第四章 外币折算

本章要点 1．记账本位币的确定方法 2．外币交易的会计处理及期末汇兑损益的计算 3. 非恶性通货膨胀条件下外币财务报表的折算方法

一、记账本位币的确定 记账本位币是指企业经营所处的主要经济环 境中的货币。

（一）一般原则 1、企业通常应选择人民币为记账本位币。 即使记账本位币为人民币以外的货币，在期 末编制财务报表时也应当折算为人民币。 2、企业因经营所处的主要经济环境发生重大变 化，确需变更记账本位币的，应当采用变更当日 的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位 币，不会产生汇兑差额。

（二）企业选定记账本位币，应当考虑的因素 1、该货币主要影响商品和劳务的销售价格，通常以该货 币进行商品和劳务的计价和结算； 2、该货币主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费 用，通常以该货币进行上述费用的计价和结算； 3、融资活动获得的货币以及保存从经营活动中收取款项 所使用的货币。

1、境外经营的定义 境外经营是指企业在境外的子公司、合营企 业、联营企业、分支机构。在境内的子公司、合 (三）境外经营记账本位币的确定 1、境外经营的定义 境外经营是指企业在境外的子公司、合营企 业、联营企业、分支机构。在境内的子公司、合 营企业、联营企业、分支机构，采用的记账本位 币不同于企业记账本位币的，也视同境外经营。 这里的“境外经营”是个广义的概念，是否属 于境外经营，不是以位置是否在境外为判断标 准，而是要看其选定的记账本位币是否与企业相 同。

2、境外经营记账本位币的确定 除上述因素外，境外经营记账本位币的选择还应考虑 该境外经营与企业的关系。 （1）境外经营对其所从事的活动是否拥有很强的自主 性； （2）境外经营活动中与企业的交易是否在境外经营活动 中占有较大比重； （3）境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的 现金流量、是否可以随时汇回； （4）境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还其现有 债务和可预期的债务。

二、外币业务折合汇率的确定 1.即期汇率 交易发生日的即期汇率。通常是指中国人民银 行公布的当日人民币外汇牌价的中间价。 2.即期汇率的近似汇率 按照系统合理的方法确定的、与交易发生日 即期汇率近似的汇率。通常采用当期平均汇率或 加权平均汇率等。

三、外币交易的会计处理 （一）初始确认 企业发生外币交易的，应在初始确认时采用 交易日的即期汇率或即期汇率近似的汇率将外币 （一）初始确认　　 企业发生外币交易的，应在初始确认时采用 交易日的即期汇率或即期汇率近似的汇率将外币 金额折算为记账本位币金额。

1、外币购销业务 （1）出口商品 【例】国内甲公司的记账本位币为人民币。2007年6 月5日，向国外乙公司出口销售商品一批，根据销售合 同，货款共计100 000美元，当日的即期汇率为1美元=8.1 元人民币。假定不考虑增值税等相关税费，货款尚未收到。 借：应收账款——美元（100 000×8.1）810 000 　　贷：主营业务收入（100 000×8.1） 　　810 000

（2）进口货物 【例】国内某公司的记账本位币为人民币，属于增值税 一般纳税企业。2007年4月10日，从国外购入某原材料， 共计50 000欧元，当日的即期汇率为1欧元=10元人民 币，按照规定计算应缴纳的进口关税为50 000元人民 币，支付的进口增值税为85 000元人民币，货款尚未支 付，进口关税及增值税已用银行存款支付。 借：原材料（50 000×10+50 000） 　　 550 000 　　应交税费——应交增值税（进项税额）85 000 　贷：应付账款——欧元（50000×10） 　　500 000 　　　银行存款（50 000+85 000） 　　　　135 000

2.外币借贷业务 【例】国内某企业的记账本位币是人民币。2007年5月12 日从中国银行借入英镑10 000元，期限为6个月，年利率 为6%，当日的即期汇率为1英镑=12元人民币。假定借入 的英镑暂存银行。 借：银行存款——英镑（10 000×12）　　120 000 　　 贷：短期借款——英镑（10 000×12）　　l20 000

