第十章 無形資產

無形資產 10.1 無形資產之基本概念 10.2 無形資產之原始衡量 10.3 無形資產之持有與處分 10.4 無法個別辨認之無形資產－商譽 10.1 無形資產之基本概念 10.2 無形資產之原始衡量 10.3 無形資產之持有與處分 10.4 無法個別辨認之無形資產－商譽 10.5 現金產生單位及商譽之價值減損 附錄(一) 待出售處分群組及停業單位之會計處理 附錄(二) 創業期間支出之處理 附錄(三) 商譽價值之估計

10.1 無形資產之基本概念

無形資產之定義 無形資產係指企業所擁有（可被企業控制）、具有未來經濟效益，且無實體形式之非貨幣性資產。 無形資產認列之要件：符合上列定義之無形資產，必須同時符合下列條件，始得認列(入帳)： 資產之未來經濟效益很有可能流入企業。 資產之成本能可靠衡量。

無形資產之分類 依取得方式分 單獨取得之無形資產。 企業合併所取得之無形資產。 政府捐助所取得之無形資產。 資產交換所取得之無形資產。 內部產生之無形資產。

無形資產之分類 依可辨認性分 依預期效益期間分 可獨立辨認：如專利權、商標權及特許權等。 無法獨立辨認：如商譽。 有限耐用年限之無形資產：如專利權、版權。 非確定耐用年限無形資產：如可無限次展期之商標權及效益期間難於確定之商譽。

10.2 無形資產之原始衡量

外部取得之無形資產 單獨取得之無形資產 企業合併所取得之無形資產 包括現金購買價格及為使該資產達可供使用狀態前之可直接歸屬成本。 若無形資產之公允價值能可靠衡量，則收購公司應以其公允價值認列為該無形資產之成本。

外部取得之無形資產 政府捐助所取得之無形資產 資產交換所取得之無形資產 以公允價值為其成本，並依國際會計準則第二十號規定於取得時認列為捐贈收入，或先認列為遞延捐贈收入再於實現時轉列為捐贈收入。 資產交換所取得之無形資產 以該交換交易是否具有商業實質，及換入資產與換出資產之公允價值是否能可靠衡量，而有不同。

【釋例一】 甲公司以郊區土地一筆加付現金$400,000交換乙公司擁有之專利權。甲公司土地之原始取得成本為$1,000,000，專利權在乙公司之帳面金額為$800,000。試分別就以下二種情況，為甲公司作取得專利權之分錄。 (1)交換日土地之公允價值為$1,600,000，專利權之公允價值無法可靠衡量，且該交換交易具有商業實質。 (2)交換日土地與專利權之公允價值均無法可靠衡量。

【解析】 專利權之帳面金額為無關之資訊 情況一 情況二 專利權之入帳金額＝土地之公允價值＋$400,000＝$2,000,000 土地處分利益＝$1,600,000－$1,000,000＝$600,000 情況二 專利權之入帳金額按土地帳面金額為準決定之，土地不認列處分利益 專利權之入帳金額＝土地之帳面金額＋$400,000＝$1,400,000

【解析】 相關分錄

內部產生之無形資產 無法個別辨認之無形資產：自行發展之所有相關支出均應列為費用。 可辨認無形資產 研究階段之支出應於發生時認列為費用，發展階 段之支出若符合特定條件則應認列為無形資產。 若無法區分內部研究發展之專案計畫係屬研究階 段或發展階段，則僅能將其視為屬研究階段，並 將相關之出於發生時認列為費用。

內部產生之無形資產 研究階段與發展階段之區分 研究係指企業經由有計畫地探索或嚴格地調查， 而發現能夠促進新產品或新技術之發展，或能夠 為現有產品或技術帶來重大改進之新知識。 發展係將研究結果轉化為新產品、新技術或對現 有產品或技術之重大改進之具體計畫或設計。 「研究」屬於新知之開發、追尋，「發展」則係 對發現之新知加以應用，兩者之結合使企業能有 新產品、新技術或新服務產生。

內部產生之無形資產

內部產生之無形資產 發展階段支出資本化之條件 完成該無形資產已達技術可行性，使該無形資產將可供使用或出售。 意圖完成該無形資產，並加以使用或出售。 有能力使用或出售該無形資產。 無形資產將很有可能產生未來經濟效益。 具充足之技術、財務及其他資源，以完成此項發展專案計畫。 發展階段屬於無形資產之支出能可靠衡量。

內部產生之無形資產 不得列為無形資產之項目 不屬於研究發展活動之支出，內部產生之品牌、刊頭、出版品名稱、客戶名單及其他性質類似項目之支出。 無形項目之支出已認列為費用者。

