第15章 完成审计工作与审计报告

完成审计工作 主要特点： 主要内容：

§14—1 期初余额审计 相关准则：《独立审计具体准则第14号——期初余额》 一、期初余额的涵义与审计要求 （一）期初余额 §14—1 期初余额审计 相关准则：《独立审计具体准则第14号——期初余额》 一、期初余额的涵义与审计要求 （一）期初余额 概念：是指首次接受委托时，所审计会计期间期初已存在的余额。它以上期期末余额为基础，反映了前期交易、事项及其会计处理的结果。 特征：

（二）期初余额审计责任 审计人员进行会计报表审计时，一般无需专门对期初余额发表审计意见，但应当实施适当的审计程序，并充分考虑相关审计结论对所审计会计报表发表审计意见的影响。

（三）期初余额审计的要求 1.审计人员应该保持应有的职业谨慎充分考虑期初余额对所审计会计报表的影响 2.审计人员应当根据期初余额对所审计会计报表的影响程度，合理运用专业判断，以确定期初余额的审计范围。判断时应考虑（1）上期结转至本期的余额；（2）上期采用的会计政策；（3）上期期末已经存在的或有事项及承诺。

二、期初余额的审计 （一）审计目标 1.期初余额不存在对本期会计报表有重大影响的错报或漏报； 2.上期期末余额已正确结转至本期，或者已恰当地重新表述； 3.上期遵循了恰当的会计政策，并与本期一致。

（二）审计程序 1.查阅前任审计人员的审计工作底稿； 2.询问被审计单位管理当局； 3.审阅上期会计资料及相关资料； 4.通过对本期会计报表实施的审计程序进行证实； 5.补充实施其他适当的实质性测试程序。

§14—2 复核期后事项与或有事项 相关准则： 《独立审计具体准则第15号——期后事项》

一、复核期后事项 （一）期后事项及其种类 期后事项： 1.调整事项 2.非调整事项

（二）期后事项的复核程序 1.作为年末余额审计的一部分，在实质性测试中对期后事项保持警觉 2.在外勤工作结束时，执行专门的程序： （1）向被审计单位管理当局询问 （2）阅读资产负债表日后编制的最近期间的期中会计报表 （3）阅读资产负债表日后编制会计记录 （4）复核资产负债表日后发布的会议记录 （5）获取被审计单位管理当局声明书 （6）询问被审计单位的法律顾问，取得有关诉讼、索赔和估价的情况

（三）复核期后事项的责任 1.审计人员复核期后事项的责任一般限于外勤工作结束日（一般也是审计报告日） 。 2.外勤工作 结束日到审计报告发布日之间，审计人员注意到了发生的重要期后事项，应当扩大对期后事项的复核。 （1）重署日期——延长外勤工作结束日，在会计报表审计范围内全面地扩大了注师的责任范围； （2）签署双重日期——仅限于对新近确定的期后事项及相关事项的复核，在特定方面扩大了注师的责任范围。 3.审计报告发布后，如果发现了报告日就已存在的问题或审计程序被遗漏，应当采取适当的补救措施。

期后事项的复核 资产负债表日 外勤工作结束日 审计报告发布日 注意到了，应当扩大复核（重署日期或双重日期） 发现了问题或遗漏，应当补救 有责任复核

例1： 丙注册会计师审计W公司1999年度会计报表，于2000年2月20日完成外勤审计工作。丙注册会计师了解到W公司于20000年2月25日发生火灾，遭受重大损失。丙注册会计师于2000年2月28日完成了对火灾损失的追加审计程序，并于2000年3月1日完成审计报告并送达W公司，W公司于2000年3月5日公布其1999年度会计报表。要求： （1）假定W公司2000年2月25日没有发生火灾，简述丙注册会计师对W公司截至2000年3月5日的不同时期的期后事项的责任。 （2）根据上述情况，丙注册会计师确定审计报告日期的方法有哪些？所承担的责任有何不同？

