为会计信息具有经济后果，作为“经济人”的会计研究者，在进行实证会计研究的过程之中，不可能完全避免个人偏好所带来的干扰。 第四，实证会计研究和规范会计研究相比往往具有时间上的滞后性。 第一章>>第二节

二、规范会计研究和实证会计研究之比较 3.关于规范会计研究和实证会计研究的总体评价 (1)规范会计研究和实证会计研究都具有自身所不可替代的特定功能。 (2)规范会计研究和实证会计研究在运用时应该相互依赖、互相渗透。 (3)规范会计研究或实证会计研究都有各自所无法克服的系统缺陷。 (4)片面强调任何一种方法都是不科学的。 (5)实证会计研究往往用来对具体的会计理论问题进行证实或证伪，但如若涉及对整个会计理论框架的研究则无能为力，此时便必须依赖规范会计研究。 第一章>>第二节

第三节 规范会计研究和实证会计研究的互补性 第一章>>第三节

一、规范、实证会计研究的互补性——会计理论发展模式的启迪 会计理论的发展是“相对稳定→显著变动→相对稳定→……”这样一个不断往复的过程。 在会计理论发展的不同阶段着重采用不同的研究方法，才能更好地促进会计理论的发展。但是，需要明确的是在会计理论发展的特定阶段，采用某种研究方法并不排斥同时使用另外一种研究方法。 第一章>>第三节

一、规范、实证会计研究的互补性——会计理论发展模式的启迪 我们对会计理论发展阶段的划分是人为的，而事实上会计理论体系中不同会计理论的各个发展阶段又是相互交织在一起的，所以科学的会计理论研究方法是综合的而非单一的，是各种研究方法的有机结合，是规范会计研究和实证会计研究的统一。 第一章>>第三节

一、规范、实证会计研究的互补性——会计理论发展模式的启迪 会计理论研究的整个过程可归纳为“会计理论→会计实践→新的会计理论→……”这一个不断往复、逐渐完善的过程；相应的，会计理论的研究方法也可归纳为“规范→实证→规范……”这样一个循环过程。概括来讲，规范—实证会计研究是指会计理论研究者根据已有的知识，对会计实践和理论发展过程中出现的问题，进行深入的分析，进而提出解决问题的假说，并通过对假说的实践检验、修正，逐渐使假说演变为新的会计理论。 第一章>>第三节

二、规范、实证会计研究互补的可能性 1.规范、实证会计研究需要互补 （1）规范会计研究往往从少数几个基本会计概念（会计基本假设或会计目标）出发，主要运用演绎法来推出一套用来指导会计处理的基本原则。 （2）规范会计研究往往从较高的会计理论层面上来把握整个会计理论框架的内在逻辑一致性。 （3）规范会计研究的较高层次性决定了其必然涉及价值判断，而实证会计研究则由于侧重于在较低会计目标层次上进行研究，则涉及事实判断。 第一章>>第三节

二、规范、实证会计研究互补的可能性 2.规范会计研究与实证会计研究融合的理由 (1)会计理论研究之中，“是”与“应该是”，或者“事实判断”与“价值判断”往往交织在一起，并无明确的界限可以辨别。 (2)从逻辑上来讲，事实的描述先于价值的形成，尽管在现实的会计研究之中，会计研究者的个人价值取向和意识形态总有点不可捉摸。 (3)虽然在会计理论研究之中不可能完全避免研究者个人先入为主的干扰，但是追求实证会计研究的“纯洁性”、将人为的干扰降低到最小仍是会计研究者所应该具备的科学精神。 第一章>>第三节

二、规范、实证会计研究互补的可能性 (4)实证会计研究和规范会计研究之间并无人为的鸿沟，实证会计研究精神即对事实进行解释和预测，而这最终必须过渡到规范会计研究的主旨——会计应该是什么上来，换句话来讲，实证会计研究应该以规范会计研究的目的为归宿。 (5)在会计理论研究之中，由于两者的互补性，绝对地将实证会计研究和规范会计研究对立起来的态度固然不可取，但是绝对抹杀实证会计研究和规范会计研究的做法也同样不可取。 第一章>>第三节

二、规范、实证会计研究互补的可能性 (6)规范会计理论研究由于是从逻辑高度来把握整个会计理论研究过程，因此其研究成果往往和会计实务存在着一定的差距；而实证会计理论研究则立足于会计实务，因此其研究成果往往与会计实务中的结果比较吻合或基本接近，但是这并不能够说明实证会计研究和规范会计研究孰优孰劣——“存在的未必合理”！从一定意义上来讲，规范会计研究的成果说到底是把会计实务界暂时认识不到的结果展示给会计界，在理论的指导下，我们虽然不能改变既定的利益格局，但是我们确实可以借此改变会计人员的认识格局，并可能最终因此影响他们的选择。 第一章>>第三节

三、规范—实证会计研究和实证会计研究的比较及应用 实证会计研究和规范—实证会计研究方法的区别大致有二： (1)规范—实证会计研究的检验标准是思维模拟检验和社会实践检验的统一，其中思维模拟检验大量运用了形象思维，这种直觉逻辑思维的方式将从会计实践中抽象出的理性客体升华为理想客体，使其既保持了本质特征，又保持了思维过程的逻辑性；社会实践检验则是对假说概念予以具体化，使之具备可度量性，从而将理论性假说转化为可实践性假说。 第一章>>第三节

三、规范—实证会计研究和实证会计研究的比较及应用 (2)规范—实证会计研究辩证地运用发散性思维和收敛性思维，突出了研究者的主观能动性及认识活动所应遵循的思维规律，因而具有明显的综合及辩证特征，并且具有在不同认识阶段调整认识方法和认识手段的内在调节机制。 规范—实证会计研究吸取了规范、实证会计研究的优点，不仅弥补了传统会计理论研究中的方法论缺陷，而且可促使研究者更加注意接触会计实践，按科学的程序，从会计实践中获得对会计准则更深刻的认识。 第一章>>第三节

四、关于进行多样化会计研究的建议 诚如上述，实证会计研究具有时间上的相对滞后性。譬如对会计准则经济后果的相关研究，往往并不能在会计准则制定之前就为准则制定者提供有益的思路和意见，因此存在着一定的缺憾。为了克服这个缺陷，我们建议： (1)在会计理论研究中大量开展实地研究（field study）和案例研究（case study）。 第一章>>第三节

四、关于进行多样化会计研究的建议 (2)尽量开展实验会计研究（experimental accounting studies），通过建立会计实验室，模拟与所要研究的会计准则相似的会计环境，对搜集到的专家或专业人士的意见进行分类、分析和概括，事前为会计准则制定提供有益的意见。 （3）在会计研究之中大量运用数学方法、模型开展量化研究。诚然，目前我国证券市场还不太成熟，会计信息失真现象仍大量存在，因此搜集到的会计数据的可靠性往往值得质疑，因而在应用数学方法和数学模型进行研究时应该谨慎，应特别注意的是，不应该不加区分地直接对国外会计文献中的计量模型进行套用而不考虑中国的现实背景和实际情况。 第一章>>第三节

第二章 财务会计概念框架的发展、作用与定位 ２１世纪会计学系列教材 第二章 财务会计概念框架的发展、作用与定位 第一节 财务会计概念框架的发展 第二节 财务会计概念框架的作用与定位

第一节 财务会计概念框架的发展 第二章>>第一节

一、概述 概念框架是由目标和相互关联的基本概念组成的连贯的理论体系，这些目标和概念导致前后一贯的会计原则。 美国会计界对财务会计概念框架的研究，经历了APB时期会计研究部(ARD)颁布的ARS No.1、No.3等、会计原则委员会公告第4号(APB Statements No.4)、《特鲁伯鲁德报告》(Trueblood Report)，经过继承与发展，最终形成了FASB颁布的一系列概念公告SFAC No.1~7。 第二章>>第一节

一、概述 综观美国、英国、加拿大、澳大利亚等国家的历史现实和制定财务会计概念框架的历程，我们发现，这些国家往往先积累了多年的、关于会计准则的制定经验，而后由于需要保持会计准则之间的内在逻辑性，为了抵御外部利益集团的压力以及发展和评估会计准则，才产生了寻求内在体系一致性的概念框架，从而开始制定他们各自的财务会计概念框架或类似公告。 第二章>>第一节

二、美国财务会计概念框架的制定历程 历史地考察，包括美国在内的国际范围内对财务会计概念框架的研究迄今为止大致经历了8个阶段： （一）ARS No.1 与ARS No.3 AICPA在组建APB取代CAP之后，为了避免重蹈覆辙，同时成立了会计研究部(ARD)进行一系列会计基本理论研究，先后颁布了15份ARS，包括最具概念框架性质的ARS No.1《会计基本假设研究》和ARS No.3《试论企业广泛适用的会计原则》。 第二章>>第一节

二、美国财务会计概念框架的制定历程 APB的架构图 第二章>>第一节

二、美国财务会计概念框架的制定历程 ARS No.3也在一些重要方面为后来的财务会计概念框架研究提供了若干启迪： （1）以ARS No.1提出的基本会计假设为前提，ARS No.3认为：资产代表预期的未来经济利益和权利，它们是某个企业通过某种现在或过去交易的结果而已经取得的。这个关于资产的定义可以看作是FASB等所持有的资产定义的“未来经济利益观”的雏形。 第二章>>第一节

二、美国财务会计概念框架的制定历程 （2）ARS No.3沿袭资产定义的“未来经济利益观”，认为既然资产的价值在于它代表未来的经济利益(即能提供未来的服务)，那就应当对其未来的服务进行计量——需要通过以下三种交换价格进行计价： ①过去的交换价格 ②现在的交换价格 ③未来的交换价格 第二章>>第一节

二、美国财务会计概念框架的制定历程 （二）APB Statements No.4 1970年，在题为“编制企业财务报表的基本概念与会计原则”的第4号报告中，AICPA所属的会计原则委员会（APB）列举了财务会计的13项基本特征： （1）会计主体； （2）持续经营； （3）经济资源与义务的计量； （4）时间分期； （5）按货币计量； 第二章>>第一节

二、美国财务会计概念框架的制定历程 （6）应计； （7）交换价格； （8）近似值； （9）判断； （10）通用的财务信息 （11）基本相关的财务报表； （12）实质重于形式； （13）重大性。 第二章>>第一节

二、美国财务会计概念框架的制定历程 （三）《特鲁伯鲁德报告》 AICPA要求Trueblood Committee回答四个问题： (1)谁需要财务报表？ (2)他们需要什么信息？ (3)会计师能够提供他所需要的信息是多少？ (4)要提供所需要的信息应建立什么框架？ 第二章>>第一节

二、美国财务会计概念框架的制定历程 Trueblood Report共提出12项目标，其实是以一个目标为主，其他名为目标，实为对AICPA提出的4个问题分层次进行的补充说明。 基本目标是决策有用性——即用于做出决策［（1）decision making］，接下来的4个目标是提出使用者和用途［（2）一般使用者、（3）用途、（11）组织、（12）社会］，以下的目标是指使用者(实际上是指企业)研究需要的信息［（4）盈利能力和（5）受托责任］，第6项目标是描述信息的特征［（6）真实的和解释性的］，第7、8、9、10项是指提供上述信息应编制的四类财务报表［（7）资产负债表、（8）收益表、（9）财务活动表、（10）财务预测表］。 第二章>>第一节

二、美国财务会计概念框架的制定历程 Trueblood Report还提出对后来FASB制定CF有参考价值的7项财务报告的质量特征：相关性和重要性、实质重于形式、可靠性、不偏不倚(中立性)、可比性、一致性和可理解性。 第二章>>第一节

二、美国财务会计概念框架的制定历程 （四）FASB的SFACs SFAC No.1：《企业财务报告的目标》； 第二章>>第一节

三、英国财务会计概念框架的制定 (一)探索阶段（1970—1990年） 在这一阶段，无论是ASSC还是ASC都没有直接制定财务会计概念框架的意图，在很长一段时间内，他们都怀疑概念框架的作用。但是在这一阶段内，有许多重要的文献对与概念框架相关的财务会计基本概念做了非常有意义的研究，它们为财务会计概念框架的最终制定奠定了坚实的基础。 第二章>>第一节

三、英国财务会计概念框架的制定 1.1971年ASSC颁布的SSAP 2《会计政策的披露》 提出了四项会计基本概念：持续经营概念，应计制（权责发生制，下同）概念或配比概念，一致性概念和谨慎性概念。 2.《通货膨胀会计：通货膨胀会计委员会的报告》 1974年，英国政府通货膨胀会计委员会发表了《通货膨胀会计：通货膨胀会计委员会的报告》（简称为《Sandilands报告》）。《Sandilands报告》对ASC制定的SSAP 16《现行成本会计》影响很大；同时英国会计职业界非常欣赏现行成本会计模式，其部分原因也是他们受到了该报告的重大影响。 第二章>>第一节

三、英国财务会计概念框架的制定 3.1975年ASSC发布的《公司报告》 ASSC发布的《公司报告》（The Corporate Report），虽然称不上是严格意义的财务会计概念框架，但是它却被视为研究“英国财务报告的使用者、目的和方法”的第一份理论文件，为概念框架的发展奠定了基础。 该报告的主要内容包括如下几个部分： 第二章>>第一节

三、英国财务会计概念框架的制定 （1）概念与目的 （2）计量与方法 ①基本宗旨。 ②使用者及信息需求。 ③公司报告的目标。 ④财务报告现状评论。 （2）计量与方法 ①信息交流、公开、频率和传播。 ②公司报告的范围与内容。 ③财务报表中的概念与计量。 第二章>>第一节

三、英国财务会计概念框架的制定 4.《Macve报告——财务会计与报告的概念框架：一个一致同意的结构的可能性》 它表示：不同使用者的不同信息需求和不同利益集团的利益冲突会导致对财务报表的形式和内容的规定既成为一个寻求最佳技术解决方法的过程，又成为一个政治过程——不同利益寻求妥协的过程。 第二章>>第一节

三、英国财务会计概念框架的制定 5.《Solomons报告》 《Solomons报告》主要论述了下列问题： 第二章>>第一节

三、英国财务会计概念框架的制定 6.《使公司报告具有价值》 它的内容包括： （1）它将财务报告的使用者分为股权集团、债权集团、雇员集团和商业契约集团，并且分析了它们的信息需求。 （2）它分析了历史成本、重置成本、可实现净值和经济价值等四种计量基础。 （3）它采用可实现净值作为计量基础，提出了一套全新的报表体系来替代现有的报表体系。 第二章>>第一节

三、英国财务会计概念框架的制定 (二)制定阶段（1990—1999年） 7.《财务报告的未来模型》 它建议根据不同资产的特定性质选择不同的计量基础。 (二)制定阶段（1990—1999年） 1999年，英国ASB在经过4年的充分酝酿和征求意见之后，重新发表了很具特色的、完整的《财务报告原则公告》。该原则公告不仅包括了各国和IASC概念框架中所有已包括的内容，并有自己的独特见解；而且它还增加了“财务报表表述”和“报告主体”两个新的部分。 第二章>>第一节

三、英国财务会计概念框架的制定 它的全部内容如下： 引言， 第一章：财务报表的目标； 第二章：报告主体； 第三章：财务报表的质量特征； 第四章：财务报表的要素； 第五章：财务报表的确认； 第二章>>第一节

三、英国财务会计概念框架的制定 第六章：财务报表的计量； 第七章：财务报表的呈报； 第八章：对在其他报告主体中的权益的会计处理； 附件1：本公告与关于财务报表的形式和内容的法律要求； 附件2：本公告与IASC“编制和呈报财务报表的框架”的比较； 附件3：本公告所处理的问题的背景。 第二章>>第一节

四、其他概念框架研究的尝试 1.CICA的努力 第五次尝试研究则是Edward Stamp的研究报告，它得到加拿大的特许会计师协会的支持(CICA，1980)。1988年10月，CICA在它的手册中正式加进了第1000节“财务报表概念”(Financial Statement Concepts，FSC)。 2.IASC的Framework 第二章>>第一节

四、其他概念框架研究的尝试 2.IASC的Framework 1989年7月，IASC也公布了《编报财务报表的框架》，同时，IASC颁布的《财务报表的可比性》的征求意见稿(如1989年9月)和次年由IASC理事会作为批准ED 32的文件——《财务报表的可比性的意向书》，这两份文件都起了与概念框架相似的作用； 第二章>>第一节

四、其他概念框架研究的尝试 1995年IASC着重研究《财务报表表述》(Presentation of Financial Statements)，以指导IAS 1(1997年已由IASC理事会正式通过，成为一项准则，将取代IAS 1)、IAS 5和IAS 13的改革，并完善充实《编报财务报表的框架》中未曾涉及的财务报表“表述”的基本概念［参阅IASC在1995年3月由财务报表的表述筹划委员会发表的《原则说明初稿》(Draft Statement of Principles)和IASC(1997年修订)］。 第二章>>第一节

五、FASB和IASB的联合概念框架 联合概念框架项目是FASB和IASB的一个联合项目，它的目标是为了建立一个统一的概念框架，概念框架为发展将来的会计准则提供了合理的基础。这样的一个概念框架对于委员会实现建立以原则为导向、内在一致、国际趋同的会计准则的理想是基本的，以这样的准则编制的财务报表，为资本市场上资金的提供者进行决策提供了有用的信息。 第二章>>第一节

五、FASB和IASB的联合概念框架 新概念框架将处理一系列问题，它是建立在IASB和FASB已有概念框架基础上的，并考虑了这两个概念框架发布之后形势的发展。 委员会考虑分8个阶段进行这个联合项目，前7个阶段包括计划、研究、委员会的最初考虑、公众评论、对委员会概念框架主要方面的重要考虑等几个步骤，第8个阶段将考虑其他未解决问题。 第二章>>第一节

五、FASB和IASB的联合概念框架 趋同概念框架的基础是IASB和FASB双方都认为会计准则的制定应以原则为基础，双方都同意提高CF在GAAP中的地位，实际上就是希望趋同的CF成为会计准则指导的原则，它和准则成为指导和被指导的关系。 1.关于财务报告的目标 2.关于会计信息质量特征 3.关于要素、确认和计量属性以及报告主体 第二章>>第一节

五、FASB和IASB的联合概念框架 此外，双方开始考虑到一个新的概念：“报告主体”（reporting entity），并得出一些结论，如： (1)报告主体的概念应当着重确定报告主体的边界，包括一个单个的报告主体和一群报告主体； (2)报告主体概念不应限制这些主体的外部使用者，他们不可能决定他们所需要的，从而必须依靠该主体提供信息； 第二章>>第一节

五、FASB和IASB的联合概念框架 (3)要进一步探讨“仅有母公司主体”（parent－only entity）是一个报告主体； (4)工作班子必须调查一群主体所赖以建立的控制概念的边界。要研究这些主体所赖以建立的控制概念（concept of control）。 第二章>>第一节

六、财务会计概念框架的一个简单国际比较 1.国际会计准则委员会《财务报表编报框架》与英国《财务报告原则公告》的比较 相对国际会计准则委员会的《财务报表编报框架》，英国的《财务报告原则公告》更为详细、完整，后者处理的许多问题前者并未涉及。ASB对此的解释为，自国际会计准则委员会建立《财务报表编报框架》后，会计思想与实务获得了进一步发展。 第二章>>第一节

六、财务会计概念框架的一个简单国际比较 二者的差异似乎还体现了国际准则与国家准则不同的功能定位。IASC在改组为IASB之前，将目标定位于完善和协调与编报财务报表有关的规章、会计准则和程序，重在协调各国会计处理方式的差异。面对全世界差别很大的各国国内会计准则，IASC将所制定的概念框架仅限于具有可比性的各国财务报表的编报，而不涉及纷繁复杂且颇具分歧的表外披露，虽不失明智，但仍有权宜之计之嫌。英国的《财务报告原则公告》及其准则体系则为我们提供了较多可资借鉴之处。 第二章>>第一节

六、财务会计概念框架的一个简单国际比较 2.英国《财务报告原则公告》与美国《财务会计概念公告》的比较 比起美国的一系列财务会计概念公告，英国的《财务报告原则公告》在内容上更为完整，最为明显的便是英国在其公告中包含了美国的概念框架所欠缺的“财务信息列报”这一重要内容。美国现行概念框架中对披露准则相关指引的缺乏，在一定程度上诱使公司管理层进行蓄意隐匿或其他不规范的会计行为。 第二章>>第一节

六、财务会计概念框架的一个简单国际比较 3.需改进的美国财务会计概念框架内容 FASB已发布的七份财务会计概念公告（对企业适用的部分仅为SFAC No.1、2、5、7），这些概念公告体现了FASB关于CF的总体框架。 第二章>>第一节

六、财务会计概念框架的一个简单国际比较 FASB关于CF的总体框架图 第二章>>第一节

第二节 财务会计概念框架的作用与定位 第二章>>第二节

一、财务会计概念框架的作用 关于财务会计概念框架的作用，FASB曾作了如下精彩而具有代表性的描述：“通过制定财务会计报告的结构和方向，促进公正的(不偏不倚的)财务及相关信息的提供，有助于发挥资本和其他市场的职能在整个经济中有效地配置有限的资源。预期这一概念框架将能为公众的利益服务”。 第二章>>第二节

一、财务会计概念框架的作用 具体地说，财务会计概念框架有以下几个作用： （一）评估并据以修订既有的会计准则 它可以用来定期对业已制定的会计准则的质量进行评估，看其是否与财务会计概念框架的逻辑相一致（如会计要素的定义是否得到贯彻、确认和计量的结果是否符合会计目标等）。 第二章>>第二节

一、财务会计概念框架的作用 （二）指导会计准则制定机构发展新的会计准则 有了财务会计概念框架，会计准则的制定就有了方向。只有以概念框架为指导，会计准则的制定才可以按照合理和一致的方式进行。 （三）在缺乏会计准则的领域内起到基本的规范作用 （四）财务会计概念框架的其他作用 1.为会计准则的制定提供一种合理的“借口” 2.增加财务报告的可理解性 3.节约准则的制定成本和准则实施的交易费用 第二章>>第二节

二、财务会计概念框架的定位：准则还是理论 如何定位财务会计概念框架，该问题可更为恰当地表述为“财务会计概念框架是否属于GAAP的范畴”。 （一）财务会计概念框架不属于GAAP 在安然事件之前，会计界对美国GAAP层次的认识，源自于审计准则公告(SAS 69)。 第二章>>第二节

二、财务会计概念框架的定位：准则还是理论 SAS 69将GAAP的层次表述为： 1.权威文献 第一层次：FASB的财务会计准则公告（SFASs）与解释（Interpretations）、APB的意见书（Opinions）、CAP的会计研究公报（ARBs）； 第二层次：FASB的技术公报（Technical Bulletins）、AICPA的行业审计与会计指南（Industry Audit and Accounting Guides）以及立场公告SOP； 第三层次：FASB下属紧急问题工作组（EITF）的一致意见（Consensuses）、AICPA的实务公报（Practice Bulletins）； 第四层次：AICPA的会计解释、FASB工作人员的问题解答（Q&A）与行业实务。 第二章>>第二节

二、财务会计概念框架的定位：准则还是理论 2.其他文献 针对安然事件前GAAP的层次划分，会计界普遍认为，财务会计概念框架主要是系统阐述财务会计的目标、明确财务报告使用者的基本需求及主要使用者决策所需分析财务会计必须提供哪些信息、提出财务报告与会计信息质量评估的主要质量特征、厘定财务报表的要素、规定要素确认的标准及计量模式(含计量单位与计量属性)及财务报告信息披露的方式等。 因此，财务会计概念框架并不涉及具体的会计处理，也并未就具体的交易或事项给出特定的规范，因此并不能够替代公认会计准则的任何一种——不论是SFASs、APB Opinions或ARBs。 第二章>>第二节

二、财务会计概念框架的定位：准则还是理论 （二）财务会计概念框架属于GAAP的观点 FASB的概念公告列为权威文献的第一层次，形成如下的GAAP体系： （1）FASB的概念公告。 （2）FASB的准则（含财务会计准则公告、解释、会计原则委员会意见书与会计研究公报）。 （3）紧急事务工作小组(EITF)的一致意见和FASB立场公告。 FASB的财务会计概念框架受到前所未有的重视是不争之实，这恐怕与美国资本市场、会计界和FASB反思规则导向的会计准则、力图实现向原则导向的会计准则过渡和转变的指导思想密不可分。 第二章>>第二节

二、财务会计概念框架的定位：准则还是理论 （三）财务会计概念框架的定位：理论而非GAAP 在本质上，财务会计概念框架并非准则，而属于应用性的会计理论。 1.当财务会计概念框架列为GAAP的最后一个层次时，尽管广义的GAAP涵盖了财务会计概念框架(最后一个层次)，但是并不能够因此将财务会计概念框架认定为属于GAAP。 第二章>>第二节

二、财务会计概念框架的定位：准则还是理论 2.当财务会计概念框架列为GAAP的第一层次时，进一步说明了财务会计概念框架在会计准则制定和整个资本市场信息披露中的地位日益提升。但这可能并不能够作为“财务会计概念框架属于GAAP”的证据！ 第二章>>第二节

第三章 会计基本假设 ２１世纪会计学系列教材 第一节 会计基本假设研究的历史与现状 第二节 会计基本假设：继承与发展 第三节 财务会计概念框架中是否应包括会计基本假设

第一节 会计基本假设研究的历史与现状 第三章>>第一节

一、会计基本假设研究的历史渊源 会计是一门应用性很强的学科，实践的需要在很大程度上指引着会计理论研究的路线和进程。会计基本假设研究的缘起、兴盛和式微，也同历史上的实践认识和需求息息相关。 第三章>>第一节

一、会计基本假设研究的历史渊源 存在决定意识，就会计学的角度看，会计假定是有关会计活动最一般的科学观念，只能来自会计所依以产生和发展的客观环境和条件。正是商品经济的存在，才使现代会计具有目前的面貌和特征。 第三章>>第一节

一、会计基本假设研究的历史渊源 在商品经济条件下，不管人们是否意识到，会计总要以依存于商品经济而产生的一定规律开展自己的活动。例如它必须以每一个商品生产者（经营者）为活动的范围，必须主要以货币为计量单位，等等。 第三章>>第一节

一、会计基本假设研究的历史渊源 基本会计假设能够近似地反映会计实践的这些基本特点，为会计活动指出不依人们意志为转移，并已获得实践证实（当然尚有待继续证实）的那些客观条件。 第三章>>第一节

二、会计基本假设的“特征” 会计依存于其环境（如政治、经济环境）进行活动，基本假设来自于环境，体现环境的特征。会计基本假设既不是人们的主观臆想，也不是对会计实务的简单归纳和描述。总的来说，作为理论基础的假设，须具备一些“特征”。 第三章>>第一节

二、会计基本假设的“特征” 可简单概括为： 归纳事实而来； 类公理性； 开放性； 相容性、整体性； 独立性。 第三章>>第一节

三、1920—1960年：早期的会计基本假设研究 会计基本假设研究大约集中在20世纪20年代至70年代的美国，在60年代经历了一个相对集中的研究高潮。 （一）佩顿（1922）《会计理论》中的假设 佩顿把会计人员进行估计和判断所依据的一些基本前提，归并为如下7条会计假设： （1）营业主体（the business entity）； 第三章>>第一节

三、1920—1960年：早期的会计基本假设研究 （2）持续经营（the going concern）； （3）资产负债表等式（the balancesheet equation） ； （4）财务状况与资产负债表（financial condition and the balance sheet）； （5）成本与账面价值（cost and book value）； （6）应计成本与收益（cost accrual and income）； （7）顺序性（sequence）。 第三章>>第一节

三、1920—1960年：早期的会计基本假设研究 （二）佩顿和利特尔顿（1940）《公司会计准则导论》中的“概念” 佩顿对会计基本假设的研究并没有停留在《会计理论》一书。在他与利特尔顿合著的《公司会计准则导论》（An Introduction to Corporate Accounting Standards,1940）中，再次提及会计基本假设。 第三章>>第一节

三、1920—1960年：早期的会计基本假设研究 佩顿和利特尔顿提出了6个概念（假设）： 经营主体； 经营活动的持续性； 可计量的成交因素； 成本归属； 努力和成果； 可验证的客观证据。 第三章>>第一节

三、1920—1960年：早期的会计基本假设研究 （三）斯科特（1941）所提之基本假设 D.R.Scott1941年在《会计评论》上发表《会计原则之基础》（The Basis of Accounting Principles）一文，提出了5点可作为会计学基础的假设： 公正处理：账目之上对于有关各方财务方面之利益，应做公正之处理。 第三章>>第一节

三、1920—1960年：早期的会计基本假设研究 诚实可靠：账目不能作歪曲事实蒙蔽真情之工具。 公平合理：会计规则及程序等，不应偏袒某一方面之利益。 适应环境：会计规则等应与环境之变通相互配合。 处理一致：会计规则等，不应达到某一临时性之目的而擅作更改。 第三章>>第一节

三、1920—1960年：早期的会计基本假设研究 （四）企业收益研究小组（1952）《企业收益观念之转变》中的假设 美国会计师协会企业收益研究小组于1952年发表了题为《企业收益观念之转变》的报告。其中提及了3条会计基本假设： 货币假定：货币单位为记账时所用之符号，其价值之变动，可不予置问。 第三章>>第一节

三、1920—1960年：早期的会计基本假设研究 持久假定：在无相反之实际证明前，一企业之生命，可认为无期限地延长。 实现假定：销货收入之列计，以交易实现时为准。 第三章>>第一节

三、1920—1960年：早期的会计基本假设研究 （五）利特尔顿（1953）《会计理论结构》中的“企业原则” 利特尔顿（1953）在《会计理论结构》中所称的“企业原则”，“都是企业原则或者是企业经济学的原则，它们与会计的内核具有相当密切的联系，以便能反映会计的本质”。从其内容和实质来看，这里的“企业原则”相当于会计基本假设。 第三章>>第一节

三、1920—1960年：早期的会计基本假设研究 利特尔顿提出了4条原则： 企业服务原则：经营企业之所以被接受和运用，是因为它们执行有效的经济机能，即提供商品（谋生存）和就业（为了盈利）。 企业主体原则：每个企业在我们的工业社会里都被视作一个有自己权利的内聚性的经济主体，或者是一个自我约束和非人格化的经营单位，而不仅仅是一组人员。 第三章>>第一节

三、1920—1960年：早期的会计基本假设研究 企业期间原则：经营企业在执行职能时，有着节律性季节或活动，即有着事件的周期，它为把企业的数据流动浓缩为时间分段提供了一个框架。 企业努力和成就原则：对分享企业所得或控制企业经营活动的任何集团来说，最重要的数据是那些表示企业所做努力和所获成果的事实。 第三章>>第一节

三、1920—1960年：早期的会计基本假设研究 （六）小结 总的来说，这一时期，人们从会计置身其间的经济、政治环境，经济规律、伦理道德等各个角度，探索触及会计本质或内核的因素。上述有关会计基本假设的早期研究成果，虽然在假设本身内涵的理解和解释上，与今天相对成熟的假设体系相比，还不是很到位，但总体上已触及今天所公认的基本假设。这些研究，为此后的研究提供了坚实基础。 第三章>>第一节

四、1960—1970年：鼎盛期内的会计基本假设研究 （一）第一号会计研究公报（1961）《会计的基本假设》 这份报告由美国注册会计师协会下属的会计研究部首任主任莫里斯·莫尼茨（Maurice Moonitz）执笔，于1961年公布，是有关假设研究的代表作。 第三章>>第一节

四、1960—1970年：鼎盛期内的会计基本假设研究 莫尼茨声称报告采用的是问题导向法（problemoriented approach），即归纳会计所处之环境的相关特征，予以罗列。莫尼茨共归纳了三类十四条假设，其中，第一类假设由观察环境和事实归纳而来，第二类源自会计本身，第三类假设则是在前两类假设之上的必然情景，乃是演绎的结果。 第三章>>第一节

四、1960—1970年：鼎盛期内的会计基本假设研究 （二）斯派克（1961）对ARS No.1的评论及提出的基本假设 Spacek提出的会计基本假设只有一条：即立足于会计目标的，对企业管理当局、雇员、股东、债权人、顾客和公众而言的公允，也就是要根据经济和政治环境，以及上述所有各方之思维模式和惯例来确定和计量。最终，以此假设为基础的会计原则应能产生对各方都公平的、体现合法成立的经济权利和利益的财务会计。 第三章>>第一节