10.3 無形資產之持有與處分

無形資產認列後之衡量 成本模式 重估價模式 於原始認列後應以其成本減除累計攤銷及累計減損損失後之金額列帳。 於原始認列後，應以重估價金額（即於重估價日資產之公允價值）減除後續累計攤銷及後續累計減損後之金額列帳。 採重估價模式之公允價值應參考活絡市場予以決定。 重估價應定期執行，以使報導期間結束日資產之帳面金額與公允價值間無重大差異。

無形資產成本之攤銷(有限耐用年限) 估計耐用年限 耐用年限係指企業預期使用個別資產之期間或企業預期由個別資產取得之產量或類似單位。 估計時除考慮經濟因素外，法令或契約若對其最長效益期限有所規定，亦應遵守之。 若預期資產產生之淨現金流入之期間未存在可預見之終止期限時，應將該資產歸類為非確定耐用年限。 因合約或其他法定權利所產生之無形資產，其耐用年限為合約或其他法定權利期間，與企業預期使用資產之期間二者較短者。

無形資產成本之攤銷(有限耐用年限) 決定可攤銷金額 可攤銷金額＝無形資產之成本－殘值 有限耐用年限無形資產之殘值應視為零，但符合下列情況之一者除外： 耐用年限屆滿，有他人已確定且不可取消之購買承諾。 耐用年限屆滿，殘值可依據活絡市場決定。 企業每年應評估無形資產之殘值，殘值之變動視為會計估計變動，採不溯既往原則處理。 若無形資產殘值增加而大於或等於其帳面金額時，該資產之當期攤銷金額應為零，續後該殘值減至小於其帳面金額時，仍應繼續攤銷。

無形資產成本之攤銷(有限耐用年限) 選擇攤銷方法 攤銷方法包括直線法、餘額遞減法及生產數量法等。除有證據顯示外，按其他攤銷方法計算之累計攤銷金額不應較直線法低。 攤銷時應借記攤銷費用，貸記該項無形資產或累計攤銷。 企業應每年評估無形資產之攤銷期間及攤銷方法，攤銷期間及方法之改變，應依會計估計變動處理。

無形資產成本之攤銷(非確定耐用年限) 非確定耐用年現之無形資產不得攤銷。 若耐用年限由非確定改為有限時，應依會計估計變動處理，並應進行減損測試。

【釋例二】 東森電台於X1年初成立，主管機關規定東森電台若能達到服務水準並遵行相關法令之要求，則每三年得申請換發電台執照，且該執照能持續以少許成本予以更新。X1年初東森電台支付手續費$20,000取得電台執照，當時該執照之公允價值為$1,000,000。東森電台意圖持續申請並有證據支持公司有能力繼續申請換發執照。根據評估，申請換發執照對東森電台並不困難。在可預見的未來，廣播電台所使用之科技並不預期會被其他科技所取代。 試作：(1)作X1年初取得執照相關分錄。 (2)估計電台執照之耐用年限。 (3)計算X1年度之攤銷費用。

【解析】 (1)政府捐助以優惠價格或免費方式授予之無形資產應依公允價值入帳。 無形資產—電台執照 1,000,000 現金 20,000 無形資產—電台執照 1,000,000 現金 20,000 捐贈收入 980,000 (2)因有證據證明東森電台不須支付重大展期成本即可申請換發執照，且預期電台執照對東森電台之淨現金流入將持續產生貢獻，故應將其視為非確定耐用年限。 (3)非確定耐用年限之電台執照不作攤銷。

【釋例三】 沿釋例二，X4年初東森電台未支付代價順利換照，但X5年初主管機關決定電台執照不採申請換發而採競標方式，當時該公司之電台執照於到期前尚可使用二年，該電台評估二年內該執照將持續產生淨現金流入，且估計其可回收金額將大於$1,000,000。 試作：(1)估計X5年初電台執照之耐用年限。 (2)計算X5年度之攤銷費用。

【解析】 (1)因電台執照無法再以少數成本申請換發，故其耐用年限將由非確定耐用年限改為有限耐用年限二年。 (2)X5年度之攤銷費用＝$1,000,000÷2＝$500,000 (3)電台執照經評估後由非確定耐用年限改為有限耐用年限時，應立即進行減損測試，必要時認列減損損失。本例因可回收金額尚大於帳面金額，故無減損發生。

無形資產之後續支出 無法證明或明確辨認能增加無形資產未來經濟效益 能證明可產生可明確辨認之未來經濟效益 應於發生時認列為費用 該項支出應予資本化認列為無形資產帳面金額之增加。但增加後之帳面金額不應超過其可回收金額。

