CHAPTER11 天然資源、無形資產、商譽及生物資產 (Natural Resources , Intangible Assets, Goodwill and Biological Assets)

學習目標 1. 天然資源的意義及成本衡量 2. 天然資源探勘成本的會計處理 3. 折耗的意義及計算 4. 無形資產的定義及其分類 5. 無形資產的成本衡量及攤銷 6. 無形資產的會計處理 7. 商譽的性質及攤銷 8. 投資性不動產的定義及會計處理 9. 生物資產的定義及會計處理 10. 財務報表的相關表達

本章架構圖示 無形資產、商譽、生物資產及天然資源 無形資產 商 譽 生物資產 天然資源 財務報表 上的表達 1.無形資產的 意義 商 譽 生物資產 1.無形資產的 意義 2.無形資產的 成本衡量及 攤銷 3.無形資產的 分類 1.商譽的性質 2.商譽的攤銷 1.天然資源的衡 量 2.天然資源的成 本分攤－折耗 3.開採事業廠房 及設備資產的 折舊 4.估計蘊藏量的 變動 天然資源 1.生物資產的意 義及分類 2.生物資產的衡 量與認列 3.生物資產的續 後評價 4.與生物資產有 關的利益和損 失 5.財務報表的揭 露 財務報表 上的表達 前　　　 言 企 業 故 事

前言 天然資源包括鐵礦、煤礦、天然林及石油等，此等資源除少數可以經由人工生產、培植外，大多天然存在，其蘊藏量隨著開採、挖掘而逐漸減少，因此會計上又稱為遞耗資產。 無形資產指雖然沒有實體存在，但因為受到法律或契約的保障，可以對企業提供長期經濟效益的資產。 具有可辨認性：可以單獨存在、讓受，例如專利權、版權、特許權、 商標等 不具可辨認性：無法單獨存在、移轉，例如商譽。 生物資產是指具有生命的動物和植物。生物資產和其他資產一樣，都由企業對其進行經營管理，從而謀求增值利益。

企業故事 台灣大哥大於1997年2月設立，同年取得政府核發第一類電信事業特許營運執照 2000年掛牌上櫃 2002年由上櫃轉上市（股票交易代碼3045）。 台灣大哥大於2001年收購台灣南區泛亞電信；2004年收購中區之東信電訊，2007 年收購台灣固網和台灣電訊，成為網路服務供應商，架構橫跨行動通訊、固網、寬頻上網及有線電視「四合一」平台。 透過前述交易事項，台灣大哥大的財務報表可能列示哪些無形資產? 會計上如何報導這些無形資產？ 想對台灣大哥大瞭解更多？請連結至http://corp.taiwanmobile.com

本章架構圖示 無形資產、商譽、生物資產及天然資源 無形資產 商 譽 生物資產 天然資源 財務報表 上的表達 1.無形資產的 意義 商 譽 生物資產 1.無形資產的 意義 2.無形資產的 成本衡量及 攤銷 3.無形資產的 分類 1.商譽的性質 2.商譽的攤銷 1.天然資源的衡 量 2.天然資源的成 本分攤－折耗 3.開採事業廠房 及設備資產的 折舊 4.估計蘊藏量的 變動 天然資源 1.生物資產的意 義及分類 2.生物資產的衡 量與認列 3.生物資產的續 後評價 4.與生物資產有 關的利益和損 失 5.財務報表的揭 露 財務報表 上的表達 前　　　 言 企 業 故 事

一、天然資源的衡量 天然資源應以取得成本加上開發及探勘成本作為 入帳基礎。 開發成本(development cost)是指實際開採礦藏或石油、天 然氣之前，各項準備工作的支出。 探勘成本(exploration cost)處理方法： 1.全部成本法(full costing method) 2.探勘成功法(successful effort method)。

一、天然資源的衡量 方 法 定 義 贊 成 理 由 全部成本法 將所有探勘成本均予以資本化，作為該礦產之成本。 方 法 定 義 贊 成 理 由 全部成本法 將所有探勘成本均予以資本化，作為該礦產之成本。 探勘工作應以公司整體為著眼點，所有支出，不論其結果為成功或失敗，均是公司為獲取該項礦產所發生的成本。 探勘成功法 將探勘成功的探勘成本資本化；探勘失敗者，其支出作為當期費用。 資產評價應個別決定其價值，不產生任何經濟效益的探勘支出，不符合資產的要件，應立即轉為費用。

