财务报表审计工作底稿编制与复核

简 介 宋晓敏 注册会计师 注册税务师 致同会计师事务所（特殊普通合伙） 总监 注册会计师 注册税务师 致同会计师事务所（特殊普通合伙） 总监 主要为各类大中型企业及政府机构提供专业服务，包括IPO审计及、财务报 表审计、改制重组审计、经济责任审计、财务收支审计、财务咨询以及财政 投资评审等。 曾任山西中天紫星会计师事务有副所长、天健正信会计师事务所合伙人， 具有多年管理咨询经验，担任多家企业财务顾问，参与多个企业财务管理流 程改造、全面预算管理构造、内部控制设计项目。山西省财政厅派驻省属地 方金融类企业监事会专家库专家、山西省股权交易中心专家、山西省注册会 计师行业领军人才。先后在《财务与会计》、《中国会计报》等国家级刊物 发表《注册会计师如何服务资源型经济转型》、《焦炭产能置换交易会计核 算探讨》、《注册会计师在地方政府融资平台公司审计中应关注的问题》、 《煤矿企业兼并重组审计应注意的问题》等文章。

目 录 财务报表的审计思路 初步业务活动工作底稿编制 风险评估工作底稿编制 控制测试工作底稿编制 实质性程序工作底稿编制 特殊项目工作底稿编制 业务完成阶段工作底稿编制 实质性程序要点与工作底稿编制要点 其他项目审计要点与工作底稿编制要求 完成阶段工作底稿编制编制

财务报表的审计思路 实质性程序要点与工作底稿编制要点 其他项目审计要点与工作底稿编制要求 完成阶段工作底稿编制编制

财务报表的审计思路 审计准则的核心 风险评估 舞弊审计

财务报表的审计思路 财务报表审计的作用 提高报表的 可信赖程度 遵循审计准则的规定 符合财务报表编制基础 报表是否存在错报，作为审计的目标

财务报表的审计思路 审计的方法 审计的思维

财务报表的审计思路 财务报表审计业务流程 初步业务活动 风险评估 进一步审计程序 收集和评价证据 发表审计意见

财务报表的审计思路 初步业务活动 考虑客户是否诚信； 考虑专业胜任能力、时间和资源； 考虑是否能够保持独立性。

财务报表的审计思路 了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险 贯穿于整个审计全过程 询问、分析、观察和检查

财务报表的审计思路 了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险 行业状况 法律环境 监管环境、其他外部因素 被审计单位的性质 被审计单位对会计政策的选择和运用 被审计单位的目标、战略以及相关经营风险 被审计单位财务业绩的衡量和评价 被审计单位的内部控制

财务报表的审计思路 了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险  

财务报表的审计思路 针对重大错报风险实施的进一步审计程序 1.控制测试 可选择 2.实质性程序 小企业通常以实质性程序为主

财务报表的审计思路 针对重大错报风险实施的进一步审计程序 控制测试

财务报表的审计思路 针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序的选择

财务报表的审计思路 评估重大错报风险

财务报表的审计思路 确定总体应对措施

财务报表的审计思路 计划进一步审计程序的总体方案

财务报表的审计思路 其他项目审计 违反法律法规行为 前后任的沟通 关联方关系及其交易 持续经营 期初余额 期后事项 比较数据 或有事项 现金流量表等

财务报表的审计思路 完成阶段审计 评价审计证据 得出的结论 财务报表整体复核 形成审计意见 出具审计报告

初步业务活动工作底稿编制 实质性程序要点与工作底稿编制要点 其他项目审计要点与工作底稿编制要求 完成阶段工作底稿编制编制

初步业务活动工作底稿编制 初步业务活动内容 初步业务活动涉及的底稿的编制 22

初步业务活动内容 在承接业务前开展初步业务活动,以决定是否接受委托 首次接受委托 连续接受委托 1.具有执行业务必要的素质、专业胜任能力、时间和资源; 2.遵守职业道德规范,主要是能否保持独立性。 首次接受委托 考虑与前任会计师的沟通 。 连续接受委托 主要是关注相关事项是否变化和变化后是否影响接受委托 。 23

初步业务活动涉及的底稿及其编制 首次接受委托涉及的底稿及其编制 初步业务活动程序表 与前任注册会计师沟通函 业务承接评价表 审计业务约定书 24

初步业务活动涉及的底稿及其编制 连续接受委托涉及的底稿及其编制 初步业务活动程序表 业务保持评价表 审计业务约定书 25

初步业务活动涉及的底稿及其编制 26

初步业务活动涉及的底稿及其编制 27

风险评估工作底稿编制 实质性程序要点与工作底稿编制要点 其他项目审计要点与工作底稿编制要求 完成阶段工作底稿编制编制

风险评估工作底稿编制 了解被审计单位及其环境（不包括内部控制）需实施的 审计程序及底稿编制 了解被审计单位及其环境要点及底稿编制 舞弊风险评估与应对要点与底稿编制 项目组讨论要点与底稿编制 风险评估结果汇总表编制 审计策略要点与底稿编制 29