無形資產之續後支出 構成無形資產之部分如有重置，且符合認列之條件者，應將重置成本認列為無形資產帳面金額之增加，同時除列被重置部分之帳面金額。 若無法決定被重置部分之帳面金額，則處理原則如下： 以實際重置成本作為被重置部分於原始取得或內部產生時成本之參考，並依此決定其被重置時之帳面金額。

【釋例四】 華康公司於X6年初以$540,000向巨將公司購買會計資訊系統，估計該系統之經濟效益年限為五年，無殘值。嗣後該公司因業務拓展，於X9年初重置原系統中之成本會計系統，共支出$100,000，且預期該支出將能產生未來經濟效益。試分別依下列情況，作X9年初無形資產重置之分錄。 (1)假設原成本會計系統之原始成本為$80,000。 (2)假設無法估計原成本會計系統之帳面金額，故以重置成本為其原始取得成本。

【解析】 重置時原會計資訊系統已使用三年。  X9年初原成本會計系統累計攤銷＝$80,000×3/5=$48,000

無形資產價值之減損 企業應於每個報導期間結束日考慮外來資訊、內部資訊及其他資訊，以評估無形資產價值是否有減損之跡象，若有減損跡象即應進行減損測試，並於必要時認列減損損失。 非確定耐用年限無形資產無論是否有減損跡象，均應每期定期進行減損測試。

【釋例五】 台北公司於X5年7月1日開始致力於發展一項新生產技術，並於9月4日證明該技術符合發展階段資本化之所有條件。 試作相關日期應有之分錄。

【解析】 X5年7月1日至9月4日支出應予費用化 X5年間 研發費用 500,000 現金 500,000 現金 500,000 X5年9月4日至12月31日支出應予資本化 X5年間 發展中之無形資產 200,000 現金 200,000 X5年12月31日認列減損損失 減損損失 80,000 累計減損—發展中之無形資產 80,000

無形資產之表達與揭露 一般揭露事項 特殊揭露事項 鼓勵揭露事項

無形資產之除列 處分時應將其帳面金額轉銷，帳面金額與處分所得淨額之差額認列為處分損益。 若預期無法由無形資產之使用或處分產生未來經濟效益時，亦應將其帳面金額轉銷，並認列減損損失或處分損失。

10.4 無法個別辨認之無形資產 —商譽

商譽之意義及特性 意義 特性 商譽係在有形資產及可個別辨認無形資產之外，能夠為企業賺取利益之無形資產。 「不易衡量」 「不可分離」 「不確定性極大」

商譽之原始認列及後續評價 企業內部自行發展之商譽不得入帳 向外購買之商譽始能入帳 商譽之後續評價 商譽入帳後不得攤銷，但須每年作減損測試，若有減損發生應沖減其金額，且已認列之減損不得迴轉。

【釋例六】 歐加公司於X7年1月1日以$4,750,000購買怡威公司之全部淨資產。怡威公司出售前之財務狀況表如下：

怡威公司各項資產及負債之公允價值資訊如下： (1)應收帳款中呆帳可能增加$50,000，故應調減應收帳款淨額。 (2)存貨成本無法反映現時價值，經查詢市場資料及檢查存貨品質狀況，認為應調增$450,000。 (3)廠房設備之公允價值較帳面金額低$200,000。 (4)商標權成本$100,000帳上漏列，其公允價值為$200,000。 試依據以上資訊計算歐加公司購入怡威公司之商譽價值並作相關分錄。

【解析】 (1)決定各項資產負債(及淨資產)之公允價值 淨資產之公允價值＝$7,150,000－$3,200,000＝$3,950,000

(2)計算商譽之入帳金額 商譽＝$4,750,000－$3,950,000＝$800,000 (3)作購入怡威公司淨資產之分錄 現金 1,250,000  應收帳款 1,750,000  存貨 1,650,000  廠房設備 2,300,000  商標權 200,000  商譽 800,000  應付帳款 1,050,000 應付票據 950,000 長期負債 1,200,000 現金 4,750,000

負商譽 若移轉對價公允價值小於被購買企業淨資產公允價值，收購企業應重新評估是否已正確辨認所有取得之資產及所有承擔之負債，且應將於重估過程中辨認之任何額外資產或負債加以認列 若仍有差額存在時，即表示確係「廉價購買」，應於收購日將產生之廉價購買利益列入當期損益。

【釋例七】 歐加公司於X7年1月1日購買怡威公司之全部淨資產。怡威公司出售前之財務狀況表及各項資產及負債之公允價值資訊如下：

【釋例七】 假設歐加公司以$2,900,000購買怡威公司，收購日當天歐加公司已重新評估是否已正確辨認所有取得之資產及所有承擔之負債，其公允價值與怡威公司各項資產負債公允價值均相同，計算歐加公司購入怡威公司之商譽（負商譽）金額並作相關分錄。