一、天然資源的衡量 國際財務報導準則（IFRS 第6號公報）允許企業自由選擇對於探勘支出之認列和衡量的會計政策，只要其所選用的方法可以產生對報表使用者攸關而可靠的資訊。

二、天然資源的成本分攤－折耗 折耗又稱耗竭，是當期已開採天然資源應分攤的天然資源成本。 天然資源經開採後使得蘊藏量減少，表示部分資產成本已經消耗，應轉列為費用。 提列折耗通常是借記「折耗」(depletion)，貸記「累計折耗」(accumulated depletion)。 折耗的計算方法有： 成本折耗法 百分比折耗法

二、天然資源的成本分攤－折耗 1.成本折耗法(cost depletion method) 各期折耗的計算公式如下： 每一會計期間的折耗與其他開採成本合併，即為當期已開採礦產的總成本。 總成本除以當期開採量即為單位生產成本。

二、天然資源的成本分攤－折耗 【釋例】設大洋公司取得煤礦礦山成本為$900,000，另支付開發成本$100,000，合計總成本為$1,000,000，估計蘊藏量為900,000噸，預計開採完畢後土地尚有殘值$100,000。設本年度開採100,000噸。有關項目計算如下：

二、天然資源的成本分攤－折耗 取得礦山及支付開發成本共計$1,000,000： 煤 礦 1,000,000 煤 礦 1,000,000 　　 銀行存款(或應付票據) 1,000,000 提列本年度折耗費用： 折耗費用（或存貨） 100,000 　　 累計折耗－煤礦（或煤礦資源） 100,000 計提折耗時，若借記「折耗費用」，則期末應將屬於未出售礦產部分的折耗費用轉為存貨。若借記「存貨」，則出售時即轉為「銷貨成本」。

二、天然資源的成本分攤－折耗 期末在財務狀況表之相關科目表達如下： 天然資源 煤 礦 $1,000,000 　　 煤 礦 $1,000,000 　　 減：累計折耗 (100,000) 900,000

二、天然資源的成本分攤－折耗 2.百分比折耗法(percentage depletion method) 百分比折耗法又稱為法定折耗法(statutory depletion) 稅法上為便利計算各年度的折耗金額，分別就各種天然資源強制規定折耗率，將每年的收益總額乘上法定折耗率，即可計算出各期的折耗金額。

二、天然資源的成本分攤－折耗 【釋例】設大勝公司本年度開採煤礦1,000,000噸， 每噸售價$88，出售得款$3,000,000，若法定折耗率 為12％，則本年度的折耗為： $360,000＝$3,000,000×12％ 折耗費用（或存貨） 360,000 累計折耗－煤礦（或煤礦資源） 360,000

三、開採事業廠房及設備資產的折舊 天然資源開採事業所使用的廠房及機器設備，與 其他企業的固定資產相同，可以採用直線法、生 產數量法或其他方法計算折舊。 該項資產如於資源開採完畢後沒有其他用途，則 折舊年限應選擇資產的耐用年限與資源開採年限 較短者適用之。 反之，若開採完畢後，仍可移轉其他場所使用， 則折舊年限即為該資產的耐用年限

三、開採事業廠房及設備資產的折舊 【釋例】設泰山煤礦公司開採機器的成本為$3,200,000，估計耐用年限20年。礦產的蘊藏量估計有10,000,000噸，預計在10年內開採完盡。第1年實際開採1,500,000噸。因為礦產的開採年限較機器的耐用年限短，故機器應按10年提列折舊。若機器的估計殘值為$200,000，按直線法提列折舊，則每年折舊額為$300,000〔＝($3,200,000－$200,000)÷10〕。