四、1960—1970年：鼎盛期内的会计基本假设研究 （三）钱伯斯（1961）所拟之基本假设 R.J.Chambers（1961）在澳洲会计师协会1961年的年会上，以“会计理论之建立”（Towards A General Theory of Accounting）为题演讲，提出40条基本假设: 个别差异：不同之人，具有不同之需要、技能及嗜好。 目的分歧：由于每人具有各种不同之欲望，因而产生不同之目的。 任务不同：每人同时或连续具有不同之任务，因而必有不同之目的予以配合。 第三章>>第一节

四、1960—1970年：鼎盛期内的会计基本假设研究 目的变动：欲望与目的，可因时而异发生变动。欲望程度：每人虽同时具有各种不同之欲望，但在各项欲望中则有程度上之差别，此种差别，往往因时而异。 动机发生：为求满足某一欲望或整套欲望计，因而产生行动，以求达到目的。 缜密思考：各项行动之选择为观察、回忆、比较、计算之结果。 能力有限：各人之观察、回忆及注意幅度，往往具有限制。 第三章>>第一节

四、1960—1970年：鼎盛期内的会计基本假设研究 比较选择：对于某项任务之选择，应考虑欲望之程度，目前之了解及预计发生之后果。 解除改变：每项选择均可随时解除改变。 单独考虑：由于每一实际及预计行动，具有多方面之关系，而人类之注意幅度又复有所限制，故每一行动应作单独考虑。 财富：人类之欲望，借财富之分配而得以满足，财富为稀少之资源，因其具有满足欲望之功能，故而产生效用。 财产之变动：为配合各种欲望，财富之形态、大小及持久性，均能起种种变动。 第三章>>第一节

四、1960—1970年：鼎盛期内的会计基本假设研究 财富之评价：财富之价值，在于其能满足人类之欲望，在决定每类财富之取舍时，以边际效用为根据。 财富之控制：财富之分配，系乎财富之控制。 财富之所有权：财富之主权，如属于控制者，则此项控制权为无限制性质，控制者能作自由分配，如主权不属于控制者，则为有限度之控制，其分配应视主权人之意志而定夺。 法律基础：财富之控制与所属，受制于法律之规定及风俗习尚之限制，由于此种规定与限制，致使人类行动可预计其未来后果。 第三章>>第一节

四、1960—1970年：鼎盛期内的会计基本假设研究 情况不稳：由于环境之时生变化，而法律及法令之规定必须以配合环境为前提，故若干预测往往成不稳定之现象。 财富累积：由于法律之保障及未来情况之难断，因而发生财富累积之情事。 充分利用：由于财富之有限而欲望之无穷，故每项行动之采择，必须以产生最大效用为鹄矢。 效用递减：每人具有多种之欲望，而财富之供应又不能漫无限制，每项财富之获得，必须付出相当之代价，因而每人对于某项财富之需求，发生效用递减之现象，其最后需要之单位，即构成边际效用。 第三章>>第一节

四、1960—1970年：鼎盛期内的会计基本假设研究 适当配合：各项财富之耗用，应作适当之配合，使每项均能达到其边际效用而后已。 分工专业：分工专业能使每人之才能充分发挥从而加强财富之供应。 交换发生：分工专业之结果，产生交换，以通有无而利财富之交流。 市场建立：市场为交换之场所，由各人不同之欲望及选择，相互交织，产生交换之比例，质言之；即产生价格，由于此种交换价值（即价格）系由各人之选择而树立，因此为一极客观之评价。 第三章>>第一节

四、1960—1970年：鼎盛期内的会计基本假设研究 货币功能：货币为交易之媒介，具有极大之分割性、变动性及极小之专用性，由于能随时换得各种财富，故交换价值均以货币单位表示之。 信用制度：信用制度建立于法律基础之上，由于法律上之保障，故有各种期货交易之出现。 价格产生：交换比例之具体表示为价格，系边际效用之产物，代表市场上实际交易时之一种标准。 价值变动：货物之价格及货币之购买力，随环境而时有变动，因此财富之掌握，具有各种不同之风险。 第三章>>第一节

四、1960—1970年：鼎盛期内的会计基本假设研究 货币表示：每种货物或劳务之获得及未获得时所作之牺牲与所付出之代价，均以实际或预计之货币价格表示，此种货币表示之方式，能将经济环境中之各项特征，如目的不同、财富歧异及主权有别等现象，归纳并统一而成为一种计算之办法，使选择之时，较为便捷，注意力量易于集中。 货币计算：财富交换之价值，以货币表示之，亦以货币衡量之，故货币为财富交换价值表示之工具，亦为交换价值衡量之尺度。 随时适应：由于目的及价值时生变动，对于财富之充分利用，必须能随时适应其环境之需求，而随时适应之先决条件，应能随时评定每项行动对财务方面所发生之影响，及未来行动对财务方面可能发生之后果。 第三章>>第一节

四、1960—1970年：鼎盛期内的会计基本假设研究 财务状况：每项行动对财务方面所发生之影响，系以资产及所有权间变动之关系为代表，而此种变动，则以行动时之价值为根据。 状况变动：每项行动对于财务状况可能发生之影响，可参考过去经验推论而得。 组织复杂：每一企业，由各种不同之人员组成，每人具有特定之任务，以利分工，而便专业（如投资者、理财人员、经理、会计等），每一人员之行动，均以配合上述种种条件为要件。 目的歧异：由于一企业之组成分子，往往具有不同之目的，此种目的与企业之目的，有时不能配合。 第三章>>第一节

四、1960—1970年：鼎盛期内的会计基本假设研究 利益均衡：企业之生存，系乎其组成分子之努力，而组成分子之努力，必须有适当之激励，以工作报酬、相互配合及同工同酬为原则，组成分子为求明了此种情形起见，必须有各种消息为参考。 消息传递：在一复杂之组织中，消息传递（资料提供）为一专门之业务，适当之传讯，构成决策之依据。 传讯制度：传讯工作之推行，必须有完备之制度为根据，传讯制度之功能，在提供资料以代替或配合直接观察，并帮助记忆。 第三章>>第一节

四、1960—1970年：鼎盛期内的会计基本假设研究 客观标准：由于组成分子在一企业内具有不同之任务，而个人对于行动及判断具有不同之习性，益以企业之生存系乎每一分子之满意与合作，故消息之提供，应以客观表现各分子之权益与酬劳为主要，此种资料应以企业整体为基础，而不以各组成分子之目的为出发点。 第三章>>第一节

四、1960—1970年：鼎盛期内的会计基本假设研究 钱伯斯的假设体系的独到之处是以人为切入点，抓住会计记录在人创造和分配财富过程中的不可或缺性，渐次展开对有关人的经济活动和会计活动的基本认识。在钱伯斯看来，企业以及记录企业经济活动的会计处理，只不过是人获取更多财富的手段和工具。与其他假设研究成果相比，钱伯斯的假设体系试图借用其他学科，如经济学、心理学等的概念，建立更为根本的基础性认识。 第三章>>第一节

四、1960—1970年：鼎盛期内的会计基本假设研究 （四）伊利诺大学研究小组（1964）《会计基本假设和原则的说明》 学术界也积极参与了会计基本假设研究。1964年，美国伊利诺大学的研究小组公布了一份研究报告，即《会计基本假设和原则的说明》。该研究小组所拟定的基本假设有6条： 会计资料及报告，具有极大之有效性，能充各种不同之用途。 第三章>>第一节

四、1960—1970年：鼎盛期内的会计基本假设研究 经济活动，在各界限分明之企业中进行，此种企业即构成会计处理之主体及分析报告之重心。 会计工作之主要目的，在于表明对外（包括企业与个人）交换交易所引起之影响及其同交易所发生之后果。 一企业所发生之各项交易，均以注明之货币表示之，此项货币价格构成会计上衡量与分析之适当基础。 第三章>>第一节

四、1960—1970年：鼎盛期内的会计基本假设研究 在环境及活动无明显变动之情形下，如无可资采信之事实作相反之证明，则企业应视为在继续经营中。 经济活动之进行，可纳入某一期间之内，此一期间，代表企业经营过程中之一阶段。 第三章>>第一节

四、1960—1970年：鼎盛期内的会计基本假设研究 （五）APB Statement No.4 中提出的“基本特征” 会计主体：财务会计关注的是单个主体的经济活动。 持续经营：若无反证，财务会计通常假设主体经营的持续性。 经济资源和义务的计量：财务会计主要涉及经济资源和义务，以及它们的变动的影响。 第三章>>第一节

四、1960—1970年：鼎盛期内的会计基本假设研究 时间分期：财务会计列报的是在相当短的时间分期内的活动的信息。 用货币计量：财务会计用货币计量。 应计：期间收益和财务状况的确定，取决于非现金资源和义务的计量。 交换价格：财务会计计量主要以交换价格为基础。 第三章>>第一节

四、1960—1970年：鼎盛期内的会计基本假设研究 近似值：近似值在财务会计所要求的分配中是必不可少的。 判断：财务会计要求信息判断。 通用财务信息：财务会计列报通用财务信息。 基本相关的财务报表：财务状况表及其变动是基本相关的。 实质重于形式：财务会计强调事项的经济实质，即使法律形式与经济实质不同，并建议做不同的处理。 重大性：财务报告只涉及重要的信息。 第三章>>第一节

四、1960—1970年：鼎盛期内的会计基本假设研究 （六）小结 综上，在当时监管需要和实务的推动下，1960—1970年代会计基本假设研究达到了其顶峰。所提出的假设体系内容日渐完善，研究方法和角度趋于多样化。尤其是ARS No.1和伊利诺大学研究小组的假设研究，均已涉及现今主体假设、会计分期、持续经营和货币计量及币值稳定四大假设。 第三章>>第一节

四、1960—1970年：鼎盛期内的会计基本假设研究 而Spacek和钱伯斯建议的假设体系，则各有特色，其中蕴含的闪光点对后续理论研究思路的拓展和转向，具有重大的启发作用。 第三章>>第一节

五、1970年以后：渐趋式微的基本假设研究 “目标→概念→原则→准则及未规定之实务”的理论构建思路，日渐被人们认可。虽然这并不意味着会计假设已经完全退出了会计理论，但假设在理论中的地位，及其对指导准则制定所发挥的作用，无疑不再那么夺目。 第三章>>第一节

五、1970年以后：渐趋式微的基本假设研究 除了人们在研究思路上的观念转变之外，1970年代以来相对稳定的经济环境也对人们的会计基本假设研究兴趣有一定影响。会计本身具有的实用性，使理论问题的研究受到管制和实务需求的强烈指引。因此，从环境因素影响来看，20世纪70年代以来的较长时期内，人们对会计基本假设的研究一时趋于沉寂。 第三章>>第一节

六、国际会计准则委员会提出的基础假设 2001年4月，在国际会计准则委员会（IASB）发布的《编报财务报表的框架》中，提出2项基础假设： 权责发生制 持续经营 第三章>>第一节

七、会计基本假设研究的现状 时至今日，会计基本假设已相对成熟且稳定。现在人们普遍公认的假设有4条，即主体假设、持续经营假设、会计分期假设和货币计量及币值稳定假设。 知识经济下的企业组织形式和交易方式创新，为会计基本假设研究提供了新的契机。在新环境下，有必要对主体假设4条基本假设进行重新考量。而综观当前的研究潮流，人们对其的关注似乎少了一些。 第三章>>第一节

七、会计基本假设研究的现状 实践的发展和需要经常推动理论研究，而会计基本假设作为一个高度依赖于会计所处环境的理论组成部分，是常说常新的。 第三章>>第一节

第二节 会计基本假设：继承与发展 第三章>>第二节

一、对目前会计基本假设内涵的透析 （一）历史考察 实际上，会计从产生之日起，就与特定的主体结下了不解之缘， “在计算价值总数时，只能采用同一货币单位，因为不同的货币单位不适宜于汇总合计”，这可以看作是货币计量思想的发端。 随着历史的发展出现通货膨胀现象后，会计界才给货币计量假设附上一个子假设——币值稳定不变。 第三章>>第二节

一、对目前会计基本假设内涵的透析 随着工业革命的成功，工厂逐渐采用机器设备等长期资产，经济活动的重心也告别了合伙冒险的商业活动，过渡到持续经营的工业生产活动。此时会计分期和持续经营假设才成为一对经常并称的基本假设。 第三章>>第二节

一、对目前会计基本假设内涵的透析 （二）逻辑分析 1.在市场经济下，企业优胜劣汰是客观事实，从长远来看，没有一个企业可以做到真正意义上的“持续经营”——即使经营业绩良好，也有可能被其他企业敌意地并购，这是西方若干次兼并浪潮给我们的深刻启示。 第三章>>第二节

一、对目前会计基本假设内涵的透析 2.其次受到冲击的是会计分期假设。 目前以年为时间单位的年度财务报表，甚至以半年、季度为时间单位的财务报表已经越来越不能满足会计信息使用者的需要，随着计算机网络等通讯技术的进步，未来的会计信息系统必然是一种实时报告系统，会计分期的限制将荡然无存！ 第三章>>第二节

一、对目前会计基本假设内涵的透析 3.接下来受到冲击的是货币计量和币值稳定不变假设。币值稳定不变假设在持续的通货膨胀面前显得是那么的“苍白”。 4.尽管Wallman先生认为不久的将来，会计主体将是以产品为中心的网络即“虚拟企业” ，而不再是传统意义上的法律实体，但是不可否认的是，这些改变的只是会计主体的形式，会计主体的内涵并未因此而不存在，相反其内容将更加丰富！也就是说，受到冲击的只是会计主体的形式而已。 第三章>>第二节

二、会计基本假设：继承和发展 （一）会计基本假设研究的盛衰历程 会计信息的供求进入了“买方市场”阶段促使了“使用者导向”的财务会计信息提供模式，才使得会计目标逐渐取代了会计基本假设原有的地位。 第三章>>第二节

二、会计基本假设：继承和发展 (二)对现有四项会计基本假设的重新认识 1.关于会计主体假设 需要抛弃传统的将企业实体或有形的企业当作会计主体的思路，应该对会计主体的内涵与外延重新进行认识。 第三章>>第二节

二、会计基本假设：继承和发展 2.关于持续经营和会计分期假设 在此建议：第一，在持续经营假设的前提下应该同时提到“暂时性”——企业财务状况和经营结果的暂时性这样一个子假设；第二，货币计量假设的内含假设——币值稳定不变假设应该降低到会计基本假定的层次，这样才能为引进公允价值计量属性奠定条件。 修订后的会计分期假设的间隔期将大大缩小，将会出现按照季度、月甚至旬为时间单位编制的财务报告，中期财务报告的作用将日益突出。 第三章>>第二节

二、会计基本假设：继承和发展 3.关于货币计量假设和币值稳定不变子假设 公允价值会计计量属性要想得到更广泛的运用，至少在未来与历史成本并驾齐驱，币值稳定不变假设就必须排除在会计基本假设之外，或是降格为会计假定葛家澍教授认为：会计基本假设与会计假定（assumption）的层次不同，适用范围亦不同。仅仅适用于利用历史成本计量的经济业务的情况。 4.关于增设会计计量属性会计基本假设的观点 第三章>>第二节

三、人力资本、核心能力及持续经营假设内涵的解读：对会计基本假设继承与发展的一个例子 (一)问题的提出 会计信息系统本就是一个开环而非闭环的信息系统，它需要不断地与客观环境进行耦合。 我们对会计目标乃至准则的制定模式不应该是一成不变的，唯有根据会计环境的变化做出迅速的反应，才能够确保据此模式制定的会计准则，以及由此规范的会计信息能够真正起到其应有的功效。 第三章>>第二节

三、人力资本、核心能力及持续经营假设内涵的解读：对会计基本假设继承与发展的一个例子 (二)企业能力理论与持续经营假设内涵的重新界定：一个新命题 企业能否持续经营，能否顺利实现企业的“生存、发展、获利”的企业目标，其关键在于企业能否确保其独特的核心能力（core competence），因为企业的核心能力是确保企业在市场经济中获取持续性竞争优势的关键。 第三章>>第二节

三、人力资本、核心能力及持续经营假设内涵的解读：对会计基本假设继承与发展的一个例子 这是企业能力理论的中心内容，也是持续经营假设的根基，因为持续经营假设本就是源自企业所面临的环境的抽象。问题在于如何缔造企业的核心能力，确保持续性的竞争优势。 第三章>>第二节

三、人力资本、核心能力及持续经营假设内涵的解读：对会计基本假设继承与发展的一个例子 现代企业实质上是在人力资本和财务资本的合作框架下运作的，而且两者的合作密切依赖于企业的客观经济环境。我们可以清晰地看到人力资本和财务资本的精诚合作激发了新经济和硅谷奇迹，我们也看到了由于人力资本和财务资本的貌合神离导致了一系列的财务欺诈和股东集体诉讼。 第三章>>第二节

三、人力资本、核心能力及持续经营假设内涵的解读：对会计基本假设继承与发展的一个例子 以下我们关注如下几个问题： (1)为什么需要人力资本和财务资本的精诚合作来缔造企业的核心能力和竞争优势？人力资本和财务资本如何实现精诚合作？ (2)企业持续经营的必要条件是什么？ 第三章>>第二节

三、人力资本、核心能力及持续经营假设内涵的解读：对会计基本假设继承与发展的一个例子 (三)人力资本与财务资本的精诚合作：企业获取核心能力的关键 财务资本本质上属于一种消极（negative）资本，若缺乏人力资本的参与，财务资本要么只能够靠自然缓慢增值（算术增长），要么严格地说根本就不可能增值甚至出现贬值的情况；而人力资本则属于一种积极（positive）资本，若能动地参与到财务资本的运营中，并实现和财务资本的精诚合作，那么往往会促使财务资本呈几何倍数增长。 第三章>>第二节

三、人力资本、核心能力及持续经营假设内涵的解读：对会计基本假设继承与发展的一个例子 人力资本与财务资本的精诚合作图 第三章>>第二节

三、人力资本、核心能力及持续经营假设内涵的解读：对会计基本假设继承与发展的一个例子 象限I：该象限代表人力资本和财务资本共同组成的一个平面，其代表着企业的契约本质。 象限Ⅱ：该象限以象限I的存在为根基，其代表人力资本与人力资本共同组成的一个界面，但本质上蕴涵着人力资本之间的关系对维系企业核心能力和持续经营的作用。 象限Ⅲ：该象限由财务资本与财务资本共同组成。 第三章>>第二节

三、人力资本、核心能力及持续经营假设内涵的解读：对会计基本假设继承与发展的一个例子 小结： 我们可以看到，无论是财务资本与人力资本的形成共同框架、人力资本之间的团队协作，还是财务资本的优化配置，其实都离不开人力资本的能动参与，因此可以说，企业的人力资源、人力资本和财务资本之间的精诚合作是缔造、维系企业核心能力和确保企业持续经营的关键。 第三章>>第二节

三、人力资本、核心能力及持续经营假设内涵的解读：对会计基本假设继承与发展的一个例子 (四)持续性高质量的会计信息披露是企业持续经营的必要条件之一 高质量的会计信息可以降低投资者决策过程中所面临的不确定性，从而达到改进决策效用、促使社会资源趋利性流动和优化社会资源配置的目的。 第三章>>第二节

三、人力资本、核心能力及持续经营假设内涵的解读：对会计基本假设继承与发展的一个例子 高质量的会计信息披露是企业持续经营的必要条件之一，否则企业将无法取得投资者的持续性的信任，从而无法吸引充裕的财务资本和人力资源的投资，这样企业将无法确保其实现价值最大化的适当规模，从而无法形成甚至丧失其核心能力和竞争优势，最终导致无法持续经营。 第三章>>第二节

三、人力资本、核心能力及持续经营假设内涵的解读：对会计基本假设继承与发展的一个例子 (五)进一步研究的可能性 会计理论的形成是一个继承与发展的过程，继承可以保持会计理论的前后连贯性，发展确保了会计理论具有生命力。会计理论的作用在于解释、预测和指导会计实务，但这并不排除我们通过观察既定的会计实务现象，抽象概括其背后的深刻理论根源来寻求拓展我们对会计理论的已有知识存量。 第三章>>第二节

四、会计目标、会计基本假设与会计对象的辩证关系 （一）会计基本假设与会计目标 会计目标的实现必须以会计基本假设为前提来推定和假定谁是会计信息的使用者，会计信息的使用者需要什么样的会计信息。但是，会计目标也会反作用于会计基本假设，对会计基本假设产生影响，例如信息的分期和定时提供，就是出于会计信息使用者的需要，而反映了会计目标对会计基本假设的影响。 第三章>>第二节

四、会计目标、会计基本假设与会计对象的辩证关系 （二）会计基本假设和会计对象 会计基本假设和会计对象都是对会计系统运行的客观经济环境（市场经济和现代企业制度）的抽象。会计基本假设直接体现了经济环境的特点，因而成为会计运行的基本前提；会计对象是会计信息系统所反映和控制的客体，是客观经济环境的一个特定方面——价值增值运动。 第三章>>第二节

四、会计目标、会计基本假设与会计对象的辩证关系 （三）会计目标和会计对象 会计对象反映了会计反映和控制的内容，会计目标代表着会计信息使用者的要求，两者互相影响和互相制约。会计对象来自于客观经济环境，在一定时期内具备相对稳定性，因此会计对象对会计目标具有制约作用。也就是说，会计对象制约着会计信息的使用者不能随心所欲地对会计提出偏离或超越其对象的要求，如使用者目前绝不会向会计提出编报按照劳动时间作为计量单位的财务报表。 第三章>>第二节

四、会计目标、会计基本假设与会计对象的辩证关系 会计目标的“受托责任观”和“决策有用观”的并提，以及会计基本假设的修正，使得会计对象由商品运动（W—G—W）、简单的价值运动（G—W—G）转变为价值增值运动（G—W—G`……），进而价值增值运动又分化为过去的价值增值运动和未来的价值增值运动。最终，会计对象应定位于以货币表现的价值增值运动。 第三章>>第二节

第三节 财务会计概念框架中 是否应包括会计基本假设 第三节　财务会计概念框架中 是否应包括会计基本假设 第三章>>第三节

一、会计基本假设在财务会计概念框架中地位的变化 《特鲁伯鲁德报告》和FASB于1973年4月启动“企业财务报告目标”的研究计划是一个“分水岭”。 可以说，此时研究概念框架的逻辑起点已经在悄然由会计基本假设转向会计目标。FASB启动的“企业财务报告目标”计划(CF计划之一)更是第一次明确地将构建财务会计概念框架的逻辑起点定位为会计目标。 第三章>>第三节

二、以会计假设作为逻辑起点的概念框架遭到否定的内因 我们设想，主要原因在于它过于重视会计的技术层面，而“缺省”或“漠视”了会计准则与会计信息的其他层面，使得由会计基本假设衍生和演绎的内在逻辑一致的会计原则往往与会计实务相脱节，难以在特定会计环境与会计实务下进行应用。 第三章>>第三节

二、以会计假设作为逻辑起点的概念框架遭到否定的内因 财务会计概念框架和会计准则的制定过程，本身就是一个利益协调、均衡和政治妥协的过程(尽管每个会计理论工作者本意并不希望如此)，以会计基本假设为逻辑起点的财务会计概念框架，未曾考虑到会计、会计准则和会计信息的特殊性难以实现这一均衡(tradeoff) 或协调功能。 第三章>>第三节

三、会计目标本就是一项会计基本假设 会计目标(或财务报告的目标，下同)，至少包括三方面的内容：谁是会计信息的使用者？会计信息的使用者需要哪些信息？会计或财务报告如何提供这些信息？ 从会计目标的内涵可以看出，会计目标并非臆断，与会计基本假设一样，同样来自客观的会计环境。 第三章>>第三节

四、会计基本假设应在财务会计概念框架中有一席之地 会计基本假设，尤其是最基本的主体假设、持续经营和会计分期、货币计量等，被FASB认为是不言自明的，因此在财务会计概念框架中多次引用。与此相类似，英国ASB及国际会计准则委员会制定的相应的概念框架中，也都并未将会计基本假设排斥在外，这些概念框架的要素定义说明了这个观点。 第三章>>第三节

四、会计基本假设应在财务会计概念框架中有一席之地 我国的基本会计准则(总则)、企业财务会计报告条例、企业会计制度(总则)等初具概念框架雏形的文献，也无一例外地将会计基本假设置于醒目的位置，加以详细规定与阐述。 因此，我们认为，会计基本假设理应在财务会计概念框架中拥有一席之地，切不可因财务会计概念框架的目标导向而否认会计基本假设的作用。 第三章>>第三节

２１世纪会计学系列教材 第四章　会计目标 第一节　会计目标的典型观点及其评述 第二节　受托责任观与决策有用观的内涵及其融合

第一节　会计目标的典型观点及其评述 第四章>>第一节

一、对会计本质认识的发展与会计目标的提出 自从AAA将会计看作是一个信息系统之后，关于会计目标的研究逐渐盛行起来，甚至超越对会计基本假设的研究，成为日后各国会计界制定“财务会计概念框架”的逻辑起点。 第四章>>第一节

二、关于会计目标的典型性观点 （一）美国会计学会(AAA)关于“会计目标”的表述 （1）对稀缺资源的使用进行决策，包括辨认决定性的决策领域，并确定目标与方向。 第四章>>第一节

二、关于会计目标的典型性观点 （2）有限地管理与控制一个组织的人力资源与物质资源。 （3）记录、报告资源的受托责任(custodianship or stewardship)。 （4）改善会计主体的社会职能并控制资源。 第四章>>第一节

二、关于会计目标的典型性观点 （二）会计原则委员会公告第4号关于会计目标的表述 1974年，APB颁布了会计原则委员会公告第4号，在论及财务会计的基本特征之余，详细讨论了财务会计的目标：“财务会计与财务报表的基本目的，是提供关于一个企业的定量化的财务信息，而这些信息有助于报表的使用者（尤其是所有者和债权人）进行经济决策，这一目的包括用于评估企业管理当局执行其受托责任和其他管理责任方面的有效性的信息。” 第四章>>第一节

二、关于会计目标的典型性观点 从APB Statements No.4关于会计目标的表述中我们可以看出，它第一次提出了财务会计目标的“决策有用性”，同时认为能够满足决策有用性的会计信息同时可以满足履行“受托责任”评估的作用。换言之，APB Statements No.4提出的财务会计目标力图将“决策有用观”和“受托责任观”相互融合。 第四章>>第一节

二、关于会计目标的典型性观点 （三）特鲁伯鲁德委员会提出的会计目标 Trueblood Report共提出12项目标，其实是以一个目标为主，其他名为目标，实为对该目标按AICPA提出4个问题分层次进行的补充说明。 基本目标是决策有用性——即用于做出决策(（1）decision making)。 关于使用者和用途的4个目标，包括（2）一般使用者、（3）用途、（11）组织、（12）社会。 第四章>>第一节

二、关于会计目标的典型性观点 使用者(实际上是指企业)需要的信息，包括（4）盈利能力、（5）受托责任、（6）真实的和解释性的。 提供上述信息应编制的四类财务报表，包括第7、8、9、10项——（7）资产负债表、（8）收益表、（9）财务活动表、（10）财务预测表。 此外，Trueblood Report还提出对后来FASB制定CF有参考价值的七项财务报告的质量特征：相关性和重要性、实质重于形式、可靠性；不偏不倚(中立性)、可比性、一致性和可理解性。 第四章>>第一节

二、关于会计目标的典型性观点 （四）美国财务会计准则委员会(FASB)的SFAC No.1提出的会计目标 FASB在SFAC No.1中指出：“编制财务报告应为现在和潜在的投资者、债权人以及其他信息使用者提供有用的信息，以便他们做出合理的投资、信贷及类似的决策。”。FASB同时阐述了具有决策有用性的信息，即“有助于预测现金流入、流出的金额、时间及其不确定性的信息”。 第四章>>第一节

二、关于会计目标的典型性观点 （五）英国的财务报告原则公告提出的会计目标 1999年12月，英国的ASB在Statements of Principles for Financial Reporting中将财务报告目标表述为：“财务报表的目标是提供关于报告主体的财务业绩和财务状况的信息，从而有助于各种使用者评价报告主体管理当局的受托责任以及制定相关的经济决策。有助于使用者评价报告主体产生现金的能力(含时间及确定程度)以及评价报告主体财务适应性(par.1)。” 第四章>>第一节

二、关于会计目标的典型性观点 （六）国际会计准则中提及的会计目标 国际会计准则的“编报财务报表的框架”中认为，财务报表的目标为“提供在经济决策中有助于一系列使用者的关于企业财务状况、经营业绩和财务状况变动的信息。财务报表还反映企业管理层对交付给他们的资源的经管成果或受托责任。使用者之所以评估企业管理层的经管情况，是为了能够做出经济决策”。 第四章>>第一节

第二节 受托责任观与决策有用观的内涵及其融合 第二节　受托责任观与决策有用观的内涵及其融合 第四章>>第二节

一、受托责任观 立足于公司治理的背景，受托责任观的基本内涵可以概括如下： （1）委托代理的存在是受托责任观的基石。在委托代理关系下，受托方接受资源投入方的委托，将承担起合理管理和运用受托资源、使之在保值基础上实现增值的责任。 （2）受托方承担如实向委托方报告和说明履行受托责任的过程及其结果的义务。 （3）随着公司治理内涵的丰富和外延的扩大，公司的受托者还承担着向企业的利益相关者报告社会责任情况的信息。 第四章>>第二节

二、决策有用观 决策有用观是美国财务会计准则委员会（FASB）在其财务会计概念框架（SFACs）中的创新。目前，该观点已经成为研究财务报告目标的主流观点，国际会计准则委员会（IASB）、加拿大特许会计师协会（ASAC）等在相关的文件中均采纳了该观点。 第四章>>第二节

二、决策有用观 总之，在决策有用观下，投资人、债权人、职工、政府有关部门等都会利用财务报告信息做出各自的决策。特定企业（公司）的财务状况，经营业绩与现金流量，具有不同程度的决策相关性，但“与特定企业最直接相关的财务信息的潜在使用者，一般关注的是企业获得现金有利净流量的能力，因为他们的决策，都同期望中现金流量的金额、时间安排和不确定性有关”(SFAC No.1 par. 25)。 第四章>>第二节

三、“决策有用观”的困惑 “决策有用观”依然存在诸多问题： （1）“决策有用”是一个未曾得到很好界定的概念。 （2）FASB、ASB、IASB在论述会计目标时，无一例外地认为现金流量信息——“有助于预测现金流入、流出的金额、时间及其不确定性的信息”是决策相关的，但是从实证会计研究对会计盈余和现金流量何者更具信息含量和决策相关性存在分歧的研究结果就可以略窥一斑。 第四章>>第二节

三、“决策有用观”的困惑 （3）此外，有证据表明，“‘有助于预测现金流入、流出的金额、时间及其不确定性的信息’即为决策相关的”的表述不尽科学。 （4）会计目标的使用者到底应该像FASB界定的以股东和债权人为主，还是像ASB和IASB那样，不加“歧视”地界定为利益相关者团体？ 第四章>>第二节

四、受托责任观和决策有用观的融合是关于财务报告目标的科学表述 关于财务报告目标的两种观点——受托责任观和决策有用观可以互相融合。如果关注受托责任，在评估代理人履行受托责任的好坏时，必然做出持有、买进或抛出股票的决策以及奖励或更换经理的决策；如果关注决策有用，在其做出的经济决策中，也会直接或间接地同委托、代理关系有关。 第四章>>第二节

四、受托责任观和决策有用观的融合是关于财务报告目标的科学表述 “受托责任观”和“决策有用观”并非是矛盾的或排斥的，相反，两者之间具有某些交集。受托责任观下，根据代理人提供的财务报告决定是否继续聘任或就此解聘本身就是一项决策；而决策有用观下通过股票市场持有或抛售特定公司的股票本身也可以看作是一种受托责任决策，是一种间接行使受托责任关系权利的体现。 第四章>>第二节

