上課囉~ 98.03.23 中級會計學講授課程 第五章 收入認列和衡量

收入之定義： 收入(Revenue) 是指企業在日常營業活動中形成的、 會導致業主權益增加的、與業主投入資本無關的經濟 效益的總流入。 收入的認列過去是按收入實現原則，亦即必須： (1)已實現 (realized)或可實現(realizable) (2)已賺得(earned) 。 兩者兼具才能符合

5-1 銷售商品收入 (Sale of Goods)

一、銷售商品收入應在下列條件均符合時認列: (1)企業已將商品所有權的主要風險和報酬移轉給買方； (2)企業對該商品既不持續介入管理，亦未維持對該商品的 有效控制； (3)與交易有關的經濟效益很可能流入企業； (4)收入的金額能夠可靠衡量； (5)與交易有關的已發生和將發生的成本(含商品成本和交 易成本)能夠可靠衡量。

1.商品所有權的風險和報酬已移轉 商品所有權的風險和報酬，是指擁有商品所有權所承擔的商品減值、損壞、報廢等損失的風險，和享受商品中所包含的未來經濟效益，包括商品增值的利益。 評估企業何時將商品的主要風險和報酬移轉給買方時，須考量個別交易情況。 若商品所有權移轉或商品交付後企業仍須承擔主要風險，則該交易並非銷售，企業不得認列收入；若企業交付風險後僅保留次要風險，則可認列銷貨收入。

2.企業對商品既不持續介入管理、亦未維持對該商 品的有效控制 企業將商品所有權移轉或將商品交付買方後，若保有與所有權相關連的繼續管理權，或仍然對該商品實施有效控制，則不能認列銷貨收入。

3.與交易有關的經濟效益很可能流入企業 經濟效益是指直接或間接流入企業的現金或約當現金。 企業必須很可能收回銷售商品的價款，銷售才算成立。 「很可能收回」是指收回的可能性大於不能收回的 可能性(more likely than not)。

4.收入的金額能夠可靠衡量 企業在銷售商品時，售價通常已經確定或有明確計算 標準。若售價決定於某種不確定的因素，或必須能和某 種商品結合而產生一定的效果，則應俟該不確定因素消 除後才能認列收入。

5.與交易有關的成本能夠可靠衡量 同一交易相關的收入和費用應同時認列，以符合收入與費用配合原則。 若個別交易包括數個可辨認銷售項目，或數個交易互有關聯時，則應按交易的經濟實質認定。 若商品和同種類及同價值的商品交換，此交換不能視為產生收入的交易(因缺乏商業實質) 。

 銷貨收入認列條件的例外規定~「農牧產品國際會計準則」規定，生物性資產(動、植物)及其產品(農、牧產品)均應按公平價值(Fair Value)減銷售點成本(point-of-sale costs)。 公平價值為雙方對交易事項已充分了解並有成交意願，在正常交易下據以達成資產交換或負債清償的金額。 銷售點成本是指在銷售時應支付的成本，包括佣金、穀物交易所或管制機構的課徵，交易稅及其他規費等。

(Measurement of Sale of Goods) 二、銷售商品收入的衡量 (Measurement of Sale of Goods) 銷售商品收入應按企業和買方所協議交易對價的公平價值衡量。 收入的對價為應收帳款或應收票據時，應按設算利率將未來收入折現以決定對價的公平價值。若為一年期以內的應收帳款和應收票據，得不以公平價值評價。 設算利率是指下列二利率較為明確客觀者: (1)與企業信用等級相當的發行者，所發行的類似金融商品的市場利率； (2)將應收帳款或應收票據的名目金額折現至商品現銷價格的折現率。

三、銷售商品收入釋例 (1)售後購回(Sales with Repurchase Agreement)或產品融 資合約(product financing arrangement) 公司想利用存貨作短期融資的工具，或為了操縱損 益，增加本期純益，乃將存貨「賣」給其他公司，同 時簽約於一定期間後，按一定價格(通常為原賣價加 該期間存貨的儲存成本和利息)，將該存貨或利用該 存貨加工的商品再買回。

釋例1

(a)將售出存貨按成本轉入「待買回存貨」如同「寄 銷品」，另按售價認列「待買回存貨負債」

(b)將售出存貨的成本轉銷，售價和存貨成本的差額 貸記「待買回存貨差價」

(2)附退貨權的銷貨(Sales With Right of Return) 由於行業習慣，通常允許買方在一定期間內退貨還錢，或賣方以減價幫助促銷、或由賣方做廣告以協助推銷； 行業退貨率有時相當高，退貨期限也相當長； 若完全符合收入認列五項條件，可在銷貨時認列銷貨收入，並預提備抵銷貨退回及折讓； 若有一條件未符合，應將銷貨毛利遞延，或當寄銷處理，直到退貨期限已過，或上述條件全符合(以較早者為準) ，才認列銷貨收入。