三、開採事業廠房及設備資產的折舊 若按生產數量提列折舊，其計算方法如下：

四、估計蘊藏量的變動 若新估計的蘊藏量不同於原先估計的數量，須調 整以後年度的單位折耗。 屬會計估計變動的一種，故以前年度已提列的折 舊及折耗均不再變動。

四、估計蘊藏量的變動 【釋例】設武順公司取得鐵礦開採權的成本為$10,000,000，原估計蘊藏量為5,000,000噸，開採完畢後礦山的估計殘值為$1,000,000。開採3,000,000噸後，經進一步探勘後發現僅餘1,000,000噸的鐵砂，亦即全部蘊藏量只有4,000,000噸。新、舊折耗率計算如下：

本章架構圖示 無形資產、商譽、生物資產及天然資源 無形資產 商 譽 生物資產 天然資源 財務報表 上的表達 1.無形資產的 意義 商 譽 生物資產 1.無形資產的 意義 2.無形資產的 成本衡量及 攤銷 3.無形資產的 分類 1.商譽的性質 2.商譽的攤銷 1.天然資源的衡 量 2.天然資源的成 本分攤－折耗 3.開採事業廠房 及設備資產的 折舊 4.估計蘊藏量的 變動 天然資源 1.生物資產的意 義及分類 2.生物資產的衡 量與認列 3.生物資產的續 後評價 4.與生物資產有 關的利益和損 失 5.財務報表的揭 露 財務報表 上的表達 前　　　 言 企 業 故 事

一、無形資產的意義 無形資產，是指符合下列三項條件，而無實體形式的非貨幣性資產： 1.具有可辨認性（identifiability）。 2.經濟效益可被企業控制（control）。 3.具有未來經濟效益（future economic benefit）。

一、無形資產的意義 可辨認性：無形資產可以與企業分離、單獨轉讓、個別評定價值，譬如專利權、著作權（版權）、商標權等。 經濟效益可以被企業控制：該資產所產生的經濟效益屬於企業所有。 具有未來經濟效益：能夠稱為資產的基本條件。無形資產的經濟效益並非十分確定，經濟效益變異性很大是無形資產的特性之ㄧ。

一、無形資產的意義 貨幣性資產：指現金，以及能夠在未來回收固定金額現金的資產，譬如應收帳款、應收票據、債務證券投資、存出保證金等。 非貨幣性資產：指未來能夠回收的現金金額不固定、或是提供服務的資產。譬如：存貨、預付款項、權益證券投資以及各項不動產、廠房及設備等資產。應收帳款及應收票據雖然也是不具有實體，但因為只能回收固定金額的現金，並不是非貨幣性資產，所以不列入無形資產。

你知道嗎? 貨幣性負債是指將來必須以固定金額的現金償還的負債，譬如短期借款、應付帳款及應付票據、應付各項費用、應付公司債等。 非貨幣性負債是指將來必須以非貨幣性資產清償的債務，譬如預收貨款、預收訂金等。

二、無形資產的成本衡量及攤銷 1.成本衡量 (1)出價取得 無形資產的取得方式有出價購買、受贈取得、交換以及自行發展，取得方式不同，其成本衡量也不同，茲依據國際財務報告準則的規定，分述如下： (1)出價取得 (2)政府捐助 (3)交換取得 (4)自行發展

二、無形資產的成本衡量及攤銷 (1)出價取得 以所支付的現金或現金等值衡量。 (2)政府捐助 應以公平價值衡量。 (3)交換取得 以非貨幣性資產取得的無形資產，應以公平價值衡量，但是如果交易欠缺商業實質或換入資產及換出資產的公平價值均無法可靠衡量，則應以換出資產的帳面金額衡量。

二、無形資產的成本衡量及攤銷 (4)自行發展： 自行發展無形資產，其成本認列較為複雜，說明如下： A.研究階段的支出不得認列為無形資產，應於發生時認列為費用。 研究(research)：為學習新知識所從事的具原創性及有計畫的調查。 B.發展階段的支出若同時符合下列所有條件時，應認列為無形資產。 發展(development)：在進行商業化生產或使用前，將研究發現或其他知識應用於計畫上。