【解析】 淨資產公允價值＝$7,150,000－$3,200,000 ＝$3,950,000 計算商譽（負商譽）之金額 (負)商譽＝$2,900,000－$3,950,000＝($1,050,000) 由於收購日當天歐加公司已重新評估是否已正確辨認所有取得之資產及所有承擔之負債，其公允價值與怡威公司各項資產負債公允價值均相同，故差額應為廉價收購利益。

【解析】 作購入怡威公司淨資產之分錄 X7年1月1日 現金 1,250,000 應收帳款 1,750,000 存貨 1,650,000 應收帳款 1,750,000 存貨 1,650,000 廠房設備 2,300,000 商標權 200,000 應付帳款 1,050,000 應付票據 950,000 長期負債 1,200,000 現金 2,900,000 廉價收購利益 1,050,000

10.5 現金產生單位及商譽之 價值減損

資產所屬現金產生單位之辨認 定義 可直接歸屬之資產 現金產生單位係指可產生獨立現金流入之最小可辨認資產群組。 可明確辨認屬於某一現金產生單位之資產，直接歸屬至該現金產生單位。

資產所屬現金產生單位之辨認 共用資產 有些無法產生獨立現金流入之非商譽資產，可能對多個現金產生單位之現金流入均有貢獻，此類資產稱為共用資產。 可依合理一致之基礎分攤者，應依該基礎分攤至相關現金產生單位。 無法依合理一致基礎分攤者，不予分攤，並擴大所評估之現金產生單位，直至可直接歸屬或依合理一致之基礎分攤該共用資產之最小現金產生單位。

資產所屬現金產生單位之辨認 商譽 商譽之分攤原則與共用資產相同，唯有在某一現金產生單位係管理當局監管含商譽資產之投資報酬下之最小層級單位時，方可視為可以合理一致之基礎分攤至該現金產生單位。 與商譽有關但無法以合理一致基礎分攤商譽之現金產生單位稱為次現金產生單位。 一個可以合理分攤商譽之最小現金產生單位可能包含數個次現金產生單位。

釋例八 Ａ公司併購Ｂ公司之甲部門，共支付現金$1,000,000。甲部門使用不同機器設備量產X、Y二種產品，每一產品線可產生獨立之現金流入，其相關資產形成最小現金產生單位。甲部門可辨認資產及負債之公允價值如右，其中土地與廠房屬X、Y二種產品線之共同資產，可依使用面積按2：3之比例合理分攤予二產品線。

釋例八 試分別就下列三種情況，分析商譽之歸屬及分攤方式。 (1)A公司在併購甲部門時，係就X、Y二產品線分別評估其未來現金流入情況，而決定分別支付$400,000及$600,000購買之。 (2)A公司在併購甲部門時，係就X、Y二產品線分別評估其未來現金流入情況，而決定分別支付$380,000及$620,000購買之。 (3)A公司在併購甲部門時，係就甲部門整體評估，而決定支付$1,000,000購買之。

解析 情況(1) 在此情況下，商譽與X、Y二現金產生單位有關，且可以合理一致之基礎分攤予X、Y二現金產生單位，其中X分攤$20,000，Y分攤$80,000。X、Y二者均為含商譽之現金產生單位，每年必須分別評估及測試其商譽是否減損。

解析 情況(2) 在此情況下，商譽與X現金產生單位無關，X為不含商譽之現金產生單位，商譽僅與現金產生單位Y有關，Y為含商譽之現金產生單位。

解析 情況(3) 在此情況下，商譽與X、Y二現金產生單位有關，但無法以合理一致之基礎分攤予X、Y，故必須以更大現金產生單位之甲部門整體，為評估及測試商譽$100,000是否減損之單位。甲部門為可以直接歸屬，或合理一致基礎分攤商譽之最小現金產生單位，其包含X、Y二個與商譽有關但無法以合理一致基礎分攤商譽之次現金產生單位。

減損測試之順序與時點 減損測試之順序應由最小現金產生單位開始進行，依序擴大現金產生單位，直至企業整體。 商譽所屬現金產生單位應每年定期進行減損測試，不同現金產生單位得於不同時點進行測試，但同一現金產生單位每年測試之時點應一致。

