3、应收票据到期收回本息 上例：2006年1月31日票据到期，收回票据本息： 450（15000＋15000×12%×3/12） 编制如下会计分录： 借：现金 15450 贷 ：应收票据 15000 贷： 利息收益 150 贷： 应计利息 300

如果上例票据的没有跨越会计期间，账务处理只有两步： 收到票据的核算 票据到期兑现的核算

4、应收票据的拒付（dishonor） 票据到期，债务人无能力付款或遭拒付，将其转为“应收账款”： 借：应收账款 贷：应收票据

5、应收票据融资 应收票据贴现（discounting） 指公司将其持有的应收票据经背书后向银行借款，银行按一定的利率从票据到期值中扣除贴现利息后付给公司余款。票据到期时，由银行向付款人收回到期值。

1、贴现实得款项的计算： 到期值＝票面值＋利息 贴现期＝票据天数－持票天数 贴现息＝到期值×贴现率×贴现期 贴现实得款项＝到期值－贴现息 计算票据到期值（maturity value） 到期值＝票面值＋利息 计算贴现期（discount period） 贴现期＝票据天数－持票天数 计算银行贴现息（discount interest） 贴现息＝到期值×贴现率×贴现期 计算贴现实得款项（proceeds） 贴现实得款项＝到期值－贴现息

2、账务处理 或有负债（contingent liability） 专设“贴现应收票据”（notes receivable discounted）账户，是“应收票据”的备抵账户。 贴现实得款超过票面值的部分，作为利息收入 贴现实得款低于票面值的部分，作为利息费用

举例：罗特公司于2005年11月21日销售一批商品，收到客户签发的一张面值$4 000、8%、90天的本票： 罗特公司编制如下会计分录： 借：应收票据 4 000 贷：销货 4 000 若假设罗特公司于2005年12月31日将上述本票到银行贴现，贴现息9% ：

到期值＝$4 000×（1＋8%×90/360） ＝$4 080 公司持票天数40天（11月22日至12月31日） 贴现期＝90－40＝50天 贴现息＝$4 080×9%×50/360 ＝$51 贴现实得款项＝$4 080－$51 ＝$4 029

（1）应收票据贴现 罗特公司编制如下会计分录： 借：现金 4 029 贷：贴现应收票据 4 000 贷：利息收益 29

假设罗特公司于12月1日贴现: 贴现息＝$4 080×9%×80/360＝$81.60 贴现实得款项＝$4 080－$81.60 ＝$3 998.40 会计分录为： 借：现金 3 998.40 借：利息费用 1.60 贷：贴现应收票据 4000

贷:应收票据 4 000 （2）票据到期偿付票款 -- 注销或有负债 假设上述票据到期，出票人向银行偿付票据款，则罗特公司注销票据的会计分录为： 借: 贴现应收票据 4 000 贷:应收票据 4 000

（3）票据到期拒付 假设上述票据到期，出票人不能向银行偿付票据款，银行通知罗特公司，将票据本息从其存款账户扣除，并收取手续费$5。 则罗特公司的会计核算：

贷:现金 4 085 贷:应收票据 4 000 1、转做出票人的债务： 借:应收账款 4 085 借: 贴现应收票据 4 000 借:应收账款 4 085 贷:现金 4 085 2、冲销应收票据 借: 贴现应收票据 4 000 贷:应收票据 4 000

第四节 财务状况 评价

一、财务比率 应收赊销账款天数 又称平均收账期，表示一年内收回应收账款的平均天数。

可通过两步计算：

平均收账期的长短取决于公司的信用期 平均收账期越短，表示应收账款变现能力越强，收账工作效率高，可减少坏账损失和收账费用 但平均收账期太短，可能会降低销售额 如果平均收账期长，公司就需要寻找其他融资途径

第五章 商品购、销及存货业务

本章应掌握： 销货成本模型 存货的计价方法及其对所得税的影响 毛利率和存货周转率 存货业务的账务处理 存货估计(毛利率法)

第一节 存货会计 概述

存货（Inventory）： 一、存货的含义 是指一个企业在正常生产经营过程 中储备的供销售或在生产经营活动中耗 用的资产项目。包括：商品存货、制造 业存货（材料、在制品、产成品、制造 用品）和杂项存货（物料用品、备品备件 等）。

我国会计的存货内容： 原材料、包装物、低值易耗品、自制半成品、在制品（生产成本）、库存商品、委托加工物资、委托代销商品、物料用品等。

二、存货的范围 以盘存日存货的法定所有权（legal title）为依据确定，不论其存放地点或存在状态。因此，除了库存之外还包括： 在途货品（goods in transit）（起运站交货） 寄销品（consignment out）-- 委托代销品 （对应：承销品-- 受托代销品） 委托加工物资（对应：受托加工物资）