3.接受外币投资 (1)采用交易发生日即期汇率折算，不得采用 合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算 (2)外币投入资本与相应的货币性项目的记账 本位币金额之间不产生外币资本折算差额

【例】国内甲公司的记账本位币为人民币。2007年l2 月12日，甲公司与某外商签订投资合同，当日收到外商投 入资本2000万美元，当日的即期汇率为l美元=6.90元人民 币，假定投资合同约定的汇率为1美元=7元人民币。 　　借：银行存款（2000×6.9）　13800 　　　　贷：实收资本 　　　　　　　　　l3800

4.外币兑换业务 （1）卖出外汇时 借：银行存款——人民币(买入价） 财务费用 贷：银行存款——××外币（即期汇率） （2）企业买入外汇时 借：银行存款——××外币（即期汇率） 贷：银行存款——人民币（卖出价）

【例】甲公司的记账本位币为人民币，2008年6月18日 以人民币向中国银行买入10 000美元，甲公司以中国人民 银行公布的人民币汇率中间价作为即期汇率，当日的买入 汇率为1美元=6.8元人民币，中国银行当日美元卖出价为1 美元=6.9元人民币。 　　　　 借：银行存款――美元（10 000×6.85）　　 68 500 　 财务费用――汇兑差额　　　　　　　　　 500 　 贷：银行存款――人民币（5 000×6.85）　69 000

（二）资产负债表日及结算日 1.货币性项目 外币货币性项目，采用资产负债表日即期汇率折算。 某外币账户的汇兑损益 （二）资产负债表日及结算日 　　 1.货币性项目 外币货币性项目，采用资产负债表日即期汇率折算。 某外币账户的汇兑损益 ＝期末应有的折算为记帐本位币金额-现有的记帐本位币金额 =期末外币余额×资产负债表日的即期汇率－[期初记账本位 币余额＋本期外币增加发生额×折算汇率－本期外币减少发 生额×折算汇率] 资产类账户： 如是正数→汇兑收益 负数→汇兑损失 负债类账户则相反

【例题】甲股份有限公司对外币业务采用交易发 生日的即期汇率折算 , 按月计算汇兑损益。2007年 3 月 20日, 该公司自银行购入 240 万美元 , 银行当日的 美元卖出价为 1 美元＝8.25 元人民币 , 当日市场汇率 为 1 美元＝8.21 元人民币。 2007 年 3 月 31 日的市 场汇率为 1 美元＝8.22 元人民币。甲股份有限公司购 入的该 240 万美元于 2007 年 3 月所产生的汇兑损失 为 ( ) 万元人民币。 A.2.40 B.4.80 C.7.20 D.9.60 【答案】 C 【解析】 2007年3 月所产生的汇兑损失＝购入时产生的 汇兑损失 ＋ 期末调整时产生的汇兑损失 ＝240× (8.25－8.21)－240×(8.22－8.21) ＝7.2 （万元人民 币）。

【例】甲公司外币业务采用业务发生时的汇率进 行折算，按月计算汇兑损益。5月20日对外销售产品发生 应收账款500万欧元，当日的市场汇率为1欧元＝10.30元 人民币。5月31日的市场汇率为1欧元＝10.28元人民币； 6月1日的市场汇率为1欧元＝10.32元人民币；6月30日的 市场汇率为1欧元＝10.35元人民币。7月10日收到该应收 账款，当日市场汇率为1欧元＝10.34元人民币。该应收 账款6月份应当确认的汇兑收益为( )。 A. 10万元 B. 15万元 C. 25万元 D. 35万元 【答案】D 【解析】6月份应收账款应确认的汇兑收益 ＝500×(10.35－10.28)＝35(万元)

2.非货币性项目 （1）以历史成本计量的外币非货币性项目，仍采用交易 发生日的即期汇率折算，不改变其记账本位币金额。 （2）成本与可变现净值孰低计量的存货 如果其可变现净值以外币确定，则在确定存货的期末 价值时，应先将可变现净值折算为记账本位币，再与以记 账本位币反映的存货成本进行比较。