四、受托责任观和决策有用观的融合是关于财务报告目标的科学表述 如果以一种更为广义的角度去理解受托责任概念或受托责任观，我们发现，两者不仅并不矛盾或排斥，而且决策有用观往往体现为受托责任发展到一个特定历史横截面上的特例。可以说，受托责任始终是公司治理和公司财务报告的根基。 第四章>>第二节

２１世纪会计学系列教材 第五章　会计信息质量特征 第一节　会计信息质量特征的各种观点 第二节　会计信息质量特征：相关性与可靠性

第一节　会计信息质量特征的各种观点 第五章>>第一节

一、关于会计信息质量特征体系的代表性观点 （一）美国财务会计准则委员会(FASB)的观点 美国的会计信息质量特征体系图 第五章>>第一节

一、关于会计信息质量特征体系的代表性观点 美国的会计信息质量特征体系，首次将会计信息的相关性与可靠性并列，作为会计信息的首要质量特征。 第五章>>第一节

一、关于会计信息质量特征体系的代表性观点 （二）国际会计准则委员会(IASC)对财务报告信息质量特征的要求 国际会计准则委员会在《财务报表的编报框架》中提出，财务报表的质量特征（使财务报表提供的信息对使用者有用的那些性质）主要有四项，即可理解性、相关性、可靠性和可比性。 第五章>>第一节

一、关于会计信息质量特征体系的代表性观点 在可理解性、相关性、可靠性和可比性之外，IASC还勾勒了相关和可靠信息的制约因素，包括及时性、成本效益原则等。 第五章>>第一节

一、关于会计信息质量特征体系的代表性观点 （三）英国会计准则委员会(ASB)对财务报告信息质量特征的要求 英国ASB于1999年2月发表了一份完整的原则公告(SP)——《财务报告原则公告》(Statements of Principles for Financial Reporting)，全面阐述了财务报表的概念框架。在这份公告的第2章——财务信息的质量特征中，有以下一些新的见解： 第五章>>第一节

一、关于会计信息质量特征体系的代表性观点 （1）财务信息的质量主要是针对财务报表而言，所以可分为两类：一类同包括在财务报表中的信息的内容(content)有关，主要指相关性与可靠性两个质量，可靠性又包含如实表述、中立性、完整性、谨慎和实质重于形式等次要质量；另一类是同包括在财务报表中的信息的“表述”有关，主要指可理解性、披露、可比性、一致性和及时性等。 第五章>>第一节

一、关于会计信息质量特征体系的代表性观点 （2）最低的信息质量是重大性。对不符合重大性的信息一般不再进一步考虑其他质量。 （3）对质量特征的限制条件有：各种特征之间的协调、及时性、效益大于成本等。 （4）英国一向注重并坚持“真实与公允”(ture and fair view)的原则，它经常被视为信息质量的最高标准。 第五章>>第一节

一、关于会计信息质量特征体系的代表性观点 英国的会计信息质量特征体系图 第五章>>第一节

一、关于会计信息质量特征体系的代表性观点 （四）学者Jonas和Blancher（2000）用于评估财务报告质量的建议框架（见图5－3） Jonas和Blancher（2000）用于评估财务报告质量的建议框架图 第五章>>第一节

一、关于会计信息质量特征体系的代表性观点 （五）我国目前对财务报告信息质量特征的要求 我国目前没有对对财务报告信息质量要求的明确论述，仅有的相关表述主要集中体现在《企业会计准则》(1993年颁布实施)和《企业会计制度》中。 第五章>>第一节

一、关于会计信息质量特征体系的代表性观点 该准则是以会计基本假设为逻辑起点，详细罗列了12项可能影响会计准则和会计信息质量的“一般性原则”，包括如实反映、相关性、一贯性(一致性)、及时性、明晰性或可理解性、权责发生制、配比、谨慎性、历史成本、划分收益性支出和资本性支出、全面反映或充分披露(包含有重要性的思想)(第10~21条)。 第五章>>第一节

一、关于会计信息质量特征体系的代表性观点 （六）关于我国的会计信息质量特征体系：葛家澍(2003)的设想 评价企业财务报告质量的标准应包括财务信息内容的质量和财务报表表述的质量两个部分。 第五章>>第一节

一、关于会计信息质量特征体系的代表性观点 我国的会计信息质量特征体系：葛家澍(2003)的设想　图 第五章>>第一节

一、关于会计信息质量特征体系的代表性观点 1.财务报表内容的质量 关于财务报表内容的质量，可靠性与相关性是主要的质量，可比性（含一致性）是次要质量。 不论主要或次要质量都要具有可理解性。重要性是有用性的前提，效益大于成本是选择信息的约束条件。 第五章>>第一节

一、关于会计信息质量特征体系的代表性观点 2.财务报表表述和在其他财务报告中披露的质量 关于财务报表表述和在其他财务报告中披露的质量有完整性、充分披露、实质重于形式、谨慎和透明度。 第五章>>第一节

一、关于会计信息质量特征体系的代表性观点 （七）关于会计信息质量特征体系内容的简单比较 第五章>>第一节

二、财务会计信息质量特征要素的简单解释 （一）相关性 相关性是指会计信息系统提供的会计信息应该与使用者的决策相关。具体到我们国家，会计信息满足相关性是指，必须符合国家进行宏观经济管理的要求，符合企业投资者和债权人进行决策时了解企业财务状况和经营成果以及现金流动情况的需要，满足企业内部加强经济管理的需要。 第五章>>第一节

二、财务会计信息质量特征要素的简单解释 会计信息是相关的，必须满足具有预测价值、反馈价值和及时性三个基本质量特征。 （二）可靠性 可靠性是指会计信息不受错误或带偏向性的影响，能够真实反映它意欲反映的内容。可靠性包括公允披露、中立性、无重大误述、完整性和谨慎性。 第五章>>第一节

二、财务会计信息质量特征要素的简单解释 （三）可比性及国际会计准则委员会为推动可比性而进行的努力 可比性包括两个内涵： 第一是要求横向可比，即为了满足投资者进行决策时的比较分析和国家进行宏观经济管理的需要，企业对相同或类似的经济业务应该尽可能采用相同的会计处理方法； 第五章>>第一节

二、财务会计信息质量特征要素的简单解释 第二是要求纵向可比，即满足一贯性，要求企业在前后各期采纳的会计处理方法应该尽可能保持一致，一般不允许随意变更，除非法律、制度要求变更，或企业确信变更会计处理方法后能够更加真实、公允地反映企业的财务状况和经营成果。 第五章>>第一节

二、财务会计信息质量特征要素的简单解释 （四）可理解性 可理解性是指企业提供会计信息时，必须考虑到会计信息使用者的理解能力，所提供的会计信息必须明晰。 第五章>>第一节

二、财务会计信息质量特征要素的简单解释 （五）重大性和成本效益原则 重大性（亦称重要性，下同）是指企业在会计核算和提供会计信息的过程中应该区别经济活动的重要性，从而采取不同的会计处理方法、程度以及不同的披露政策。 成本效益原则是指企业在提供会计信息时，应该对比提供会计信息所花费的成本和由此带来的效益，只有在确保效益大于成本时，提供会计信息才是值得的，否则将不选择提供该信息。 第五章>>第一节

二、财务会计信息质量特征要素的简单解释 （六）会计信息质量特征的核心——相关性和可靠性的关系问题 关于相关性与可靠性的关系问题，目前存在两种比较有代表性的观点： （1）美国的SFAC将相关性与可靠性并提，但深究其背后的倾向，我们认为其比较赞成相关性的优先性，这一点在Wallman（1995、1996）、AICPA（1994）等学者和职业团体的研究成果上得到体现。 第五章>>第一节

二、财务会计信息质量特征要素的简单解释 （2）英国ASB的《财务报告原则表述》，认为在满足基本的可靠性之前，会计信息的可靠性优先于相关性，会计信息披露应该从可靠的信息集合中选择最相关的信息。 第五章>>第一节

二、财务会计信息质量特征要素的简单解释 （3）葛家澍(1999)也认为，可靠性是财务会计的本质属性，是会计信息的灵魂。在会计信息质量体系中，可靠性是基础、是核心，即使在公允价值得到日益广泛应用的情况下也是如此。葛家澍教授在《财务会计：特点、挑战和改革》一文中也曾指出：“相关性是体现会计信息使用者需求的属性，而可靠性则是体现财务会计固有特点的属性。若从相关性来衡量，显示的往往是财务会计的缺陷，但从可靠性来衡量，似乎又成为财务会计信息的优势。” 第五章>>第一节

二、财务会计信息质量特征要素的简单解释 我们认为，可靠性并非绝对的概念，而是存在一个度的问题；相关性也并非一个对所有经济决策和所有进行决策的投资者都适用的概念，它具有很强的针对性，是针对于个别的经济决策和具体的投资者而言的相关性——不同的会计信息使用者对同一项会计信息的相关性会做出不同的价值判断。 第五章>>第一节

二、财务会计信息质量特征要素的简单解释 我们不能将可靠性等同于绝对的精确性和准确性，因为过犹不及！我们也不能对会计信息的相关性提出过分的要求，因为相关性因人而异。 第五章>>第一节

第二节　会计信息质量特征：相关性与可靠性 第五章>>第二节

一、引言 在公司治理和委托代理关系中、在所有权和经营权高度分离的情况下，会计信息系统存在的基本理由在于：会计信息有助于降低投资者决策过程中面临的不确定性，借以减少决策风险，促使社会资源趋利性流动，达到优化资源配置的目的(杜兴强，2002)。会计信息要发挥上述功效，必须具备可靠性。本文旨在对会计信息的相关性可靠性问题进行探讨，并尝试性地探讨提高相关性和可靠性的途径。 第五章>>第二节

二、会计信息的相关性和可靠性：主流观点及我们的切入点 （一）会计信息的相关性与可靠性：主流观点 对于相关性和可靠性的权衡问题，有些文献提出根据财务报告的不同组成部分对二者进行取舍的思路，即对于财务报表中的会计信息应该首先满足可靠性，甚至牺牲相关性；而对于其他财务报告，则强调相关性，甚至不惜牺牲可靠性。 第五章>>第二节

二、会计信息的相关性和可靠性：主流观点及我们的切入点 但是我们认为，这种“两分法”最终将导致一种尴尬的局面，那就是财务报表提供的是高度可靠、同时几乎不相关的会计信息，结果财务报表披露的会计信息很可能将失去其决策有用性。此外，这似乎与FASB的SFAC No.1(par.6)指出的结论——“财务报表是财务报告的中心，是企业向外界传输会计信息的主要手段”相互矛盾。可见，“可靠性和相关性的内涵及两者的辩证关系”仍就是一个值得深入研究的问题。 第五章>>第二节

二、会计信息的相关性和可靠性：主流观点及我们的切入点 （二）会计信息的相关性：交易费用引入后的一种新视角 因为会计信息的生产、提供和理解、分析、利用，都与企业的生产过程无关，因此属于交易费用。 第五章>>第二节

二、会计信息的相关性和可靠性：主流观点及我们的切入点 通过私人契约，使用者也许可以直接得到与其决策相关程度最高的会计信息，但是成本—效益的约束往往阻止了使用者个人与管理当局之间私人契约的缔结，尤其当使用者个人在企业中拥有的权益份额较小时更是如此。 第五章>>第二节

二、会计信息的相关性和可靠性：主流观点及我们的切入点 这就促使会计信息的使用者退而求其次，要求管理当局尽量在会计准则或会计制度的约束下提供通用的会计信息，而这些信息最起码应该满足基本的可靠性和通用的相关性。通用会计信息的提供导致了使用者和企业管理当局之间围绕会计信息披露进行的动态博弈。 第五章>>第二节

二、会计信息的相关性和可靠性：主流观点及我们的切入点 1.企业私人边际角度的考虑 实际上任何增加企业信息披露(包括披露的内容与质量)的要求都将增加企业的信息披露成本。 2.社会角度的总体考虑 企业提供的会计信息就天然地具备了外部性(externality)的特征。外部性必须采纳各种方式予以内部化(internalization)。 第五章>>第二节

二、会计信息的相关性和可靠性：主流观点及我们的切入点 尽管企业提供会计信息带来的外部性因信息使用者和管理当局之间信息不对称(information asymmetry)程度不同而有所差异，但外部性的存在将使得企业在会计信息提供中将不能只考虑私人成本、收益的对比，有时应该站在整个社会的立场上进行分析。此时，管制力量将会介入，希望能够借助于会计准则或会计制度的形式，矫正外部性产生的行为，来确保社会效用的最大化。 第五章>>第二节

三、关于会计信息的相关性问题 (一)通用财务报告模式下会计信息相关性可能导致的问题 （1）如果过分强调相关性，将会导致可靠性的削弱。 （2）现行的财务报告模式提供的通用会计信息，是按照“公共选择”的思路，考虑“公众利益”权衡后的结果。如此确定的企业财务报告披露的会计信息的相关性满足一个基本的“含量”。 无论最终会计信息披露导致信息过载或不足，相应的投资者必须默默承受，因为这是集体选择的结果。这也是目前通用财务报告模式下相关性面临的尴尬处境。 第五章>>第二节

三、关于会计信息的相关性问题 （3）严格意义上，如果要求管理当局提供完全与决策相关的会计信息，可以通过两种途径实现：或者由会计信息使用者和管理当局签订私人契约要求特定的信息，或者要求管理当局提供专用财务报告。 专用财务报告的存在带来诸多问题，具体体现为“可能引发对中小投资者的利益损害问题”。 第五章>>第二节

三、关于会计信息的相关性问题 在机构投资者得到的会计信息和中小投资者得到的会计信息不一致时，管理当局和投资者之间的信息不对称问题将扩展为“管理当局和机构投资者”、“机构投资者和中小投资者”、“管理当局和中小投资者”两两的信息不对称，机构投资者可能利用其相对于中小投资者的信息优势获利，而使中小投资者的利益受损。 第五章>>第二节

三、关于会计信息的相关性问题 (二)改进财务报告相关性的可能举措 1.简化年度报告及因特网上的财务报告 考虑到年报的滞后性，可以通过编制简化年度报告(summary annual reports，SAR)来使会计信息使用者尽快地了解到企业本会计期间的重要的财务状况和经营成果，并对会计信息使用者浏览最终的年度财务报表提供导读的作用。 第五章>>第二节

三、关于会计信息的相关性问题 改进企业财务报告的浪潮及信息使用者们渴望在信息技术的支持下实现企业“实时报告”的需求，促使企业充分利用信息和因特网技术改善信息传递的渠道，尤其是可扩展的企业报告语言的应用，通过因特网提供财务报告逐渐成为一种潮流，因特网上财务报告也逐渐由自愿披露向强制性披露过渡。 第五章>>第二节

三、关于会计信息的相关性问题 2.事项会计模式 按照事项会计模式，企业向投资者传递的企业经营情况的有关资料不再拘泥于财务报表或通用财务报告，而是借助于发达的通讯技术，将企业进行的所有经济活动的有关情况归类，通过一种“经营事项表”的形式，实时传递给投资者(满足及时性)。 借助于事项会计模式，就可以避免适用财务报告模式下信息披露过载或不足的现象，还可以抑制信息披露成本转嫁，并提高及时性。因此，事项会计已成为因特网技术环境下提高会计信息相关性的可贵借鉴和重要思路。 第五章>>第二节

三、关于会计信息的相关性问题 3.Boulton等(2000)的观点 第五章>>第二节

四、关于会计信息的可靠性 (一)会计信息可靠性的制约因素 对于会计信息的可靠性问题，属于企业会计信息系统的一系列程序、方法，外加利益相关者(大股东、债权人、管理当局)的个人决策事后因素而相互作用的结果。 第五章>>第二节

四、关于会计信息的可靠性 (二)苛求会计信息可靠性的经济后果 考虑到会计信息生产成本的阶梯型边际递增性，若苛求会计信息的可靠性必然会导致交易费用的激增。交易费用的提高未必就能导致会计信息可靠性的提高，反而可能会导致一种“精确的错误”——请谨记一个事实，“大概的对比精确的错更可取”。 第五章>>第二节

四、关于会计信息的可靠性 会计信息的可靠与否首先是会计信息系统的机制使然，会计准则和会计制度以及审计的存在使会计信息的可靠性成为一般使用者的决策的事前忽略变量，但会计信息的可靠性可能成为使用者事后的指责对象。如果企业提供的会计信息不满足一个基本的“度”，那么交易费用将不合理地由企业转嫁给信息使用者。过分苛求会计信息的可靠性，容易引发“过犹不及”的问题和交易费用转嫁的问题，对社会总体而言是一种无谓的损失。 第五章>>第二节

四、关于会计信息的可靠性 (三)提高会计信息可靠性的举措 1.确保会计信息披露的透明度 2.重视公司治理生态问题 第五章>>第二节

２１世纪会计学系列教材 第六章　会计要素 第一节　会计要素的设置 第二节　会计理论中资产定义的探讨

第一节 会计要素的设置 第六章>>第一节

一、引言 会计是一个以提供财务信息为主的经济信息系统，它以财务会计报告为载体，着重提供关于一个企业特定时日的财务状况、一定期间的经营成果和现金净流量的信息，帮助投资者评价企业完成受托责任的情况，降低投资者决策过程中面临的不确定性，改进决策效用。在财务会计报告体系中，会计报表是核心。 第六章>>第一节

二、决定会计要素设置的因素 除了会计对象决定会计要素的设置之外，会计目标和会计基本假设也间接地影响到会计要素的设置。原因如下： 会计作为一个人造的经济信息系统，必须存在一个明确的目标，即会计目标。 第六章>>第一节

二、决定会计要素设置的因素 会计目标主要涉及“谁是会计信息的使用者”和“会计信息使用者需要什么样的会计信息”两项主要内容。那么会计信息使用者的需求必然影响会计要素，乃至影响账户的设置和财务报表的编制。按照决策有用观，会计目标主要是提供决策相关的信息。会计信息系统运行将围绕着会计目标而进行，那么理所当然地，会计要素的设置，包括如何设置、数目的多少都必须将会计目标作为一个重要的因素进行考虑。 第六章>>第一节

二、决定会计要素设置的因素 不同国家的资本市场的成熟程度各异，不同国家的会计信息使用者对会计信息的要求也不同，所以导致具体会计目标的差异，进而导致在会计目标影响下的会计要素的设置各不相同。 第六章>>第一节

二、决定会计要素设置的因素 此外，我们认为会计基本假设影响会计要素的设置。以资产的定义为例进行说明。按照目前相对权威的表述，资产可以定义为“一个主体因为过去的交易或者事项而拥有或控制的、能以货币计量的未来的经济利益”，其中“一个主体”的术语隐含着会计主体假设的制约，“过去的交易、未来的经济利益”则体现着会计分期和持续经营两项会计基本假设的精神，“货币计量”则明显地受到货币计量假设的影响。 第六章>>第一节

二、决定会计要素设置的因素 这样，公认的四项会计基本假设（会计主体、持续经营、会计分期和货币计量）都对会计要素的定义产生着非常重要的影响。 第六章>>第一节

二、决定会计要素设置的因素 会计要素是会计对象的具体化这一传统的表述是不完备的，科学的表述应该是，会计基本假设、会计目标和会计对象共同决定着会计要素的设置。会计要素既体现为会计对象的具体化，同时必须反映会计目标的要求，受会计基本假设的制约。为此，我们根据如上的阐述构建如下的框架图 第六章>>第一节

二、决定会计要素设置的因素 决定会计要素设置的因素图 第六章>>第一节

三、会计要素设置的关键性因素 井尻雄士等认为，“财务报表不单纯只是公司财务活动和财务状况的报告，它们是公司、财务报表使用者以及会计职业界这三个利益集团相互作用的结果。”三个集团利益的相互作用如图6－2所示。 第六章>>第一节

三、会计要素设置的关键性因素 如何协调和解决各方利益冲突取决于各方相对力量的对比。相应地，会计目标的形成存在三种方法：一是以公司为导向，二是以财务报表使用者为导向，三是以会计职业界为导向。 第六章>>第一节

三、会计要素设置的关键性因素 美国会计准则的历史发展阶段也显示出相应的演变趋势： 第一阶段（1900—1933年），企业管理当局对年度报告中财务信息披露的选择有完全的控制权——公司导向； 第二阶段（1933—1959年）和第三阶段（1959—1973年），会计职业团体在拓展会计原则过程中发挥了重要作用——会计职业界导向； 第四阶段（1973—至今），财务会计准则委员会及各种不同的意欲对立法者施加压力的压力集团正朝会计政治化的方向迈进——使用者导向。 第六章>>第一节

三、会计要素设置的关键性因素 会计目标转化为“应提供关于企业的经济资源、经济资源的要求权（企业向其他主体交付资源的债务和所有者权益），以及引起经济资源及其要求权变动的各种交易、事项和情况的影响的信息”。这一目标在以下五个方面与未来现金流量的预测、比较和评估相关： 1.经济资源、义务和所有者权益 第六章>>第一节

三、会计要素设置的关键性因素 2.企业业绩和盈利 3.变现能力、偿债能力和资金流转 4.经管责任和业绩 5.管理方面的说明和解释 第六章>>第一节

三、会计要素设置的关键性因素 具体的目标要求出现两个主要分支： 第一是经济资源及其要求权：“关于一个主体的经济资源及其要求权的信息——它的财务状况——能为这个主体财务报告的使用者提供更为深入了解该主体未来现金流量的数额、时间和不确定性的信息。这些信息帮助投资者、债权人和其他人辨明该主体的财务优势和劣势，以及评估它的流动性和偿债能力。” 第六章>>第一节

三、会计要素设置的关键性因素 第二是经济资源及其要求权的变动：“关于影响一个主体经济资源及其要求权变动的交易、其他事项和情况的信息同样帮助这个主体财务报告的使用者评估该主体未来现金流量的数额、时间和不确定性的信息。” 第六章>>第一节

三、会计要素设置的关键性因素 这些信息需要从以下三方面加以反映： 1.以权责发生制计量的财务业绩 2.以期间现金流量计量的财务业绩 3.不影响现金的资源及其要求权的变动 第六章>>第一节

三、会计要素设置的关键性因素 在SFAC No.6中，以权责发生制为基础确认和计量的主体经济资源及其要求权变动的信息，按照是否以及如何影响权益的标准进行划分，分为：A.不伴随权益变动的全部资产和负债的变动；B.伴随权益变动的全部资产和负债的变动；C.不影响资产和负债的权益内部变动三类，分类情况如图6－3所示。 第六章>>第一节

三、会计要素设置的关键性因素 第六章>>第一节

三、会计要素设置的关键性因素 在横向上，根据“权益变动”标准，以权责发生制计量的“变动”信息分为如图6－4中的A、B、C三大类，其中B类又划分为“全面收益”和与“业主的交易”两类。 第六章>>第一节

三、会计要素设置的关键性因素 区域DHWN表示期间内主体经济资源及其要求权的全部变动信息，在期初和期末资产负债表中总括反映；区域EHWO表示期间内主体所有者权益（净资产）的全部变动信息，在所有者权益变动表中总括反映；区域EFPO表示期间内以权责发生制计量的财务业绩，这部分信息及其组成内容是“决策有用”的关键信息，故单列出来在全面收益表中总括反映。 第六章>>第一节

三、会计要素设置的关键性因素 至于区域DEON和区域GHWQ所表示的A类和C类信息，会计目标并不要求另行汇总揭示，因为它们对“决策有用”而言并无太大的现实意义。据此将资产负债表和全面收益表相比较，前者不仅能反映某一时点经济资源及其要求权的全部信息，而且通过期初和期末资产负债表的对比，还能间接地揭示期间内经济资源及其要求权变动的全部信息；后者仅仅反映了期间内经济资源及其要求权的一小部分变动信息。二者之间的关系，正如“地基”与“房屋”，孰轻孰重一目了然。 第六章>>第一节

三、会计要素设置的关键性因素 在逻辑上，应该为图6－4中横向三大类信息都设置相应的要素，整个会计信息分类体系才能称得上完整。 第六章>>第一节

三、会计要素设置的关键性因素 目前的会计要素体系仅为B类信息设置了收入、费用、利得、损失、业主投资、派给业主款和全面收益七个要素，A类和C类信息或是因与“决策有用”相关性不强，或是因会计理论和实务中并不存在相关概念，或是因受“成本—效益”原则的约束等原因，故而既不受重视也不设置相应的要素以及单独的报表加以概括反映。但这并不意味着排除了在未来为适应会计理论和实务的发展而为这两类信息设置要素的可能性。 第六章>>第一节

四、相关问题：现金流量表无须设置专门会计要素的原因 我们知道，资产负债表和利润表确认的基础是权责发生制，而现金流量表的确认基础是收付实现制。如果要为现金流量表设置单独的会计要素，那么势必意味着在收付实现制下，要像权责发生制一样为现金流量表设置一套账户，按照“凭证→账簿→报表”的程序来最终提供财务报表——现金流量表。 第六章>>第一节

四、相关问题：现金流量表无须设置专门会计要素的原因 由此导致的簿记成本（包括账簿费用、会计人员的工资、以及为了适应新的变化而增加的会计人员的培训支出等）将非常高昂。 成本—效益原则是设置会计要素的制约条件。 第六章>>第一节

五、我国财务报表会计要素的分类 对于会计要素的定义，我们认为我国的财务会计概念框架应该贯彻“资产负债观”而非“收入费用观”，这样既可以突出资产负债表作为第一财务报表的重要地位，通过夯实资产来净化利润，又可以通过对资产负债表要素的定义，自然地解决利润表要素的定义问题，还可以使利润的确定奠定在资产负债观基础上，为日后制定全面收益表的相关准则提供概念基础。 第六章>>第一节

六、反思 会计要素的定义决定会计要素的确认与计量，而不能够倒过来由会计要素的确认和计量结果或过程来进行会计要素的定义。这可以看作是财务会计概念框架中会计要素层次略高于会计要素的确认和计量的根本原因。 会计要素的定义将是十分关键的！必须指出，会计要素的相关问题在会计准则的国际化协调化过程中非常关键。 第六章>>第一节

第二节 会计理论中资产定义的探讨 第六章>>第二节

一、引言 由于负债可认为是负资产，所有者权益可认为是净资产，全面收益以及其组成要素——收入、费用、利得和损失（在我国会计要素之中体现为收入、费用和利润三个项目）可以看作是所有者权益的变动，因此它们的定义都直接或间接地来自资产的定义。以下仅以资产为例来说明现行财务会计概念的缺陷。 第六章>>第二节

二、资产定义——一个简单的分类评析 （一）以未来经济利益来定义资产 （1）资产包括以前获得的服务和企业正在得到的服务的积蓄（积累）（斯普瑞格，Sprague，1907）。 （2）资产是指以货币形态表述的未来服务，以及可以转化为货币的未来服务（坎宁，Canning，1929）。 （3）资产是预期的未来经济利益（穆尼茨和斯普瑞思，Moonitts and Sprous，1962） 第六章>>第二节

二、资产定义——一个简单的分类评析 （4）资产是按照公认会计原则确认和计量的经济资源，资产也包括某些不是经济资源但按照公认会计原则确认和计量的递延费用（APB Statements No.4，1970）。 （5）FASB的SFAC No.6（FASB对资产的定义最初体现于SFAC No.3之中，当SFAC No.6取代SFAC No.3之后，其包括在SFAC No.6之中）。 （6）资产是特定的主体所控制下的潜在的服务或预期服务的权益（Henderikson and Bride，1992）。 第六章>>第二节

二、资产定义——一个简单的分类评析 FASB的SFAC No.6将资产定义为“资产是特定的主体因已经发生的交易或事项而拥有或控制的、可能的未来经济利益”。 但是，仔细推究FASB的资产定义，则发现存在如下的疑问： （1）FASB的资产定义模棱两可，很多项目能否归类为资产，往往不同的会计人员有不同的理解。 第六章>>第二节

二、资产定义——一个简单的分类评析 （2）FASB的资产定义往往缺乏可操作性，因为将资产定义为“未来的经济利益”具有难以测度性。 （3）FASB以“未来经济利益”定义资产，等于是按照“产出观”去进行定义的，那么相应的资产计量属性也应该是市场价格、公允价值等；但是我们看到，除了衍生金融工具等少数的项目外FAS 133曾明确指出，“公允价值是计量衍生金融工具唯一相关的计量属性”。，目前资产负债表上的资产项目更多地仍是以历史成本(投入层面)进行计量的。 第六章>>第二节

二、资产定义——一个简单的分类评析 （4）FASB的资产定义，存在“可能的”这样一个定语，一方面可以将之理解为对不确定环境的一种考虑，但是另一方面，FASB的资产定义是否揭示了资产的“或有”性质？ 第六章>>第二节

二、资产定义——一个简单的分类评析 （二）对IASB的“资源观”的扼要评述 IASB将资产定义为“由于过去的事项而由企业控制的、预期会导致未来经济利益流入企业的资源”(par.49)。从IASB的资产定义中可以看出其一些基本特点： （1）IASB认为资产是“资源”，而非未来的经济利益本身。 （2）IASB认为资产来源于“事项”，这一点与FASB与ASB强调“交易或事项”存在差异。 第六章>>第二节

二、资产定义——一个简单的分类评析 （3）IASB直接将“未来的经济利益”解释为直接或间接导致现金和现金等价物流入企业的潜力。 第六章>>第二节

二、资产定义——一个简单的分类评析 （三）资产定义的“财产权利观（产权观）” 按照这种观点来定义资产是近年来对资产定义的新尝试，其代表观点包括： SEC首席会计师舒尔茨（W.P.Schutze，1993）——“资产是现金、对现金或劳务的求偿权，以及能够单独出售和变现的一些项目”； 第六章>>第二节

二、资产定义——一个简单的分类评析 里查德·A·萨缪尔森（RichardASamuelson，1996）——“资产是能够用于交换的抽象权利，资产价值是财产价值的货币表现”； 第六章>>第二节

二、资产定义——一个简单的分类评析 英国ASB1999年公布的《财务报告原则公告》（Statement of Principle for Financial Reporting）——“是由于过去的交易或事项形成的、由特定主体控制的、对未来经济利益的权利(rights)或其他使用权(other access)” 在如上的观点中，英国ASB的观点影响最大。 第六章>>第二节

二、资产定义——一个简单的分类评析 ASB的资产定义，在很多方面具有自己鲜明的特色： （1）它只提“控制”而不提“拥有”，这是ASB更为强调实质重于形式(substance over form)的重要体现。 （2）ASB并未将资产直接定义为“未来的经济利益”，而是定义为“权利或其他使用权”，未来的经济利益只是作为限定词。 第六章>>第二节

二、资产定义——一个简单的分类评析 （3）ASB将资产定义为“权利或其他使用权”(中心语)，我们认为其有机地融合了现代西方经济学的一些基本思想，尤其是与Coase(1937)的经济学分支关系密切。 按照ASB的资产定义即“权利或其他使用权”，那么衍生金融工具如期权(option)等都可以纳入其中，因为只要是可能以有利的条件交换资产的权利的项目，就属于资产(见par.4.16)。 第六章>>第二节

二、资产定义——一个简单的分类评析 将资产定义为产权（财产权利）也存在如下的缺陷： ①资产必须依存于产权这个概念，而产权概念目前争议颇大，用一个本身就颇具争议的概念来表述资产这个存在很大争议的会计理论基本概念，更容易引起新的争议，进而会转移会计界对资产讨论的注意力。 ②以产权作为资产定义的核心，还会将人力资源（因为劳动的不可买卖性）、知识产权或其他无形资产项目排除在财务报告之外，最终将会影响会计信息的充分披露性。 第六章>>第二节

二、资产定义——一个简单的分类评析 （四）资产定义的“成本观” 佩顿和利特尔顿（Paton and Littleton，1940）——“资产是未消逝或未耗用的成本”; 亨得里克森（Henderikson，1977）——“资产的性质是未分摊的成本或未结转为未来各期的数额”。 资产定义的成本观认为已经消耗的成本为费用，未消耗的成本为资产。 第六章>>第二节

二、资产定义——一个简单的分类评析 成本和资产的混淆还会给会计处理带来意想不到的混乱。必须明确区分成本和资产，我们建议应该遵循“成本——资产——费用——成本——资产”的基本思路来理解两者之间的关系。成本是形成资产的充分不必要条件，资产的耗费形成费用，费用对象化为成本，含有一定成本的产品进行销售之后，才真正体现了资产的本质——未来的经济利益。 第六章>>第二节