　　答案： （1）对于W公司自2000年1月1日至2000年2月20日之间发生的期后事项，丙注册会计师应实施专门的审计程序对期后事项进行审计。对于W公司自2000年2月21日至2000年3月5日之间发生的期后事项，丙注册会计师获知后应及时与被审计单位管理当局讨论。必要时，还应追加适当的审计程序。 （2）丙注册会计师确定审计报告日期的方法有两种：①签署双重日期，即保留2000年2月20日的审计报告日，并就火灾损失注明2000年2月28日新的审计报告日。②更改审计报告日期，即将2000年2月20日原审计报告日推迟至2000年2月28日完成追加审计程序时的审计报告日。推迟外勤审计工作结束日的做法，在会计报表审计范围内全面地扩大了注册会计师的责任范围；注明双重日期的做法，仅在反映有关的特定项目方面扩大了注册会计师的责任范围。

例2、乙注册会计师审计B公司1999年的会计报表，审计报告日为2000年3月15日，会计报表公布日为 3月20日。B公司在资产负债表日后有如下事项： （1）B公司应收C公司一笔金额较大的货款，在1999年12月31日，C公司经营状况良好，并无显示财务困难的迹象。但在2000年 3月10日，C公司发生火灾，无力偿还B公司的货款。（2）B公司在1999年5月由于未能履行供货合同，致使D公司遭受3000万元损失。D公司已在1999年10月通过法律途径索赔。2000年3月16日，经法院一审判决，B公司需要赔偿D公司经济损失3000万元，B公司决定不再上诉。（3）B公司内部审计人员于3月21日发现1999年度已审计会计报表存在100万元的重大错报，并向公司最高管理层做了汇报。（4）B公司于 3月25日公布的其他信息与已审计会计报表的相关信息存在重大不一致。

要求： （1）假定乙注册会计师在2000年3月11日获知C公司发生火灾，并于当日实施了必要的审计程序后，应当提请B公司如何处理？ （2）假定乙注册会计师在2000年3月17日获知B公司需要赔偿D公司经济损失后，于3月18日实施了追加审计程序，应以作适当处理。请简要说明已注册会计师可选择哪两种方式确定审计报告日期，并写出两种方式下确定的审计报告日期。 （3）假定乙注册会计师在2000年3月22日获知B公司已审计会计报表中存在着100万元的重大错报，如不改正，将影响会计报表使用者的判断，乙注册会计师应当采用何种最适当的补救措施？ （4）假定乙注册会计师在2000年3月25日查阅B公司年度报告时发现，B公司公布的其他信息与已审计会计报表的相关信息存在重大不一致。经认定，其他信息对事实有重大错报，且B公司同意修改，乙注册会计师应当采取什么措施？

（1）该事项是在资产负债表日后、审计报告日前发生的，虽不影响1999年度会计报表的金额，但可能影响对会计报表的正确理解，乙注册会计师应当提请B公司在会计报表中予以适当披露。 （2）乙注册会计师可选用以下方式确定审计报告日期： ①签署双重报告日期，即保留原定审计报告日期2000年3月15日，并就该期后事项注明新的报告日期2000年3月18日； ②更改报告日期，即将的定审计报告日期2000年3月15日推迟至完成追加审计程序时的报告日期2000年3月18日； （3）乙注册会计师应当要求B公司立即发布一个修改后的会计报表，并解释修改原因。 （4）乙注册会计师可实施检查B公司所采取的措施是否适当等必要的程序，以合理确信会计报表使用者知悉修改情况。

二、复核或有事项 （一）概念 1.或有事项： 或有事项指过去交易或事项形成的一种状况，其结果须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。 ①过去交易或事项事项形成的一种状况； ②具有不确定性； ③其结果只能由未来发生的事项确定； ④形成或有事项结果的不确定因素不能由企业控制。

2.或有损失与或有收益 或有损失：直接或有损失；间接或有损失 或有收益：

3.或有负债与或有资产 或有负债：指过去交易或事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠地计量。 或有负债包括：潜在义务，不确定（是否，多少）的现时义务 或有资产：指过去交易或事项形成的潜在资产，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。