減損測試之順序與時點

減損損失之衡量與分攤 衡量 分攤順序 一現金產生單位整體之減損損失，為該現金產生單位資產之帳面金額與其可回收金額之差額。 先分攤可產生獨立現金流量之個別資產(或更小現金產生單位)已確定之減損損失。 再就已分攤至現金產生單位之商譽減少其帳面金額。 其餘減損損失依現金產生單位中無法產生獨立現金流入之各資產(包括共用資產)帳面金額比例分攤至各資產。 減損之分攤以將各資產帳面金額減少至其淨公允價值、使用價值或零(最高者)為限。 因前項限制未分攤之減損損失則依相對比例分攤至現金產生單位之其他資產，不得認列為負債。

減損損失之衡量與分攤 認列 減損損失 XXX 商譽 XXX 累計減損－○○資產 XXX 累計減損－△△資產 XXX

【釋例九】 XYZ公司之組織架構如右圖，其中北廠係購併他公司而得，其下設有甲、乙二條生產線，甲生產線使用A、B、C三部機器，乙生產線使用E、F、G三部機器，另外台北廠設有維修中心，其設備D為甲、乙二生產線所共用，且無法以合理一致基礎分攤給甲、乙。北廠各項資產之帳面金額如下，各項資產中只有資產A可以產生獨立的現金流量：

【釋例九】 X5年底XYZ公司評估後認為北廠有減損跡象，故對北廠之各現金產生單位估計其可回收金額並進行減損測試，結果是：A資產減損$100,000，甲生產線減損$250,000，乙生產線減損$300,000，北廠整體減損$1,500,000。 試計算資產B、C、D、E、F、G及商譽各應分攤之減損損失，並作適當分錄。

【解析】 減損測試順序應為A→甲、乙→北廠→XYZ公司 分攤可產生獨立現金流入之個別資產減損

【解析】 分攤甲、乙二生產線資產減損 甲生產線發生減損$250,000，除了資產A已認列$100,000外，B及C應再認列$150,000。

【解析】 X5年底 減損損失 150,000 累計減損－B機器 60,000 累計減損－C機器 90,000 乙生產線發生減損$300,000，按E、F、G三資產之帳面金額比例分攤。 機器E應認列減損損失=

【解析】 X5年底 減損損失 300,000 累計減損－E機器 135,000 累計減損－F機器 90,000 機器G應認列減損損失= X5年底 減損損失 300,000 累計減損－E機器 135,000 累計減損－F機器 90,000 累計減損－G機器 75,000

【解析】 分攤北廠全部減損 X5年底 減損損失 800,000 商譽 800,000 X5年底 減損損失 150,000 甲、乙二生產線已分攤減損$250,000＋$300,000 ＝$550,000，尚有減損$1,500,000－$550,000＝$950,000 應予分攤。 商譽帳面金額$800,000＜$950,000應全數沖銷。 X5年底 減損損失 800,000 商譽 800,000 設備D應認列減損$1,500,000－$550,000－$800,000 ＝$150,000 X5年底 減損損失 150,000 累計減損－D設備 150,000

【釋例十】 德行公司某一現金產生單位中含甲、乙及丙（均無商譽，且暫不考慮共用資產之分攤）三項機器設備，由於該公司相關產業之技術環境，於本期發生對其不利之重大變動，因此德行公司對該現金產生單位進行減損測試。 已知甲、乙及丙機器設備於X4年底之帳面金額分別為$200,000、$400,000及$600,000，除可知機器設備甲之淨公允價值為$180,000外，無法就各機器設備取得使用價值或淨公允價值，因此可回收金額係就該現金產生單位予以決定，並於確定發生減損後，再將減損損失分攤至各機器設備。前述現金產生單位之可回收金額經估計為$900,000。 試計算現金產生單位之減損損失，及各項機器設備應分攤之減損金額。

【解析】 減損之計算與分攤

【解析】 機器設備甲依分攤比例應分攤之減損金額為$50,000，惟因分攤後之帳面金額不得低於其淨公平價值$180,000，故僅分攤減損金額$20,000，其餘$30,000由乙、丙二機器再依其帳面金額比例分攤。 經以上處理，現金產生單位之減損損失$300,000中，甲、乙、丙三機器分攤之金額分別為$20,000、$112,000及$168,000。

減損損失之迴轉 各資產迴轉後之帳面金額不得超過: 已認列之商譽減損損失不得迴轉。 各資產可回收金額 各資產在未認列減損損失之情況下，減除應提列折舊或攤銷後之帳面金額。 已認列之商譽減損損失不得迴轉。

【釋例十一】 華陽公司甲部門因所處產業環境變動，於X4年底進行減損測試，估計甲部門整體可回收金額為$7,000,000，除資產A可單獨估計其使用價值為$2,000,000外，其他資產均無法產生個別現金流量。若華陽公司X4年底認列減損情況及減損後之帳面資料如下頁。