三、存货会计的目的： 正确确定存货的数量和存货成本 存货的核算是否准确，不仅会影响到资产的计量，同时还会影响到公司收益的确定及所得税的计算。

四、存货的成本构成 1、存货一般按实际成本计价 存货成本是指使存货在达到预期可用状态（intended use）时所发生的所有支出。 商品存货的预期可用状态 -- 可供销售状态 上述存货成本计算原则完全适用于所有的资产项目

2、存货成本主要包括： 购买价格（发票价格） 采购费用，如 购货运费（freight-in） 杂费 关税（customs duty） 途中保险费（insurance） 在途正常损耗等

五、存货会计中的基本问题 1、毛利（Gross profit or gross margin） 毛利率 = 毛利 / 销售净收入 指销售净收入(扣除销售折扣与折让)超过销货成本的差额（未实现 -- 进销差价） 毛利 ＝ 销货净收入 － 销货成本 毛利率 = 毛利 / 销售净收入 2、存货成本 存货成本＝库存数量×存货单位成本

3、销货成本（Cost of goods sold） 也称销售成本（Cost of sales ），指企业已销售给顾客的商品存货成本。 销货成本＝销货数量×存货单位成本

六、销货成本模型 （Cost-of-goods-sold model） 涉及整个会计期内四方面的存货数据 期初存货 ＋ 本期购货 ＝ 可供销售商品成本 － 期末存货 ＝ 销货成本

例：假定某公司预计3月份的销货成本占销售收入的比例为40%，若当月销售额为500 000，2月末存货为30 000，3月末存货将增加10%。问预计3月份购货是多少？

三月份销售成本 = 500 000×40% = 200 000 三月末存货成本 = 30 000×110% = 33 000 三月份销售成本 = 500 000×40% = 200 000 三月末存货成本 = 30 000×110% = 33 000 全部商品存货成本 = 200000 + 33000 = 233 000 因此： 三月购货总额 = 233000 – 30000 = 203 000

第二节 存货的计价 Inventory Costing

一、存货的计价方法 存货的计价方法就是确定存货单位成本的方法 --- 普遍采用以原始成本为计价基础 --- 普遍采用以原始成本为计价基础 由于存货的原始成本在会计期内不尽相同（供货商不同、产地不同、同一供货商不同批次等） --- 需要计算确定期末存货成本和销货成本 – 存货的计价方法

成本流转（指存货的价值在企业经营中的流动次序）与实物流转（physical flow）次序不一定相同。 存货的计价方法主要有： 个别计价法、加权平均成本法、 先进先出法、后进先出法 存货的计价方法以成本流转（cost flow）假设为依据。 成本流转（指存货的价值在企业经营中的流动次序）与实物流转（physical flow）次序不一定相同。

（Specific unit cost method） （一）个别计价法 （Specific unit cost method） 又称个别辨认法（Specific identification ） 指对各项期末存货和发出的存货逐一加以辨认，分别按各自购入时的单位成本计价的方法 成本流转与实物流转完全相符

缺点： 存货品种多、存货场地有限时不利使用（不同单价、品种规格的商品需单独存放，工作量大） 为管理当局有目的的操纵利润提供方便 适用： 数量少、价值高的存货，如房地产、汽车、珠宝以及专营商品公司，如煤炭业等。

（Weighted-average cost method） （二）加权平均成本法 （Weighted-average cost method） 也称平均成本法（average cost method），指按收进货品的平均单位成本来确定期末存货成本及销货成本的方法。 加权平均单位成本：

加权平均成本法又分为： --- 移动加权平均法 --- 全月一次加权平均法

（First-in，first-out method，FIFO） （三）先进先出法 （First-in，first-out method，FIFO） 假定先购进的货品先售出，因而期末库存由最近或最后购进的成本构成。 期末存货成本按最后一批购货单位成本开始计算，并向上推算；销货成本按期初存货单位成本计算，并向下推算 成本流转与实物流转较相符

（Last-in，first-out method，LIFO） （四）后进先出法 （Last-in，first-out method，LIFO） 假定后购进的货品先售出，因而期末库存均为最先购进的成本。 期末存货成本按期初存货单位成本开始计算，并向下推算；销货成本按最后一批购货单位成本计算，并向上推算。 成本流转与实物流转不符

二、存货计价方法对收益及所得税的影响 若物价稳定，存货单位成本不变，则不同计价方法不影响净收益和所得税 若物价不稳定（上涨或下降），则存货单位成本发生变化，则存货的不同计价方法会导致不同的销货成本，从而对净收益和所得税产生影响