（二）或有事项的会计处理 确认 披露 不确认，也不披露

或有事项的确认和计量 1.确认：如果与或有事项相关的义务符合下列条件，企业应该将其确认为负债： ①该义务是企业承担的现时义务； ②该义务的履行很可能导致经济利益流出企业 基本确定：100%＞P＞95% 很有可能：95%≥P＞50% 可能： 50%≥P＞5% 极小可能：5%≥P＞0 ③该义务的金额能够可靠地计量 不确认或有资产

2.或有事项的计量 （1）最佳估计数的确定 ①存在一个金额范围，按上、下限金额的平均数确定； ②不存在一个金额范围，则当或有事项涉及： A. 单个项目时，按最可能发生的数确定； B. 多个项目时，按各种可能发生额及其发生概率计算确定。 （2）预计可获得的补偿的处理 只能在基本确定能收到时，作为资产单独确认，且确认的补偿金额不应该超过所确认的负债的账面价值。

（三）或有事项的复核目标 确定或有负债的存在

（四）或有事项的复核程序 1.作为其他审计事项的一个组成部分。 2.完成审计阶段的复核： （1）询问管理当局； （2）律师或法律顾问； （3）复核审计期间税务机关的税务结算报告； （4）函证被审计单位开户银行及往来银行； （5）阅读被审计单位董事会及股东大会会议记录； （6）寻找被审计单位对未来事项和有关协议的承诺。

三、管理当局声明书与对律师的审计询问函 （一）被审计单位管理当局声明书 1.管理当局声明书及其意义 （1）明确被审计单位管理当局对会计报表的会计责任 （2）有利于保护审计人员 注意：它是一种非独立来源的书面说明，不能将其视为十分可靠的证据 2.格式和要求 3.内容

（二）对律师的审计询问函 1.对律师的审计询问函及其内容 2.律师声明书 3.律师声明书的合理性 4.律师声明书对审计意见的影响

§14—3 评价审计结果 一、评价审计证据是否足以支持审计意见 二、复核会计报表反映的恰当性 三、撰写审计总结，形成审计意见 §14—3 评价审计结果 一、评价审计证据是否足以支持审计意见 二、复核会计报表反映的恰当性 三、撰写审计总结，形成审计意见 四、签发审计报告前对审计工作底稿的最终复核

§14—4 审计报告的意义、作用和内容 一、审计报告的意义与作用 二、审计报告的种类 表达审计意见的主要方式 §14—4 审计报告的意义、作用和内容 一、审计报告的意义与作用 表达审计意见的主要方式 有助于审计报告使用者合理评价被审计单位受托责任的履行情况，合理确定报表的可信赖程度。 二、审计报告的种类 （一）公布目的的审计报告和非公布目的的审计报告 （二）标准审计报告和非标准审计报告 （三）简式审计报告和详式审计报告 此外，年度、中期、清算审计报告；财政财务审计报告、财经法纪审计报告、经济效益审计报告等

§14—5 审计报告的内容与意见类型 相关准则：《独立审计具体准则第7号——审计报告》（2002年修订，2003.7.1开始实施）

一、审计报告的基本内容 1.标题：审计报告 2.收件人：一般为委托人，全称 3.引言段：已审会计报表的名称、日期或涵盖的期间；会计责任与审计责任 4.范围段：审计依据、审计工作的主要内容及为发表意见提供了合理的基础 5.意见段：合法性、公允性 6.注师签名及盖章 7.事务所名称、地址及盖章 8.报告日期：完成审计工作的日期，不应早于签署会计报表的日期

二、审计报告的意见类型 四种基本类型：无保留意见、保留意见、否定意见、无法表示意见 在确定审计意见类型时，应考虑： 是否存在未调整事项、审计范围是否受到限制 重要性