釋例2

情況一 : 採用退貨權利屆滿法

情況二 :採用普通銷貨法

若09年4月30前，實際退貨恰好為1,000冊，與估計相符 若實際退貨較預估為少，設為800冊

若實際退貨較預估為多，設為1,200冊

(3)分期收款銷貨(Installment Sales) 雖收帳期間較長，通常均能在銷售時符合收入認列的條件； 若遇顧客拒不付款時，分期收款銷貨賣方保有商品所有權，賣方可將商品收回 ，其淨變現價值可能足夠抵銷帳款餘額，不一定會發生損失； 分期收款銷貨的應收帳款在資產負債表內應列為流動資產(因在一正常營業週期內可收回)。

釋例3

應收帳款亦可用總額法($166,446x5)認列，其與應收帳款淨額($600,000)的差額貸記未實現利息收入。

釋例4沿釋例3。 假設餘款$600,000分5年平均收回本金，每年另按未收 回帳款餘額加收12%利息。

釋例5設沿釋例4。 顧客於09年12月31日付款後，至10年12月31日無法付款，嘉華汽車當即將汽車收回，估計以原車狀況再出售，可得價款$400,000，當時帳上應收帳款餘額為$480,000，故有損失$80,000。

5-2 提供勞務收入 (Rendering of Services)

一、提供勞務收入的認列 1.交易結果能夠可靠估計時 甲、完工百分比法 2.交易結果無法可靠估計時 乙、特定勞務提供法 提供勞務的交易結果如無法可靠估計，所有當期已投入的成本均應結轉勞務成本(費用)，至於收入的認列則應考慮成本回收的可能性。 若已發生的成本很有可能回收時，則在可回收的成本範圍內認列提供勞務收入，但不能認列超過成本以外的收入。

1.交易結果能夠可靠估計時~甲、完工百分比法 當提供勞務的交易結果能夠可靠估計時，應以資 產負債表日交易的完工進度認列相關的收入。 所謂交易結果能夠可靠估計必須符合下列所有條件： (1)收入金額能夠可靠衡量 (2)與交易有關的經濟效益很可能流入企業 (3)在資產負債表日，交易的完工進度能夠可靠衡量 (4)交易中已發生和將發生的成本能夠可靠衡量

1.交易結果能夠可靠估計時~乙、特定勞務提供法 若應提供的勞務中，某特定工作項目遠較其他工 作項目重要時，則收入應遞延至該特定工作項目 完成時認列。 在提供勞務期間，若估計整個交易結果將發生虧 損時，應立即認列損失。以後年度估計虧損減 少時，應將其減少數沖回，作為該年度的利益。 1.交易結果能夠可靠估計時~乙、特定勞務提供法

二、提供勞務收入釋例:

2.交易結果能夠可靠估計~特定勞務提供法 勞務合約若以提供特定勞務或特定行動為獲得收 入的前提，或在應提供的勞務中，某特定工作項 目遠較其他工作項目重要時，則應俟該特定勞 務、行動或工作項目完成時才能認列收入。 在收入認列前所發生的成本，如能直接辨認與該特定行動或工作項目有關的，可以遞延至與收入同時認列為費用，否則仍應在發生時認列為當期費用。

釋例8

3.交易結果無法可靠估計~成本回收法 當交易結果無法可靠估計時，所有成本均於發生時認列為費用，期末僅在可回收(recoverable)的已發生成本範圍內認列提供勞務收入。

5-3 讓渡資產使用權收入 (The Use by Others of Entity Assets)

企業因他人使用其資產而產生的收入可分為三大類: (1)將資金貸予他人而產生的利息收入； (2)投資其他企業股權而獲得的股利收入； (3)將長期性資產(如特許權、專利權、商標權、著作 權和電腦軟體等)提供他人使用而產生的特許權 費、權利金、版稅和使用費收入等。

一、讓渡資產使用權收入的認列 二、讓渡資產使用權收入釋例 企業因他人使用其資產而產生的利息、股利、特許 權費和權利金等收入，應於符合下列二條件時認列: (1)與交易有關的經濟效益很可能流入企業； (2)收入的金額能夠可靠衡量。 二、讓渡資產使用權收入釋例 特許權費(franchise fee)分原始特許權費(initial franchise fee)和常年特許權費(annual franchise fee) 。 原始特許權買是協助加盟店開業並授權使用其品牌的權利金，連銷公司應於其提供勞務全部或大部分提供時，或加盟站開業時認列收入。 常年特許權費是連銷公司提供業務輔導服務和授權繼續經營所收取的收入，應按年認列為收入。