三、FASB和IASB联合概念框架的资产定义 资产是主体当前拥有权利或其他专用权的当前经济资源。 “当前”表明经济资源及其权利或其他专用权存在于资产负债表日。 第六章>>第二节

三、FASB和IASB联合概念框架的资产定义 经济资源具有正的经济价值。它是稀缺的，并能被用于执行诸如生产或交换等活动。该经济资源的使用，无论是单独还是和其他经济资源一起，能促成直接或间接地产生现金流入或减少现金流出。经济资源包括外部对主体的无条件契约承诺，例如承诺支付现金、交付商品、提供服务。提供服务包括可立即执行的服务或不从事该主体可另行承办的活动。 第六章>>第二节

三、FASB和IASB联合概念框架的资产定义 权利或其他专用权赋予主体直接或间接地使用经济资源并阻止或限制其他人使用的权利。权利在法律上或在同等效力上（例如由职业联盟）是可强制执行的。其他专用权虽不可强制执行，但它被保密能力或其他使用壁垒所保护。 第六章>>第二节

三、FASB和IASB联合概念框架的资产定义 1.经济资源 如果要使“资产”概念能广泛适用于所有类型企业或组织，那么“经济资源”这一提法就显得过于急功近利。而且从长远来看，在用“经济”来限定“资源”的同时，也限制了以提供通用会计信息为目的的财务会计理论的未来发展方向。解决之道也许还得回过头来从会计目标这个源头去寻找。 第六章>>第二节

三、FASB和IASB联合概念框架的资产定义 2.专用权 从总体上说，以“专用权”概念替换掉原来广泛使用的“控制”概念，确实如FASB和IASB所言，更为准确地反映了某一主体与经济资源的联系，值得肯定。若能进一步赋予“专用权”及其所属“权利和其他专用权”概念更为完善的会计意义上的诠释，那么会计理论和实务将受益匪浅。 第六章>>第二节

２１世纪会计学系列教材 第七章 会计确认与收入实现 第一节 会计确认 第二节 收入实现 第三节 收入确认与实现的进一步分析

第一节 会计确认 第七章>>第一节

一、“确认”概念的发展 “确认是指将某一个项目当作资产、负债、收入、费用或其他类似项目而正式地加以记录或将其纳入某一会计主体的财务报表的过程。确认包括用文字和数字对某一项目进行描述并将其金额计入财务报表的合计数里。对于资产或负债而言，确认不仅涉及对其购置或发生的记录，而且涉及对其以后的变动包括导致其最终从财务报表上消除的变动的记录”。FASB, SFAC No.5, 会计确认的时间基础主要包括权责发生制和收付实现制两种。 第七章>>第一节

一、“确认”概念的发展 会计确认应该涵盖三个阶段： （1）初始确认 （2）嗣后确认或再确认 （3）终止确认 第七章>>第一节

二、会计确认的标准 “确认是将某一项目，作为一项资产、负债、收入、费用之类正式地记录或计入某一主体财务报表的程序（过程），它包括同时用文字和数字描述某一项目，其金额则包括在报表总计之中。对于一项资产或负债，确认不仅要记录该项目的取得和发生，还要记录其后发生的变动，包括从财务报表中予以取消的变动。” 第七章>>第一节

二、会计确认的标准 一个会计要素要在财务报表中进行确认，必须在成本效益和重大性两个惯例的制约下，符合以下四项基本条件： （1）符合要素的定义； （2）可计量性； （3）相关性； （4）可靠性。 第七章>>第一节

三、确认的时间基础：权责发生制和收付实现制 （一）权责发生制 权责发生制是与收付实现制相对应的一个概念。所谓权责发生制，其核心是根据权责关系实际发生的时间来确认收入和费用。根据权责发生制来进行收入、费用的确认，可以更加客观地反映特定会计期间内的真实财务状况和经营成果。 第七章>>第一节

三、确认的时间基础：权责发生制和收付实现制 权责发生制的内容和作用在于： （1）完整的权责发生制可以有效地用于甄别应该进入会计信息系统的经济业务，其标准是对企业经济资源和义务确实产生了影响——这种影响以权利或责任的发生与否为标志。 （2）经过筛选、准予进入会计信息系统的交易或事项，在输入会计信息系统时，按照其实际影响的权利和责任的情况决定何时应该记入何种要素，包括资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。 第七章>>第一节

三、确认的时间基础：权责发生制和收付实现制 （3）权责发生制不仅是对收入和费用的确认，它还能够广泛应用于全部的会计要素。当然，作为权责发生制基础的一部分，收入和费用一直是现代会计关注的重心。 第七章>>第一节

三、确认的时间基础：权责发生制和收付实现制 （二）收付实现制 而所谓收付实现制，是指直接以款项的收付为标准确认收入和费用。凡是收到款项，立即确认收入；凡是发生支出，立即确认费用。收付实现制的特征在于： （1）收付实现制作为会计确认的基础之一，一般只能够用来确认收入和费用。 第七章>>第一节

三、确认的时间基础：权责发生制和收付实现制 （2）按照收付实现制，所收到的现金，全部当作当期的收入，所有现金支出，都作为当期的费用，最后的利润就是当期的收支净额。 （3）在纯粹的收付实现制下，会计只确认与现金收支相关的交易或事项。 第七章>>第一节

四、初始确认、后续确认与终止确认 （一）关于初始确认 初始记录有三项原则：第一，进入会计程序的数据；第二，做出分录的时点；第三，通常要予以记录的金额。这三项原则都是初始记录确认的原则。第一项原则解决反映企业可能发生财务影响的经济事项应否都进入会计信息系统，通过会计程序来处理。第二项原则要解决的问题非常明确，那就是记录和确认的时点，即何时确认？这一点，对于收入和费用，尤其是收入的确认是极为重要的。 第七章>>第一节

四、初始确认、后续确认与终止确认 所谓何时，是指具体的会计期间。凡是本期购买的资产、承担的负债、发生的收入、应付的费用均必须在本期进行记录，既不能提前，也不应推迟，否则都会扭曲当期的财务状况和经营业绩。 至于第三项确认的原则，则属于计量问题。 第七章>>第一节

四、初始确认、后续确认与终止确认 （二）关于在财务报表中进行再确认 在初始确认的基础上，按照财务报告的目标把账户记录转化（加工、整理、分类和归并）为报表要素与项目，成为对报表使用者有用的信息，所有金额均计入报表的合计，这一程序属于再确认。再确认有四个特点： 第一，其数据（信息）来自于日常的记录； 第七章>>第一节

四、初始确认、后续确认与终止确认 第二，它在财务报表表内（仅仅是表内）既用文字表述为财务报表的要素（报表大类）、项目（要素的分类），又用数字（金额）描绘为要素和所属项目的数量，并求出各类合计和报表的总计； 第三，把日常记录转化为报表的要素与项目有一个挑选、分类、汇总或细化的加工过程； 第四，在报表中的表述，资产负债表和利润表是以权责发生制为基础，而现金流量表是以收付实现制为基础。 第七章>>第一节

四、初始确认、后续确认与终止确认 （三）终止确认 当且仅当存在着充分的证据表明其并不能为主体带来未来的经济利益或主体已经不再承担转移经济利益的义务时，一项资产或负债应该终止进行确认。 第七章>>第一节

第二节 收入实现 第七章>>第二节

一、收入确认 （一）国际范围内的准则制定者对收入的各种定义 FASB在SFAC No.6《财务报表要素》里给收入所下的定义为：“收入是指一个主体因交付或生产商品、提供劳务或从事构成其持续的（ongoing）主要（major）或中心（central）经营活动的其他业务而形成的（资产）流入或其他资产价值的增加、或负债清偿（或兼而有之）。” 第七章>>第二节

一、收入确认 IASC也在1982年12月颁布的IAS 18《收入的确认》里给收入下了定义：“收入指一个企业在其正常活动中由于销售商品、提供劳务以及允许他人使用企业能产生利息、管理费收入和股利的资源而形成的现金、应收款项或其他等价物的总流入。” 第七章>>第二节

一、收入确认 IASC于1989年发布了相当于概念框架性质的《编报财务报表的框架》，其中，不使用通常意义上的收入（revenue），而是使用了收益（income）的概念，认为收益包括收入和利得。 第七章>>第二节

一、收入确认 1993年IASC发布了重新修订的IAS 18，并改名为《收入》，其中对收入进行了重新定义：“收入，是指企业在一定的期间内，由正常经营活动所产生的经济利益的总流入。该流入仅指引起权益增加的部分，而不包括企业投资者出资引起的部分。” 第七章>>第二节

一、收入确认 英国ASB的概念框架“财务报告原则公告”中，也没有使用“收入”的概念，而是用了“利得”（gains），认为：利得是除业主出资以外的所有者权益的增长，这里的利得与IASC的收益（income）含义相近。 第七章>>第二节

一、收入确认 我国1993年7月1日开始实施的《企业会计准则》，在借鉴美国财务会计准则委员会和国际会计准则委员会关于收入定义的基础上，也给收入下了一个简单的定义：“收入是在销售产品或提供劳务等经营业务中实现的营业收入。”《企业会计准则》(基本准则)第44条。 第七章>>第二节

一、收入确认 我国1998年6月发布并于1999年1月1日起在上市公司执行的《企业会计准则——收入》中，重新对收入进行了定义：“收入，是指企业在销售商品、提供劳务及他人使用本企业资产等日常活动中形成的经济利益的总流入。”《企业会计准则——收入》第4条，2000年7月。国务院颁布的《企业财务会计报告条例》以及2000年12月财政部颁布的《企业会计制度》中对收入的定义与《收入》准则基本相同。 第七章>>第二节

一、收入确认 FASB的定义既列举了收入的表现形式(如各种资产或资源的流入、资产价值的增加、负债的清偿等)，又列举了收入的来源——交付或生产商品、提供劳务等。FASB的定义，实际上为日后财务会计确认以非交易为基础的收入提供了可能。IAS 18遵循“编报财务报表的框架”的指导精神，对收入的定义实际上也是广义上的收益的概念。 第七章>>第二节

一、收入确认 （二）收入确认标准 1.实质重于形式的收入确认标准 目前，关于收入确认问题，国际会计准则委员会的相关准则都尊重实质重于形式的惯例，要求按照收入的经济实质而不是法律形式进行收入确认。譬如，IAS 18规定，当以下所有的条件被满足时，应确认商品销售收入： （1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给了购货方； 第七章>>第二节

一、收入确认 我国《企业会计准则——收入》中对收入的确认进行了详细的规定，收入在下列四项条件同时满足时可以进行确认： （2）企业既没有保留通常与商品所有权相关的继续管理权，也没有对已售出的商品实施实际控制； （3）收入的金额可以可靠地估计； （4）与交易相联系的经济利益很可能流入企业； （5）与交易相关的、已发生或将发生的成本可以可靠的计量。 我国《企业会计准则——收入》中对收入的确认进行了详细的规定，收入在下列四项条件同时满足时可以进行确认： （1）销售商品所有权上主要的风险和报酬已经转移； 第七章>>第二节

一、收入确认 但这个标准主要适用于上市公司，一般的企业在确认收入时，仍然需要遵循权责发生制和实现原则，在以下三种时点进行收入确认： （2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已经售出的商品实施控制； （3）与交易相关的经济利益能够流入企业； （4）相关的收入和成本可以可靠地进行计量。 但这个标准主要适用于上市公司，一般的企业在确认收入时，仍然需要遵循权责发生制和实现原则，在以下三种时点进行收入确认： ①销售时。绝大部分的销售收入都选择该时点进行确认。此时，权利和责任相对比较容易区分，责任是指交付商品或提供劳务；而权利是指取得现金或拥有收取货款的权利。 第七章>>第二节

一、收入确认 ②销售后。最典型的经济业务就是分期收款销售商品。在分期收款销售商品情况下，由于收取货款的时间长，风险大，收取货款的权利处于一种不确定状态，按照稳健性的要求，将收入的确认放在销售后并取得分期款项时进行。 ③销售前。比较适合于长期的建造合同，一般采用完工比例法。从严格意义上讲，只有当长期建造合同被完全履行，才具备确认收入的标准。但是由于长期建造合同往往长达数年，若等到最终完工时进行收入确认，各年的收入波动会很大，也不符合经济现实。 第七章>>第二节

一、收入确认 2.法律形式的标准 与IAS 18相对比，美国SFAC No.5的收入确认标准FASB的收入确认标准为“向顾客交付了产品或商品、或提供了劳务之时，且已实现或可实现及已赚得”。显然较为简单。 第七章>>第二节

一、收入确认 已实现（realized）或可实现（realizable）：已实现指商品及其他资产已经转换为现金或收取现金的要求（claims to cash）；可实现（realizable）指收入或持有的商品不难转换为已知的现金数额或收取现金要求。所谓的不难转换，则指该资产有互换的组成单位，在交易活跃的市场上有公开的标价且该资产进入市场后，不致严重地影响价格。 已赚得（earned）：指已完成取得收入所必要的生产、销售等核心活动。 第七章>>第二节

一、收入确认 正是注意到美国的收入确认标准过于简单，所以SEC发布了SAB 101，对收入确认标准进行了补充，并认为收入确认之前，必须满足如下四项标准： （1）具备了具有说服力的双方协议的证据(含销售协议的时间证明、主要契约的附属协议)。 （2）货物已经发出，劳务已经提供(含发货标准及买方是否具有退货权的说明)。 （3）对购买者的价格是固定的或可以确定的。 （4）收款能力能够合理加以确定。 SAB 101还要求对无法确认的、有关收入的非财务事项进行表外披露，并要求在管理当局讨论备忘录(MD&A)中进行详尽说明。 第七章>>第二节

二、收入实现 （一）实现概念的形成和发展 实现概念是收益决定过程的一个不可分割的部分，大多数经济学家包括亚当·斯密（Adam Smith）、费希尔（Fisher）和希克斯（Hicks）认为收益是财富的增加。 此种收益观逐渐因为对资产重置进行的强调而被代替。专业化的大型长期资产需求和使用量的大幅度增加，导致了很难决定其对净财富增加所做的贡献。 第七章>>第二节

二、收入实现 （二）收入实现的概念问题 确认与实现对收入来说是有区别的。收入的确认首先必须符合确认的基本标准；而实现则是确认标准对确认收入这一特定要素的具体运用。 一般而言，“实现”原则和“已赚得”是收入确认的两项重要惯例，下面进行说明。 第七章>>第二节

二、收入实现 1.实现 实现概念又包括“已实现”(realized)——指商品及其他资产已经转换为现金或收取现金的要求，和“可实现”(realizable)——指收入或持有的商品不难转换为已知的现金数额或收取现金要求。所谓不难转换，则指：该资产有互换的组成单位；在交易活跃的市场上有公开的标价且该资产进入市场后，不致严重地影响价格。 第七章>>第二节

二、收入实现 2.已赚得 已赚得指已完成取得收入所必要的生产、销售等活动，即已完成了营利活动的赚取过程。已赚得是用来规范应予确认的收入性质的标准。 已赚得的收入应由买卖双方通过交换行为所造成。已赚得这条标准排除了利得(gains)，包括营业外收入、非经营性收入和一切其他收入。利得既非通过产品交换所赚取，一般地说，不存在已实现和可实现问题（资产重估价的利得除外）。 第七章>>第二节

（三）收入确认和实现的其他问题 与收入确认相联系的是利润的确定问题。在利润的确定方面，存在着两种典型的观点：资产负债观和收入费用观。该观点强调资本保全概念，特别是实物资本保全。因为若采取财务资本保全概念，资产负债观下的利润和收入费用观之总括收益观下的利润并无太大的区别。 资产负债观认为，企业的利润应该等于期末净资产与期初净资产之差，再剔除当期业主投资与派给业主款因素之后的净额。收入费用观强调配比概念，认为利润是收入和费用的配比结果。收入费用观可以进一步区分为当期经营观和总括(全面)收益观。 第七章>>第二节

（三）收入确认和实现的其他问题 第七章>>第二节

（三）收入确认和实现的其他问题 在会计准则中，对于确认的基本标准与主要原则仅就商品销售一项而言，也只能概括为： 符合收入的定义；有预期的经济利益流入企业并能可靠地计量。 收入已实现或可实现（取得收取现金的权利）并已赚得（完成收入赚取的全过程）。 与销售商品有关的所有权与风险，在实际上已经转移；或实质重于形式。 第七章>>第二节

第三节 收入确认与实现的进一步分析 第七章>>第三节

一、收入确认标准的具体分析 我国和国际会计准则的收入确认大致一致，即收入在下列条件同时满足时可以进行确认： 第一，销售商品所有权上主要的风险和报酬已经转移； 第二，企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已经售出的商品实施控制； 第三，与交易相关的经济利益很可能流入企业； 第七章>>第三节

一、收入确认标准的具体分析 第四，相关的收入和成本可以可靠地进行计量。 1.销售商品所有权上主要的风险与报酬已经转移 需要运用会计人员的职业判断：第一，什么是与所有权相关的风险和报酬的类别？第二，这些风险和报酬中，哪些是主要的，哪些是次要的？第三，主要的风险和报酬有没有同时从销售企业转移出去？ 第七章>>第三节

一、收入确认标准的具体分析 现实情况下，往往存在着四种情况： （1）与所有权相关的主要风险已经转移，主要的报酬没有转移； （2）与所有权相关的主要报酬已经转移，主要的风险没有转移； （3）与所有权相关的主要的风险和报酬都没有转移； （4）与所有权相关的主要的风险和报酬都已经转移。 当且仅当第四种情况下，再加上满足收入确认的其他条件，销售企业才可以确认收入。第一、二、三种情况下，企业都无法在发出商品的同时确认收入，只有等到第四种情况被满足的时点，才可以确认收入。 第七章>>第三节

一、收入确认标准的具体分析 2.企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已经售出的商品实施控制 这里的管理权和控制权仅仅指与所有权相联系的管理权和控制权，所以在进行该确认条件的判断时，一定要注意。倘若企业虽然拥有继续管理权和控制权，但这些管理权和控制权与所有权无关，则可以据此确认收入。 第七章>>第三节

一、收入确认标准的具体分析 3.与交易相关的经济利益很可能流入企业 “很可能”是一个特定的术语，它指的是未来经济利益流入企业的可能性要超过不能够流入企业的可能性。换言之，流入企业的概率一般要超过50％。问题在于，概率是一种或然，大概率事件未必一定发生，小概率事件也未必不会发生。所以在对“可能性”进行判断的时候，一定要保持动态性，还要从购买企业的其他迹象进行审慎的判断。 第七章>>第三节

一、收入确认标准的具体分析 4.相关的收入和成本可以可靠地进行计量 一个项目要能够进入财务报表进行确认，其中必要的条件之一就是能够选择合适的计量属性进行相对可靠的计量，那么收入的金额若不能可靠地计量，便不进行确认。由于收入与直接相关的费用必须配比，因而同时也就要求相关的成本也能够可靠地计量。但是，值得指出的是，收入能够可靠地计量并不意味着收入必须等收到后才算能够可靠地计量。 第七章>>第三节

二、美国收入确认不当的一些经验数据 相比于IASB的收入确认标准，美国的收入确认更为侧重法律形式上的规定，为此美国国内因为收入确认问题而导致的财务欺诈和信息扭曲现象也屡见不鲜。 GAO曾应美国国会的要求，对1997—2002上半年美国上市公司因会计违规导致报表重述的现象进行了一项专题调查，并于2002年10月发表了题为《财务报告重述——趋势、市场影响、监管对策和挑战》的研究报告。 第七章>>第三节

二、美国收入确认不当的一些经验数据 该报告指出，每年因会计违规而进行的报表重述呈不断上涨的趋势。从1997—2002年6月，重述报表的上市公司增加了大约145％。尤其是在纽约证券交易所、纳斯达克板块上市的大型上市公司重述报表的比率几乎翻了三番。而在各类重述原因中，收入问题以37.9％的比率遥遥领先于其他重述原因。在导致收入重述的操纵手法中，违反公认会计准则（以下简称GAAP）的规定，提前或推迟收入入账时间以及确认有问题的或虚假收入的占了其中的绝大部分。 第七章>>第三节

二、美国收入确认不当的一些经验数据 据GAO统计，由于收入重述导致的股票市值减损占到各因素对股票市值影响额的57％以上。此外，GAO在报告中还披露：在SEC自1990年以来所执行的所有案件调查中，由财务报表会计问题引发的公司舞弊案件占所有案例的20％。而这些公司舞弊案中又有超过半数的个案与违反收入确认准则有关 。 第七章>>第三节

二、美国收入确认不当的一些经验数据 第七章>>第三节

二、美国收入确认不当的一些经验数据 第七章>>第三节

二、美国收入确认不当的一些经验数据 GAO在《财务报告重述——趋势、市场影响、监管对策和挑战》的研究报告中，还详细列举了关于收入操纵的典型案例 第七章>>第三节

三、常见收入操纵手法举例 （一）寅食卯粮 寅食卯粮的收入操纵手法，意味着提前确认收入，其基本的操纵手法包括补充协议、填塞分销渠道、开票持有销售等。 寅食卯粮的收入操纵手法在首次发行股票的上市公司(IPO)比较常见，尤其在我国证券市场上面临证监会的一些“规则性”导向的条框时更是如此。我国证监会在审定上市资格时，要求发起人连续3年盈利，并将上市公司股票的发行价与公司每股收益相挂钩。 第七章>>第三节

三、常见收入操纵手法举例 1993年至1997年间，净资产收益率（ROE）处于［10%，11%)的上市公司情况 第七章>>第三节

三、常见收入操纵手法举例 统计数据表明，1997年745家上市公司中，净资产收益率在10%至11%的高达210家，约占28%。1999年证监会修改了配股条件，其中对净资产收益率的要求改为3年平均不低于10%，但每年不低于6%，结果，1998年度上市公司公布的净资产收益率低于10%的比比皆是，但低于6%的却屈指可数。可见，为了配股而粉饰会计报表的现象并不亚于IPO。 第七章>>第三节

三、常见收入操纵手法举例 针对我国证券市场普遍存在的“10%现象”，1999年3月证监会发文修订配股条件，将原“最近三年净资产税后利润率都在10%以上”修订为“最近三个完整会计年度净资产收益率平均在10%以上，上述指标计算期间内任何一年不得低于6%”。 第七章>>第三节

三、常见收入操纵手法举例 由此我们可以推断，随着配股条件变动，原保10%策略的公司会随之调整，净资产收益率介于［6%，7%)区间的上市公司数可能会增加。表8－7是1997—1999年上交所挂牌上市公司年末净资产收益率在［10%，11%)区间与［6%，7%)区间的分布情况。 第七章>>第三节

三、常见收入操纵手法举例 （二）以丰补歉 “以丰补歉”是中国老百姓经常采取的一种规避灾年影响的方式。上市公司却往往采取这种方式来操纵其收入，且该类收入操纵现象往往存在于存在激励计划或高层管理当局补偿方案的情况下，且管理当局这种通过财务报表粉饰向会计信息揉入噪音的行为，将会因为其在信息不对称中拥有的信息优势而轻易地通过会计上各种应计、递延、摊销等程序来完成。 第七章>>第三节

三、常见收入操纵手法举例 凭借什么依据判断一个公司是否存在着收入递延、“以丰补歉”的行为呢？判断利润和经营活动现金流是否同比例变化是一种较好的方法。因为对于一个公司治理和财务运作比较健康的企业而言，它的经营活动现金流和利润往往保持着一个相对比较稳定的比例关系，即便有所波动，正常情况下也只是小幅波动。 第七章>>第三节

三、常见收入操纵手法举例 此外，还可以观察收入和应收账款的比例变化来进行判断。很显然，微软公司以1999年为分界线，存在着之前“丰”、之后“歉”的现实特征，并巧妙地实现了“以丰补歉”。 第七章>>第三节

三、常见收入操纵手法举例 （三）子虚乌有，捏造收入来源 1.若操纵收入的入账时间还可以理解为“盈余管理”的话，那么像银广夏等上市公司从材料的购进、入库、领用、生产、销售(出库)等造假一条龙的、子虚乌有的操纵则显得更加的赤裸裸。有的企业为了不同的目的，采取了虚构交易的方式来操纵盈余。 第七章>>第三节

三、常见收入操纵手法举例 譬如当面临亏损时，公司可能进行如下的会计处理： 借：应收账款 贷：产品销售收入 应交税金——应交增值税（销项税金） 借：产品销售成本 贷：库存产品 第七章>>第三节

三、常见收入操纵手法举例 2.20世纪90年代末，借助循环交易（swap transaction）虚构收入是网络公司、电信公司和能源公司乐此不疲的收入操纵伎俩，销售公司之间通过“背靠背交易”(backtoback transaction)，在向买方出售商品或提供劳务的同时，又按与售价完全一致或十分接近的价格向买方购入资产。出售的商品或提供的劳务立即确认为收入，而向对方买入的资产一般则作为资本性支出，列为固定资产或无形资产，从而达到加速确认收入和利润的目标。 第七章>>第三节

三、常见收入操纵手法举例 3.关联方关系是证券市场上非常普遍的现象，只要两个企业之间存在着控制、共同控制或重大影响的任何一种，或同受一个企业控制的两个子公司之间，都形成一种关联方关系。但是问题在于，很多企业为了不可告人的目的，蓄意隐瞒关联方关系，其目的是为了把关联方关系非关联方化，以此达到暗渡陈仓的目的。因此，关联方关系并不可怕，关联方交易也并不可怕，可怕的是一个企业的交易或收入绝大部分来自于关联方或隐匿关联方关系和关联方交易。 第七章>>第三节

三、常见收入操纵手法举例 （四）篡改收益结构 就利润表而言，营业利润属于核心利润(core profits)，而营业利润之下的项目属于非正常损益，本质上属于非核心利润(noncore profit)。与此形成对照的是，营业收入是持续的、可预期的、可以作为决策判断依据的；而非正常损益往往成为上市公司操纵收入的“温床”。 第七章>>第三节

三、常见收入操纵手法举例 我国的上市公司却似乎更为偏好此类项目操纵收入。 2007年度开始，上市公司由于开始执行《企业会计准则(2006)》，所以利润表的结构发生了一定程度的变化。 (1)利润表中不再对主营业务收入(成本、利润)和其他业务收入(支出、利润)进行明确的区分，其根源在于上市公司业务的多元化已经很难将主营业务和其他业务进行绝对性的区分。 第七章>>第三节

三、常见收入操纵手法举例 (2)资产减值损失不再像2007年之前的准则和制度那样加以明确——将坏账损失、存货跌价损失计入“管理费用”，将长期投资减值损失和短期投资跌价损失计入“投资收益”，将“固定资产跌价损失”、“无形资产跌价损失”、“在建工程跌价损失”等计入“营业外支出”，而是统一计入“资产减值损失”，并在计算营业利润之前扣除，如图7－5所示。 (3)投资收益不再作为利润的一个独立的组成部分，而是作为营业利润的一个组成部分。 第七章>>第三节

三、常见收入操纵手法举例 第七章>>第三节

三、常见收入操纵手法举例 第七章>>第三节

三、常见收入操纵手法举例 (4)增加了“公允价值变动的净收益”项目，主要用来反映交易性金融资产，作为公允价值套期的衍生金融工具自身公允价值的变动等。该项目直接导致了金融资产引发的“财务报表”地震。 第七章>>第三节

四、其他关于收入操纵的总结 (一)O’Malley报告 O’Malley报告将样本上市公司运用的各种收入操纵手法进行了分类： （1）确认的收入违背了与顾客订立的销售合同的条款，包括： 不顾寄售销售的经济实质直接确认收入； 不顾已经与顾客签订销售补充协议而按原销售合同条款确认收入； 第七章>>第三节

四、其他关于收入操纵的总结 将附带条件的关联方销售交易确认为收入； 构造“开票持有销售”交易，确认销售收入； 不顾退货、折扣等条款虚开销售发票； 在相关风险和报酬尚未全部转移给买方之前确认销售收入的实现； 通过发运顾客从未订购的商品制造存货发运的假象确认收入； 通过构造不合格的物物交换交易确认收入。 第七章>>第三节

四、其他关于收入操纵的总结 （2）操纵收入截期，包括： 通过倒签发运凭证，将报告期末以后的收入确认进报告期； 推迟确认销售返还。 （3）捏造虚假销售，包括： 以错误的会计分录记录虚假的销售交易； 通过发运虚拟的存货或废弃的次品存货确认虚假收入； 在将存货发运往公司仓库或公众仓库后即确认销售收入的实现。 第七章>>第三节

四、其他关于收入操纵的总结 (二)COSO报告关于收入操纵问题的研究成果 1999年，COSO委员会发布了题为《舞弊性财务报告：1987到1997年美国上市公司分析》的研究报告。该报告在总结上市公司的舞弊实质时指出：“典型的财务报告舞弊技巧包括高估收入和资产。”在COSO所选择的204家涉及财务舞弊的样本上市公司中，有超过50％的公司提前确认收入或虚构收入。 第七章>>第三节

四、其他关于收入操纵的总结 该报告还指出了最为常见的操纵期末收入金额的7种手法，它们是： （1）假销售。 （2）在所有销售条款都满足前确认销售收入的实现。通常这包括在接到订单以后、发运存货之前确认销售收入的实现。 （3）附带条件销售。 （4）不恰当的销售分期。 第七章>>第三节

四、其他关于收入操纵的总结 （5）不恰当地使用完工百分比法。 （6）未经授权的发运。 （7）寄售。 第七章>>第三节

五、收入操纵陷阱诊断：可资借鉴的方法 Charles W. Mulford和Eugene E. Comiskey在The Financail Numbers Game一书中给出了对收入操纵陷阱进行诊断的方法 表7-15 收入操纵陷阱诊断表 1.公司的收入确认会计政策是什么？ 1）是否在货物发运或劳务提供之前确认收入？ Ⅰ、收入是否真正已经赚取？ 2）是否在货物发运或劳务提供之时确认收入？ Ⅰ、该销售是否附有退货权或交易是否是按照保护价格成交的？ 第七章>>第三节

五、收入操纵陷阱诊断：可资借鉴的方法 2.收入确认会计政策是否发生了变更？ A.该公司对退货或价格调整计提了足够的准备了吗？ Ⅱ、公司是否与客户签订有补充协议？在补充协议中是否约定了退货权或各种价格保护政策？ A.补充协议是否从本质上否认了销售已经实现这一收入确认的基本条件？ 2.收入确认会计政策是否发生了变更？ 3）政策变更导致收入提前确认了吗？（续表） 3.最近的四到六个季度内，公司报告收入发生过任何不同寻常的变化吗？ 第七章>>第三节

五、收入操纵陷阱诊断：可资借鉴的方法 4）最近四到六个季度的收入数据是多少？ 5）在这些季度中是否有任何一个季度有不同寻常的业务发生，而且这种业务的发生不可用季节性因素加以解释？ 6）上述收入数据的季度性变化趋势较之行业或主要竞争对手如何？ Ⅰ、对受到强烈季节性因素影响的公司，每季收入必须与前一年度的同一季度进行比较。 Ⅱ、如果无法获取季度性收入数据，或者季度性收入数据给出了误导性的信号，可以使用年度数据。用三年或更多年份的收入数据将会提供充分的有关潜在问题的有价值的线索。 第七章>>第三节

五、收入操纵陷阱诊断：可资借鉴的方法 4.审阅公司对关联方交易的披露。 5.公司是否具有赚取其所报告的收入金额的产能？ 7）是否有证据显示存在意义重大的关联方交易？ Ⅰ、这种收入可持续吗？ 5.公司是否具有赚取其所报告的收入金额的产能？ 8）最近的四到六个季度内，公司每单位产能产生多少的收入？ 第七章>>第三节

五、收入操纵陷阱诊断：可资借鉴的方法 6.应收账款账户或其他有可能被用做抵消提前确认的收入或虚假收入的账户是否有高估的迹象？ 9）上述计算结果与行业数据或主要竞争对手相比如何？ Ⅰ、计算每单位产能获取收入的可能的方法： A.每个员工创造多少收入？ B.每1美元固定资产创造多少收入？ C.每1美元总资产创造多少收入？ D.每平方英尺的零售或租赁场所能创造多少收入？ 6.应收账款账户或其他有可能被用做抵消提前确认的收入或虚假收入的账户是否有高估的迹象？ 第七章>>第三节