二、無形資產的成本衡量及攤銷 上述條件都符合時，公司可以將發展支出資本化，作為無形資產的成本。 該無形資產的技術可行性(technological feasibility)已完成。 企業有意圖完成該無形資產，並加以使用或出售。 企業有能力使用或出售該無形資產。 此項無形資產將很有可能會產生未來經濟效益。 具充足的技術、財務及其他資源，以完成此項無形資產的發展專案計畫。 發展階段歸屬於無形資產的支出能可靠衡量。 上述條件都符合時，公司可以將發展支出資本化，作為無形資產的成本。

二、無形資產的成本衡量及攤銷 企業內部產生的商譽以及內部產生的品牌、商標、 企業名稱、客戶名單及其他性質類似的項目，都 不得認列為資產。 公司自籌備日起至成立之日止，常有很多支出， 諸如籌備會議費用、辦公費、公司登記費、會計 師簽證費用等。這些支出稱為「開辦費」。 現行會計原則規定，開辦費應於發生時列為當期 費用，不得列為資產分年攤銷。

二、無形資產的成本衡量及攤銷 2.無形資產的攤銷及減損 有限耐用年限的無形資產：應在估計耐用年限內攤銷(amortization) 非確定耐用年限的無形資產：不必攤銷成本。但期末應進行資產是否減損的測試。

三、無形資產的分類 常見的可辨認無形資產可以分成五類： (1)行銷相關類：包括商標、商業名稱、服務標記等。 (2)顧客相關類：例如顧客名單。 (3)藝術相關類：例如著作權。 (4)合約基礎類：包括許可執照、特許權合約、建造管理合約等。 (5)技術基礎類：包括專利權、秘方等。

三、無形資產的分類 1.商標權(trademark) 用以表彰自己產品的標記、圖樣或文字。商標可以自行設 計，也可以委由他人設計，前者成本很少，通常略而不計， 後者則金額較大，應列入資產。 我國商標初次申請的法定年限為10年，但到期可以繼續展 延，理論上並無時效的限制。 取得商標權時應借記「商標權」，攤銷成本時，借記「攤 銷費用」，貸記「商標權」或「累計攤銷」。

三、無形資產的分類 2.顧客名單(customer list, mailing list) 企業購買顧客名單的成本，如果金額重大，應列為無形資產，在預期受益期間內攤銷。 自行蒐集名單的成本，則應於發生時作費用處理。

三、無形資產的分類 3.著作權(copyright) 著作權是政府授予著作人就其所創作或翻譯的文學、藝術、 學術、音樂、電影等，享有出版、銷售、表演、或演唱的 權利。 著作權成本應該在估計的經濟年限內攤銷。 攤銷著作權成本時，借記「攤銷費用」，貸記「著作權」 或「累計攤銷」。 企業內部自己編撰的書籍、雜誌、出版品等支出，不得列 為著作權的成本。

三、無形資產的分類 4.特許權(franchise) 政府或企業授與其他企業，在特定地區經營某種業務或銷 售某種產品的特殊權利。 除於取得時支付成本外，也常常在存續期間內定期支付代 價給授予特許權者，此項續後支出不具未來效益，所以應 該在支出當期，列為費用。 取得特許權時應借記「特許權」，攤銷成本時借記「攤銷 費用」，貸記「特許權」或「累計攤銷」。至於平時依契 約支付給授權者的支出應以「權利金」或「技術報酬金」 認列。

三、無形資產的分類 5.專利權(patent) 政府授予發明者，在特定期間內得排除他人模仿、製造、銷售的權利， 使發明者得以獨享該項發明的權利，以獲取超額利潤。 企業有時因專利權受侵害而提起訴訟，不論勝訴或敗訴，訴訟費用均 應作為當期費用。如果敗訴，則應評估專利權是否已減損，如減損， 則應認列減損損失。 授權他人使用專利權而收取權利金(royalty)時，應分年認列收益；反之， 使用他人的專利權而支付權利金時，應視其性質，逐年作為製造費用， 列入產品成本中。 成本應該在預期的經濟年限或法定年限內(以較短者為準)攤銷。在某 些情況下，專利權的經濟年限是以產出單位而非以年數表示，因此成 本的攤銷也可以按產出單位為基礎。