审计意见的基本类型 重要性 因素 不重要 重要，但不影响报表的整体公允性 非常重要，影响报表的整体公允性 未调整事项 无保留意见 保留意见 否定意见 审计范围受限 无法表示意见

（一）无保留意见的审计报告 1.实用情形——满足下列所有条件： （1）会计报表合法、公允 （2）审计范围未受到限制 （3）不存在重大的未调整事项或未披露事项 2.术语：“我们认为”、“在所有重大方面公允反映了”等 避免：绝对与模糊、暧昧 3.例：

带强调事项段的无保留意见审计报告 1.适用情形：①对持续经营能力的重大疑虑；②重大或有事项；③重大会计变更；④一同披露的其他信息的重大不一致；⑤其他，如重大关联方交易、重大期后事项、重大会计差错更正。且不影响已发表的审计意见。 2.位置：意见段之后 3.术语：“此外，我们提醒会计报表使用人关注”、“本段内容并不影响已发表的审计意见”。 4.例：

加强调段的无保留意见 强调事项 不重要 重要 ①对持续经营能力的疑虑 ②或有事项 ③会计变更 ④一同披露的其他信息不一致 ⑤关联方交易 ⑥期后事项 ⑦会计差错更正 不加强调段 加强调段

（二）保留意见的审计报告 1.实用情形—存在下列情形之一： （1）重要的未调整事项，但不影响报表的整体公允性—— 会计政策的选用、会计估计的确定或报表披露不符合规定，虽影响重大，但不至于出具否定意见。 （2）审计范围受到重大限制，但不至于出具无法表示意见。 2.术语：“我们认为”、“除×外”等 3.例：

（三）否定意见的审计报告 1.实用情形：不合法、未能从整体上公允反映 2.术语：“我们认为”、“由于上述问题造成的重大影响”、“不符合”、“未能公允反映”等 3.例：

（四）无法表示意见的审计报告 不同于拒绝接受委托，也不是不愿发表意见 1.实用情形—审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛（审计范围受到重大、广泛的限制） 2.删除引言段中的审计责任和范围段 3.术语：“由于审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛”、“我们无法对上述会计报表发表审计意见”。 4.例：

例1： Y公司系股份有限公司，A和B注册会计师负责对其1999年度会计报表进行审计，并于2000年3月6日完成外勤审计工作。Y公司未经审计的会计报表中的部分会计资料如下：               项目 金额（万元）       1999年度主营业务收入                  180000       1999年度主营业务成本                  150000       1999年度利润总额                         5400       1999年度净利润                           3618       1999年12月31日资产总额           135000       1999年12月31日股东权益             66000       

 A和B注册会计师确定Y公司1999年度会计报表层次的重要性水平为540万元，并且将该重要性水平分配至各会计报表项目，其中部分会计报表项目的重要性水平如下：              会计报表项目            重要性水平(万元)           应收账款                    50           存货                           40           长期股权投资            45           长期债权投资            20           在建工程                    60           固定资产                  140           累计折旧                    30           应付债券                    10    要求：假定Y公司分别只存在下述第（l）、第（2）、第（3）、第（4）个情况，A和B注册会计师分别应当发表何种审计意见？如果在相应的审计报告中需要编制说明段的，请代为编制说明段。

 A和B注册会计师在审计过程中发现以下情况：     (1)S公司系Y公司在国外的分公司，从事Y公司大部分的生产经营业务，其提供的1999年度会计报表反映，主营业务收人为108000万元、主营业务成本为90 000万元、利润总额为3240万元，均占Y公司相应会计报表项目金额的60％。该会计报表未经其他会计师事务所审计，A和B注册会计师也未赴国外进行审计。    无法表示意见

 (2)1999年1月1日，由于W公司增加了新的投资者和资本，使Y公司在W公司中持有的股权比例从原有的48％降至10％。Y公司因此将对W公司的长期股权投资核算方法由权益法改为成本法，冲回1991年至1998年原按权益法核算已计入投资损失中的属于38%的部分，共计3000万元，相应调整为1999年度的投资收益，Y公司未对此计提长期投资减值准备。A和B注册会计师提出相应的审计调整建议，Y公司拒绝提受。 否定意见