五、收入操纵陷阱诊断：可资借鉴的方法 10）将最近四到六个季度的应收账款、固定资产以及其他资产的变化百分比数与收入变化的百分比数进行比较。 11）考虑其他资产或负债是否存在异常波动，这种波动不能用正常原因解释，但很可能是由于提前确认收入或确认虚假收入导致的。 12）计算最近四到六个季度的应收账款账龄。 Ⅰ、最近四到六个季度的应收账款变化说明了什么？ Ⅱ、公司应收账款账龄的绝对水平和变化与行业和主要竞争对手相比如何？ 第七章>>第三节

五、收入操纵陷阱诊断：可资借鉴的方法 7.公司是否运用了完工百分比法对长期合同进行核算？ 13）高管层在运用这种方法上有经验吗？ 14）公司是否在以前年度因为超额成本问题而报告了损失？ 15）依据可获取的数据，对最近四到六个季度未开票应收账款变动的百分比和合约收入变动的百分比进行比较。 第七章>>第三节

五、收入操纵陷阱诊断：可资借鉴的方法 Ⅰ、如果未开票应收款的增长速度快于合约收入，那么被确认为收入的金额并未全部开票。 A.是否存在特别的原因导致被确认为收入的金额并未全部开票？ B.注意对一些订立合约的双方而言，季度性数据可能会给出误导性的信号。因为某些主要合约的基准条件可能在某个季度内并不能得到满足，在这种情况下，应当用到年度数据。 第七章>>第三节

２１世纪会计学系列教材 第八章 会计计量：资产计价与收益确定 第一节 会计计量属性与会计计量模式 第二节 资产计价 第三节 利润确定

第一节 会计计量属性与会计计量模式 第八章>>第一节

一、会计计量模式概述 会计计量在会计信息系统之中占据着举足轻重的地位，从某种意义上来讲，现行财务会计模式之中的许多理论和方法都涉及会计计量问题——“会计本身就是一个计量过程”。此外，从会计计量的表现形式上讲，会计计量主要包括资产计价和收益决定两个主要部分，而尤其以资产计价为重中之重。 第八章>>第一节

一、会计计量模式概述 按照计量的一般原理，一项完整的计量应该包括选择计量尺度、确定计量规则和分配具体数量三个部分（刘峰，1996）。具体到会计计量，一般涉及会计计量的属性和会计计量的单位两个方面。会计计量单位，一般有实物、劳动量和货币三种。自复式簿记诞生并在理论上得到总结以后，会计计量就以货币计量为主，但是即使是货币计量也还有名义货币和不变购买力货币两种； 第八章>>第一节

一、会计计量模式概述 而关于会计计量的属性，则存在着较大的争议，现在公认的有历史成本、重置成本、现行成本、现行市价(脱手价格)、可实现净值（预期的脱手价格）和未来现金流量的贴现值技术搜寻的公允价值等几种。 为了以下讨论的方便，我们参考有关资料，将会计计量属性和会计计量模式的概括如表8－1、表8－2所示。 第八章>>第一节

二、会计计量属性 （一）历史成本 历史成本是会计计量属性(基础，下同)中最早出现的，它具有客观、可验证等优点，这是因为历史成本是在经济交易或事项发生时的市场价格(过去的市场价格)的基础上转化的。历史成本的优点还在于，它可以向使用者提供“稳定的和一致的基准，对于了解一个企业、识别企业的发展趋势，并通过推断盈余和现金流量来评估一个企业大有裨益” 。 第八章>>第一节

二、会计计量属性 （二）重置成本 重置成本所强调的基本观念是持续经营假设下的实物资本保持而非货币资本保持概念，而且要求计算资产的持有收益。重置成本下的会计利润由现时营业利润和资产持有收益组成。 1.重置成本计量属性争论的焦点在于对持有收益的认识上 第八章>>第一节

二、会计计量属性 2.重置成本计量属性简评 在满足会计信息使用者的投资决策方面，重置成本下的利润比历史成本下的利润更为有用，原因在于：采用重置成本计量属性，可以使所赚取的收入和与之相联系的资产的重置成本进行配比，以便保持企业长久的生产能力和资产的服务潜能。 第八章>>第一节

二、会计计量属性 其次，将持有收益和经营收益进行明确的区分，与会计理论中的持续经营假设获得了一致，并可以更有效地促进资源的再配置；重置成本根据资产市价的变化来确认资产价值的变化，可以避免在历史成本下为了反映物价变动而采取的存货计价的后进先出法、固定资产的加速折旧等带来的会计信息缺乏可比性。当然，重置成本也具有其所固有的缺陷，如其计量的主观性和估计性的大量存在。 第八章>>第一节

二、会计计量属性 （三）现行成本 现行成本是指如果现时取得相同的资产或与其功能大致相当的资产将会支付的现金或现金等价物(FASB，SFAC No.5，par.6.b)。现行成本计量属性的出现，是与资本保全概念紧密联系在一起的。资本保全的概念有财务资本保全和实物资本保全两类。财务资本的资本视同于投入的货币或投入的购买力；实物资本的资本视同营运能力。 第八章>>第一节

二、会计计量属性 财务资本保全指扣除当期对业主的分配和业主的出资之后，期末净资产的财务金额必须大于期初净资产的财务金额，才能够认为赚取了利润；而实物资本保全概念，指扣除当期对业主的分配和业主的出资之后，期末实物生产能力(营运能力)，或企业期末达到上述实物生产能力所需的资源或资金，必须大于期初实物资产的生产能力或相应的资源或资金，才能够认为赚取了利润。 第八章>>第一节

二、会计计量属性 由此可见，若采纳财务资本保全的理念，计量属性的选择没有特别的要求，历史成本计量可以胜任；但若持有实物资本保全的概念，则现行成本计量是必须的。 第八章>>第一节

二、会计计量属性 （四）现值及按照现值技术搜寻的公允价值 现值全称未来现金流量的贴现值。从某种意义上来讲，按照现值计量的收益其实质是对会计收益和经济收益的调和。经济收益是前后两个会计期间资产的贴现值之差（关注未来预期的现金流量的变化），而会计收益则是关注过去已经发生的资产价值的变化。照此，现值计量模式下的收益将可能包括主观收益，因此更接近于经济收益。 第八章>>第一节

二、会计计量属性 而传统会计仅仅确认真实收益即会计收益，那么，在现值计量模式下，主观价值的确认就找到了存在的理论依据，因此自创商誉的确认也就合理有据了。自创商誉大致就等于经济收益与会计收益之差。 第八章>>第一节

二、会计计量属性 现值是将估计未来现金流入量和流出量，按照一个利率和从当前时点起到估计现金流量发生日之间的期间数进行贴现的当前计量。在现值会计模式下，收益的计量体现了“资产负债观”，即通过期末和期初的资产上所产生的现金流量之差来计算，而不是通过配比原则来确定。 第八章>>第一节

二、会计计量属性 此外现值计量模式的一个重要的优点在于它符合了目前流行的资产的“未来经济利益观”的定义，对某些资产、负债的计量具有其他计量属性所不可比拟的优势。例如第N年的收益=第N年的现金流量+未来会计期间该资产所产生的现金流量的现值之和-该资产第N年年初的价值（现值之和），而其中现值的计算是按照以下公式来进行： 第八章>>第一节

二、会计计量属性 至于计算现值时采用的贴现率，可以从历史贴现率、现时贴现率、预期未来的平均贴现率、资本加权平均成本和增量借款利率之中选择一种适合的比率。 1.在会计计量中运用现值的一般原则 现值计量的关键是如何估计现金流量和确定用于贴现(折现)的利率。用于预计未来现金流量和利率的方法随着资产或负债所处的环境不同而不同。FASB提出以下几条一般原则指导现值技术在资产与负债计量中的运用： 第八章>>第一节

二、会计计量属性 （1）在可能的范围内，预计现金流量与预计利率应反映在一项正常交易中，决定是否获取一项资产或一组资产时，所要考虑的关于未来事项或不确定事项的假定。简言之，即市场人士在正常交易中考虑到的所有问题都不能漏掉。 （2）现金流量的利率所反映的假定，应与预计现金流量固有的假定相一致，否则，一些假定的影响将被重复计算或被忽略。 （3）预计现金流量与利率应是无偏的，并且不包括与讨论中的资产、负债或一组资产、负债无关的因素。 第八章>>第一节

二、会计计量属性 （4）预计现金流量或利率应反映可能结果的范围，而不是单一的具最大可能性的最小或最大的金额。 （5）预计现金流量或利率时不应包含主体管理层一点都不了解的假定。即不要编造不知道的东西（第7号概念公告第41段仅包含上述（1）~（4）四个原则，但FASB发布的“促进理解”的四篇关于现值计量的文章里在提到一般原则时均包含原则（5））。 第八章>>第一节

二、会计计量属性 2.计算现值的传统法与预期现金流量法 美国的第7号概念公告推荐一种新的现值计量方法——预期现金流量法。预期现金流量法要求对所有可能的现金流量进行预期，用统一的无风险利率对一系列预期现金流量进行折现，计算概率加权平均现值总额。从现值计量应包含的五个要素来说，预期现金流量法仅将第三个要素（用无风险利率表示的货币时间价值）包含于贴现率中，其他要素则在计算调整风险后的预期现金流量时进行调整。 第八章>>第一节

二、会计计量属性 3.利息摊配法 现行财务报告试图通过两种方法反映不同时期资产和负债的变化，一是新起点计量，一是会计摊配。新起点计量和会计摊配的区别在于,前者通过使用现行的信息和假设，能够捕捉到造成资产和负债变化的所有因素，包括资产的物质消耗（或负债的减少）、估计的变化和源于价格变化的持有损益。 第八章>>第一节

二、会计计量属性 而后者可以反映第一种因素的变化，部分反映第二种因素的变化，但不能反映第三种因素的变化。 如何反映估计现金流量的变化是利息摊配法的一个重要组成部分。反映估计现金流量的变化有三种 （1）未来适用法（prospective approach）——根据账面金额和剩余的现金流量计算新的实际利率。 第八章>>第一节

二、会计计量属性 （2）修正法（catchup approach）——将账面金额调整为修正的估计现金流量按原先的实际利率折现的现值。 （3）追溯法（retrospective approach）——根据原账面金额到目前为止实际发生的现金数量和估计剩余的现金流量，重新计算新的实际利率。然后运用新的实际利率将账面金额调整为修正的估计现金流量按新的实际利率折现的现值。 第八章>>第一节

二、会计计量属性 4.现值计量技术评价 现值技术及公允价值的优点：首先，由于现值（全称现金流量的贴现值）最为符合资产要素的定义，因此是迄今为止对资产和负债计量的各种计量属性之中最恰当的一种；其次，在理想状态下（例如贴现率的确定性、现金流量流入、流出的时间和金额的概率分布等完全可知），现值会计计量属性可以实现会计信息的相关性和可靠性的有机结合，而不会产生此消彼长的现象。 第八章>>第一节

二、会计计量属性 现值会计的推广使用也存在着一定的障碍：首先，现金流入量和现金流出量存在着很大的不确定因素，管理人员自身的因素和会计环境因素无疑都会影响企业的未来现金流量——未来现金流量的贴现值在时间概念上属于未来，而未来无可辩驳地具有极大的不确定性，受到知识结构、社会分工和个人精力的约束。 第八章>>第一节

二、会计计量属性 对未来现金流量流入、流出的时间和数额的概率分布是一般会计信息使用者所不能够驾驭的，对此分析也具有相当的难度（事实上，概率并不等于事实，在数学和控制论学科当中，对小概率事件的研究一直未曾获得突破性的进展，更毋庸谈及经济活动或企业经营之中的人为因素诸如盈余管理、收益平滑等的干扰——任何局部的小概率都可能引起所谓的“蝴蝶效应”，最终导致会计信息系统的巨大变迁和投资者的决策严重失误）。 第八章>>第一节

二、会计计量属性 其次，进行未来现金流量的贴现时，贴现率的选取也存在着不少的难题，宏观经济的波动、利率的调整、通货膨胀的因素等都会影响到其选取，也就是说未来现金流量的贴现率的确定也含有较大的选择性，那么就不可避免地含有各种估计判断在内，而现金流量的贴现率对确定特定资产的现金流量之和又是十分关键的，人为因素的影响将会带来会计收益的操纵和相应的盈余管理。 第八章>>第一节

二、会计计量属性 再次，对未来现金流量的可操作性也不得不予以关注，试想，要获取一项特定的未来现金流量，费用的发生必不可免，但是如何辨认与该项现金流量相联系的各项费用并最终进行恰当的配比呢？ 第八章>>第一节

二、会计计量属性 各项现金流量如何与产生它们的费用之间进行恰当的分配，其实这个特点决定了现值计量不能适用于所有的资产，而仅仅适用于能够单独产生现金流量的资产、或可以辨明某几项资产共同创造了某项现金流量的情况，如衍生金融工具、长期非货币性资产和负债等，至少在目前的会计环境下由于计量技术的不完善只能如此。 第八章>>第一节

二、会计计量属性 （五）可变现净值 1.脱手价值会计的特点 脱手价值会计力图从“投入—产出”二分法的产出层面而不是像前面几种计量属性那样从投入层面进行探讨。也就是说，脱手价值会计对资产的计量主要是以其产出价值为基础。产出价格可以是现时销售价格或清算价格，但是主要是现时销售价格，原因就在于清算价格不符合会计的持续经营假设。 第八章>>第一节

二、会计计量属性 脱手价值会计下对收益的确定持有的是“资产负债观”而不是“收入费用观”，即通过年末和年初资产净额变动（或之差）来确定，当然这中间要刨除资本交易。这样，在脱手价值会计模式之中，资产负债表就取代损益表占据了支配地位。 第八章>>第一节

二、会计计量属性 脱手价值会计下企业的利润由两部分组成，即已实现收益和未实现收益，前者指实际销售收入和期初估计的可变现价值的差异，而后者代表期末未售出资产的可变现净值的变化。我们从此处可以看出，在重置成本下，出于实物资本保持的要求，持有收益一般不能作为企业的利润进行分配。 第八章>>第一节

二、会计计量属性 而在脱手价值会计模式下，利润主要是衡量企业适应于环境变化的能力，为此必须同时考虑资产可变现价值的变化引起的已实现收益和未实现收益。因此，脱手价值会计下，并不区分现时经营利润和资产持有收益。 第八章>>第一节

二、会计计量属性 2.脱手价值会计的局限性 脱手价值会计在提供企业收益的会计信息方面，存在着一定的缺陷，众所周知，脱手价值会计的收益数字是在假设企业期末将所有的资产按照现时销售价格进行销售以后，通过比较期初期末资产现金流量的净现值之差来确定；但是，事实上，一般来讲，企业是持续经营的或被假设是持续经营的，那么立足于清算角度得到的收益数字和企业持续经营下得到的数字相比，前者对于衡量企业的经营成果具有较小的相关性。 第八章>>第一节

二、会计计量属性 脱手价值会计因为资产的使用价值的确定太过于主观，因此将之完全摒弃，其实质上与现在最为流行的资产定义“未来经济利益观”相悖。此处，我们想再次强调，资产作为一个基本的会计概念，它的理论层次高于会计计量，因此可以说，对资产的本质（绝大多数体现于资产的定义之中）的规定先于对资产的计量属性的规定，前者决定后者，后者隶属、服从于前者。 第八章>>第一节

二、会计计量属性 照此，商誉等无形资产被摒弃在脱手价值会计的资产之外，应该如何理解呢？此外，脱手价值会计的可加总性也值得怀疑。因为脱手价值会计以资产的现时售价为基础，为此，我们不能否认很多资产的出售往往是一揽子性质的，而一揽子售出的资产的总价格往往大于其中个别资产分别出售的价格之和，所以即使使用了现时现金等价物的概念，资产之间的可加性仍然受到限制，并非达到完全的可加总性。此外脱手价值会计并不能适用于所有的资产。 第八章>>第一节

三、公允价值计量 1.公允价值定义 公允价值是一项资产或负债在有知识的、非关联的、自愿的各方在当前市场间交易的价格。 公允价值计量的目标是在缺少真实交易的情况下为资产和负债估计交易价格。这样，这种估计就参照假定的交易来确定。 第八章>>第一节

三、公允价值计量 自愿的各方是假定的市场参与者，他们代表了不相关的买方和卖方，他们是有知识的，对资产和负债及交易相关的因素有正常的理解，并有意愿和能力在相同的市场上参与交易，也有法律资格和财务能力从事交易。相应地，构成估计的基础的数额是在交易中观察到的价格而不是强制清算交易或抛售价格。 第八章>>第一节

三、公允价值计量 估计公允价值时可以考虑与市场法、收益法和成本相符的评估技术。 2.市场信息 市场信息是指市场参与者用来估计公允价值时采用的假设和数据。用来估计公允价值的评估技术应强调市场信息，包括那些来自活跃市场的信息，不论是采用市场法、收益法还是成本法。 第八章>>第一节

三、公允价值计量 在一个活跃的市场中，比如纽约证券交易所，代表真实（可观察的）交易的报价是容易获得也有规律可循的。容易获得意味着价格信息普遍可得，有规则意味着发生了足够多的交易而能以持续的基础提供价格信息。在判断一个市场是否活跃时，重点在于个别资产或负债的活跃程度。 第八章>>第一节

三、公允价值计量 3.公允价值层次 公允价值层次把公允价值分成三大类。活跃市场上相同资产和负债的报价信息优先度最高（不论是已完成交易的价格、卖方报价还是买方报价或者是比率），给予企业内部估计和假设的信息优先度最低。 第八章>>第一节

第二节 资产计价 第八章>>第二节

一、资产计价理论的发展 一、资产计价理论的发展 资产对于企业的发展具有举足轻重的地位。资产概念在会计理论中居于中心的地位。因此，对资产的计价问题也一直是会计实务和会计理论中的核心问题。 当资本市场的发展成为支撑一国经济的关键时，投资者就更为关注企业的价值(产出层面)而非仅仅关注投入层面的成本因素。所以，价值计量成为资产计价的现实选择。 第八章>>第二节

一、资产计价理论的发展 我们可以看出，所有资产计价的基础可以统一在“市场价格”这个概念下。因为： （1）过去的市场价格最终演变为企业的历史成本。 （2）目前市场情况下，虚拟的市场价格可以演化为重置成本、现行成本、可变现净值，而现实的市场价格则可以体现为市场价格。 （3）未来的市场价格往往体现为用未来现金流量的贴现值技术去搜寻的公允价值。 第八章>>第二节

一、资产计价理论的发展 1999年，英国ASB的“财务报告原则公告”曾列举了如下的程序来进行资产计价 第八章>>第二节

二、关于资产计价基础：计量属性选择的调和 首先，我们认为在现行财务会计模式所依存的会计环境下，关于资产计价，任何一种会计计量属性都还不具有绝对的、排他性的优势，在相当长的一段时期内，仍然需要综合运用各种会计计量属性。 其次，各种会计计量属性的综合运用并不抹杀，相反更应该突出各种会计计量属性的特点。 第八章>>第二节

三、资产计价的列表举例 （一）证券投资 同样属股权和债券投资，对于债券投资，按美国的GAAP（FAS 115）允许管理当局在下列三类中转换：持有至到期；在销售中；可供销售。 显然，这三类投资的经济实质是不同的，第二类属于非金融资产的长期投资，第2期已作为随时变现的金融资产；第三类则可能成为金融资产。因此，要采用不同计量属性并对由于转换造成的利得和损失按不同的方式进行确认 第八章>>第二节

三、资产计价的列表举例 （二）固定资产计价举例 固定资产的计价，在初始计量、后续计量和终止计量中，涉及的计量基础往往并不一致。在初始计价中，固定资产往往是以达到预定可使用状态之前一切的支出为基础进行计价的，因此是以历史交易(市场价格)为基础的，这等价于以历史成本进行计量。 第八章>>第二节

三、资产计价的列表举例 固定资产的后续计量可能涉及的计价基础包括历史成本、市场价格与可变现净值、现值技术搜寻的公允价值。而对于固定资产的终止计量，由于固定资产不再能够给企业带来未来的经济利益，因此应从账面上剔除。 第八章>>第二节

四、资产计价的利益协调问题 资产计价既是一个理论问题，也是一个与现实进行协调和妥协的过程。财务会计不可能抛弃能够体现客观性、中立性和可验证性的历史成本、市场价格等资产计价基础，也不可能永远排斥现值等存在主观性和需要职业判断的资产计价技术。现实世界中的资产计价，只能够是一种调和的模式。 第八章>>第二节

第三节 利润确定 第八章>>第三节

一、利润确定：会计收益与经济收益 经济收益，将希克斯的观点应用于特定的会计主体，就是“在保持企业在特定会计期间的期初和期末的经营能力的前提下，可以分配给所有者的财富总量”。 会计收益的产生基本上是收入和费用配比的结果，或者对该结果进行某些修正之后所得到。具体来讲，会计收益是建立在各项会计基本假设之上，根据企业实际所发生的交易，以历史成本为计量基础、遵循配比原则、兼顾稳健性惯例进行计算而得到的单一的、确定的数字。 第八章>>第三节

一、利润确定：会计收益与经济收益 会计收益的优点主要在于其客观性和可验证性，它能够客观地反映管理阶层的经营业绩（会计收益确定的一个重要思想是认为其产生于企业的客观经济活动，而不包括持有收益——尽管持有收益在某种程度上也可以反映管理阶层的经营业绩），当然也少不了谨慎性的特点。 第八章>>第三节

一、利润确定：会计收益与经济收益 会计收益的缺点主要体现在：由于坚持货币或财务资本保全观念，因而在物价上涨时期分配利润时极有可能产生资本回收的现象；由于配比原则受到资产计价的影响，资产计价的不一致造成了会计收益数据缺乏实质上的可比性，结果容易引起误解； 第八章>>第三节

一、利润确定：会计收益与经济收益 会计收益地位的突出使得资产负债表成为收益表的附庸，而往往导致企业资产价值的不真实；完全排斥资产增值进而排斥持有收益的不合理性，这并不能从持有收益的不确定性角度得到圆满解释，因为持有收益的确定有时比坏账的计提、固定资产的折旧更为客观。 第八章>>第三节

一、利润确定：会计收益与经济收益 会计收益的定义也应该尽量向经济收益概念靠拢，至少应该提倡收益决定的“总括收益观”（allinclusive income view），将营业收益和那些经常发生的或非经常发生的非营业性收益全部列入会计收益的计算之中，并适当地披露按照一定的调整程序得到的经济收益。 第八章>>第三节

二、利润确定的不同观点与基本概念 （一）资产负债观与收入费用观 1.资产负债观 资产负债观认为，利润是刨除所有者与企业的经济往来外的、企业在某一期间内净资产(即所有者权益)的变动额。换言之，资产负债观强调企业资本的保全，认为在资本得到保全后才可以计算利润。 第八章>>第三节

二、利润确定的不同观点与基本概念 2.收入费用观 收入费用观认为，利润是收入和费用配比的结果，如果收入大于费用则意味着盈利，反之则意味着亏损。因此在收入费用观下，利润确定的关键是正确地确认收入、费用，以及收入和费用的恰当配比。 第八章>>第三节

二、利润确定的不同观点与基本概念 （二）当期经营观与总括收益观 1.当期经营观 该观点认为，企业的经营业绩只应该包括那些经常、重复发生的交易，换言之企业的经营业绩体现为经营活动的结果，而不应该包括非经常性损益。该观点有其合理之处，它至少可以告诉投资者，其可以合理预期的企业的利润的多寡。否则，投资者可能会对企业的利润在前后各年之间非常规性的波动心存疑虑。 第八章>>第三节

二、利润确定的1不同观点与基本概念 它可以客观地衡量企业经营者的经营业绩，使经营者的业绩考核奠定在一个相对合理的基础上，不至于因市场宏观环境变化或其他非经营者努力因素而导致经营者的福利受益或受损(将这些噪音刨除在外)。 第八章>>第三节

二、利润确定的不同观点与基本概念 这种观点也是有缺陷的，那就是无法揭示企业特定期间经营结果的全貌，因为有的投资者关注的是企业长期的、持久性的盈利能力，而有的投资者则只关心企业的短期业绩，关注企业当期的利润以及企业是否能够向他们支付满意的利润。 第八章>>第三节

二、利润确定的不同观点与基本概念 2.总括收益观 总括收益观，是根据企业在特定期间内的所有交易或事项所确认的关于企业业主权益的全部变动(不包括企业与业主之间的交易)。坚持这一观点的理由在于：企业在存续期间内，各个会计年度报告的利润之和必然等于该企业的利润之和。如果非正常损益不包括在当期的利润中，那么就可能导致后期利润被高估。 第八章>>第三节

二、利润确定的不同观点与基本概念 （三）确认与披露 确认是指将某一个项目当作资产、负债、所有者权益、收入、费用或其他类似项目而正式地加以记录，或将其纳入某一企业的财务报表中的过程。确认包括用文字和数字对某一项目进行描述，并将其金额计入财务报表的合计数中。 确认一般要满足四项基本条件，即可定义性、可计量性、计量的相关性与可靠性。 第八章>>第三节

三、目前利润确定的基本模式及其缺陷 佩顿和利特尔顿在《公司会计准则绪论》中对收益(利润，下同)确定模式的特点做了概括： (1)会计应当以实际交易价格作为基础。 (2)利润应当通过将实现时所确认的收入与相关的成本相配比的方式来适当确定。成本被认为依附于成本对象，如存货、固定资产或劳务上，然后在销售或使用商品以及提供劳务时，与取得的收入相配比，以确定一个期间的利润。 第八章>>第三节

三、目前利润确定的基本模式及其缺陷 以历史成本原则、实现—配比原则和稳健原则为基础的利润确定模式，决定了利润表具有确定性、可靠性和稳健性特点，但从为使用者提供决策有用信息看，它同时决定了这样的利润表存在不可克服的缺陷。 第一，由于利润表体现了一种非常狭隘的经营成果观，它只反映已经实现的利润，排斥或忽视了其他未实现的价值增值，使得当期利润报告不够全面，没有提供对使用者进行经济决策有用的全部信息。 第八章>>第三节

三、目前利润确定的基本模式及其缺陷 第二，价值增值在产生之时不予报告，而必须推迟到实现之时再予报告，这会导致利润确定存在潜在的时间误差即价值增值发生在某一会计期间而利润列报却在另一个会计期间。在复杂的经济环境中，这种可能性就会变为现实，严重损害利润报告的及时性，降低利润信息的质量。 第八章>>第三节

三、目前利润确定的基本模式及其缺陷 第三，对于已经发生的价值增值不予报告，这为管理当局操纵收益敞开方便之门。根据委托代理理论，管理当局受自身利益驱动，有时会人为地对利润进行操纵，以便达到意欲达到的目标，从而严重损害利润报告的真实性和公允性。 第八章>>第三节

四、全面收益及其在财务报表中的表述 (一)为什么需要全面收益概念 美国的财务会计准则委员会(FASB)、英国的会计准则委员会(ASB)和国际会计准则委员会(IASC/IASB国际会计准则委员会在改组前的英文缩写为IASC，其颁布的准则称为《国际会计准则》(IASs)；改组后的国际会计准则理事会缩写为IASB，其颁布的准则称为《国际财务报告准则》(IFRSs) 。 第八章>>第三节

四、全面收益及其在财务报表中的表述 经受着前所未有的改革压力，在数次“渐进式”改革宣布无效后，最终纷纷痛下决心，对传统的利润表进行改革，因此出现了“全面收益”(comprehensive income又译综合收益，本书不做区别。)和全面收益表。 第八章>>第三节

四、全面收益及其在财务报表中的表述 (二)全面收益及其在财务报表中的表述方式 全面收益概念的终极内涵是，在收益的确定方面要遵循“资产负债观”，而不是“收入费用观”。但由于财务会计固有特点的制约，目前的全面收益表包含的内容除了传统利润表的内容之外，只包括限定项目所形成的其他全面收益。换言之，目前的全面收益概念仍然是奠定于“收入费用观”基础上的，但却突破了“当期经营观”，逐渐向“总括收益观”靠拢。 第八章>>第三节

四、全面收益及其在财务报表中的表述 1.英国ASB增加“全部已确认利得与损失表” 第一，它率先改变了财务业绩报表由单一的损益表构成的现状，规定一个企业的财务业绩由同等重要的两张报表——损益表和“全部已确认利得与损失表”共同表述。 第二，扩大了过去财务报表中反映财务业绩的要素构成——收入和费用，增加了利得和损失概念。 第三，突破了实现原则的束缚。 第八章>>第三节

四、全面收益及其在财务报表中的表述 2.FASB要求在收益表之外报告全面收益 FASB鼓励企业按两种格式报告全面收益： 第一种是在传统收益表之外，单独设计一张新的主要报表——“全面收益表” ，与传统收益表共同反映企业全面的财务业绩。“全面收益表”以传统收益表的最后一行作为其第一行，而以“全面收益总额”作为其最后一行。“全面收益表”的各组成部分与传统收益表的各组成部分具有相同的地位。 第二种是单一报表格式，即将传统收益表与“全面收益表”合二为一，称为“收益与全面收益表” 。 第八章>>第三节

四、全面收益及其在财务报表中的表述 3.IASC提出的两种表达已确认利得和损失的方法 第八章>>第三节

四、全面收益及其在财务报表中的表述 IASC在很大程度上借鉴了英国FRS 3和美国SFAS 130的经验。对于按照有关国际会计准则规定不能在收益表中确认的某些未实现利得和损失，如重估价盈余和国外主体财务报表折算差额，IAS 1建议的表述方式基本上与美国SFAS 130相类似，既可以在单独的“已确认利得与损失表”中披露，也可以在权益变动表中披露。 第八章>>第三节

四、全面收益及其在财务报表中的表述 其中，“已确认利得与损失表”与美国SFAS 130规定的“全面收益表”的格式和内容基本相同，也相当于英国FRS 3提出的“全部已确认利得与损失表”，同样起着汇集一个企业已确认的全部利得和损失的作用。 第八章>>第三节

四、全面收益及其在财务报表中的表述 4.G4+1建议的财务业绩报告模型 第八章>>第三节

四、全面收益及其在财务报表中的表述 但现行财务业绩报告显然不能够满足使用者的需求，因为它存在以下缺陷： (1)财务业绩报表没有包括所有相关的项目。 (2)财务业绩报表中包括不合适的项目。 (3)分类不适当。 第八章>>第三节

四、全面收益及其在财务报表中的表述 G4+1总结和评价了英美等国准则制定机构对财务业绩报告的改革，得出以下结论： 第一，所有已确认的财务业绩组成项目都必须在财务业绩报表中进行报告和描述，而不应当与所有者投资和分派款项所引起的权益变动一起报告。 第八章>>第三节

四、全面收益及其在财务报表中的表述 第二，英国的实践证明，在两张报表中报告财务业绩，有可能导致会计信息使用者过于侧重对一张报表的关注，而忽视另一张报表的信息内涵，也可能导致夸大两张报表之间的差别。 第八章>>第三节

第九章 现行财务会计与报告模式的缺陷及其改进 ２１世纪会计学系列教材 第九章 现行财务会计与报告模式的缺陷及其改进 第一节 财务会计与报告模式 第二节 现行财务会计与报告模式的缺陷 第三节 现行财务会计与报告模式的改进：基本问题 第四节 现行财务会计与报告模式的改进：具体问题

第一节 财务会计与报告模式 第九章>>第一节

一、现行财务会计与报告模式：一种解说 （一）名称考辨 所谓财务会计模式，就是按照系统的观点对特定会计环境（涵盖经济、政治、文化、法律、会计信息的使用者等环境要素）下财务会计的主要特征所进行的理论表述和抽象概括。照此，财务会计模式应该是一个动态的和发展的概念，而现行财务会计与报告模式则是对财务会计模式漫长的发展和形成过程之中特定横截面进行的抽象。 第九章>>第一节