三、無形資產的分類 設大誠公司於10年初購入一項專利權，成本$1,000,000，估計經濟年限為10年，採直線法攤銷。12年初專利權受侵害，公司提起訴訟，經法院判決勝訴，共支付訴訟費$200,000。公司鑑於工業技術進步快速，常有新產品應市，決定縮短攤銷年限至13年底止。其有關分錄如下：

三、無形資產的分類 10年初購入專利權： 專 利 權 1,000,000 現 金 1,000,000 10年度及11年度攤銷專利權： 專 利 權 1,000,000 現　　金 1,000,000 10年度及11年度攤銷專利權： 攤銷費用 100,000 專利權(或累計攤銷) 100,000 12年初支付訴訟費： 訴訟費用 200,000 現 金 200,000 12年度及以後各年度攤銷專利權： 攤銷費用 400,000* 專利權(或累計攤銷) 400,000 *($1,000,000－$200,000) ÷ 2 ＝ $400,000

四、電腦軟體成本 為了開發供銷售、出租或以其他方式行銷的電腦軟體所發生的各項支 出，在建立技術可行性（technological feasibility）之前，所有支出一 律作為費用。一旦達到技術可行性後的支出，則應資本化，認列為資 產。 資本化的電腦軟體成本（computer software costs）應個別在估計的受 益期間內加以攤銷。 每年的攤銷比率是比較： (1)該軟體產品本期收入占產品本期及以後各期總收入的比率 (2)按該產品的剩餘耐用年限採直線法計算的攤銷比率，取兩者中較大者作 為攤銷比率。 在財務報導期間結束日，電腦軟體成本應按「未攤銷成本與淨變現價值孰低」評價

四、電腦軟體成本 【釋例】設大甲公司資本化的電腦軟體成本為$4,800,000，估計經濟效益的年限為3年，未來三年的收益分別為$9,000,000、$6,000,000及$3,000,000。第一年及第二的攤銷金額計算如下： 第一年： 直線法的攤銷率為：1/3 收入百分比法為＝$9,000,000÷（$9,000,000＋$6,000,000＋$3,000,000）＝50％ 由於收入百分比的攤銷率比較大，所以以收入百分比計算攤銷 攤銷費用 ＝ $4,800,000 × 50％ ＝ $2,400,000。

四、電腦軟體成本 第二年： 直線法的攤銷率為：1/2；（剩下2年） 收入百分比法的攤銷率＝$6,000,000÷（$6,000,000＋$3,000,000）＝ 2/3 由於收入百分比的攤銷率較大，所以以收入百分比計算攤銷 攤銷費用 ＝（$4,800,000－$2,400,000）×2/3 ＝ $1,600,000

本章架構圖示 無形資產、商譽、生物資產及天然資源 無形資產 商 譽 生物資產 天然資源 財務報表 上的表達 1.無形資產的 意義 商 譽 生物資產 1.無形資產的 意義 2.無形資產的 成本衡量及 攤銷 3.無形資產的 分類 1.商譽的性質 2.商譽的攤銷 1.天然資源的衡 量 2.天然資源的成 本分攤－折耗 3.開採事業廠房 及設備資產的 折舊 4.估計蘊藏量的 變動 天然資源 1.生物資產的意 義及分類 2.生物資產的衡 量與認列 3.生物資產的續 後評價 4.與生物資產有 關的利益和損 失 5.財務報表的揭 露 財務報表 上的表達 前　　　 言 企 業 故 事

一、商譽的性質 凡無法歸屬於有形資產和可個別辨認無形資產的獲利能力，稱為商譽(goodwill)。 商指企業具有超額獲利能力的價值，也就是企業預期未來利潤超出同業正常利潤的價值。 只有在出價購買企業或進行長期股權投資時，方可認列。 商譽的取得成本通常是由買賣雙方進行協商，計算公式約略如下： 購買的商譽＝支付總成本－（有形資產及可辨認無形資產的公允價值－承受負債的公允價值） 公司本身具有超額利潤，並不能自行認列商譽。

二、商譽的攤銷 因為商譽沒有確定的使用年限，所以國際財務報導準則規 定商譽不得攤銷。 但是每年應評估是否已發生減損，如有減損，應認列減損 損失或沖銷商譽。 因為難以判斷是原有商譽的回復或新商譽的產生，故商譽 的減損損失不得迴轉。