（3）1999年度，Y公司以 108元/斤的售价将 1000万公斤a产品（增值税税率为17％）销售给控股股东P公司，已确认为1999年度的主营业务收入，并相应结转了a产品成本90 000万元，货款尚未结算。       a产品与市场同类产品的成本基本相同，但市场公允售价为104元/公斤。Y公司已在其会计报表附注中就该关联方交易事项予以披露。 带强调段的无保留意见

（4）1999年1月1日，Y公司经批准接面值发行了15 000万元五年期、债券票面年利率为4．2％、到期一次还本付息的公司债券。发行债券所筹集资金中的6 000万元用于建造生产厂房（1999年门月31日尚未完工），9000万元用于补充流动资金。Y公司对债券发行作了相应的会计处理，但未计提1999年度的债券利息。A和B注册会计师提出补提债券利息的审计调整建议，Y公司拒绝接受。     Y公司1999年度向关联公司E公司出售旧汽车一部，账面原值15万元，累计折旧13万元，双方协议作价1．8万元，差额0．2万元已计入当期损益。A和B注册会计师提请Y公司在其会计报表附注中予以披露，Y公司拒绝接受。    保留意见

§14—6 编写审计报告的步骤和要求 一、步骤 （一）整理和分析审计工作底稿 （二）调整会计报表 （三）确定审计意见类型及措辞 §14—6 编写审计报告的步骤和要求 一、步骤 （一）整理和分析审计工作底稿 （二）调整会计报表 （三）确定审计意见类型及措辞 （四）撰写审计报告 二、要求 语言清晰简练、证据确凿充分、态度客观公正、内容要全面完整

例2.X公司系股份有限公司，A和B注册会计师于2000年3月20日完成对X公司1999年度会计报表的外勤审计工作。A和B注册会计师经审计发现该公司存在以下5个情况： （1）X公司采用备抵法核算坏账，坏账准备按期末应收款项余额的6％计提。1999年末未经审计的资产负债表反映的应收账款项目为借方余额21000万元，其他应收款项目为借方余额1692万元，应付账款项目为贷方余额8080万元，预收账款项目为贷方余额1350万元，坏账准备项目为贷方余额1260万元c其中，应付账款项目和预收账款项目的明细项目列示如下（单位：万元）： 应付账款——a公司　6 000 预收账款——f公司　 2 100 应付账款——b公司　-1500 预收账款——g公司 1000 应付账款——C公司　2 080 预收账款——h公司 -2 000 应付账款——d公司　 1000　 预收账款——i公司 190 应付账款——e公司 　500　 预收账款一一j公司60 　　合计　　　　 8 080　　 合计　　　 　1350

（2）1999年12月31日，X公司清查盘点库存原材料，发现短缺300万元，作了借记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目300万元、贷记“原材料”科目30O万元的会计处理。经查清短缺原因并报经批准，其中属于非常损失部分为250万元、属于一般经营损失部分为45万元、属于原材料仓库管理员张三过失而应由其赔偿部分为5万元。X公司于2000年2月的会计记录中对此作了相应的会计处理，冲销了1999年12月31日资产负债表中的“待处理流动资产净损失”项目金额300万元。 （3）X公司于1999年1月1日接面值购入三年期、年利率为3％、到期还本付息的国库券500万元，按规定对该笔投资业务作了相应的会计处理。但至1999年12月31日对该笔投资1999年度的收益未予计提。