【釋例十一】 X5年底因所處環境發生有利變動，華陽公司重新估計甲部門之可回收金額為$8,000,000，資產A之使用價值為$3,000,000，且X5年底存貨及負債帳面金額分別為$4,000,000及$3,000,000，其他資產於本年度無增添或處分情況，試為華陽公司作X5年底有關價值減損或迴轉之必要調整分錄。

【解析】 計算甲部門X5年底帳面金額並作減損測試 減損迴轉利益＝$8,000,000－$5,985,000＝$2,015,000

【解析】 迴轉利益之分攤 可認列之迴轉利益＝$2,700,000－$1,800,000 ＝$900,000 資產A在未認列減損情況下X5年底帳面金額 ＝$3,000,000×(9/10)＝$2,700,000＜$3,000,000 可認列之迴轉利益＝$2,700,000－$1,800,000 ＝$900,000 剩餘之可迴轉金額＝$2,015,000－$900,000 ＝$1,115,000 應依資產B及資產C之帳面金額比例分攤之。

【解析】 資產B在未認列減損情況下X5年底帳面金額 資產C在未認列減損情況下X5年底帳面金額 資產B分攤之迴轉利益 ＝$2,000,000×(7/8)＝$1,750,000 (迴轉利益不得大於$1,750,000－$1,225,000＝$525,000) 資產C在未認列減損情況下X5年底帳面金額 ＝$3,000,000×(14/15)＝$2,800,000 (迴轉利益不得大於$2,800,000－$1,960,000＝$840,000) 資產B分攤之迴轉利益 =$1,115,000×($1,225,000/$3,185000)) =$428,846＜$525,000

【解析】 資產C分攤之迴轉利益 ＝$1,115,000×(1,960,000/3,185,000) ＝$686,154＜$840,000 作減損損失迴轉之分錄 累計減損－A資產 900,000 累計減損－B資產 428,846 累計減損－C資產 686,154 減損迴轉利益 2,015,000

附錄(一) 待出售處分群組及 停業單位之會計處理 附錄(一) 待出售處分群組及 停業單位之會計處理

待出售處分群組之會計處理 處分群組係指於單次交易中，以出售或其他方式一併處分之一組資產及直接相關之負債。 待出售處分群組之會計處理要點 原始衡量 後續評價 表達與揭露

原始衡量 處分群組於符合待出售之條件時，應重分類為「待出售處分群組」。 重分類前，應先依所適用財務會計準則公報之規定，調整處分群組內所有資產及負債之帳面金額，以該帳面金額轉列「待出售處分群組」 依帳面金額與淨公允價值孰低者評價，而淨公允價值低於帳面金額之損失，則應認列為減損損失。

後續評價 分類為待出售後，不得提列折舊、折耗或攤銷。 期末評價時待出售處分群組仍應按帳面金額與淨公允價值孰低者衡量。 若淨公允價值低於帳面金額，則應繼續認列減損損失。 若淨公允價值高於帳面金額，則應在不超過依IFRS5認列之累計減損及依IAS36規定之得迴轉金額之範圍內，認列減損迴轉利益。

表達與揭露 群組內之資產及負債應分類為流動資產與流動負債，於財務狀況表單獨列示，不得相互抵銷。 與待出售處分群組相關，而直接認列為業主權益調整項目者，亦應單獨列示。 其資產或負債之主要類別，應於財務狀況表單獨列示或以附註揭露。 後續評價損益應包含於繼續營業單位損益中。 編製比較報表時，以前期間相關之資產或負債不得於財務狀況表重分類為待出售非流動資產或待出售處分群組。

【釋例十二】 佳興公司X5年6月1日決定以出售方式處分某一淨資產群組，該群組符合待出售處分群組之條件。已知其分類為待出售處分群組前之帳面金額如下（折舊已提列至重分類日）：

【釋例十二】 其他相關資料如下： (1)X5年6月1日存貨之淨變現價值及非交易目的股票投資之公允價值分別為$2,500及$3,700。 (2)待出售處分群組之淨公允價值估計為$14,500。 試作佳興公司X5年6月1日將資產群組分類為待出售處分群組時應有之分錄，並列示相關項目在財務報表之表達與揭露。

【解析】 存貨及非交易目的股票投資依所適用財務會計準則公報之規定衡量 X5年6月1日 銷貨成本 500 備抵存貨跌價 (或存貨) 500 存貨依成本與淨變現價值孰低評價，認列存貨跌價損失（作為銷貨成本之增加） X5年6月1日 銷貨成本 500 備抵存貨跌價 (或存貨) 500 非交易目的股票投資依公允價值評價 X5年6月1日 金融資產未實現損益 300 非交易目的股票投資 300