本章架構圖示 無形資產、商譽、生物資產及天然資源 無形資產 商 譽 生物資產 天然資源 財務報表 上的表達 1.無形資產的 意義 商 譽 生物資產 1.無形資產的 意義 2.無形資產的 成本衡量及 攤銷 3.無形資產的 分類 1.商譽的性質 2.商譽的攤銷 1.天然資源的衡 量 2.天然資源的成 本分攤－折耗 3.開採事業廠房 及設備資產的 折舊 4.估計蘊藏量的 變動 天然資源 1.生物資產的意 義及分類 2.生物資產的衡 量與認列 3.生物資產的續 後評價 4.與生物資產有 關的利益和損 失 5.財務報表的揭 露 財務報表 上的表達 前　　　 言 企 業 故 事

一、生物資產的意義及分類 生物資產(biological assets)：具有生命的動物和植物。凡是 生物資產都會透過生長、退化、生產和繁殖的生物轉化 (biological transformation)過程，而導致生物資產在質和量 上發生變化。 農業活動(agricultural activity)：企業為了出售，對生物資產 轉化為農產品(agricultural produce)或其他生物資產的過程， 所從事的管理活動。 收成(harvest)： 指農產品從生物資產上分離，或生物資產 生長過程的結束。

一、生物資產的意義及分類 農業活動的範圍雖然廣泛，但各種的農業活動基本上都具 有下列共同的特性： (1)變化的能力 ： 具有生命的動物和植物都有生物轉化的 能力。 (2)變化的管理： 通過管理，穩定或增強生物轉化所需要的 環境或條件使生物轉化過程得以順利進行。 (3)變化的衡量：在日常的管理工作上，衡量和監控生物轉 化所帶來在質和量上的變化。

一、生物資產的意義及分類 會計上，生物資產可分為： 為出售而持有、或在將來收成為農產品的生物資產。 1.消耗性生物資產(consumable biological assets) 為出售而持有、或在將來收成為農產品的生物資產。 生長中的大田作物(稻米、小麥、玉米)、蔬菜、肉食用的牲 畜、待出售的牲畜、養殖的魚、作為木材來源的林木等 該資產亦一次消耗，所以在一定程度上具有存貨的特徵，在 農業企業的財務狀況表中報導為存貨。 2.生產性生物資產(bearer biological assets) 是指為產出農產品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資 產。 經濟林(果園)、薪炭林、產畜(如乳牛)和役畜(如耕牛)等

二、生物資產的衡量與認列 生物資產同時符合下列條件時，企業才可以將之認列入帳： (1)企業因過去的交易或非交易事項的結果，而擁有或者控制該生物資 產 (2)與該生物資產相關的經濟利益很可能流入企業 (3)該生物資產的公平價值或成本能夠可靠的衡量

二、生物資產的衡量與認列 國際財務報導準則規定，生物資產在最初認列和各個財務報導 期間結束日，都應按照公允價值減去出售成本(costs to sell)衡量。 從主體生物資產上收成的農產品，也應按收成時的公允價值減 去出售成本加以衡量。屬於存貨性質的生物資產，應採用成本 與淨變現價值孰低衡量。 資產的公允價值決定於資產當前的地點和狀況 所謂的出售成本，是指與處分資產直接相關的費用 運費或其他將資產運至市場所必須的費用，應自公允價值減除 生物資產一旦採用公允價值衡量後，即不得變更。只有在取得 生物資產而無法取得市場價格或價值時，其後續衡量才能採用 成本減去累計折舊或累計減損予以衡量。

三、生物資產的損益衡量 國際會計準則（IAS 41）規定： 由於農業活動的性質和特徵的獨特性，與農業活動有關的生物資產，應採用公允價值減去出售成本衡量 只有在市場價格或價值無法取得，且公允價值的其他估計值明顯不可靠時，才能在原始認列時採用成本模式