（4）X公司为k公司向银行借款100万元提供担保。1999年10月，k公司因经营严重亏损，进行破产清算，无力偿还已到期的该笔银行借款。贷款银行因此向法院起诉，要求X公司承担连带偿还责任，支付借款本息120万元。2000年2月20日，法院终审判决贷款银行胜诉，由X公司支付借款本息120万元，并于2000年2月28日执行完毕。X公司在1999年度未对该诉讼案件作相应的会计处理。 （5）2000年3月20日，X公司董事会根据1999年年初未分配利润余额和1999年度审计后的净利润（X公司的所得税税率为33％），审议通过如下分红派息预案：“按1999年度审计后的净利润的10％和5％分别提取法定盈余公积和法定公益金；以1999年12月31日总股本20000万股（每股面值1元）为基数，每10股送2股、派现金0.60元；剩余未分配利润滚存至下一年度；资本公积每10股转1股”。

要求： 针对审计发现的上述5个情况，如果不考虑审计重要性水平，A和B注册会计师分别应提出何种审计处理建议？若需提出调整建议，请列示审计调整分录（包括报表重分类调整分录）。假定编制审计调整分录时不考虑流转税、费以及损益结转，但应考虑对所得税和净利润的影响。

答案： 1）就情况（1），A和B应建议X公司 ①应付账款中的借方余额部分通过会计报表重分类调整至预付账款项目： 　　借：预付账款——b公司　　1500万元 　　贷：应付账款——b公司　1500万元 ②将预收账款中的借方余额部分通过会计报表重分类调整至应收账款项目： 　　借：应收账款——h公司　　2000万元 　　　贷：预收账款——h公司　2000万元 ③按期末应收款项余额的6％补提坏账准备（21000＋1692＋2000）×6％－1260=221.52（万元） 　　借：管理费用——坏账损失221.52万元 　　　贷：坏账准备　　　221.52万元

2）对于审计发现的情况（2） ①库存原材料短缺属于1999年度发生的事项，应建议X公司区分不同原因调整1999年度相应的会计报表项目，作以下调整分录： 借：营业外支出——非常损失　　　　250万元 　管理费用——物料消耗　 　　　　45万元 　其他应收款——张三　　　　　　　5万元 　贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢　300万元 ②对5万元其他应收款余额按6％的比例计提坏账准备0.3万元 借：管理费用——坏账损失 0.3万元 贷：坏账准备 0.3万元

3）对于审计发现的情况（3） A和B注册会计师应建议X公司按权责发生制补记1999年度的国库券投资收益15万元（500万元×3％）： 借：长期债权投资——应计利息　15万元 　贷：投资收益——债券利息收入15万元 4）就审计发现的情况（4），A和B注册会计师应提请X公司作如下调整分录： 借：营业外支出——赔款损失120万元 贷：其他应付款——贷款银行120万元

5）对于审计发现的情况（5）： ①调减企业所得税，（221.52＋250＋45＋0.3＋120）×33％=210.15（万元）： 借：应交税金——企业所得税　210.15万元 　贷：所得税　　　　　　　　210.15万元 ②经上述审计调整后，X公司1999年度实现的净利润为2630.33万元（3042－221.52－250－45－0.3－120＋210.15＋15），故应提取法定盈余公积263.03万元（2630.33×10％），应提取法定公益金131.52万元（2630.33×5％），建议作如下审计调整分录 　借：利润分配——提取法定盈余公积　　263.03万元 　　利润分配——提取法定公益金　　　131.52万元 　　贷：盈余公积——法定盈余公积　　　263.03万元 　　　　盈余公积——法定公益金　　　　131.52万元

③根据X公司董事会股利分配方案，以1999年12月31日总股本20000万股（每股面值1元）为基数，每10股送2股、派现金0 ③根据X公司董事会股利分配方案，以1999年12月31日总股本20000万股（每股面值1元）为基数，每10股送2股、派现金0.60元。对送股不作调整分录，对拟派发的现金股利1200万元（20000万元×O.6÷10），建议作如下调整分录： 　借：利润分配——应付普通股股利　1200万元 　　　贷：应付股利　　　　　　　　　1200万元 ④根据X公司董事会股利分配方案，资本公积每10股转1股。则并转股本2000万元（20000×1÷10），建议作如下审计调整分录： 借：资本公积——其他资本公积转入2000万元 　贷：股本　　　　　　　　　　　2000万元