【例】某上市公司以人民币为记账本位币。 20×7年ll月20日，以1 000美元／台的价格从美 国购入A器材l5台。20×7年l2月31日，库存尚有 10台，其在国际市场的价格已降至980美元／台。 ll月20日的即期汇率是1美元=8.2元人民币，12 月31日的即期汇率是1美元=8.1元人民币。

12月31日对A器材计提的存货跌价准备 =10×1 000×8.2-10×980×8.1=2 620　　 借：资产减值损失 　 2 620 　　　　贷：存货跌价准备　　2 620

（3）以公允价值计量的外币非货币性项目 如交易性金融资产（股票、基金等），采用 公允价值确定日的即期汇率折算，折算后的记账 本位币金额与原记账本位币金额的差额，作为公 允价值变动（含汇率变动）处理，计入当期损益。

【例】国内甲公司的记账本位币为人民币。20×7年12月5 日以每股3.5港元的价格购入乙公司的H股10 000股作为交 易性金融资产，当日汇率为1港元=1元人民币，款项已支 付。20×7年12月31日，当月购入的乙公司H股的市价变为 每股4港元，当日汇率为1港元=0.9元人民币。　　 20×7年12月5日 　借：交易性金融资产（3.5×10 000×1）35 000 　　　贷：银行存款――港元　　　　　　　35 000

资产负债表日 借：交易性金融资产　　　　1 000 　　　　贷：公允价值变动损益 　 　l 000

【例题】甲股份有限公司(本题下称“甲公司”)为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17％。甲公司以人民币作为记账本位币，外币业务采用交易发生日的即期汇率折算，按月计算汇兑损益。

(1)甲公司有关外币账户2006年2月28日的余额如下： 项目 外币账户余额（万美元） 汇率 人民币账户余额（万元人民币） 银行存款 800 8．05 6 440 应收账款 400 3 220 应付账款 200 1 610 长期借款 1 200 9 660

(2)甲公司2006年3月份发生的有关外币交易或事项如下： ①3月3日，将20万美元兑换为人民币，兑换取得的人民 币已存入银行。当日市场汇率为1美元＝8.1元人民币， 当日银行买入价为1美元＝8.02元人民币。 ②3月10日，从国外购入一批原材料，货款总额为400万 美元。该原材料已验收入库，货款尚未支付。当日市场 汇率为1美元＝8.04元人民币。另外，以银行存款支付该 原材料的进口关税584万元人民币，增值税646万元人民 币。

③3月14日，出口销售一批商品，销售价款为600万美 元，货款尚未收到。当日市场汇率为1美元＝8.02元人民 币。假设不考虑相关税费。 ④3月20日，收到应收账款300万美元，款项已存入银行。 当日市场汇率为1美元＝8元人民币。

⑤3月31日，计提长期借款第一季度发生的利息。该长期 借款系2006年1月1日从中国银行借入，用于购买建造某 生产线的专用设备，借入款项已于当日支付给该专用设 备的外国供应商。该生产线的在建工程已于2005年10月 开工。该外币借款金额为1 200万元，期限2年，年利率 为4％，按季计提借款利息，到期一次还本付息。该专用 设备于2月20日验收合格并投入安装。至2006年3月31 日，该生产线尚处于建造过程中。 ⑥3月31日，市场汇率为1美元＝7.98元人民币。

要求： (1)编制甲公司3月份外币交易或事项相关的会计 分录。 (2)填列甲公司2006年3月31日外币账户发生的汇 兑损益(汇总收益以“+”表示，汇兑损失以“-”表 示)，并编制汇兑损益相关的会计分录。

(1)编制甲公司3月份外币交易或事项相关的会计分录。 ①借：银行存款—人民币户160.4 财务费用 1.6 贷：银行存款—美元户(20万美元)162 ②借：原材料 3 800 应交税费—应交增值税(进项税额)646 贷：应付账款—美元户(400万美元)3 216 银行存款—人民币户 1 230