釋例10

5-4 建造合約收入 (Construction Contract Revenue)

一、建造合約的種類 建造合約是指為建造一項資產，或數項在設計、技術、功能、最終目的或用途等方面密切相關，或相互依存的資產組合而特別訂立的合約。 建造合約的種類:依合約價格決定方式可分為: (1)固定造價合約(Fixed Price Contract) 指合約總價固定或按固定的單價計算的建合約，有時可依某明確因素(如物價指數)變動而調整合約總價。 (2)成本加成合約(Cost Plus Contract) 指合約總價按合約規定或其他方式界定的實際成本，加一定比例或固定金額計算的合約。

1.合約分立(Segmenting Contract) 二、合約的合併(Combining)和分立(Segmenting) 1.合約分立(Segmenting Contract) 當一項合約包括建造多項資產時，若同時具備下列條件，則每項資產的建造應作為單項的建造合約處理: (1)每項資產均有獨立的建造計畫。 (2)每項資產均單獨議價，且雙方能夠拒絕或接受和每項資產 建造有關的合約條款。 (3)每項資產的收入和成本可以單獨辨認。

2.合約合併(Combining Contract) 承包商所簽的一組建造合約，不論是對單一客戶或不同的客戶，如果具備下列條件時，則一組建造合約應作為單一建造合約處理: (1)一組(多項)合約捆綁在一起簽訂 (2)該組合約密切相關，每項合約實際上已構成一項綜合利潤 率工程的組合部分 (3)該組合約同時進行或依次履行

三、建造合約收入和費用的認列 1.合約收入(Contract Revenue) 包括:(1)合約明定的原始收入金額 (2)合約變更、索賠以及獎勵等產生的收入 合約變更(variation in contract work) 指客戶對合約工作範圍變動的指示，包括資產規格或設計的改變、工期的改變。 如果(1)客戶很可能同意變更並認可因變更而增加的收入，及(2)該收入金額能夠可靠衡量，則該合約變更的收入應計入合約收入中。

索賠(claim) 指因客戶或第三者的原因造成的、向客戶或第三者收取的、 用以補償不包括在合約造價中成本的款項。這種收入具有高度 的不確定性，因此必須: (1)協商已達到相當成熟的階段，客戶很可能同意這項索 賠； (2)客戶可能同意的金額能夠可靠衡量，索賠款才能包括在 合約收入中。 獎勵金(incentive payment) 指工程達到或超過合約中規定的標準時，客戶同意支付的額 外款項。

2.合約成本(Contract Costs) 合約成本包括從合約簽訂開始至合約完成止所發生的、與執行合約有關的直接費用和間接費用，包括下列三項: (1)直接和合約有關的成本，如直接材料、直接人工、及 其他直接費用； (2)間接和合約有關，且能分攤至該合約的成本，如施工 單位為組織和管理施工活動所發生的費用、保險費、 間接建造費用和資本化的利息； (3)其他根據合約規定，可特別向客戶收取的成本。

3.合約收入和費用的認列 (Recognition of Contract Revenue and Expenses) 甲、合約的結果能夠可靠估計 當建造合約的結果能夠可靠估計時，與其相關的合約收入和合約成本應當在資產負債表日，按照完工進度認列為收入和費用。 當期合約收入=合約總收入×完工進度-以前會計期間累計已認列收 入後的金額 當期合約費用=合約預計總成本×完工進度-以前會計期間累計已認 列費用後的金額 當期合約收入和當期合約費用的差額為當期認列的毛利或毛 損，應借記或貸記「在建工程」(為存貨科目)

乙、合約的結果不能夠可靠估計 建造合約的結果不能夠可靠估計時，所有在當期發生的合 約成本均在當期認列為合約費用;合約收入則根據能夠收 回的實際合約成本予以認列(不得認列超過實際成本的合 約收入)，合約成本不可能收回的，不認列合約收入。 當不可能可靠估計的因素排除時，建造合約應立即改按 能可靠估計的情況衡量和認列，此為『會計政策變動』。

不論合約結果能否可靠估計，亦不論完工比例 如何，如估計工程將發生虧損，則應立即認列 全部損失；但如以後年度估計損失減少時，應 將其減少數沖回，作為該年度的利益。 合約價款或估計總成本如有變動時，應作為『會 計估計變動』處理。

丙、合約結果能夠可靠估計的條件 所謂合約的結果能夠可靠估計，在固定造價合約是指符合下列全部條件者： (1)合約收入總額能夠可靠衡量； (2)與合約相關的經濟效益很可能流入企業； (3)在資產負債表日，為完成合約尚需發生的成本和合約完 工進度能夠可靠衡量； (4)實際發生的合約成本能夠清楚區分和可靠衡量，以便實 際合約成本能夠和以前的預計成本相比較。