三、生物資產的損益衡量 1.公平價值模式(fair value model) (1)原始認列及衡量 符合認列條件時，應按公允價值減去出售成本作為原始認列及衡量之基礎。如生物資產是購買取得，則其成本包括購買價款、相關稅費、運輸費、保險費及可直接歸屬之購買該資產的其他支出

三、生物資產的損益衡量 (2)後續支出及後續衡量 採用公允價值模式時，所有後續支出可以全部作為費用 應於每一報導期間結束日評估其公允價值及出售成本，並按公允價值減去出售成本後的餘額衡量，其與原帳面金額的差額，以公允價值變動的利益或損失，計入當期損益變動損益。 農業活動的營業收入包括：生產性或消耗性生物資產當年度公允價值變動的損益，以及當年度收成農產品的公允價值減去出售成本後的餘額。

三、生物資產的損益衡量 (3)生物資產的處分 消耗性生物資產如未轉入農產品而直接出售，按實際收到金額借記現金或銀行存款等科目，按帳面金額貸記「消耗性生物資產」，其差額借記或貸記「公允價值減去出售成本後餘額變動損益」。 出售生產性生物資產時，因公允價值變動已逐年計入損益，出售時，按實際收到金額借記現金或銀行存款等科目，貸記「生產性生物資產」，其差額借記或貸記「公允價值減去出售成本後餘額變動損益」。

三、生物資產的損益衡量 購入生產性生物資產—公允價值模式 【釋例】立農公司於11年10月1日購買10頭未成齡乳牛，準備飼養來生產 牛奶，每頭乳牛價格為$20,000，另支付銷售費用$4,000，其他交易成 本$6,000。立農公司估計如果將該批乳牛立即出售，應支付出售成本 $5,000，則： 乳牛的購買成本　　　　$210,000＝$20,000×10＋$4,000＋$6,000 乳牛的公允價值　　　　$200,000＝$20,000×10 出售成本　 $5,000 價值變動損益 $15,000＝$210,000－($200,000－$5,000) 記錄購買未成齡乳牛之分錄： 生產性生物資產－乳牛 195,000* 公允價值減去出售成本後餘額變動損益 15,000 銀行存款 210,000 *公允價值減去出售成本（$195,000＝$200,000－$5,000）

三、生物資產的損益衡量 自行飼養的生物資產，透過生殖轉化的過程，能產生生產 性生物資產或消耗性生物資產 自行養殖消耗性生物資產—公允價值模式 【釋例】興旺公司飼養的種豬於11年2月1日生產10頭豬仔，公司擬於飼養長大後當肉豬出售，該10頭豬仔的公允價值減去出售成本為$20,000。 記錄興旺公司自行繁殖消耗性生物資產之分錄： 消耗性生物資產－肉豬 20,000 公允價值減去出售成本後餘額變動損益 20,000

三、生物資產的損益衡量 出售消耗性生物資產—公允價值模式 【釋例】延續上例，興旺公司於11年10月20日將其飼養的10頭肉豬屠宰出售，豬肉的售價為$90,000，另支付運送至市場的運費$1,000、屠宰費$2,000及肉品市場規費$2,000，該10頭肉豬帳面金額為$20,000。 豬肉的公允價值:$87,000＝售價$90,000－運費$1,000－屠宰費$2,000 (使資產達到可受的地點及狀態) 出售成本: $2,000 公允價值減去出售成本: $85,000＝$87,000－$2,000 記錄屠宰10頭肉豬之分錄： 農產品—豬肉 85,000 消耗性生物資產－肉豬 20,000 公允價值減去出售成本後餘額變動損益 65,000 記錄出售農產品（豬肉）之分錄： 銀行存款 85,000 農產品－豬肉 85,000

三、生物資產的損益衡量 採收農產品—公允價值模式 【釋例】立農公司飼養的乳牛於11年8月份共生產100,000公升牛奶，每公升公允價值減去出售成本為35元，採收牛奶工資為$80,000，其他支出$20,000，分錄如下： 記錄收穫農產品100,000公升牛奶的分錄： 農產品－牛奶 3,500,000 公允價值減去出售成本後餘額變動損益 3,500,000 記錄採收牛奶支付費用的分錄： 農業生產成本 100,000 應付薪資 80,000 雜項支出 20,000 記錄出售100,000公升牛奶價款減去出售成本的分錄： 銀行存款 3,500,000 　　農產品－牛奶 3,500,000