了解被审计单位及其环境（不包括内部控制）需要实施的审计程序及底稿编制 询问管理层、内部相关人员 分析程序 观察和检查 30

外部 企业内部 了解被审计单位及其环境要点及底稿编制 了解被审计单位及其环境的内容 行业状况 法律、监管环境 单位性质 其他外部因素 会计政策选择 目标、战略 经营风险 内部控制 企业内部 外部 包括适用的编制基础 业绩衡量 与评价 31

了解的要点与底稿编制 行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素 行业因素 市场与竞争，包括市场需求、生产能力和价格竞争； 生产经营的季节性和周期性； 与被审计单位产品相关的生产技术； 能源供应与成本… … 法律和监管因素 会计原则和行业特定惯例； 受管制行业的法规框架； 对被审计单位经营活动产生重大影响的法律法规，包括直接的监管活动； 税收政策； 政府政策，如货币政策、财政政策、财政刺激措施、关税或贸易限制政策等； 影响行业和被审计单位经营活动的环保要求… … 其他外部因素 总体经济情况、利率、融资的可获得性、通货膨胀水平或币值变动… … 32

了解的要点与底稿编制 2.被审计单位的性质 所有权结构 组织结构 经营活动 投资活动 筹资活动 33

了解的要点与底稿编制 3.对会计政策及会计估计的选择和运用 重大和异常交易的会计处理方法 新的重要会计政策产生的影响 会计政策的变更 新颁布的财务报告准则、法律法规 34

了解的要点与底稿编制 4.目标、战略以及相关经营风险 行业发展 开发新产品或提供新服务 业务扩张 新的会计要求 监管要求 本期及未来的融资条件 信息技术的运用 实施战略的影响 35

了解的要点与底稿编制 5.财务业绩的衡量和评价 关键业绩指标、关键比率、趋势和经营统计数据 同期财务业绩比较分析 预算、预测、差异分析 员工业绩考核与激励性报酬政策 被审计单位与竞争对手的业绩比较 36

了解的要点与底稿编制 分析程序在风险评估阶段的运用 37

了解内部控制 了解的目的 了解内部控制的内容 了解内部控制的程序 识别潜在错报的类型和影响重大错报风险的因素，以及设计进一 步审计程序的性质、时间安排和范围。 了解内部控制的内容 内部控制的设计 内部控制的执行 了解内部控制的程序 38

了解内部控制 39

整体层面和流程层面的划分 内部控制要素 整体层面 业务流程层面 控制环境 被审计单位的风险评估过程 对控制的监督 与财务报告相关的信息系统和沟通 控制活动 控制环境 被审计单位的风险评估过程 对控制的监督 与财务报告相关的信息系统和沟通 控制活动 40

了解整体层面内部控制 整体层面内部控制的内容 控制环境 风险评估过程 与财务报告相关的信息系统 对控制的监督 41

了解业务流程层面内部控制 确定被审计单位的重要业务流程和重要交易类别 了解重要业务流程,并记录获得的了解 确定可能发生错报的环节 识别和了解相关控制 执行穿行测试,证实对业务流程和相关控制的了解 进行初步评价和风险评估 42

了解内部控制特别关注的风险 特别风险 仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险 43

了解业务流程层面内部控制底稿编制 了解和评价业务流程层面内部控制底稿 穿行测试底稿 44

舞弊风险评估与应对 舞弊审计准则要点 舞弊审计的主要程序与底稿编制 45

舞弊风险评估与应对 审计准则关于舞弊审计的要求 1.审计责任 在按照审计准则的规定执行审计工作时，注册会计师有责任对财务 报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证。 2.两个假设 管理层舞弊假设,收入舞弊假设 3.三角理论 动机、机会、借口 46

分析程序的具体运用 考虑异常关系或偏离预期的关系 定性分析法 1.会计估计或原则的变更 2.提供客户融资或延长信用条款 1.会计估计或原则的变更 2.提供客户融资或延长信用条款 3.会计政策的变更 4.会计分类的变更 5.注册会计师的变更 6.延期的支付条款 7.完成比例 8.未收取的应收账款 9.更自由的信用条款 10.内幕人员的股票抛售 11.积压订货的下降 12.分期累积预付销售 13.非货币交易 14.关联交易 47