在成本加成合約，則指符合下列二條件者: (1)與合約相關的經濟效益很可能流入企業； (2)實際發生的合約成本能夠清楚區分和可靠衡量。　　　

丁、完工進度的衡量方法 合約的完工進度下列方式衡量: (1)成本比例法 本期期末累計實際成本÷本期期末估計總成本 (2)工作量比例法 本期期末累計投入工時÷本期期末估計總工時 (3) 產出比例法 以已經完成的產出量體(單位)占全部總量體 (單位)的比例衡量。 例:承包修築100公里公路，至本期期末已完成 20公里，完工比例為20%。

當期期末累計應認列收入-以前年度累計已認列收入=合約總收入×當期期末完工進度-以前年度累計已認列收入 當期合約收入= 戊、收入和費用的衡量方法 按完工百分比法認列教入、費用和損益的公式如下: 當期期末累計應認列收入-以前年度累計已認列收入=合約總收入×當期期末完工進度-以前年度累計已認列收入 當期合約收入= 當期期末累計應認列收入-以前年度累計已認列費用= 合約預計總成本×當期期末完工進度-以前年度累計已認列費用 當期合約費用= 當期合約毛利(毛損)= 當期合約收入-當期合約費用

己、合約發生損失的處理 長期建造合約發生損失的情況有二種: (1)全部合約仍有毛利，但因估計變動，以前年度累計認列 的收入超過按完工進度當期期末累計應認列的收入。此 時應按估計變動處理。 (2)全部合約估計已發生損失，亦即合約預計總成本(含已 發生和將發生成本)大於合約總收入，此時應將合約損 失全數認列；以前年度如有認列毛利，亦應全數沖回， 均作為當年度損失。

當全部合約發生損失時，應先計算當期應認列的損失，加上當期應認列的收入，得出當期應認列的費用。 當期合約收入=合約總收入 × 當期期末完工進度-以前年度 累計已認列收入 當期合約損失=估計合約總損失+以前年度累計已認列毛 利-以前年度累計已認列毛損 當期合約費用=當期合約收入+當期合約損失

4.建造合約的會計處理 建造合約平時發生成本時，借「在建工程」或「工程施工」 請款時，借記應收帳款或應收工程款，貸記「預收工程款」或 「工程結算」 期末按工程完工百分比依上述公式分別計算本期應認列的收入、 費用和毛利(毛損)

在建工程科目餘額代表實際發生的成本加已認列毛利或減已認列毛損。 編製財務報表時，工程收入和工程費用列入損益表。 在資產負債表中，若在建工程餘額超過預收工程款餘額，財預收工程款應列為在建工程的減項，並列於流動資產項下；反之，應列於流動負債項下。 企業有二項以上承包合約，其中一項在建工程餘額超過預收工程款餘額，另一項預收工程款餘額超過在建互相抵銷工程餘額，則應分別列為流動資產和流動負債，不得而列報淨額。

四、建造合約收入釋例

財務報表表達:  

釋例12

分錄:

五、成本回收法和全部完工法的比較 國際會計準則規定，長期建造合約當合約的結果無法可靠估計時，應採成本回收法，將當年度實際發生的成本全部認列為費用，並在成本預計可回收的範圍內認列收入。 美國會計準則規定，合約結果無法可靠估計時採全部完工法，各年度均不認列收入和費用，所有發生的成本均借記「在建工程」，請款時貸記「預收工程款」，至工程全部完工再認列損益，但如能合理預估全部合約已發生損失，仍應立即認列損失。

就理論上言，成本回收法比全部完工法合理，因為: (1)全部完工法除完工年度外，損益表上沒有任何合約 收入和和合約費用，好像沒有工程在進行，資訊揭 露不充分； (2)合約結果不能估計的情況均很特殊，而且風險很大， 承包商不可能不檢討成本回收的可能性而一直投入 成本。

我國會計準則原參照美國會計準則，民國91年6月13日改採國際會計準則第18號而公布我國財會準則第32號:「收入認列之會計處理準則」，對於勞務收入其交易結果無法可靠估計時，採用成本回收法。 長期建造合約亦為勞務收入的一種，理應採用成本回收法，國際會計準則另有第11號公報:「建造合約」(IAS No.11: Construction contracts)，即規定應採用成本回收法，與其他勞務收入的認列標準完全一致。我國卻取其一而捨其二，一般勞務收入用成本回收法，只有建造合約用全部完工法，各號準則之間相互矛盾。

Q & A

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