【解析】 沖銷相關資產、負債及權益，轉列為待出售處分群組 由於非交易目的股票投資依公允價值評價之損失$300尚未實現，故處分群組調整後帳面金額＝$18,000－$500＝$17,500 X5年6月1日 待出售處分群組* 17,500 負債 1,000 備抵存貨跌價 500 存貨 3,000 非交易目的股票投資 3,700 金融資產未實現損益 300 土地 6,000 折舊性資產 4,000 商譽 2,000 *內含資產$18,200，負債$1,000及權益（未實現損失）$300。

【解析】 依帳面金額與淨公允價值孰低者評價，並依IAS36規定分攤減損損失 處分群組整體之淨公允價值為$14,500，調整後帳面金額$17,500，減損損失$3,000，但其中包含金融資產未實現損失$300，故應認列之減損損失為$2,700（$3,000-$300），分攤如下： 存貨、非交易目的股票投資及負債不分攤減損損失(不適用IAS36規定)。 商譽帳面金額$2,000應全數分攤減損損失。 剩餘減損損失$700應依土地及折舊性資產之帳面金額比例分攤之。

【解析】 土地應分攤: 折舊性資產應分攤: X5/6/1 減損損失 2,700 累計減損－待出售處分群組 700 待出售處分群組 2,000 因分攤予商譽之減損$2,000不得迴轉，故直接貸記「待出售處分群組」，而分攤予土地與折舊性資產之減損$420與$280合計$700可以迴轉，故貸記「累計減損」。

【解析】 調整及重分類前後群組中各項目金額之比較

【解析】 編製比較財務狀況表

【解析】 附註揭露

停業單位之會計處理 企業組成單位與停業單位 停業單位損益之處理 停業單位資產負債之分類與評價 凡企業之組成單位，若就經營及財務報導目的而言，其營運及現金流量可與企業其他部分明確區分者，即稱為企業組成單位。 停業單位為「已處分」或分類為「待出售」之企業組成單位 停業單位損益之處理 停業單位資產負債之分類與評價 停業單位之處分方式若為出售，則其相關資產負債應比照待出售非流動資產或處分群組處理。 停業單位之資產若擬以報廢、分配給股東等非出售方式處分，則其會計處理應比照一般營業用資產。

【釋例十三】 文鶴公司於X7年5月1日決定處分其玩具部門，且積極尋找買主，玩具部門符合分類為待出售處分群組之條件，且該待出售處分群組符合停業單位之定義。X7年5月1日該部門資產及負債之帳面金額分別為$1,200,000及$400,000，資產之淨公允價值為$1,100,000，負債之公允價值與帳面金額相等，且於處分前均無變動。X7年12月31日該部門淨資產之淨公允價值為$720,000。文鶴公司於X8年3月21日順利將玩具部門出售，淨得$750,000。

【釋例十三】 文鶴公司玩具部門X6、X7年度及X8年截至3月21日之營業(損)益如下：

【釋例十三】 假設稅率為25%，試作： (1)作X7年5月1日重分類為停業單位之分錄。

【解析】 X7年5月1日重分類 X7年5月1日淨資產之淨公允價值 ＝$1,100,000－$400,000＝$700,000 減損損失＝$800,000－$700,000＝$100,000

【解析】 重分類為待出售之分錄 認列減損損失之分錄 X7/5/1 待出售停業單位 800,000* 負債（各項目分別列示) 400,000 負債（各項目分別列示) 400,000 資產（各項目分別列示） 1,200,000 *內含資產$1,200,000及負債$400,000 認列減損損失之分錄 X7/5/1 減損損失 100,000 累計減損－待出售停業單位 100,000

【解析】 X7年12月31日續後評價 X7年12月31日淨公允價值＝$720,000 X7年12月31日帳面金額 ＝($800,000－$100,000)－$70,000＝$630,000 迴轉利益＝$720,000－$630,000＝$90,000 X7年12月31日 累計減損－待出售停業單位 90,000 減損迴轉利益 90,000

【解析】 X8年3月21日處分玩具部門 待出售停業單位＝X7年5月1日重分類金額－X7年5月1日至X8年3月21日之營業損益 ＝$800,000－$70,000＋$10,000＝$740,000 累計減損＝X7年5月1日認列之減損損失－X7年12月31日認列之迴轉利益 ＝$100,000－$90,000＝$10,000 處分損益＝$750,000－($740,000－$10,000)＝$20,000 X8年3月21日現金 750,000 累計減損－待出售停業單位 10,000 待出售停業單位 740,000 停業單位處分利益 20,000