三、生物資產的損益衡量 2.成本模式(cost model) 如果生物資產在原始認列時，無法可靠估計公允價值而採 用成本衡量，應依照不動產、廠房及設備資產和一般存貨 處理 採用成本模式時，當生物資產符合認列條件，應按成本衡 量及入帳 生產性生物資產應提列折舊，所有生物資產均應作減損測 試，如有減損損失，則應計提累計減損。

三、生物資產的損益衡量 購買生產性生物資產—成本模式 【釋例】東台公司於11年6月1日購買10頭種豬，每頭單價為$25,000，另支付運費及裝卸費共計$4,500，以銀行存款付訖，分錄如下： 生產性生物資產－種豬　 254,500 　　銀行存款 254,500

三、生物資產的損益衡量 資產減損—成本模式 【釋例】立民公司種植玉米200公頃，帳面價值$400,000，已接近收成時期，11年7月因受颱風侵襲損失慘重，估計淨變現價值為$250,000，記錄玉米跌價損失之分錄如下： 資產減損損失－消耗性生物資產（玉米）150,000 　　備抵跌價損失 150,000

三、生物資產的損益衡量 出售消耗性生物資產—成本模式 【釋例】設興農公司於11年10月1日將其飼養的10頭肉豬屠宰出售，豬肉的售價為$90,000，另支付運送至市場的運費$1,000、屠宰費$2,000，肉品市場規費$2,000，因採成本模式，該10頭肉豬的帳面金額為$16,000。 公允價值 $87,000 ＝ $90,000－運費$1,000－屠宰費$2,000 公允價值減去出售成本 $85,000 ＝ $87,000－規費$2,000 記錄收穫農產品之分錄： 農產品－豬肉 85,000 消耗性生物資產－肉豬 16,000 公允價值減去出售成本後餘額變動損益 69,000 記錄出售農產品之分錄： 銀行存款 85,000 　　農產品－豬肉 85,000

四、財務報表的揭露 企業應在財務報表中揭露下列有關生物資產的資 料： 1.當期由於最初認定生物資產和農產品所產生的利益或損 失，以及因生物資產按公平價值減去銷售費用評估後， 其價值變動所產生的損益。 2.應對各類生物資產分別加以說明。

四、財務報表的揭露 3.企業如果未在與財務報表同時公布的其他資訊中揭露下 列事項，則應另行說明： 3.企業如果未在與財務報表同時公布的其他資訊中揭露下 列事項，則應另行說明： (1)與每類生物資產有關的活動性質； (2)與下列事項有關的非財務指標或對實體數量的估計； 　 a.期末各類生物資產 　 b.本期農產品的產出 4.揭露用來衡量各類農產品收成時的公平價值和各類生物 資產的公平價值時，所採用的方法和重要假設。 5.揭露當期收成的農產品依收成時公平價值減去銷售費用 認列的金額。

本章架構圖示 無形資產、商譽、生物資產及天然資源 無形資產 商 譽 生物資產 天然資源 財務報表 上的表達 1.無形資產的 意義 商 譽 生物資產 1.無形資產的 意義 2.無形資產的 成本衡量及 攤銷 3.無形資產的 分類 1.商譽的性質 2.商譽的攤銷 1.天然資源的衡 量 2.天然資源的成 本分攤－折耗 3.開採事業廠房 及設備資產的 折舊 4.估計蘊藏量的 變動 天然資源 1.生物資產的意 義及分類 2.生物資產的衡 量與認列 3.生物資產的續 後評價 4.與生物資產有 關的利益和損 失 5.財務報表的揭 露 財務報表 上的表達 前　　　 言 企 業 故 事

財務報表上的表達 若公司有不動產、廠房及設備資產、無形資產、 投資性不動產及生物資產，則應將這些不同的資 產獨立列於財務狀況表之非流動資產中。 每一資產之細項，則表達於該資產科目之附註中。

財務報表上的表達 設例說明資產負債表非流動資產之表達如下：

加油！繼續第12章！