③借：应收账款—美元户(600万美元)4 812 贷：主营业务收入 4 812 ④借：银行存款—美元户(300万美元)2 400 贷：应收账款—美元户(300万美元)2 400 ⑤借：在建工程 95.76 贷：长期借款—应计利息—美元户(12万美元)95.76

(2)填列甲公司2006年3月31日外币账户发生的汇兑损 益，并编制汇兑损益相关的会计分录。 银行存款汇兑损益 ＝(800－20＋300)×7.98－(6 440－162＋2 400) ＝－59.6(万元)(损失) 应收账款汇兑损益 ＝(400＋600－300)×7.98－(3 220＋4 812－2 400) ＝－46(万元)(损失) 应付账款汇兑损益 ＝(200＋400)×7.98－(1 610＋3 216) ＝－38(万元)(收益)

长期借款汇兑损益 ＝(1 200＋12)×7.98－(9 660＋12×7.98) ＝－84(万元)(收益) 借：应付账款 38 　　财务费用　　67.6 贷：银行存款 59.6 应收账款 46 借：长期借款　　84 　　贷：在建工程　　　84

外币账户 3月31日汇兑损益（单位：万元人民币） 银行存款（美元户） －59.6（损失） 应收账款（美元户） －46（损失） 应付账款（美元户） ＋38（收益） 长期借款（美元户） ＋84（收益）

三、外币财务报表折算 （一）资产负债表 1、资产和负债项目→资产负债表日的即期汇率 折算 2、所有者权益项目→除“未分配利润”项目外， 采用发生时的即期汇率折算 3、外币财务报表折算差额→在资产负债表中所 有者权益项目下单独列示

（二）利润表 1、采用交易发生日的即期汇率折算 2、也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交 易发生日即期汇率近似的汇率折算 　　

（三）特殊项目的处理 　　 1.少数股东应分担的外币财务报表折算差额的处理 并入少数股东权益列示于合并资产负债表 　

2.实质上构成对境外经营净投资的外币货币性项目产生的汇兑差额的处理。 　 2.实质上构成对境外经营净投资的外币货币性项目产生的汇兑差额的处理。 　（1）实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目以母公司或子公司的记账本位币反映应在抵销长期应收应付项目的同时，将其产生的汇兑差额转入“外币报表折算差额”项目。 借（或贷）：财务费用——汇兑差额（母公司或子公司的汇兑差额） 贷（或借）：外币报表折算差额

【例题】甲公司为境内注册的公司，其控股80%的乙公司注册地为英国伦敦。甲公司以人民币作为记账本位币，乙公司以英镑作为记账本位币。 　　20×7年12月31日，甲公司实质上构成对乙公司净投资的长期应收款为1 000万英镑。当日，英镑与人民币的汇率为1：10。20×8年12月31日，英镑与人民币的汇率为1：9.90。假定甲公司按年计算汇兑损益。 本例中，20×8年末甲公司长期应收款的汇兑差额＝1000×（10-9.9）=100万元（汇兑损失） 甲公司的账务处理： 借：财务费用 100 贷：长期应收款 100

20×8年末甲公司长期应收款在个别报表上为9900万元。 甲公司编制合并报表时 先将乙公司的报表进行折算，乙公司的长期应付款按12月31日的汇率也是9900万元。 抵销分录 借：长期应付款 9900 贷：长期应收款 9900 借：外币报表折算差额 100 贷：财务费用——汇兑差额 （母公司的汇兑差额）100

（2）实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目以母、子公司的记账本位币以外的货币反映 　（2）实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目以母、子公司的记账本位币以外的货币反映 则应将母、子公司此项外币货币性项目产生的汇兑差额相互抵销，差额转入“外币报表折算差额”。 借（或贷）：财务费用——汇兑差额 （母、子公司的汇兑差额之和或之差） 贷（或借）：外币报表折算差额

如上例，甲公司实质上构成对乙公司净投资的长期应收款为1 000万美元，则与甲公司、乙公司的记账本位币都不同，双方都有汇兑损益。假定甲公司为汇兑损失100万元，乙公司为汇兑收益180万元，则编制的抵销分录： 借：财务费用——汇兑差额 80 贷：外币报表折算差额 80