项目组讨论底稿编制 项目组讨论内容 底稿编制

风险评估结果汇总表编制 风险评估结果汇总表内容 底稿编制 计划矩阵

审计计划要点与底稿编制 审计计划 重要性

控制测试工作底稿编制 控制测试要点 控制测试底稿编制 控制测试结果汇总表 控制运行有效性测试表 控制测试审计抽样

实质性程序工作底稿编制 实质性程序要点与工作底稿编制要点 其他项目审计要点与工作底稿编制要求 完成阶段工作底稿编制编制

实质性程序工作底稿编制 实质性程序底稿编制 主要实质性程序介绍 底稿编制 -程序表编制 -明细表编制 -抽查表编制 -特殊格式底稿编制

实质性程序工作底稿编制 主要实质性程序介绍 函证 监盘 实质性分析程序 截止测试 细节测试抽样方法的运用

特殊项目工作底稿编制 实质性程序要点与工作底稿编制要点 其他项目审计要点与工作底稿编制要求 完成阶段工作底稿编制编制

特殊项目工作底稿编制 对舞弊的考虑 对被审计单位违反法规行为的考虑 前后任注册会计师的沟通 关联方及关联交易 持续经营 首次接受委托时对期初余额的审计 或有事项 期后事项 比较信息 含有已审计财务报表的文件中的其他信息程序表 56

特殊项目工作底稿编制 财务承诺 非货币性资产交换 债务重组 对大股东及关联方资金占用和违规担保情况的审核 股权支付 租赁 对电子商务的考虑 对环境事项的考虑 集团审计 利用专家的工作 57

特殊项目工作底稿编制 考虑内部审计工作 会计政策变更、前期会计差错、会计估计变更 利用服务机构活动 会计估计和相关披露 经营分部 每股收益 前任注册会计师对后任注册会计师沟通函的复函 对被审计单位客户（供应商）的实地走访 首发公司财务会计信息自查程序表 58

业务完成阶段工作底稿编制 实质性程序要点与工作底稿编制要点 其他项目审计要点与工作底稿编制要求 完成阶段工作底稿编制编制

业务完成阶段工作底稿编制 业务完成阶段审计工作思路 业务完成阶段审计工作底稿内容 总体复核分析程序运用与底稿编制 试算平衡表及审计调整表编制说明 与小型企业沟通的要求与底稿编制 重大事项概要汇总表编制 管理层声明准则要点与声明书的编制 审计总结工作底稿编制 质量控制复核与底稿编制 60

业务完成阶段审计工作思路 完成阶段主要工作 评价审计证据 报表整体复核 形成审计意见 出具审计报告 61

业务完成阶段审计工作思路 1.评价审计证据 贯穿于审计的全过程。在完成审计工作前,注册会计师应当评价是否已将审计风险降至可接受的低水平,是否需要重新考虑已实施审计程序的性质、时间和范围。 62

业务完成阶段审计工作思路 2.财务报表整体复核 主要是在完成阶段利用分析程序对财务报表进行总体复核。通 过分析程序解释财务报表项目自上个会计期间以来发生的重大变化 以及与预期结果或同行业可比信息比较产生的重大差异,以证实财务 报表中所列的所有信息与注册会计师对被审计单位及其环境的了解 一致、与注册会计师取得的证据一致。财务报表整体复核通常集中 在财务报表层次,并非为了对特定账户余额和披露提供实质性的保证 水平。在进行财务报表整体复核时,如果识别出以前未识别的重大错 报风险,注册会计师应当重新考虑对全部或部分各类交易、账户余额 、列报评估的风险是否恰当,并在此基础上重新评价之前计划的审计 程序是否充分,是否有必要追加审计程序。 63

业务完成阶段审计工作思路 3.形成审计意见 4.出具审计报告 注册会计师应当从总体上评价是否已经获取充分、适当的审计证据,以将审计风险降至可接受的低水平。注册会计师应当考虑所有相关的审计证据,包括能够印证财务报表认定的审计证据和与财务报表认定相矛盾的审计证据,评价是否已对财务报表整体不存在重大错报获取合理保证。 4.出具审计报告 根据被审计单位的错报调整情况,依据审计报告准则规定确定发表的审计意见。在出具保留意见、否定意见和无法表示意见的审计报告时,要依据重要性水平判断财务报表错报金额或因审计范围受到限制的影响是否重大。除考虑错报金额的重要性外,还应当考虑错报的性质。如果某项错报金额或审计范围受到限制对被审计单位的财务报表并不重要,预计对未来各期财务报表也不会产生重要影响,注册会计师就可以出具无保留意见的审计报告。 64