一、现行财务会计与报告模式：一种解说 财务会计模式必定依存于特定的会计环境，那么对现行财务会计与报告模式所依存的特定会计环境的研究就应作为研究现行财务会计与报告模式的起点。这里，有几个问题不得不先行解决: 首先，现行财务会计与报告模式所依存的会计环境的特点； 第九章>>第一节

一、现行财务会计与报告模式：一种解说 其次，现行财务会计与报告模式和会计文献中经常提到的传统财务会计模式的不同点和相同点； 第三，传统财务会计与报告模式、现行财务会计与报告模式和未来可能的财务会计与报告模式之间存在的关系。 1.现行财务会计与报告模式所依存的会计环境的特点。 第九章>>第一节

一、现行财务会计与报告模式：一种解说 会计环境的两个主要方面——会计信息使用者和经济活动来讲，其特点体现为： （1）会计信息的使用者及其需求 （2）经济活动 经济活动可以通过高度发展的经济的一般特征、经济资源、义务和剩余权益以及改变它们的活动和计量经济活动的方式来进行描述。在目前的会计环境下，企业的经济活动以自创商誉、衍生金融工具和大量的不确定性为主要特征。 第九章>>第一节

一、现行财务会计与报告模式：一种解说 2.现行财务会计与报告模式和传统财务会计与报告模式的联系和区别 现行财务会计与报告模式发展了传统的财务会计模式，但并不是严格地建立在成本为基础的计量之上；此外现行财务会计与报告模式下所报告的盈余也不完全是建立在实现原则和配比原则的基础之上。 严格来讲，现行财务会计与报告模式是一种混合模式。 第九章>>第一节

一、现行财务会计与报告模式：一种解说 3.传统财务会计与报告模式、现行财务会计与报告模式以及未来可能的财务会计与报告模式的关系 现行财务会计与报告模式和传统会计模式之间的继承和发展关系如下： 第九章>>第一节

一、现行财务会计与报告模式：一种解说 首先，现行财务会计与报告模式继承了传统会计模式之中长期形成并在会计实践之中得到检验而积淀下来的、合理并行之有效的会计处理基本程序： （1）会计确认——以权责发生制为基础，收入在实现时方进行确认。 （2）会计计量——主要遵循历史成本原则。 （3）会计记录——运用复式记账法。 第九章>>第一节

一、现行财务会计与报告模式：一种解说 （4）会计报告——把资产负债表和损益表作为最基本的报表。 （5）会计处理的每一个环节都考虑谨慎原则和稳健惯例。 其次，现行财务会计与报告模式在继承的基础上对传统财务会计模式又有所发展： （1）尽管财务会计也是由确认、计量、记录和报告四个基本的会计处理环节所组成，但与传统会计的一个显著区别就是以报告作为其核心环节。 第九章>>第一节

一、现行财务会计与报告模式：一种解说 （2）财务会计不论在确认、计量、计量和报告中的哪一个方面，都发展了传统会计。 ①在确认方面：财务会计的确认以权责发生制为主，但是并不排斥使用收付实现制。 ②在计量方面：财务会计中，历史成本已经不是唯一的计量基础实际上，传统会计的计量属性也并非绝对的历史成本。 ③在记录方面：记录的原理没有多大变化，仍是运用复式簿记原理。 ④在报告方面：由于财务会计以对外报告为导向，所以在报告方面，改革的力度最大。 第九章>>第一节

二、现行财务会计与报告模式：科学研究纲领的启迪 正面启发法的核心原理在于：会计研究人员能够通过不断地修正“保护带”来促进现行财务会计与报告模式这个“研究纲领”的发展和进步。这体现为以下几个方面： （1）现行财务会计与报告模式总是在会计环境发展所导致的“不一致”和“反常”的海洋之中，采取逐步吸收或同化反常的方式获得发展的。 （2）正面启发法解释了会计理论研究相对独立于会计实务的事实，而这一点对于理解会计理论研究之中的“理论联系实践”具有重要的指导意义。 第九章>>第一节

二、现行财务会计与报告模式：科学研究纲领的启迪 （3）既然正面启发法是通过对“保护带”的修正来达到现行财务会计与报告模式的进步，那么，它并不是对“旧模式”的反驳，而是对“新模式”的证实（拉卡托斯，1978）。 反面启发法的核心原理在于：只有当研究纲领逐步退化时，才可以将证伪思想引入“硬核”——“当研究纲领不再预见新事实时，其‘硬核’就可能必须加以抛弃；换言之，既有研究纲领的‘硬核’在某些巨大的反常情况下会破裂，而且这种破裂作用通常是逻辑的和经验的”（拉卡托斯，1978）。 第九章>>第一节

二、现行财务会计与报告模式：科学研究纲领的启迪 1.财务报表表内表述的特点——表内确认 2.财务报表附注的表述——表外披露 3.其他财务报告的表述——披露 第九章>>第一节

三、现行财务会计与报告体系 1.财务报表表内表述的特点——表内确认 财务报表分为表内(face)和表外附注(notes)两个部分，它们共同组成财务报表的整体。但是表内是主体，附注只起支持和补充作用。在财务报表表内的一切表述均必须： （1）遵守GAAP（公认会计原则、会计准则或会计制度）； （2）力求保持公允地进行表述； （3）用文字说明和数字描述相结合的方式； 第九章>>第一节

三、现行财务会计与报告体系 （4）事实与数据均来自于得到初始确认和计量的日常会计记录，在报表中表述则是在会计记录的基础上进行再确认(包括重新计量)，因此，其文字说明应在报表中转化为同账户保持内在一致的、规范的报表项目，而数字(金额)描述则必须都能加总并计入报表合计； （5）在报表中进行再确认的基本任务是力求使报表最大限度地达到财务会计的目标，保证使用者易于理解和使用； （6）经过注册会计师的审核，出具无保留意见的审计报告。 第九章>>第一节

三、现行财务会计与报告体系 2.财务报表附注的表述——表外披露 “附注”是财务报表的一个组成部分。它虽然也要遵守GAAP、公允表述，并应经注册会计师审计，但不同于表内： （1）它既可用文字说明和数字描述，也可只用文字说明(例如披露所采用的会计政策；资产负债表日后重大事项；某些尚难确定其金额的或有负债、风险和不确定性等等)； （2）它可以用来解释或补充说明表内确认的资料，但不可以用来更正表内确认的错误。为了表示与表内确认的区别，我们把在附注中表述称为披露(disclosure)。 第九章>>第一节

三、现行财务会计与报告体系 在附注中应披露的信息通常包括两个部分： 第一，法规、准则或制度的要求； 第二，企业管理当局的自愿。后一点同其他财务报告有类似之处，但其他财务报告同表外附注也有重要的区别，那就是其他财务报告不受GAAP的限制，不需要注册会计师审计，但要求经注册会计师或相关专家的审阅。 第九章>>第一节

三、现行财务会计与报告体系 3.其他财务报告的表述——披露 在财务报表之外，何时产生表外披露，现在尚难有确切的资料加以佐证。但可以肯定的是，披露是由于财务报表的局限性所引起的。 第九章>>第一节

第二节 现行财务会计与报告模式的缺陷 第九章>>第二节

一、现行财务会计与报告模式缺陷的概括 详见书本P268至P271的表9－1。 第九章>>第二节

二、现行财务会计与报告的主要缺陷 （一）财务会计信息的及时性不足 （二）财务会计信息内容的不完整 （三）财务报表项目的貌似确定性掩盖了其本质的不确定性 （四）重法律形式而轻经济实质 （五）重成本而轻价值 （六）侧重于企业历史的经济活动而忽略未来可能的经济活动 （七）表内、表外信息主次关系不清及表外信息缺乏规范 第九章>>第二节

第三节 现行财务会计与报告模式的改进：基本问题 第九章>>第三节

一、改进财务会计与报告：关注公司治理因素 高质量的会计信息是公司治理的重要环节，健康的公司治理生态是确保会计信息高质量的基础(Bushman，2001)。这样，公司治理机制就成为架在环境变化要求和会计程序与技术制约之间的“桥梁”，与特定公司治理背景相联系的、财务会计与报告的改进，既起着反映环境变化要求的功效，也促使着财务会计与报告的发展。所以，植根于公司治理变化要求的会计信息披露就成为改进企业财务会计报告的现实动力。 第九章>>第三节

一、改进财务会计与报告：关注公司治理因素 对会计环境变化、会计程序与技术制约、公司治理机制要求及财务报告与会计信息之间关系的概括其实是对20世纪70年代以来财务报告改进的粗线条概括(可用图12-1进行表示)，也可以用来分析目前财务会计模式的缺陷及衡量改进企业财务报告的各项建议。 第九章>>第三节

一、改进财务会计与报告：关注公司治理因素 第九章>>第三节

二、现行财务会计与报告模式改进的方式：急剧式还是渐进式 （一）财务报告改进中的摩擦成本与实施成本 在改进现行财务会计与报告模式的过程之中，存在着两类不同的成本——实施成本和摩擦成本(往往是此消彼长)。实施成本主要包括签约或重新签约时的巨额交易成本或订约成本，以及会计人员为适应改进了的财务会计与报告模式而重新学习或获取知识的时间、精力(很大程度上是机会成本)、物质耗费和沟通代价。 第九章>>第三节

二、现行财务会计与报告模式改进的方式：急剧式还是渐进式 而摩擦成本主要是指在进行财务会计与报告模式改进和发展的过程之中，由于利益格局的变更，利益相关集团因为彼此的利益分歧而进行的博弈所招致的成本。在美国制定会计准则的过程中，不同的利益集团基于政治成本、簿记成本、红利方案等原因进行的游说行为其实就是很好的注解。 第九章>>第三节

二、现行财务会计与报告模式改进的方式：急剧式还是渐进式 （二）渐进式或急剧式的财务报告改进：艰难的抉择 如果摒弃交易费用因素、只考虑理想情况，也许急剧式的财务会计与报告改进方式——由植根于工业经济的财务会计报告模式一跃而过渡到知识经济下的财务会计与报告模式，更为令人“振奋”(该思路大多由学术界所持有)。 第九章>>第三节

二、现行财务会计与报告模式改进的方式：急剧式还是渐进式 财务会计与报告的改进不能够脱离现实而孤立运行，至少公司治理生态的现实因素不得不考虑。由于会计信息具有一定的经济后果，那么财务会计与报告模式的改进，如何在利益相关者之间进行权衡(甚至妥协)就成为选择改进方式的关键。 在公司治理生态中，在学术界理想主义的诱导下，在利益集团针对财务会计与报告改进的博弈过程中，何种改进财务会计与报告的方式将成为“纳什均衡”。 第九章>>第三节

二、现行财务会计与报告模式改进的方式：急剧式还是渐进式 （三）财务会计与报告模式的渐进式改进 我们认为现行财务会计与报告模式的改进应该采取“渐进式”，理由如下： 现行财务会计与报告模式的使用者的需求要求采用“渐进式”。需求是原动力，这是放之四海皆准的道理。那么，现行财务会计与报告模式的使用者如何看待其所提供的会计信息呢？根据《改进企业报告——着眼于用户》(AICPA,1994)的观点： 第九章>>第三节

二、现行财务会计与报告模式改进的方式：急剧式还是渐进式 第一，没有证据表明，使用者由于认为信息不相关或其他原因而放弃财务报表分析； 第二，没有使用者建议，应放弃现有财务报表而由截然不同的传输财务信息的手段来取代。 也就是说，现行财务会计与报告模式的会计信息使用者并不赞成对之进行“急剧式”改进。原因大抵是因为财务会计的特点制约。 第九章>>第三节

三、现行财务会计与报告模式改进的总体设想 若将现行财务会计与报告模式看作是一种“研究纲领”，那么权责发生制原则、实现原则和历史成本原则无疑是其“硬核”，会计基本假设、会计目标和会计对象这三个基本概念则承担了“保护带”的作用，而谨慎性原则等会计惯例无疑则具有“启发法”的功效。 第九章>>第三节

第四节 现行财务会计与报告模式的改进：具体问题 第九章>>第四节

一、各种财务会计与报告模式的改进观点概括 详见书本P285至P288的表9-3。 第九章>>第四节

二、改进财务会计与报告模式的典型观点 （一）Wallman的改进观点 Wallman的彩色模式分为五个层次： （1）完全符合传统会计确认标准，即符合要素定义、可计量性、相关性和可靠性。这是财务报告的核心层次。 （2）第二个层次，即第二种“颜色”，符合相关性、可计量性和要素的定义，但是可靠性差一些。例如研究开发成本的资本化，目前几乎不在财务报表中进行资本化的原因在于其不大可靠，因为资本化要涉及诸如年限、贴现率等众多主观因素。 第九章>>第四节

二、改进财务会计与报告模式的典型观点 （3）第三层次，符合相关性、可计量性，但可靠性和可定义性存在着问题。Wallman认为这样的会计信息可以进行报告，如顾客的满意程度。会计上目前完全不反映这些重要的信息，因为若用“满意”、“不满意”和“很满意”分级，这只是统计，而不是会计。 （4）第四个层次，符合相关性、可靠性，也可以计量，但是不符合要素的定义，例如不符合资产的定义(未来的经济利益)。美国有这样一种行业，专门进行风险的计量，衡量风险的大小。这样的行业就可能出现这种情况。 第九章>>第四节

二、改进财务会计与报告模式的典型观点 （5）最后一个层次，只具有相关性，而不具有可靠性、可计量性和要素定义。 Wallman认为这种信息也可以披露，但应说明其估计方法与可靠程度。 第九章>>第四节

二、改进财务会计与报告模式的典型观点 （二）AICPA《改进企业报告》的改进观点 1.基本观点 第九章>>第四节

二、改进财务会计与报告模式的典型观点 2.具体改进意见 （1）财务报表的编报形式 （2）计量 （3）披露非总计信息 （4）其他披露 （5）摘要信息和财务数据的重新表述 （6）中期报告 （7）财务报表内容 第九章>>第四节

三、现行财务会计与报告模式改进的：若干其他问题 （一）完善财务会计报告内容 1.无形资产的会计问题 2.商誉的性质及其确认与计量 3.人力资源的会计及报告问题研究 第九章>>第四节

三、现行财务会计与报告模式改进的：若干其他问题 （二）财务报告的及时性问题 由于现行财务与报告体系缺乏及时性，已经远远不能够适应信息高度流通的资本市场提出的要求，因为即使再具有信息内含的财务报告，如果不具有及时性，那么在其最终对外公布之前，资本市场可能已经几乎“清空”了其原本应具有的信息内含。 第九章>>第四节

三、现行财务会计与报告模式改进的：若干其他问题 （三）高质量财务报告问题探讨 “平滑的假象”掩盖了“波动的真相”。 财务会计与报告应侧重于经济活动的真实图景(实质重于形式)，如实地反映企业的财务状况和经营成果，既不提前、也不推迟；不计提过多预防意外的准备，不确认递延损失(Levitt,1998)。知识经济与公司治理需要高质量的财务报告。 第九章>>第四节

四、财务报告的改进：表外披露问题 (一)表外披露的有用性及质量问题的调查：代表性的观点 1.美国投资管理协会(AIMR)的调查报告(2000，2003) 2.安永的调查报告(1998) 安永的调查报告则主要针对表外的非财务信息，该调查报告的对象为美国275家投资组合的管理者。其主要目的如下： （1）调查投资者对非财务信息的需求情况； （2）调查投资者对非财务信息的使用情况； （3）调查非财务业绩的提高对公司股价的影响情况。 第九章>>第四节

四、财务报告的改进：表外披露问题 (二)表外披露的内容 1.表外披露内容的基本框架 (1)企业报告的主要任务在于反映企业已经发生的价值创造活动，其中，基本财务报表反映企业价值创造结果的总括信息，附注和分部报告对价值创造结果的总括信息进行解释和分解，附注和分部报告以外的表外披露主要反映企业价值创造的过程和风险(实际上，风险信息本质上也属于价值创造过程信息，但由于风险信息的特殊性，这里把其单独归为一类)。 第九章>>第四节

四、财务报告的改进：表外披露问题 (2)预测信息实际上主要不是反映企业已经发生的价值创造活动，而是试图反映企业过去和将来的价值创造活动在未来的结果，因此，预测信息可以认为是表外披露的“衍生信息”。 (3)摘要信息虽然与企业已经发生的价值创造活动有关，但该信息主要起为使用者对企业报告进行导读的作用，可以称其为“导读性信息”。 (4)其他信息也基本上不直接反映企业已经发生的价值创造活动。 第九章>>第四节

四、财务报告的改进：表外披露问题 (5)由于企业报告的主要任务在于反映企业已经发生的价值创造活动，因此，我们把直接反映企业已经发生的价值创造活动的表外信息(包括附注、分部信息、价值创造过程信息、风险信息四个部分)称为表外披露的核心部分，而把其他的表外披露称为非核心部分，其中，反映价值创造过程和风险情况又是表外披露核心部分的侧重点。 (6)基于以上论述，表外披露的内容可以分成两大部分：①与企业已经发生的价值创造活动直接有关的核心部分，包括：价值创造结果的解释性信息和分解信息(附注和分部信息)、价值创造过程的信息和风险信息。②与企业已经发生的价值创造活动不直接有关或起导读作用的非核心部分，包括：预测信息、摘要信息和其他信息。 第九章>>第四节

四、财务报告的改进：表外披露问题 2.价值创造过程报告的披露内容 （1）总体情况 （2）环境 （3）战略和目标 （4）价值创造平台 （5）价值创造过程 第九章>>第四节

第十章 美国、英国及国际会计准则理事会的会计准则制定 ２１世纪会计学系列教材 第十章 美国、英国及国际会计准则理事会的会计准则制定 第一节 美国的会计准则制定 第二节 英国的会计准则制定 第三节 国际会计准则理事会的会计准则制定

第一节 美国的会计准则制定 第十章>>第一节

一、美国制定公认会计原则(GAAP)历程的简要回顾 美国从会计准则制定之初到目前，其会计准则制定机构经历了数次更迭： （一）会计程序委员会（Committee on Accounting Procedure，CAP） 会计程序委员会的存续期间是1938年到1959年，其制定的具有公认会计原则性质的公告称为“会计研究公报”（Accounting Research Bulletin，ARB）。CAP共制定了51份会计研究公报。 第十章>>第一节

一、美国制定公认会计原则(GAAP)历程的简要回顾 （二）会计原则委员会（Accounting Principles Board，APB） APB建立之后，吸取了CAP被取代的经验教训，专门组成一个会计研究部（Accounting Research Division，ARD）研究重大理论问题，最终的研究成果以“会计研究论文系列”（Accounting Research Studies，ARS）的名称统一结集出版。 第十章>>第一节

一、美国制定公认会计原则(GAAP)历程的简要回顾 由于学者的研究结论过于具有前瞻性，APB还专门发表了4份APB Statements，借以表明其对一些会计基本问题的看法，其中最为有名的要属APB Statements No.4《财务报表的基本概念与会计原则》，这是一份具有概念框架性质的文件，可惜由于其颁布于1970年，而3年后APB就被FASB所替代，所以其理论价值很少有人进行挖掘。 APB颁布的、可归类于公认会计原则的是“会计原则委员会意见书”（APB Opinions），前后共31份。 第十章>>第一节

一、美国制定公认会计原则(GAAP)历程的简要回顾 （三）FASB（Financial Accounting Standards Board，财务会计准则委员会，1973—） FASB的成立，摆脱了CAP和APB隶属于美国会计师协会（AIA）或美国注册会计师协会（AICPA）AIA为AICPA的前身。的局面，而是由具有广泛代表性的、独立的专职委员所构成，这至少从形式上确保了FASB具有独立性。 第十章>>第一节

一、美国制定公认会计原则(GAAP)历程的简要回顾 最为关键的是，FASB在成立之初就集中精力在《特鲁伯鲁德报告》的基础上制定财务会计概念框架，以此作为借口（excuse）详细论述可参见Watts and Zimmerman（1979）。抵御外来利益集团的压力。迄今，美国总共制定了7份财务会计概念公告。 FASB成立至今，总共制定了150多份的财务会计准则（FAS，Financial Accounting Standards；SFAS，Statements of Financial Accounting Standards）。 第十章>>第一节

二、财务欺诈事件对美国会计准则制定的影响 （一）美国上市公司财务欺诈的内因 美国式资本主义和美国式的财务欺诈在世界各国及其上市公司中并不罕见，其背后的深层动因除了经济制度背景外，还存在利益驱动因素。这是我们需要研究的问题，因为会计的发展是反应性的，会计密切依存于其赖以存在的客观经济环境。 第十章>>第一节

二、财务欺诈事件对美国会计准则制定的影响 一个简单的逻辑推论告诉我们，财务欺诈的公司，其公司治理生态的每个环节，无论是内部控制、独立审计、投资分析家，还是之前类似事件的法律制裁的威严性都存在着问题！ 第十章>>第一节

二、财务欺诈事件对美国会计准则制定的影响 （二）财务欺诈对美国会计准则制定的启迪 1.由具体规则导向到原则导向的转变 具体规则导向的准则制定模式的缺陷还在于： 第一，会计准则的制定绝大多数时候总是滞后的，它难以超前反映经济环境的变迁和企业经济业务的不断创新。 第十章>>第一节

二、财务欺诈事件对美国会计准则制定的影响 第二，具体规则导向的会计准则追求（法律）形式更甚于（经济）实质，而这是一个会计准则制定过程中应该竭力避免的问题。 2.基准处理方法、备选方案及可比性 尽管我们并不否认个别经济业务可以允许备选方案的存在，但是允许过多的备选方案的存在，使得会计信息的可比性和可靠性名存实亡，绝非上策。 第十章>>第一节

二、财务欺诈事件对美国会计准则制定的影响 借鉴IASC的做法，尽量缩小各种备选方案的范围，为每种经济业务的会计处理提供一种基准处理方法（最多允许一种备选方法的存在），对提高会计准则的可比性，促进会计信息的透明度和高质量是非常重要的。 第十章>>第一节

二、财务欺诈事件对美国会计准则制定的影响 3.从股票期权的会计处理看美国的会计准则制定改革 上市公司中股票期权制度的存在的确在一定程度上为管理当局进行财务欺诈及想方设法与独立审计人员、财务分析师进行合谋提供了一定的动力，但是在美国的会计准则中，迄今股票期权仍未能够计入企业的成本。 第十章>>第一节

二、财务欺诈事件对美国会计准则制定的影响 （三）反思 我们并不能够就此否定在我国制定自己的财务会计概念框架的必要性，而是应该吸取教训，不仅要制定自己的财务会计概念框架，而且要研究如何使之在制定准则的过程中发挥应有的指导作用，确保我国会计准则的高质量，防范我国上市公司的财务欺诈。 第十章>>第一节

第二节 英国的会计准则制定 第十章>>第二节

一、英国会计准则的制定 英国制定会计准则的鲜明特征是强调“真实与公允优先”原则。它是财务报告的指导思想，也是对财务报表的最终测试，对英国会计实务具有强有力和直接的影响。与会计准则的任何重大背离、背离的理由以及背离的财务影响应在财务报表中详细披露。所做的披露应类似于对与公司立法的特定会计条款发生背离所做的披露。” 第十章>>第二节

二、英国会计准则的法律地位 英国会计的立法依据主要是公司法。 ASB在“会计准则前言”中提到“ASB发布的财务报告准则以及所采用的标准会计实务公告，都是公司法所承认的会计准则。这表明英国目前的会计准则（包括SSAP和FRS）不仅是对会计实务的权威性说明，并且还得到了公司法的认可。 第十章>>第二节

三、英国会计准则制定机构的变迁 （一）ASC阶段 20世纪60年代英国公司间的兼并风潮又使得人们对财务报表的信心大降，再加上新闻界对会计职业界持续不断的抨击等诸多压力，结果ICAEW发表了《20世纪70年代会计准则意向书》，并于1970年建立了ASSC，ASSC可以说是英国第一个会计准则制定机构。此后英国另外五大会计职业团体纷纷加入ASSC，ASSC获得了改组。1976年，英国六大会计职业团体成立了CCAB，ASSC也改组为ASC。 第十章>>第二节

三、英国会计准则制定机构的变迁 （二）ASB阶段 在FRC的授意下，ASB于1990年8月成立，David Tweedie担任主席。ASB成立后不久，FRC就成立了财务报告评审小组（Financial Reporting Review Panel, FRRP），负责监督审查会计准则的执行情况。 第十章>>第二节

三、英国会计准则制定机构的变迁 改组后FRC有三项重大职责：制定会计和审计准则、执行和监督执行会计和审计准则、监督会计职业团体。为了能够切实履行这些职责，FRC尽管五大委员会在组织结构上隶属于FRC，但是五大委员会独立地执行各自的职能，FRC并不能直接干预它们的运作。在ASB和FRRP的基础上，新组建了三个委员会： 第十章>>第二节

三、英国会计准则制定机构的变迁 其中APB主要负责制定审计准则，AIDB和POBA负责保障公众利益和监督会计职业界。 （1）审计实务委员会（Auditing Practices Board，APB）； （2）会计监察和纪律委员会（Accountancy Investigation and Discipline Board，AIDB）； （3）会计职业监督委员会（Professional Oversight Board for Accountancy, POBA）。 其中APB主要负责制定审计准则，AIDB和POBA负责保障公众利益和监督会计职业界。 第十章>>第二节

三、英国会计准则制定机构的变迁 第十章>>第二节

三、英国会计准则制定机构的变迁 英国会计准则的制定机构在三十年间，经历了由ASSC、ASC到ASB的变迁。经过这些变迁，英国会计准则制定机构的代表性和独立性越来越强，已经由当初纯粹的会计职业界民间组织，发展成为一个带有官方色彩的、代表公众利益的独立机构。 本节将英国会计准则制定机构的演进及相应准则的制定情况描述如图15-3所示： 第十章>>第二节

三、英国会计准则制定机构的变迁 第十章>>第二节

第三节 国际会计准则理事会 的会计准则制定 第十章>>第三节

一、国际会计准则委员会的发展历程 国际会计准则委员会（IASC）于1973年由澳大利亚、加拿大、法国、德国、日本、墨西哥、荷兰、爱尔兰、英国等9个国家的会计职业团体所共同发起组成，时至今日，IASB已经有来自于世界上112个国家的153个成员。 第十章>>第三节

一、国际会计准则委员会的发展历程 第十章>>第三节

二、20世纪90年代以来的国际会计准则制定 1994年,IOSCO审核了当时IASC制定的准则,指出在IOSCO考虑认可这些准则在跨国之间证券交易中使用之前,IASC尚需改进的问题。 1995年7月,IOSCO和IASC就制定核心准则工作计划达成协议；1996年3月IASC宣布了力争在1998年完成这一计划的意向。 第十章>>第三节

二、20世纪90年代以来的国际会计准则制定 1996年4月,SEC公布了支持IOSCO和IASC这些努力的文件。这份文件清楚地表达了用来指导SEC和IASC核心准则可接受性(acceptability)的关键因素(key elements)。请注意,这里清楚地表明:美国接受核心准则是有条件的。 1998年12月,IASC批准了核心准则计划列出的12个项目(其中有几个项目不只涉及一个准则)中最后一个项目的主要内容,关于金融工具的确认与计量的准则。 第十章>>第三节

二、20世纪90年代以来的国际会计准则制定 1999年,IOSCO和SEC开始对已完成的核心准则进行评估,同时IASC继续进行两个项目的扫尾工作。 Remarks by Lynn E. Turner, Chief Accountant of SEC, The Year of Accountant, June 14, 1999. 2000年5月17日,IOSCO正式宣布IASC的30个核心准则项目(30份2000年准则连同11份解释公告)已通过了评估。IOSCO的技术委员会(IOSCOps Technical Committee)发布一份评估公告。 第十章>>第三节

三、国际会计准则（IAS）与国际财务报告准则(FRS)列示 （一）国际会计准则 国际会计准则第1号——《财务报表的列报》 国际会计准则第2号——《存货》 国际会计准则第3号（被《国际会计准则第27号》和《国际会计准则第28号》取代） 国际会计准则第4号(被《国际会计准则第16号》、《国际会计准则第22号》和《国际会计准则第38号》取代) 第十章>>第三节

三、国际会计准则（IAS）与国际财务报告准则(FRS)列示 国际会计准则第5号(被《国际会计准则第1号》取代) 国际会计准则第6号(被《国际会计准则第15号》取代) 国际会计准则第7号——《现金流量表》 国际会计准则第8号——《当期净损益、重大差错和会计政策变更》 国际会计准则第9号(被《国际会计准则第38号》取代) 第十章>>第三节

三、国际会计准则（IAS）与国际财务报告准则(FRS)列示 国际会计准则第10号——《资产负债表日后事项》 国际会计准则第11号——《建造合同》 国际会计准则第12号——《所得税》 国际会计准则第13号(被《国际会计准则第1号》取代) 国际会计准则第14号——《分部报告》 国际会计准则第15号——《反映物价变动影响的信息》 第十章>>第三节

三、国际会计准则（IAS）与国际财务报告准则(FRS)列示 国际会计准则第16号——《不动产、厂场和设备》 国际会计准则第17号——《租赁》 国际会计准则第18号——《收入》 国际会计准则第19号——《雇员福利》 国际会计准则第20号——《政府补助会计和政府援助的披露》 国际会计准则第21号——《汇率变动的影响》 第十章>>第三节

三、国际会计准则（IAS）与国际财务报告准则(FRS)列示 国际会计准则第22号——《企业合并》 国际会计准则第23号——《借款费用》 国际会计准则第24号——《关联方披露》 国际会计准则第25号(被《国际会计准则第39号》和《国际会计准则第40号》取代) 国际会计准则第26号——《退休福利计划的会计和报告》 国际会计准则第27号——《合并财务报表和对子公司投资会计》 第十章>>第三节

三、国际会计准则（IAS）与国际财务报告准则(FRS)列示 国际会计准则第28号——《对联营企业投资会计》 国际会计准则第29号——《恶性通货膨胀经济中的财务报告》 国际会计准则第30号——《银行和类似金融机构财务报表中的披露》 国际会计准则第31号——《合营中权益的财务报告》 国际会计准则第32号——《金融工具：披露和列报》 第十章>>第三节

三、国际会计准则（IAS）与国际财务报告准则(FRS)列示 国际会计准则第33号——《每股收益》 国际会计准则第34号——《中期财务报告》 国际会计准则第35号——《终止经营》 国际会计准则第36号——《资产减值》 国际会计准则第37号——《准备、或有负债和或有资产》 国际会计准则第38号——《无形资产》 第十章>>第三节

三、国际会计准则（IAS）与国际财务报告准则(FRS)列示 国际会计准则第39号——《金融工具：确认和计量》 国际会计准则第40号——《投资性房地产》 国际会计准则第41号——《农业》(自2003年1月1日起生效) 第十章>>第三节

三、国际会计准则（IAS）与国际财务报告准则(FRS)列示 （二）国际财务报告准则 国际财务报告准则第1号——《首次采用国际财务报告准则》 国际财务报告准则第2号——《基于股份的支付》 国际财务报告准则第3号——《企业合并》 国际财务报告准则第4号——《保险合同》 国际财务报告准则第5号——《为销售和因非持续经营而持有非流动资产》 第十章>>第三节

２１世纪会计学系列教材 第十一章 会计准则制定的导向问题 第一节 会计准则制定的规则导向和原则导向 第二节 会计准则制定导向的选择

第一节 会计准则制定的规则导向和原则导向 第十一章>>第一节

一、规则导向和原则导向的含义 以规则为基础的制定模式具有以下特点：该模式除了给出某一对象或交易、事项的会计处理和财务报告所必须遵循的原则（principles）外，还力图考虑原则适用的所有可能情况，并将这些情况下对原则的运用具体化为可操纵的详细规则（rules）。由于试图实现具体规则与会计实务的一一对应关系，规则导向的制定模式总是充斥着大量的界限检验、例外事项、解释和执行指南。 第十一章>>第一节

一、规则导向和原则导向的含义 相对于规则导向制定模式，原则导向制定模式具有以下特点：该模式仅针对某一对象或交易、事项的会计处理、财务报告提出应循原则，可能包括以原则为基础的一些规则，但并不力图回答所有问题，或对每种可能情况均提供详细的规则。由于力图实现原则的广泛适用性，原则导向制定模式将尽量避免进行界限检验，仅包含有对原则的极少数例外，并提供数量适中的准则解释和执行指南。 第十一章>>第一节