附錄(二) 創業期間支出之處理

創業期間支出 創業期間開辦費性質之支出 創業期間非屬開辦費支出 企業創業期間因設立所發生之必要支出均屬開辦費，宜作為當期費用處理。 依財會準則公報第十九號之規定，除開辦費外創業期間所發生之交易與既存企業擴充時所發生之交易性質並無差異，故二者宜適用相同之會計處理原則。在編製此期間之財務報表亦宜與既存企業適用相同之會計原則編製。

附錄(三) 商譽價值之估計

超額盈餘法 評估可辨認淨資產之公允價值 決定適當之投資報酬率 估計未來盈餘並計算超額盈餘金額 估計超額盈餘之延續年限 預估未來盈餘 通常以企業過去五年左右之營業結果為基礎，並考慮可預期之未來變化。 超額盈餘之計算 正常盈餘＝可辨認淨資產公允價值 ×正常投資報酬率 超額盈餘＝預估未來每年平均盈餘 －正常盈餘 估計超額盈餘之延續年限 選擇適當折現率以計算超額盈餘之現值（即商譽之估計價值） 採正常投資報酬率，或較正常投資報酬率更高之百分比計算之。

【釋例十四】 慶利公司正計劃購買聚高公司，並以聚高公司過去五年平均盈餘為基礎估計其未來盈餘，再依超額盈餘法估計商譽之價值。聚高公司過去帳列之若干資料如下： 可辨認淨資產目前之帳面價值 $4,425,000 過去五年之年平均收入 5,430,000 過去五年之年平均銷貨成本 2,820,000 過去五年之年平均營業費用 1,500,000 其他相關資料如下： (1)備抵呆帳應調增$100,000，存貨由後進先出成本調整為市價，應調整增加$700,000。 (2)固定資產應調減$400,000，估計尚可使用五年。

(3)發現未入帳之專利權，估計效益期限尚有十年，其估計價值為$200,000。 (4)因利率上升，使應付公司債現值減少$400,000。 (5)未入帳應計退休金負債計$600,000，對未來盈餘無明顯影響。 (6)預期因未來物價上漲，每年收入將可增加$500,000，但薪資費用亦會增加$500,000，利息費用則因利率升高每年將增加$100,000。 慶利公司評估聚高公司之正常報酬率為12%，超額盈餘將可持續八年，折現率則選擇15%，預估所得稅率為25%，試估計聚高公司商譽之價值。

【解析】 (1)計算可辨認淨資產公允價值 可辨認淨資產之帳面金額 $ 4,425,000 調增備抵呆帳餘額 (100,000) 可辨認淨資產之帳面金額 $ 4,425,000 調增備抵呆帳餘額 (100,000) 將後進先出之存貨價值調增為市價 700,000 固定資產重新評價後調減 (400,000) 補列專利權價值 200,000 應付公司債現值調減 400,000 補列應計退休金負債 (600,000) 可辨認淨資產之公允價值 $ 4,625,000

預估未來盈餘 過去五年之平均收入 $5,430,000 預期每年收入增加數 500,000 預期未來每年平均收入 $5,930,000 過去五年之平均銷貨成本 $2,820,000  過去五年之平均營業費用 1,500,000  每年薪資增加數 500,000  每年折舊減少數($400,000÷5) (80,000)  每年專利權攤銷金額($200,000÷10) 20,000  每年利息費用增加數 100,000  預期未來每年平均成本及費用總額 (4,860,000) 預期每年平均稅前盈餘 $1,070,000 估計所得稅費用（25%）   (267,500) 預期每年平均盈餘 $ 802,500

(3)計算超額盈餘 預期每年平均盈餘 $ 802,500 淨資產公允價值之正常投資報酬：  （$4,625,000×12%） (555,000) 預期每年超額盈餘 $ 247,500 (4)計算商譽價值 商譽價值＝$247,500×P8,15%＝$1,110,612

其他估計方法 直接以超額盈餘之數倍為商譽之價值。例如以超額盈餘之五倍為商譽，則釋例十四之商譽為$247,500×5＝$1,237,500。 認為超額盈餘可永久存在，依正常投資報酬率資本化。以釋例十四而言，依此法計算之商譽價值為$247,500÷0.12＝$2,062,500。

其他估計方法 認為超額盈餘可永久存在，依較高之投資報酬率資本化。前例依此法計算之商譽價值為$247,500÷0.15＝$1,650,000。 淨現金流量法，係運用預測被購買企業在未來一段較長期間之淨現金流量，以其折現值為購買企業之價格，該價格減除可辨認淨資產之公允價值後之餘額，即為商譽之估計價值。

本章結束