业务完成阶段审计工作底稿内容 总体复核底稿 试算平衡及调整类底稿 沟通类底稿 审计总结 管理层声明 重大事项概要 审计报告 65

业务完成阶段工作底稿编制 总体复核分析程序底稿编制 必须执行的程序 终结阶段的总体分析程序是必须执行的程序,其目的是对已审计财务报表进行总体复核,确定是否与其对被审计单位的了解一致。 识别风险的处理 如果识别出以前未识别的重大错报风险,注册会计师应当重新考虑对全部或部分各类交易、账户余额、列报评估的风险,并在此基础上重新评价之前计划的审计程序。 分析方法 分析方法与风险评估时方法基本相同,具体分析要点结合被审计单位实际确定。 注意本部分分析表内容与风险评估时的分析表差异。 66

业务完成阶段工作底稿编制 试算平衡表与审计调整表编制 错报累积和评价表编制 审计总结工作底稿编制 67

业务完成阶段工作底稿编制 与治理层沟通底稿编制 沟通事项 1.注册会计师的责任; 2.计划的审计范围和时间; 3.审计工作中发现的问题; 4.注册会计师的独立性 ； 5.其他要求沟通及商定沟通事项 ； 6.其他事项。 沟通形式 口头或书面 68

业务完成阶段工作底稿编制 与治理层沟通底稿编制 沟通的时间 对于计划沟通事项:在审计的早期 对于审计中遇到的重大困难:尽快 对于内控设计或实施中的重大缺陷: 尽快 对于审计中发现的与财务报表或审计 报告相关的事项:完成阶段 对于注册会计师的独立性:完成阶段 69

业务完成阶段工作底稿编制 与治理层沟通底稿编制要求 记录与治理层沟通的重大事项。如果以会议纪要形式,纪要要恰当记录沟通内容,并将其副本存入底稿 如果根据业务环境不易识别适当的沟通人员,还应当记录识别治理结构中的适当沟通人员的过程。 如果治理层全部参与管理,还应当记录对沟通的充分性进行考虑的过程。 70

业务完成阶段工作底稿编制 管理层声明书底稿编制 获取管理层声明的目的 确定管理层认可其按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制 财务报表的责任,并且已批准财务报表。 管理层声明作为证据的范围 如果合理预期不存在其他充分、适当的审计证据,应当就对财务报表 具有重大影响的事项向管理层获取书面声明。 需要获取管理层声明的事项 管理层认可其设计和实施内部控制以防止或发现并纠正错报的责任; 管理层认为注册会计师在审计过程中发现的未更正错报,无论是单独 还是汇总起来考虑,对财务报表整体均不具有重大 影响; 未更正错报项目的概要应当包含在书面声明中或附于书面声明后。 71

业务完成阶段工作底稿编制 管理层声明书底稿编制 对管理层声明的可靠性需要实施的佐证程序 从被审计单位内部或外部获取佐证证据; 评价管理层声明是否合理并与获取的其他审计证据一致; 考虑作出声明的人员是否熟知所声明的事项; 如果管理层的声明与其他审计证据相矛盾,应当调查这种情况,必要时重新考虑管理层声明的可靠性。 72

业务完成阶段工作底稿编制 管理层声明书底稿编制 不应以管理层声明替代能够合理预期获取的其他审计证据。 管理层声明的局限性 如果不能获取对财务报表具有或可能具有重大影响的事项的充分、适当的审计证据,而这些证据预期是可以获取的,即使已收到管理层就这些事项作出的声明,仍应将其视为审计范围受到限制。 例外事项-如果除通过询问外,预期不能获取其他审计证据,应当向管理层获取书面声明。 73

业务完成阶段工作底稿编制 管理层声明书底稿编制要求 将获取的管理层声明作为审计证据,并形成审计工作底稿。 书面声明可采取下列形式: (1)管理层声明书; (2)注册会计师提供的列示其对管理层声明的理解并经管理层确认 的函; (3)董事会及类似机构的相关会议纪要,或已签署的财务报表副本。 日期-通常与审计报告日一致; 签署-由对被审计单位及财务报表负主要责任的人员签署 。 74

业务完成阶段工作底稿编制 管理层声明书底稿编制 对报告的影响 如果管理层拒绝提供注册会计师认为必要的声明,应当将其视为审 计范围受到限制,出具保留意见或无法表示意见的审计报告。 在这种情况下,应当评价审计过程中获取的管理层其他声明的可靠 性, 并考虑管理层拒绝提供声明是否可能对审计报告产生其他影响。 75

业务完成阶段工作底稿编制 业务复核底稿编制 76

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