一、规则导向和原则导向的含义 强调原则性会计准则的广泛适用性并不排除对解释和执行指南的需要，但相对于规则性会计准则，这种需要将大为降低，指南将仅关注准则提及的重大问题，对职业判断的倚重也将使指南的数量大为减少。 在各国准则的制定模式上，一般认为，美国会计准则为规则导向的产物，而英国和国际会计准则为原则导向的产物。 第十一章>>第一节

二、两种准则制定模式优缺点的比较 规则导向制定模式主要优点为： （1）由于力图为每一种情况提供唯一答案，因此规则性准则的可操作性较强。 （2）硬性的操作标准在一定程度上有利于遏制会计人员利用准则的模糊性进行盈余操纵的可能性。 （3）详尽的规则在诉讼纠纷中为会计职业人员提供了有力的抗辩依据，这一点在诉讼爆炸的社会环境中显得尤为重要。 第十一章>>第一节

二、两种准则制定模式优缺点的比较 （4）对会计职业人员而言，详尽的规则还限制了监管机构对会计行为过程的事前介入，而将其权限限制在事后的职业判断评价上。 （5）同时，详尽的规则也为监管机构提供了监督、制裁的依据。 但是，规则导向制定模式也存在明显的缺点： 第十一章>>第一节

二、两种准则制定模式优缺点的比较 （1）过于详尽、复杂的会计准则带来了准则制定、实施的高成本。从准则的制定成本看，由于力图为每一种可能的情况提供唯一的答案，因而规则导向制定模式必然产生百科全书式的会计准则，一些复杂经济业务的准则动辄上百页（如前述的衍生金融工具会计和租赁会计），由此造成准则制定过程过于繁琐、缓慢，并因此大大增加了准则的制定成本。 第十一章>>第一节

二、两种准则制定模式优缺点的比较 同时，由于经济环境的不断变化，企业的经济业务必然出现许多具体规则没有预期到的例外情况，为了提供有关这些例外情况的明确答案，需要不断修订相关的准则，这样，准则的修订成本也会偏高。 第十一章>>第一节

二、两种准则制定模式优缺点的比较 从准则的实施成本看，虽然详细的规则具有较强的可操作性，但百科全书式的准则必然给会计人员学习和理解准则带来巨大的困难，如美国公认会计原则，其体系之庞杂，卷帙之浩繁，不要说外行难窥其妙，即使是会计专业人士也难以全部熟悉或掌握。 第十一章>>第一节

二、两种准则制定模式优缺点的比较 （2）虽然规则性会计准则可以在一定程度上遏制会计人员利用会计准则的模糊性进行盈余操纵的可能性，但其又助长了另外一种财务操纵行为：针对规则给出的标准进行交易策划，以貌似“合法”的途径进行盈余操纵。如安然公司就是利用特别目的实体（SPE）不并表的条件——独立的第三方业主对SPE投资至少等于SPE资产总额的3％，大肆构造交易进行表外融资和编造会计利润。 第十一章>>第一节

二、两种准则制定模式优缺点的比较 （3）由于规则性会计准则体系过于庞杂，不同的规则之间难免出现矛盾和冲突，这种情况常令使用者无所适从。如关于衍生金融工具的会计处理，在FASB发布FAS 133《衍生金融工具和套期保值会计》之前，涉及衍生金融工具会计处理的规范有FAS 52、FAS 80和AICPA的立场公告等，但这些文件对衍生工具的处理规定存在相互矛盾之处。 第十一章>>第一节

二、两种准则制定模式优缺点的比较 （4）规则性会计准则常常导致会计人员关注于对琐碎规则的遵守而忽略了交易的经济实质，在这一过程中，会计人员因习惯于机械套用准则而使自身职业判断能力不断弱化。 第十一章>>第一节

二、两种准则制定模式优缺点的比较 相对于规则导向制定模式，原则导向制定模式具有以下优点： （1）由于准则相对简括，原则性会计准则的制定成本似乎低于规则性会计准则。由于准则的“原则性”和制定程序的相对快捷，原则性会计准则更易对非预期事件做出迅速反应。同时，简洁、明了的会计准则也有利于使用者的阅读和理解。 第十一章>>第一节

二、两种准则制定模式优缺点的比较 （2）由于不再提供详尽的规则，原则性会计准则可以在一定程度上抑止围绕具体规则进行交易策划的财务操纵行为。 （3）准则的原则性将促使会计人员进行职业判断，以更好地反映交易的经济实质。 第十一章>>第一节

二、两种准则制定模式优缺点的比较 尽管原则导向制定模式被许多人看好，但是，该种模式也存在一些缺点： （1）由于缺乏详细的规则，对准则的执行将强烈依赖于会计人员的职业判断能力，从这一点上看，原则性会计准则似乎在可操作性上弱于规则性会计准则。 第十一章>>第一节

二、两种准则制定模式优缺点的比较 （2）尽管原则性会计准则有利于遏制会计人员的交易策划行为，但会计人员极有可能利用准则的原则性或模糊性进行盈余操纵。 （3）原则性会计准则加大了会计人员的法律责任，有可能使其在诉讼抗辩中处于不利地位。 第十一章>>第一节

三、美国证券交易委员会的观点 应《萨班斯—奥克斯利法》的要求，美国证券交易委员会（SEC）于2003年发布了研究报告《对美国财务报告采用以原则为基础的会计体系的研究》，在该研究报告中，SEC提出了在美国建立“目标导向”会计准则的设想。与一般的观点不同，SEC区分了三种不同的准则制定模式：纯原则导向制定模式、规则导向制定模式和目标导向制定模式。 第十一章>>第一节

三、美国证券交易委员会的观点 研究报告认为，无论是规则导向制定模式还是纯原则导向制定模式都不是一种理想的模式。在规则导向制定模式下，会计准则提供了规避准则内在目标的手段，内在矛盾、例外和界限检验为那些试图围绕准则宗旨钻空子的人大开方便之门，在以规则为基础的会计体系中，财务报告很可能只被视为一种遵循准则的行为，而非反映交易或事项经济实质的信息交流行为； 第十一章>>第一节

三、美国证券交易委员会的观点 而在纯原则导向制定模式下，会计准则被认为是高层次的准则，除非必要，其中不会包括具体的实际操作指南。因此，纯原则的准则一方面要求报表编制者和审计师在核算有关交易和事项时运用职业判断，另一方面又没有提供充分的依据来规范这些判断。这样，纯原则性准则的实施将可能导致企业间会计信息失去可比性。 第十一章>>第一节

三、美国证券交易委员会的观点 研究报告提出了“目标导向”会计准则的设想。具体来说，目标导向会计准则（研究报告又把其称为“最佳的以原则为基础的会计准则”）具有以下特征：准则包括一个关于主要会计原则的简明扼要的陈述，在这些陈述中会计目标是会计原则的一个重要组成部分，并很少有与这些原则例外或不一致的地方；准则应根据交易的种类和实质提供足够的实务指南但应避免进行界限检验；准则应符合并且来源于具有前后一贯性的财务会计概念框架。 第十一章>>第一节

三、美国证券交易委员会的观点 最后，研究报告得出结论：目标导向准则优于其他两种准则。一方面，目标导向的准则优于规则导向的准则，因为它避免了可能导致财务设计以获得所需会计结果的缺陷；另一方面，目标导向准则优于纯原则导向的准则，因为它为报表编制者和审计师选择适当的会计处理方法提供了充分的依据。 第十一章>>第一节

三、美国证券交易委员会的观点 总的来说，目标导向会计准则在纯原则和规则的两个极端之间实现了恰当的平衡，并由此增加了会计信息的可比性和透明度。 第十一章>>第一节

第二节 会计准则制定导向的选择 第十一章>>第二节

一、我们对准则制定导向的看法 严格地说，有关准则制定导向的关键问题不是如何在原则导向和规则导向之间进行选择，而是如何在原则和规则之间达到恰当的平衡，从这一角度看，SEC所提出的“目标导向”会计准则正是这一尝试的产物。 第十一章>>第二节

一、我们对准则制定导向的看法 那么，如何在原则和规则之间达到平衡呢？笔者认为，可以从准则的制定和实施成本的角度进行一些定性分析。 （1）从准则的制定成本上看，纯原则性准则的制定成本似乎最低，而随着准则中规则的增加，制定成本逐渐升高，到了纯规则性的会计准则，制定成本将高到难以承受的程度。 （2）从准则的实施成本看，纯原则性准则由于缺乏基本的可操作性标准而使会计人员难以执行。 第十一章>>第二节

一、我们对准则制定导向的看法 根据以上分析，我们认为，SEC提出的“目标导向”会计准则是对现有美国会计准则制定模式的一种修正和调整，而不是向所谓的“原则导向”制定模式的彻底转换，其目的是力图实现准则的制定和实施成本最小化。 第十一章>>第二节

一、我们对准则制定导向的看法 为实行目标导向的会计准则，应当对公认会计原则的级次重新进行定义，简化公认会计原则的层次，并适当降低准则解释和执行指南的数量。同时，为加强准则中原则和目标的指导作用，应进一步修订和完善概念框架，使其成为前后一贯的理论体系。 第十一章>>第二节

二、我国会计准则的制定导向问题 关于我国会计准则的制定导向存在两个问题：（1）我国现有的会计准则是何种导向？（2）我国应在准则制定导向上做出何种抉择？ 关于第一个问题，目前似乎并没有一个一致的说法。 至于我国准则制定导向的选择问题，实际上，其问题的关键不在于与国际潮流接轨，而在于切实考虑我国的现实情况。 第十一章>>第二节

二、我国会计准则的制定导向问题 在我国当前的情况下，准则的制定应偏向于规则导向，而在未来，当会计人员的专业素质和职业道德水平逐步提高时，可以考虑减少准则中规则的含量，以实现向原则性会计准则的逐渐转型。 第十一章>>第二节

第十二章 会计准则的国际比较与国际化协调 ２１世纪会计学系列教材 第一节 中国、美国和国际会计准则概述 第二节 中国、美国和国际会计准则的比较研究 第三节 会计准则的国际化及对我国的启示

第一节 中国、美国和国际会计准则概述 第十二章>>第一节

一、美国公认会计原则 从准则制定机构的变迁看，美国公认会计原则的发展经历了三个阶段： （1）会计程序委员会（Committee on Accounting Procedure，简称CAP）阶段（1938—1959年）， （2）会计原则委员会（Accounting Principles Board，简称APB）阶段（1959—1973年）， （3）财务会计准则委员会（Financial Accounting Standards Board，简称FASB）阶段（1973—）。 第十二章>>第一节

一、美国公认会计原则 必须指出的是，美国的公认会计原则是一个非常复杂的体系，除了包含三个准则制定机构发布的正式文告外，还包括其他机构如AICPA和SEC发布的文件。1992年，AICPA在其发布的第69号审计准则中，把公认会计原则分为权威性依次降低的五个层次： （1）第一级，FASB准则公告（FAS）和解释（FIN）、APB意见书（APB Opinions）、CAP的会计研究公报（ARB）。 第十二章>>第一节

一、美国公认会计原则 （2）第二级，FASB的技术公报（FASB Technical Bulletins）、AICPA的行业审计与会计指南（AICPA Industry Audit and Accounting Guide）、AICPA的立场公告（AICPA Statements of Position）。 （3）第三级，FASB紧急问题工作组的一致意见（Consensus Positions of the FASB Emerging Issues Task Force）、AICPA的实务公告（AICPA Practice Bulletins）。 第十二章>>第一节

一、美国公认会计原则 （4）第四级，AICPA有关石油和天然气的会计解释（AICPA Accounting Interpretation）、FASB的执行指南（FASB Implementation Guides）、被普遍认可或接受的行业会计实务。 （5）其他会计文献，主要指FASB的概念框架（FASB Concepts Statement）。 第十二章>>第一节

二、国际会计准则 国际会计准则（International Accounting Standards，简称IAS）的制定机构为国际会计准则委员会（International Accounting Standards Committee，简称IASC），该委员会成立于1973年，其最初的成员是由英国等九个国家的会计职业团体组成。 第十二章>>第一节

二、国际会计准则 根据IASC的章程，其基本目标有两个： （1）本着公众利益，制定并发布在编制财务报表时应遵循的会计准则，并推动这些会计准则在世界范围内被接受和遵守。 （2）为改进和协调有关财务报表列报的规则、准则和程序，广泛地开展工作。 第十二章>>第一节

二、国际会计准则 国际会计准则的发展大体经历了四个阶段： （1）第一阶段（1973—1989年），主要会计准则制定期。这一阶段共制定了26份IAS，其实质是认可世界上主要国家对主要会计问题采用的方法，这一阶段虽然成效显著，但缺点是制定的准则备选会计处理方法过多，降低了财务报表的可比性。 第十二章>>第一节

二、国际会计准则 （2）第二阶段（1989—1995年），巩固期。这个阶段的目的是减少会计处理中的备选方法，以提高国际会计准则的可比性。它以1989年发布的ED 32“财务报表可比性”项目的公布和经修订并在1995年生效的10个主要会计准则为标志。 第十二章>>第一节

二、国际会计准则 （3）第三阶段（1995—2000年），核心准则期。为了跨国证券的发行和上市，证券委员会国际组织（IOSCO）拟在IASC完成IOSCO于1993年提出的40项核心准则后，投票通过这套核心准则。2000年5月，IOSCO批准和推荐了IAS中的30份准则，此举标志着会计准则协调化进入了一个新的时期。 第十二章>>第一节

二、国际会计准则 （4）第四阶段（2001—），改组发展期。2001年，国际会计准则委员会改组为国际会计准则理事会，改组后的国际会计准则理事会重新调整了其战略目标，将目标从“会计准则协调化”转向“国际会计准则与各国准则的趋同化”，并准备制定出一套“高质量、可理解并具有实施效力的全球性会计准则”。 第十二章>>第一节

三、中国会计准则 新中国成立之后，我国的会计核算开始逐步引入苏联的统一会计制度，并沿用达30年之久。在这期间，会计准则这一概念在实务界和理论界几乎完全消失。直到1987年，中国会计学会成立了“基本会计理论与会计准则研究组”，有关我国制定会计准则的问题才被提上议事日程。 第十二章>>第一节

三、中国会计准则 1989年，基本会计理论与会计准则研究组在上海召开了第一次年会。这次会议提出，在我国建立会计准则的时机已经成熟，应当着手会计准则的制定工作。随后不久，财政部会计司开始介入会计准则的制定工作，并于1992年11月发布了《企业会计准则》。 第十二章>>第一节

三、中国会计准则 严格地说，《企业会计准则》在性质上属于基本会计准则，其相当于美国的概念框架，因此，它的发布主要起到一种解放思想的作用，但并不能真正对会计实务产生直接的指导作用。为改变这一现状，财政部在1993年下半年开始集中力量制定具体会计准则，经过四年的努力，第一个具体准则——《关联方关系及其交易的披露》于1997年5月正式出台，随后，财政部又陆续发布了一系列具体会计准则。 第十二章>>第一节

第二节 中国、美国和国际会计准则的比较研究 第十二章>>第二节

中国、美国和国际会计准则的简要比较见书本P348至P386的表12－1。 第十二章>>第二节

第三节 会计准则的国际化及对我国的启示 第十二章>>第三节

一、会计准则国际化的根本动因——全球经济一体化 为了使会计在全球范围内“通用”，协调各国的会计准则成为必要。因此全球经济一体化是会计准则国际化的根本动力。具体说来，经济一体化对会计准则国际化的推动作用主要体现在以下方面： （一）跨国公司的发展 跨国公司的发展客观上要求在全球范围内存在一个统一的会计准则。 第十二章>>第三节

一、会计准则国际化的根本动因——全球经济一体化 （二）资本市场的国际化 跨国上市和跨国兼并业务的增多客观上要求对各国的会计准则进行协调和统一。至于跨国交易所联盟，其能够存在的前提条件是，在这些交易所上市的公司的财务信息必须可比。为了保持财务信息的可比性，进行会计准则的协调成为必要。 （三）区域经济合作的发展 区域经济合作也会推动会计准则的国际化，比如欧洲联盟。 第十二章>>第三节

二、当前会计准则国际化所处的阶段 （一）对会计准则国际化含义的不同理解 刘峰教授（1996）认为，会计国际化存在三种不同的涵义： （1）国际化就是相互交流、相互沟通、找出差异之所在。 （2）国际化就是在可能的范围内，尽量减少差异，寻求一致。 （3）国际化就是实行全球会计的一体化、统一化。 第十二章>>第三节

二、当前会计准则国际化所处的阶段 （二）当前会计准则国际化所处的阶段 一系列国际动向，尤其是国际会计准则委员会的改组及国际社会对此的积极反应使我们确信，一个全球统一的会计准则已经开始启动。 第十二章>>第三节

二、当前会计准则国际化所处的阶段 虽然全球统一的会计准则的建立仍然困难重重，但这已不再是一个幻想。种种迹象表明，建立全球统一会计准则的工作已经开始，当前会计准则的国际化已经超越单纯对会计准则进行协调的阶段。因此，我们认为，现阶段会计准则国际化正处于由协调向建立全球统一会计准则的过渡阶段。 第十二章>>第三节

三、会计准则国际化对我国会计准则制定的借鉴意义 （一）何谓国际惯例 对国际惯例的理解，有三种不同的观点： （1）会计的国际惯例是指会计中得到国际上普遍认可的一些思想。如复式记账、权责发生制、历史成本原则、谨慎原则和资产负债表等都是国际惯例的组成部分。 （2）会计惯例是世界发达国家会计活动中所共同遵守的标准和规范，如英、美等发达国家的会计准则都可看为国际惯例的组成部分。 第十二章>>第三节

三、会计准则国际化对我国会计准则制定的借鉴意义 （3）国际会计惯例是指国际会计准则。其理由为：任何一国的会计准则都是特定国家根据自身情况制定的，没有资格成为国际惯例，只有国际会计准则的初衷是准备适用于所有国家的，而且国际会计准则已经得到许多国家的支持和认可。 第十二章>>第三节

三、会计准则国际化对我国会计准则制定的借鉴意义 目前，有较多的学者倾向于支持第三种观点，即国际会计惯例就是国际会计准则。确实，我国在具体准则的制定中，也主要是参照国际会计准则，甚至在具体准则的格式上也和国际会计准则有类似之处。并且，在当今世界各国普遍把国际会计准则作为可能的全球会计准则时，我们更有理由把国际会计准则认定为国际惯例。我们在向国际惯例靠拢时，不仅要研究国际会计准则，而且要研究美、英等国的会计准则。 第十二章>>第三节

三、会计准则国际化对我国会计准则制定的借鉴意义 （二）会计准则国际化的利益之争 从准则国际化的角度看，其经济后果主要体现在制度变迁成本上： （1）当各国向国际惯例靠拢时，其需要承担新准则的学习和实施成本，并且过去在旧准则上的投入成本也将不同程度地变成沉没成本。 （2）由于会计同各国的环境具有紧密的联系，一个全球统一的会计准则不可能完全适合所有的经济环境。这样各国在向国际惯例靠拢时，有可能需要承担因环境不适应而造成的成本。 第十二章>>第三节

三、会计准则国际化对我国会计准则制定的借鉴意义 （3）会计准则作为一种产权制度也会涉及国家主权的问题。 总之，准则国际化意味着各国都要不同程度地承受着制度变迁的成本，当制度变迁的成本超过收益时，准则国际化就会遇到巨大的阻力。因此准则国际化的过程中实际上充满着各种利益的较量，它事实上也是各国之间进行讨价还价的过程。 第十二章>>第三节

三、会计准则国际化对我国会计准则制定的借鉴意义 （三）会计准则国际化对我国会计准则制定的借鉴意义 在向国际惯例靠拢时，我们必须清醒地认识到： （1）准则国际化过程中充满着利益斗争。 第十二章>>第三节

三、会计准则国际化对我国会计准则制定的借鉴意义 （2）现在的国际会计准则实际上是以发达国家的经济环境为基础构建的，并且IASB在未来几年制定或修改准则时，也只能主要考虑美英等发达国家的需求。 （3）全球统一的会计准则虽已初现端倪，但距离其目标的实现仍然是“长路漫漫”。 第十二章>>第三节

三、会计准则国际化对我国会计准则制定的借鉴意义 有人提出，既然国际上已有一些国家直接采用国际会计准则，那么为什么我们不能仿效，而要固守“中国特色”？这种情况需要我们具体分析。 第十二章>>第三节

三、会计准则国际化对我国会计准则制定的借鉴意义 直接采用国际会计准则的国家可以分为两类：一类属于经济实力较弱的小国，由于经济实力较弱，可能无法承担独自制定会计准则的成本，因而直接采用国际会计准则；另一类国家属于经济环境比较有利，和国际会计准则具有内在的协调性，因而采用国际会计准则。由于我国并不属于以上两种情况，故而也不宜直接采用国际会计准则。 第十二章>>第三节

第十三章 我国会计准则制定的若干问题 ２１世纪会计学系列教材 第一节 美国关于高质量会计准则的讨论及其启示 第二节 我国会计准则制定的若干问题

第一节 美国关于高质量会计准则的讨论及其启示 第十三章>>第一节

一、美国关于高质量会计准则的讨论 高质量会计准则的概念是由SEC前主席Arthur.Levitt在1997年9月29日的一次演讲中提出的，随后，这篇演讲全文发表于《会计瞭望》（Accounting Horizons）杂志，并引起美国国内的强烈反响，由此掀起了美国讨论高质量会计准则的热潮。 第十三章>>第一节

一、美国关于高质量会计准则的讨论 Levitt的演讲发表以后，先后有若干家机构或组织对高质量会计准则应具有的特征进行了讨论。如美国会计学会认为，高质量会计准则应当按照学术研究的结果形成并与结果一致；高质量会计准则必须与财务会计概念框架一致。而美国投资管理协会认为，高质量会计准则应当能够改善投资决策、反映真实、尽量使用现行成本并进行广泛的披露。 第十三章>>第一节

一、美国关于高质量会计准则的讨论 美国管理会计师协会则认为，高质量会计准则应该在内容上清晰明了、应该能够如实反映交易或事项的经济实质并只披露那些与投资决策相关的信息等。从不同机构对高质量会计准则的特征描述看，尽管他们的观点不尽相同，但应促使准则走向高质量已经成为大家的共识。 第十三章>>第一节

二、高质量会计准则应具有的特征 1.从准则的理论基础上看，高质量会计准则应该有一个前后一致、逻辑严密的概念框架作为其理论支撑。 2.从准则制定导向上看，高质量会计准则应能够达到原则和规则的恰当平衡。 3.从制定程序上看，高质量会计准则的制定应当有一个充分适当的应循程序。 第十三章>>第一节

二、高质量会计准则应具有的特征 4.从准则的内容和体系看，高质量会计准则在内容和体系上应该完整，不仅应当包括所有的通用业务准则，而且还要包括特殊行业、特殊组织及特殊交易或事项会计准则。 5.从准则的制定机构及其组成人员看，无论制定机构是政府机构还是民间组织，都要保证准则制定机构具有足够的权威性和充分的资金来源，准则制定机构的人员应具有足够的专业素质、广泛的代表性和充分的独立性。 第十三章>>第一节

第二节 我国会计准则制定的若干问题 第十三章>>第二节

一、基本准则问题 客观地说，我国新颁布的基本准则基本吸收了有关概念框架研究的已有成果，能够“把创新和趋同结合起来，是协调、连贯和内在一致的规则……它使我国会计界耳目一新，并在国际会计趋同方面前进了重要的一步”。（葛家澍，2006） 第十三章>>第二节

一、基本准则问题 从基本准则的角度看，我国新会计准则符合高质量会计准则的要求，不存在大的问题。但基本准则似乎还可以在两个方面进一步进行完善： （1）会计要素的设置问题。 （2）基本准则缺乏对财务报告中表外披露部分应有的探讨。 第十三章>>第二节

二、前期研究的理论支撑问题 新企业会计准则的出台，缺乏充分的前期研究作为理论支撑，这是我们除制定导向以外第二个比较担忧的问题。 第十三章>>第二节

二、前期研究的理论支撑问题 事实上，由于准则的前期研究不足，新准则的一些问题已经引起了社会各界的广泛关注和争论，突出表现在以下两个方面： 第一，新准则对公允价值计量属性应用过多。 第二，谨慎性原则在新准则中的作用趋于减少。 第十三章>>第二节

二、前期研究的理论支撑问题 总之，准则制定者在制定相关准则时，不能只从技术上考虑问题，还应该考虑可能的经济后果及我国会计信息使用者的实际能力，只有这样，才能使制定的准则有的放矢，并产生高质量的会计信息。 第十三章>>第二节

三、准则制定程序问题 按照财政部的有关文件，我国会计准则的制定程序如下： （1）立项阶段。 （2）起草阶段。 （3）公开征求意见阶段。 （4）发布阶段。 第十三章>>第二节

四、准则的内容和体系问题 一个完整的准则体系应该包括： （1）确认和计量准则 （2）报告和披露准则 （3）特殊行业准则 第十三章>>第二节

四、准则的内容和体系问题 在准则的内容和体系方面，新准则符合高质量会计准则的要求，不过，新准则体系中还缺乏特殊组织会计准则，如独资企业会计准则、合伙企业会计准则、股份合作制会计准则等，这可以在以后的准则制定中逐步完善。 第十三章>>第二节

五、准则制定机构及人员构成问题 从世界各国来看，会计准则制定机构一般存在三种模式： （1）由政府部门直接制定，如法国、日本等； （2）由民间负责制定，政府通常不直接干预，如英国、加拿大； （3）直接负责准则制定的是民间机构，但政府对其日常的运行及最终所制定的准则拥有监督和管理权，如美国。 第十三章>>第二节

五、准则制定机构及人员构成问题 由财政部会计司的工作人员制定准则至少存在两个方面的问题： （1）工作人员的数量太少（仅有十几个人），不足以应付繁重的准则制定工作； （2）工作人员的专业素质和代表性有所欠缺，在财政部负责制定会计准则的工作人员大都是从高校毕业后直接进入工作岗位的硕士或博士，他们普遍缺乏实务经验，在专业素质上有所欠缺，同时准则制定人员来源的单一也使其失去了广泛的代表性。 第十三章>>第二节

六、促进我国新准则走向高质量的若干对策 针对以上提出的有关我国新准则的四个问题，今后应采取以下措施以促使我国新会计准则走向高质量： （1）对原则导向会计准则在我国的适用性进行深入研究，如果研究结果和本书的观点一致，则应该改革准则的制定导向； （2）广泛动员理论界和实务界人士对准则的相关问题进行深入研究，以使准则的制定有一个良好的理论支撑，并适时修订会计准则； 第十三章>>第二节

六、促进我国新准则走向高质量的若干对策 （3）由于准则的出台太过仓促，因此，应在以后准则的实际执行过程中广泛了解各方对准则执行效果的评价，及时发现问题，修订准则； （4）准则制定机构及其人员构成在短时间内还难以改变，但是，财政部在制定准则时似乎可以与证监会进行有效的沟通，甚至可以与证监会联合成立准则制定工作组，以吸纳证监会在上市公司会计实务中的专业经验。 第十三章>>第二节

第十四章 资本市场实证会计研究 ２１世纪会计学系列教材 第一节 实证会计研究的基础知识 第二节 信息含量研究 第三节 有效市场假说的检验 第四节 盈余管理研究 第五节 公司估价和基本分析研究

第一节 实证会计研究的基础知识 第十四章>>第一节

一、有效市场假说 有效市场假说是实证会计研究得以发展的重要理论基础之一。 Fama（1970）对有效市场给出了一个标准化的定义：“假定市场价格总是充分反映了可获得的信息，则这个市场是有效的。” 第十四章>>第一节

一、有效市场假说 根据信息集的不同，有效市场可分为强弱程度不等的三类： （1）弱式有效市场。 （2）半强式有效市场。 （3）强式有效市场。 第十四章>>第一节

一、有效市场假说 关于有效市场假说的含义及其对会计研究的意义，应从以下几个方面理解： 第一，有效市场意味着市场中所交易的证券价格充分反映了所有可获得的信息，证券价格将对新信息做出迅速、准确的调整。 第二，由于股票价格只对新信息做出反应，而新信息的出现是随机的和无法预期的，因此股票价格将随新信息的出现而呈随机游走特征（random walk）。 第十四章>>第一节

一、有效市场假说 第三，市场的有效性是相对于特定信息来说的。 第四，市场的有效性与市场中存在大量无知或只具有有限认知的投资者这一事实是并行不悖的，市场的有效性也不意味着投资者对股票价格的认知必须具有一致性。 第十四章>>第一节

一、有效市场假说 第五，按照有效市场假说，股票市场健康运行的关键是信息披露。由于市场是“有效”的（半强式有效），因此，只要信息得到了充分的披露，而不管其披露的方法和形式如何，市场都能够对股票进行准确、无偏的定价。 第十四章>>第一节

一、有效市场假说 第六，既然“有效”的市场可以对信息进行准确、无偏的反映，因此，可以通过相关信息与股票价格的联系来判断信息的价值相关性，并进而决定信息披露的取舍。 第七，由于市场是“有效”的，因此，试图通过基本分析进行投资赚取超额收益是行不通的。 第十四章>>第一节

二、资本资产定价模型 资本资产定价模型也是实证会计研究的理论基础之一。该模型由Sharpe（1964）和Lintner（1965）提出，其表达式为： 中：E（Rjt）——股票j在t期的预期收益率 Rf——无风险收益率 第十四章>>第一节

二、资本资产定价模型 βj——股票j的系统风险（设市场组合的β值为1，βj＞1，则股票j的系统风险大于市场组合的风险；βj＜1，则股票j的系统风险小于市场组合的风险） E(Rmt）——市场组合在t期的预期收益率 该式表示，股票j在t期的预期收益率等于无风险收益率加上风险溢价，其中，风险溢价等于股票j的系统风险乘以市场风险溢价（即市场组合收益率减去无风险收益率）。 第十四章>>第一节

三、事件研究 事件研究是研究在特定时间段内（即事件窗口），特定事件（如盈利公告、股利公告、股票分割、兼并收购、管理层变动等）的发生对市场变量（如股票价格、股票投资收益率、波动性、交易量、交易金额、交易频率、买卖价差等）的影响。 第十四章>>第一节

三、事件研究 事件研究是实证会计中一种广为使用的方法，其主要应用在以下两个方面： （1）对有效市场假说的检验。 （2）检验会计信息公布的信息含量。 事件研究虽然在实证会计中被广为应用，但其也存在一个根本性的缺陷，即复合事件的影响。 第十四章>>第一节

三、事件研究 因此，在事件研究中，为排除复合事件的干扰，可以采取两种方法： （1）尽可能采用短窗口测试，避免采用长窗口测试但这并不表明事件研究中不存在长窗口测试，如Ball和Brown（1968）的研究就是采用长窗口的事件研究。 （2）把已知的其他事件予以剔除。 第十四章>>第一节

四、实证会计研究的一般过程 实证会计研究的一般过程为： （1）通过前提命题演绎出一般命题或通过对现象的观测归纳出一般命题， （2）把一般命题转换为可以赋予实证检验的假设命题 （3）构造能够验证假设的数学模型 （4）搜集数据并进行数据处理 （5）分析数据处理结果以验证假设命题的真伪。 第十四章>>第一节

第二节 信息含量研究 第十四章>>第二节

一、盈利公告的市场效应 （一）未预期盈利与非正常报酬率 可以得出以下结论： （1）正的非预期盈利与大于1的非正常业绩指数相联系，负的非预期盈利与小于1的非正常业绩指数相联系。这表明，非正常报酬率的符号与未预期盈利的符号呈正相关关系，盈利信息的公布具有信息含量。 第十四章>>第二节

一、盈利公告的市场效应 （2）在盈利信息公布之前，股票价格变动的大部分过程（85％~90％）已经完成，而在盈利公布时，股票价格对盈利公布的反应已经较为微弱。这表明，虽然盈利信息包含了有关公司价值的主要信息，但盈利信息不是一个及时的信息，在盈利信息公布之前，其他信息已经对盈利信息中包含的大部分公司价值因素进行了反映。 第十四章>>第二节

一、盈利公告的市场效应 换言之，盈利信息虽然具有信息含量，但其信息含量有限（10％左右），年度会计信息并不是资本市场上的主要信息源，存在着许多与会计信息相竞争的其他信息源。 第十四章>>第二节

一、盈利公告的市场效应 （3）按照有效市场假说，股票价格将对新信息做出迅速、准确的反应，既不存在过度反应，也不存在反应不足，变化以后的股票价格重新遵循随机游走过程。但从图14-2可以看出，在盈利公布以后6个月里，非正常业绩指数仍然进行着有规律的变化。 第十四章>>第二节

一、盈利公告的市场效应 （即在盈利公布后6个月里，“好消息”公司仍然具有正的非正常报酬率，“坏消息”公司仍然具有负的非正常报酬率）这表明，市场对新信息的反应并没有“瞬间”完成，股票价格对盈利信息存在着反应不足的情况，这种现象被称之为“盈利公布以后的价格漂移现象”。价格漂移现象的广泛存在对有效市场假说提出了严重的挑战。 第十四章>>第二节

一、盈利公告的市场效应 （二）盈利公布与非正常报酬率的方差 利用单因素的市场模型估计非正常报酬率可能存在误差；又如，在以上的研究中，未预期盈利的计算存在三种方法，到底哪种方法对未预期盈利的计算更为准确呢？ 第十四章>>第二节

一、盈利公告的市场效应 基于以上原因，Beaver（1968）另辟蹊径，利用非正常报酬率的方差检验盈利公布的信息含量。Beaver认为，如果盈利公布具有信息含量，则盈利公布时股票价格的波动幅度应该高于平时，因此，可以通过考察盈利公布前后的非正常报酬率的方差情况来检验盈利公布的信息含量。为此，Beaver选择了1961—1965年间具有年度盈利数据的143家公司作为研究样本，进行了实证研究，其研究结果如图14-4所示。 第十四章>>第二节

一、盈利公告的市场效应 图14-4盈利公布与非正常报酬率的方差的关系 第十四章>>第二节

一、盈利公告的市场效应 图14-4中，Ut表示非正常报酬率的相对方差，从图中可以看出，盈利公布周的非正常报酬率的方差显著大于其他期间（相对方差值比正常情况高出67％），这说明，年度盈利的公布具有信息含量。 第十四章>>第二节

一、盈利公告的市场效应 （三）盈利公布与交易量 在Beaver（1968）的研究中，他进一步认为，如果盈利公布具有信息含量，则盈利公布时不仅非正常报酬率的方差会增大，股票交易量也会高于平时但这一结论不一定成立，因为即使没有交易量，股票价格也可以根据新信息进行适当调整，因此，Beaver的研究在理论上存在一定的瑕疵。，为此，Beaver在该文中进一步考察了盈利公布前后的交易量情况，其研究结果如图14-5所示。 第十四章>>第二节

一、盈利公告的市场效应 图14-5盈利公告与交易量的关系 第十四章>>第二节

一、盈利公告的市场效应 图14-5中，Vt表示交易量，从图中可以看出，盈利公告周的交易量显著高于其他周的交易量，这同样表明，盈利公告具有信息含量。 第十四章>>第二节

二、非盈利的其他会计信息公布的市场效应 综合信息含量研究的所有相关成果，可以大体上得出以下结论：盈利数据和现金流量数据具有信息含量，相对于盈利数据，现金流量数据仍然具有显著的增量信息；除了盈利和现金流量，其他会计信息都不同程度地具有信息含量或信息增量。 第十四章>>第二节

第三节 有效市场假说的检验 第十四章>>第三节

一、事件研究 （一）短窗口测试 总的来看，大部分实证证据表明，无论是以小时为单位、以天为单位或以周为单位的短窗口测试都大体支持有效市场假说，即市场能够对新信息做出迅速反应。 短窗口测试似乎主要关注市场对新信息的反应速度，而市场对新信息反应的准确性，短窗口测试没有做出明确的说明，这一缺陷为长窗口测试的众多“异象”埋下了伏笔。 第十四章>>第三节

一、事件研究 （二）长窗口测试 1．盈利公布后的价格漂移现象 盈利公布后的漂移现象是指盈利公布以后公司股票的非正常报酬率仍然具有可预测性，具体来说，具有“好消息”（好消息是指未预期盈利为正）的公司股票在盈利公布后非正常报酬率仍然为正，具有“坏消息”（未预期盈利为负）的公司股票在盈利公布后非正常报酬率仍然为负。 第十四章>>第三节

一、事件研究 漂移现象的广泛存在似乎说明市场对新信息反应不足，有效市场假说因而受到挑战。 Bernard和Thomas（1989）、Bernard（1993）的研究表明，漂移现象似乎只能归因于市场的无效性，而不能用其他因素（如资本资产定价模型和交易成本）解释，正因为如此，这两篇文献（尤其是前者）被认为是研究漂移现象和有效市场假说的经典文献。 第十四章>>第三节

一、事件研究 2．会计方法差异、会计方法变更和功能锁定 会计方法差异和会计方法变更是两个不同的概念，会计方法差异是指不同的公司对同种会计事项采用了不同的会计方法，如甲公司对固定资产采用了加速折旧法，乙公司对固定资产采用了直线折旧法； 第十四章>>第三节

一、事件研究 会计方法变更是指特定公司对某一会计事项的会计处理从一种方法变更为另外一种方法，如甲公司对固定资产的折旧由加速折旧法变更为直线折旧法。 股票价格与会计方法无关的这种论点被称为“无效应”假说，显然，“无效应”假说是有效市场假说的内在体现。 第十四章>>第三节

一、事件研究 与无效应假说相对应的是“功能锁定”假说（也称机械性假说），该假说认为，股票价格与会计方法存在一种机械性的关系，股票价格将因不同的会计方法而不同。显然，功能锁定假说与有效市场假说是相背离的，这样，就可以通过检验不同会计方法的股票价格效应来验证有效市场假说的真伪性。 总的来看，各种实证证据多数支持无效应假说，但也有较弱的证据表明，市场上存在功能锁定的现象。 第十四章>>第三节

一、事件研究 3．股票发行和分析师预测 股票发行时，企业管理层和分析师都有动机对公司盈利做出乐观的估计和预期。对于企业管理层，通过操纵可控应计利润可控应计利润的含义在下一节中介绍。调高公司的报告盈利可以提高公司股票的价格，进而提高股票的发行收入。 第十四章>>第三节

一、事件研究 对于分析师，对盈利做出乐观的预测有助于其所在的投资银行的证券承销业务和经纪业务，也有助于其与公司搞好关系并获得内幕消息。 有关股票发行的研究表明市场存在无效性，而有关分析师预测的研究没有得出明确的结论。 第十四章>>第三节

一、事件研究 4．股票回购、股票分红和股票拆细 Ikenberry等（1995）、Michaely等（1995）、Ikenberry等（1996）的研究分别发现，市场对股票回购、股票首次分红、股票拆细等事件反应不足。如Ikenberry（1995）等研究发现，股价会随着股票回购公告的公布上涨。 第十四章>>第三节

一、事件研究 而且，在随后几年中股价会连续维持同一方向的移动；Michaely等（1995）、Ikenberry等（1996）也分别发现，股票首次分红、股票拆细以后股价会有着相似的移动方向。 第十四章>>第三节

二、收益预测研究 收益预测研究一般分为两类： （1）单变量收益预测研究：研究依据单个变量（如净资产收益率、市盈率、分析师预测、以前的股票投资报酬率、现金流量、销售收入、应计利润、公司规模、市净率、投资时间等等）建立投资组合所产生的股票投资报酬率是否存在非正常报酬率。 （2）多变量收益预测研究依据多个变量（如依据多个财务比率指标）建立投资组合所产生的股票投资报酬率是否存在非正常报酬率。 第十四章>>第三节

二、收益预测研究 （一）单变量研究 （1）赢者输者效应（winner loser effect） 实证结果发现，输者组合在检验期间内表现出很高的收益率，而赢者组合却表现出较低的收益率，这就是所谓的“赢者输者效应”。对此，DeBondt和Thaler认为是投资者的过度反应造成了这一现象，而这是有效市场假说所不能解释的。 第十四章>>第三节

二、收益预测研究 （2）“动量”效应 赢者输者效应研究的是股价的长期走势（一般是几年以上），而动量效应关注的则是股价相对短期的走势（一般两年以内）。动量效应表明，从较短期间来看，市场存在反应不足的问题。 （3）规模效应 无论是总收益率还是风险调整以后的收益率都与公司规模呈负相关关系，持有小公司股票能够赚取更高的非正常报酬。 第十四章>>第三节

二、收益预测研究 （4）账面市值比效应（账面市值比为市净率的倒数）。 结果发现账面市值比最高的10％的股票在下一年度的平均收益率比账面市值比最低的10％的股票在下一年度的平均收益率每月要高1.53％。 （5）市盈率效应 市盈率效应最早是由Basu（1977）提出，Basu的研究发现，低市盈率的股票组合平均年收益率为16.3％，而高市盈率的股票组合平均年收益率仅为9.34％。 第十四章>>第三节

二、收益预测研究 （6）热门股票效应 LaPorta（1996）研究发现，市场对热门股票存在过度反应：热门股票在它们未来盈利公布之后的投资报酬率为负。 （7）日历效应 日历效应具体包括： ①周内交易日效应 ②交易日内效应 ③一月效应 ④假日效应 第十四章>>第三节

二、收益预测研究 （二）多变量研究 多变量研究中的异象最著名的是Ou和Penman（1989）的研究。Ou和Penman研究了以多个财务比率指标为基础建立投资组合所产生的收益率情况。 第十四章>>第三节

三、其他有效市场假说的异象 证券市场的无数事例表明，市场有时会对“消息真空”（noninformation）做出剧烈反应！ 另一个有趣的现象是，当公司股票被纳入标准普尔500指数计算后，对该股票的需求就会大量增加，并进而导致股票价格的大幅度提升。显然，纳入指数计算并不是真正的消息，而市场对其做出了强烈的反应。 第十四章>>第三节

四、对有效市场假说的简要评述 关于有效市场假说，我们需要明确两点：第一，该假说不是一个完美的理论，存在一些不能自圆其说的矛盾和缺陷；第二，虽然有效市场假说受到包括行为金融学在内的许多方面的挑战，但其仍然是当今财务学中最重要的理论，仍然是一个相对非常成功的理论。 第十四章>>第三节

四、对有效市场假说的简要评述 有鉴于此，我们认为，市场的有效性只是一个程度的问题，不存在一个完全有效的市场，也不存在一个完全无效的市场，现实的市场应该是介于二者之间。 回到有效市场假说这一理论，虽然实证证据存在许多与其不符的异象，但该假说对现实世界的解释大部分时候是合适的。 第十四章>>第三节

四、对有效市场假说的简要评述 从另一方面看，目前还没有一个理论能够比有效市场假说更能解释证券市场的现实。行为金融学的兴起虽然引起了广泛的关注，但其的发展才刚刚开始，尚远不成熟，至少从目前来看，其不可能撼动有效市场假说在财务学中的核心地位。 第十四章>>第三节

第四节 盈余管理研究 第十四章>>第四节

一、盈余管理的主要手段 由于盈利数据牵涉到企业各利益关系人的利益，企业管理层为达到各种目的，总是想方设法对盈利数据进行管理或操纵，试图穷尽所有的手段是不可能的。 第十四章>>第四节

一、盈余管理的主要手段 下列手段是企业管理层比较常用的： (1)利用关联交易调节利润。 ①虚拟经济业务，人为抬高上市公司业绩和效益； ②采用以大大高于或低于市场价格的方式进行购销活动或资产置换； ③以旱涝保收的方式委托经营和受托经营，虚构上市公司业绩； 第十四章>>第四节

一、盈余管理的主要手段 (2)资产重组调节利润。 ④以低息或高息发生资金往来，调节财务费用； ⑤以收取或支付管理费、或分摊共同费用调节利润。 ①股权转让，即上市公司的大宗股权在股东之间的转移； ②收购兼并，即上市公司对另一家企业进行控股或参股投资； 第十四章>>第四节

一、盈余管理的主要手段 (3)利用资产评估消除潜亏。 (4)利用虚拟资产调节利润。 (5)利用利息资本化调节利润。 ③剥离资产，即上市公司以收取现金方式高价出售自身的部分资产给关联企业； ④资产置换，即上市公司以自身的部分非现金劣质资产与另一家企业的非现金优质资产进行交换。 (3)利用资产评估消除潜亏。 (4)利用虚拟资产调节利润。 (5)利用利息资本化调节利润。 第十四章>>第四节

一、盈余管理的主要手段 (6)利用股权投资调节利润。 (7)利用存货、应收账款科目调节利润。 (8)利用其他应收款和其他应付款调节利润。 (9)会计政策变更调节利润，如改变折旧方法、坏账损失核算方法、存货计价方式等调节利润。 (10)利用或有事项形成的准备调节利润。 第十四章>>第四节

一、盈余管理的主要手段 (11)表外筹资。 (12)利用时间差调节利润。 (13)地方政府优惠 第十四章>>第四节

二、盈余管理的测度方法 怎样测度企业的盈余管理，这是西方实证会计研究的一个重要课题，从现在的情况看，已经取得了一定的进展，其主要包括三种方法： （1）可控应计利润测度法； （2）特定应计项目测度法； （3）盈利数据分布区间测度法。 第十四章>>第四节

二、盈余管理的测度方法 （一）可控应计利润测度法 可控应计利润测度法是盈余管理中最广泛使用的测度方法，这种方法利用“可控应计利润”测度企业的盈余管理程度。 按照总体应计利润的可控程度又将其分为可控应计利润和非可控应计利润两部分。可控应计利润的大小就代表了企业盈余操纵的程度，衡量企业盈余操纵程度的大小就转化为计量可控应计利润的大小。 第十四章>>第四节

二、盈余管理的测度方法 1．希利模型(the Healy model) At-1——t-1年年末总资产等式左右同除以总资产的目的在于减少异方差性，并便于不同规模公司的可比性，以下各模型基于同样原因，也用总资产进行调整，下文不再解释。 TAt——t年的总体应计利润 t——估计期年份 τ——事件期年份 第十四章>>第四节

二、盈余管理的测度方法 2．迪安吉洛模型(the DeAngelo model) NDAτ——τ年非可控应计利润 TAτ-1——τ-1年总体应计利润 τ——事件期年份 第十四章>>第四节

二、盈余管理的测度方法 3．琼斯模型(the Jones model) 第十四章>>第四节

二、盈余管理的测度方法 4．修正的琼斯模型(the modified Jones model) Dechow、Sloan和Sweeny(1995)认为，琼斯在计量可控应计利润时没有考虑盈余管理对主营业务收入的影响，因为信用销售收入增加额部分(即应收账款增加额)往往是盈余管理的结果。 第十四章>>第四节

二、盈余管理的测度方法 5．行业模型(the industry model) Dechow和Sloan(1991)也和琼斯一样认为，企业各年的非可控应计利润是不稳定的。但他们没有试图寻找对非可控应计利润产生影响的具体因素，替代方案是：他们从特定行业入手，假定对特定行业来说，影响非可控应计利润的因素是一定的。 第十四章>>第四节

二、盈余管理的测度方法 6．扩展的琼斯模型 陆建桥认为，修正的琼斯模型仍存在缺陷。其中一个突出问题是，它和琼斯模型都忽视了无形资产和其他长期资产对非可控应计利润的影响。因为无形资产和其他长期资产摊销额是非可控应计利润的重要组成部分，如果忽视了这一因素，对非可控应计利润估计就会出现较大偏差。 第十四章>>第四节

二、盈余管理的测度方法 7．模截面琼斯模型、模截面修正琼斯模型及模截面扩展琼斯模型 我们从时间序列研究的角度介绍了以上六种模型，其实三种琼斯模型还可用于模截面研究，并且效果优于时间序列。下面以琼斯模型为例进行介绍，其他两种原理同。 第十四章>>第四节

二、盈余管理的测度方法 （二）特定应计项目测度法 利用特定应计项目识别盈余管理的优点在于： （1）针对特定的应计项目，比较容易利用研究者的会计知识找出其影响因素，从而确定如果没有管理层的操纵，该应计项目应该是什么水平，进而可以度量企业盈余管理的幅度。 第十四章>>第四节

二、盈余管理的测度方法 （2）利用特定的应计项目，可以更有针对性地考虑各行业的经营特点，对不同行业选用不同的应计项目，比如针对银行检验其贷款损失准备，针对保险业检验其理赔损失准备等等。这样，对盈余管理的测度会更有效、更准确。 第十四章>>第四节

二、盈余管理的测度方法 但特定应计项目测度法也存在很大的缺陷： （1）为确定影响特定应计项目的各种因素，需要对制度背景进行大量的研究； （2）得出的结论缺乏普遍性，无法推广，因为这种方法只研究了某种具体的应计项目，而且是针对特定的行业或特定的情况（如发行股票、管理层变更、处于财务困境等）。 第十四章>>第四节

二、盈余管理的测度方法 （三）盈利数据分布区间测度法 从20世纪90年代中后期开始，一些学者开始利用盈利数据的分布区间来测度盈余管理，通常是观察盈利数据在几个临界值附近的异常分布，常用的临界值有零、去年的盈利水平、财务分析师的预测盈利等（在我国，还有满足配股条件的盈利临界值）。 第十四章>>第四节

三、可控应计利润测度法的各种模型测度效果 可控应计利润测度法的各种测度模型虽然已经广泛应用于盈余管理的实证研究中，但模型本身能否真正探测出盈余操纵，能否准确区分可控应计利润和非可应计利润同样是一个实证问题。西方会计学者对各种模型的测度效果进行了实证检验，虽然得出一些结论，但总的来说还没有一个一致的意见，模型的测度效果仍有待检验。 第十四章>>第四节

四、对可控应计利润测度模型的评价 可控应计利润测度法及其相关模型虽然取得了一定成就，但尚存在一些问题。在可控应计利润测度法下，各种模型都假设现金流量不能进行操纵，这种前提条件同事实有所不符，通过操纵现金流量调节利润的情况实际上时有发生。 第十四章>>第四节

四、对可控应计利润测度模型的评价 更为重要的是，可控应计利润测度法很大程度上把以权责发生制为基础确定的应计利润作为衡量盈余操纵的标志，实际上隐含着现金制优于权责发生制的假设，这种假设同财务会计的最基本理论相矛盾。并且，可控应计利润部分只要是根据公认会计原则应该确认的，我们也没有理由相信其就是“操纵”，而不是为了“公允表达”的需要。 第十四章>>第四节

第五节 公司估价和基本分析研究 第十四章>>第五节

一、常用的估价模型 股利折现模型的一般表达式为： 其中，Dt——预期t期股利 rt——t期权益资本预期收益率 V0——0期公司权益资本价值 第十四章>>第五节

一、常用的估价模型 1．永续年金模式。假定各期股利相等且权益资本预期收益率保持不变，则公司权益资本价值即为永续年金的现值：V0=D/r 2．永续稳定增长模式。如果预期股利每年以一个固定的增长率g增长且g＜r，则式经整理后得到下式：V0=D1/（r-g) 第十四章>>第五节

一、常用的估价模型 3．固定留利总额模式。假定公司每年均先留下一个固定数额的税后利润，余数再行分红，且设再投资收益率为k，则式可简化为： 其中，E1——1期公司税后利润 第十四章>>第五节

一、常用的估价模型 4．固定留利率模式。假定公司每年按税后利润的一定比率b提取留存盈利，余数分红，且设再投资收益率为k，则式可简化为：V0=D1/(r-k×b) 即为戈登模型，可以看出，戈登模型是永续稳定增长模式在g=k×b时的特例。 第十四章>>第五节

一、常用的估价模型 实务中，股利折现模型的运用可能存在以下困难： （1）许多公司不支付股利，股利折现模型的应用因而受到限制 （2）股利的支付受到公司股利政策的人为因素影响，使得股利预测比较困难 （3）股利相对于盈利长期明显滞后，使得股利折现模型因“估价的过于保守”而受人诟病。 第十四章>>第五节

一、常用的估价模型 （二）现金流折现模型 现金流折现模型的一般表达式为： 其中，Ct——t期公司自由现金流 第十四章>>第五节

一、常用的估价模型 由于现金流量概念较为简单，且不易被操纵，因此现金流折现模型在实务中得到广泛应用。但现金流折现模型在以下情况应用时可能会碰到一些困难：（1）经营周期性比较明显的公司。 （2）处于财务困境的公司。这类公司的现金流往往为负，这一特征使现金流折现模型的应用极其困难。 第十四章>>第五节

一、常用的估价模型 （三）剩余收益模型 剩余收益模型是由Ohlson（1995）、Feltham和Ohlson（1995，1996）提出，该模型的一般表达式为： 其中在：V0——0期末公司权益资本价值 bvt——t期末公司权益资本账面价值 xt——t期公司盈利 r——折现率 第十四章>>第五节

一、常用的估价模型 学术界之所以赋予剩余收益模型如此之高的声誉，是因为该模型具有以下优点： （1）第一次清晰地阐明了会计信息与公司价值之间的关系，为资本市场会计研究开辟了新路。 （2）剩余收益模型清楚地表明，要想增加公司的价值，必须使剩余收益为正，即公司不仅要盈利，而且盈利应该在弥补资本成本以后还有剩余。 第十四章>>第五节

一、常用的估价模型 （3）剩余收益模型的使用不受公司会计政策选择的影响。 （4）剩余收益模型更便于实务界的使用。 第十四章>>第五节

一、常用的估价模型 但剩余收益模型并非完美无缺，许多学者（如Lo和Lys，2001；Sunder，2000；Verrecchia，1998；Halthausen和Watts，2001）也指出了其一些缺点： （1）如果公司的会计政策选择真的不影响剩余收益模型的使用，则剩余收益模型对会计政策选择的研究没有任何意义可言，因为任何会计政策选择都被剩余收益模型认为是正确的。 第十四章>>第五节

一、常用的估价模型 （2）会计政策选择不影响剩余收益模型使用的前提条件是，分析师能够根据公司的会计政策选择情况对未来盈利做出准确预测，换言之，分析师必须了解公司做何会计政策选择，这种选择对公司未来盈利会产生什么影响。而这一点似乎并不是每一个分析师都能做到。 第十四章>>第五节

一、常用的估价模型 （3）对剩余收益概念的解释存在困难。有人把剩余收益解释为经济收益，但这一解释并不完全正确，因为剩余收益的计算将受到企业会计政策选择的影响。因此，剩余收益似乎只是一个会计学的收益概念，而缺乏经济学上的意义。 第十四章>>第五节

二、各种估价模型实证评价及其应用 （一）各种估价模型的实证评价 关于各种估价模型的应用效果，实证会计学者做了许多研究。总的来看，各种实证证据表明，在应用效果上，剩余收益模型优于现金流折现模型和股利折现模型。 第十四章>>第五节

二、各种估价模型实证评价及其应用 （二）估价模型的应用 估价模型在学术中的应用主要包括两个方面： （1）利用剩余收益模型检验会计信息的价值相关性（即价格水平研究）。 （2）利用估价模型估计折现率。 第十四章>>第五节

二、各种估价模型实证评价及其应用 以上两类对估价模型的应用与利用估价模型进行基本分析存在本质的差异：前者假设市场有效，股票价格能够反映公司内在价值，并在此基础上检验会计信息的价值相关性或估计折现率； 第十四章>>第五节

二、各种估价模型实证评价及其应用 后者假设市场某种程度的无效性是不可避免的，总是有一部分股票被错误定价，因此可以通过基本分析发现错误定价之股票，并进而获取超额收益。 第十四章>>第五节

三、利用财务比率进行基本分析 利用财务比率进行基本分析主要包括两方面的内容： （1）盈利预测。即利用财务比率预测公司未来的盈利，并把其与利用盈利的时间序列属性进行的预测或分析师的预测进行比较。 （2）利用财务比率发现错误定价的股票。 第十四章>>第五节

三、利用财务比率进行基本分析 众多实证证据表明，财务比率对未来盈利具有一定的预测作用，而且其预测效果有时高于基于时间序列的预测，但很少有证据表明，财务比率对未来盈利的预测优于分析师的预测。 第十四章>>第五节

第十五章 会计政策选择研究 ２１世纪会计学系列教材 第一节 会计政策选择研究的理论基础 第二节 会计政策选择各种动机的形成机制 第三节 会计政策选择的实证证据

第一节 会计政策选择研究的理论基础 第十五章>>第一节

一、契约理论 （一）企业的本质与契约理论 企业的本质是什么?新古典经济学认为企业充其量是一个生产函数，或者是一个一成不变地追求利润最大化的装置(a monolithic profitmaximizer)。这种理论把企业当成一种黑箱，没有涉及企业内部的运作及其与外部的关系。 第十五章>>第一节

一、契约理论 企业契约理论的核心观点是：企业是“一系列契约的组合”。科斯认为，企业之所以存在是由于通过企业内部组织方式进行资源配置的交易费用低于通过市场价格机制方式的交易费用。企业性质的要义包括企业的契约性、契约的不完全性以及由此导致的所有权的重要性。 第十五章>>第一节

一、契约理论 首先，企业是一系列契约的组合，是个人之间交易产权的一种方式；其次，不完全契约的存在可以用不确定性及由此导致的交易成本来解释；最后，由于企业契约的不完备性，才出现了“企业所有权”问题，即谁拥有企业的剩余控制权和剩余索取权。 第十五章>>第一节

一、契约理论 （二）契约理论与代理理论 按照契约理论，企业是“一系列契约的组合”，这其中，股东或债权人与经理人员的代理关系契约是企业契约的重要组成部分。 第十五章>>第一节

一、契约理论 Jensen和Meckling把代理关系定义为一种契约，在这种契约下，一个人或更多的人（即委托人）聘用另一人（即代理人）代表他们来履行特定的活动，包括把原本属于委托方自己的决策权让渡给代理人。 第十五章>>第一节

一、契约理论 在代理关系契约中，由于委托人和代理人具有不同的效用目标函数，那么就不能排除代理人在特定情况下以牺牲委托方的利益为代价来追求个人私利的不道德行为，因此，在代理关系契约的签订、执行和监督时，就会发生一定的代理成本。 第十五章>>第一节

一、契约理论 在股东与经理人的代理关系契约中，代理成本包括： （1）委托人的监督成本，委托人为防止或减少代理人机会主义行为而发生的监督成本。 （2）代理人的保证成本，代理人为取信于委托人而发生的保证成本。 （3）剩余损失，由于代理人的决策与委托人的效用目标函数不一致而导致的委托人福利的损失。 第十五章>>第一节

一、契约理论 在代理关系契约中，委托人很难直接观测到代理人的行为选择，因此，他们转而通过观测企业的产出来衡量代理人的行为，并进而决定如何签订和执行契约。而会计信息是企业产出的近似替代变量，这样，在代理关系契约的签订、执行、监督和激励时，会计信息都不可避免地发挥着重要作用。 第十五章>>第一节

一、契约理论 （三）契约理论与经理市场 契约理论必须要回答的一个基本问题是，如何设计契约来解决由所有权与控制权分离引起的利益冲突，有效地避免代理人的机会主义行为。而经理市场作为一个特殊的劳动市场，正是满足这一契约要求的重要制度安排。 第十五章>>第一节

一、契约理论 在经理市场上，对经理人员人力资本进行定价的主要依据是其过去服务企业的经营业绩，而这些经营业绩主要以企业的会计信息体现，因此，会计信息在经理市场上同样发挥着举足轻重的作用。 第十五章>>第一节

二、资本市场和信息不对称 所谓信息不对称，是指一种类型的市场参与者持有与交易行为相关的信息而另一种类型的市场参与者不知道，而且不知情的一方对他方信息的获取由于搜索成本的高昂而在经济上变得不现实。 解决这一问题的关键是信息披露，只有公司对其经营情况和财务成果进行了充分、有效的披露，投资者才能对公司的质量做出恰当的判断并进而决定其投资的方向。 第十五章>>第一节

二、资本市场和信息不对称 在现代市场经济条件下，各国无不把信息披露作为资本市场健康发展的基石。 在各种信息披露中，公司的会计信息披露无疑是其中最重要的环节，这样，会计信息在缓解资本市场上的信息不对称、促进资本市场的健康发展上，也起着至关重要的作用。 第十五章>>第一节

三、管制理论 Spulber（1999）认为，管制是由行政机构制定并执行的直接干预市场配置机制或间接改变企业和消费者的供需决策的一般规则或特殊行为。对于管制的理解，存在着两种不同的理论：公共利益理论和利益集团理论。公共利益理论认为，管制是应公众对纠正市场失灵的需求所产生的。 第十五章>>第一节

三、管制理论 管制行为被认为是管制成本与市场运作改善后所带来的社会收益之间的权衡。 从管制的实际运作过程看，不管是各利益集团对管制进行游说，还是政府官员对管制进行决策，都需要一定的“理论依据”，而在涉及对公司进行管制时，公司的会计信息就成了对管制进行游说或决策的重要“理论依据”，这样，会计信息在管制的实际运行过程中也扮演着重要的角色。 第十五章>>第一节

第二节 会计政策选择各种动机的形成机制 第十五章>>第二节

一、契约动机 会计信息在企业契约的签订、执行、监督和激励时都发挥着重要作用，具体说来： （1）在签订契约时，需要对投入企业的资源和企业以后经营产生的收益进行计量。 （2）在企业契约的执行过程中，经营者不可避免地要依赖大量的会计信息。 第十五章>>第二节

一、契约动机 （3）在对代理人进行监督和激励时，需要对代理人受托责任的履行情况进行恰当的评价，而会计信息则是评价代理人受托责任履行情况的主要依据。 第十五章>>第二节

一、契约动机 实证会计理论针对会计政策选择的契约动机，提出了以下假设： 1．分红计划假设。 2．债务契约假设。 3．总经理变更假设。 4．收益平滑假设。 5．财务困境假设。 6．劳资契约假设。 第十五章>>第二节

二、资本市场动机 根据已有的研究，会计政策选择的资本市场动机除了包括上文中所述的收益平滑假设和财务困境假设外，还包括以下几种： （1）管理层收购（management buyout，简称MBO）。 （2）发行股票。 （3）实现盈利预测。 （4）配股、特别处理（ST）和摘牌。 第十五章>>第二节

三、政治动机 会计政策选择的政治动机包括： （1）行业管制动机。 （2）反垄断管制动机。 第十五章>>第二节

三、政治动机 政治敏感性可能促使大型企业采用能够降低报告盈利的会计政策。针对大型企业的政治敏感性，会计研究人员提出了规模假设（也称政治成本假设）：在其他条件不变的情况下，企业的规模越大，其政治成本就越高，它的管理人员就愈有可能选择那些能够将当期盈利递延到以后期间的会计政策。 第十五章>>第二节

第三节 会计政策选择的实证证据 第十五章>>第三节

一、契约动机的实证证据 （一）分红计划假设 （二）债务契约假设 （三）总经理变更假设 （四）收益平滑假设 （五）财务困境假设 （六）劳资契约假设 总的来看，除了劳资契约假设外，其他契约动机假设都不同程度地得到实证结果的支持。 第十五章>>第三节

二、资本市场动机的实证证据 （一）管理层下市收购 DeAngelo（1986）对管理层下市收购过程中公司的应计会计处理进行了研究，她选取1973—1982年间纽约证券交易所或美国证券交易所64家发生管理层下市收购的上市公司作为研究样本，进行了实证研究，但实证结果没有发现企业管理层在下市收购前存在系统性地调减报告盈利的现象。 第十五章>>第三节

二、资本市场动机的实证证据 （二）发行股票 （三）实现盈利预测 （四）配股、特别处理与摘牌 从实证结果上看，各种资本市场动机得到实证证据较强程度的支持，这一领域的研究似乎在未来有着更广阔的前景。 第十五章>>第三节

三、政治动机的实证证据 （一）行业管制动机 （二）反垄断管制动机及其他政治动机 总的来看，关于会计政策选择的政治动机也在一定程度上得到实证证据的支持，但这些研究普遍存在的缺点是样本量偏小，其结论是否具有普遍意义令人怀疑。 第十五章>>第三节

THE END