存货单位成本上升（下降） FIFO(先进先出法) 期末存货成本最高（最低） 销货成本最低（最高） 毛利最高（最低） 所得税最高（最低） 净收益最高（最低）

LIFO(后进先出法) 期末存货成本最低（最高） 销货成本最高（最低） 毛利最低（最高） 所得税最低（最高） 净收益最低（最高） WA 处于FIFO与LIFO之间

价格上升（通货膨胀）时，有些公司愿意采用FIFO，因净收益较高 许多公司愿意采用LIFO，因所得税较低 AICPA调查600家公司： 先进先出法（FIFO） 43% 后进先出法（ LIFO ） 34% 加权平均成本 20% 其他 3%

三、存货计价方法的比较 1、FIFO法 资产负债表上报告最新期末存货成本 期末存货成本接近市价，能较恰当地表现资产负债表日的存货实际价值 在物价上涨时，通过存货利润（inventory profit）来高估净收益 存货利润是指FIFO法下的毛利与LIFO法下的毛利之间的差额（前例$120）

存货利润是由于存货的重置成本（replacement cost）上升而产生的 2、LIFO法 更符合配比原则 销货成本接近现行成本水平，使当期的收入（current revenue）与当期成本（ current cost）能较好地配比 在物价上涨时，所得税最低

使管理人员操纵（manipulation）净收益 价格上涨时，为了少纳税，年末购入大量高成本存货，并为销货成本吸收，导致收益下降 存货清理（liquidation）问题 当期末存货水平下降低于期初存货时，销货成本就包含了期初存货中早期的、低成本的存货层，导致销货成本下降，收益上升及所得税上升

有些国家（包括我国）不允许采用LIFO 有些企业同时采用几种存货计价方法，即对不同的存货采用不同的计价方法

四、与存货有关的公认会计原则 一致性原则（Consistency principle） 存货计价方法在各期一致，如有变化应披露变化的原因及对净收益的影响 披露原则（Disclosure principle） 应披露存货计价方法 重要性原则（Materiality） 影响报表使用者决策的信息是重要的

稳健性原则（Conservatism） 选择对报表产生最不利（gloomy）影响的计量方法，使报表报告现实的数据 不预计任何可能的收益，但确认一切可能的损失 不高估资产，不低估负债 在存货中的应用——成本与市价孰低规则

五、成本与市价孰低规则 （Lower-of-cost-or-market rule，LCM） 指采用成本与市价两者中的较低者作为期末存货计价的基础 当存货市价下跌低于其成本时，应预先承认存货价格下跌损失，并记入当期销货成本，以调低当期收益 不符合配比原则（存货未销售）

成本：存货的原始购入成本 市价：存货的现行重置成本（current replacement cost） 市价有一定限制（上下限）： 上限：存货的可变现净值（net realizable value） 下限：可变现净值减去估计的正常毛利

成本与市价比较有三种方法： 1、逐项比较法 2、分类比较法 3、总额比较法 存货在期末财务报表上的列示： 资产负债表按历史成本报告 存货跌价损失在收益表中增加销货成本（272页）

六、存货会计的道德问题 因存货错误会直接影响净收益，管理当局不能有意窜改存货金额。 效益差的企业管理当局有时通过“伪造账簿”（cook the books）来提高收益 有两种方法： 高估期末存货；但对下期产生影响 虚列销售收入

七、存货中的相关分析 1、毛利率（Gross profit percentage） 毛利率=毛利额/商品销售额 毛利率对商业企业尤为重要

例：某公司期初存货$190，期末存货$150，当期购货$500，销售净额$800。 要求：计算本期毛利率

销货成本 = 190 + 500 – 150 = 540 销货毛利 = 800 - 540 = 260 毛利率 = 260 / 800 = 32.5% 不同企业毛利率相差很大

2、存货周转率（Inventory turnover） --- 存货销售的速度（变现能力） 存货周转率（次数） = 销货成本 / 存货平均余额 存货周转天数 = 365 / 存货周转次数

存货周转率是衡量企业营运能力的指标,存货周转率越高则存货周转期越短 存货平均余额 = (½年初存货余额 +一月末存货余额 + 二月末存货余额 +…. + ½年末存货余额) / 12 存货周转率是衡量企业营运能力的指标,存货周转率越高则存货周转期越短 不同行业存货周转率不同

第三节 存货会计制度 Inventory Accounting Systems

一、两种存货会计制度 两种保持存货记录的存货会计制度： 定期盘存制 永续盘存制

（一）定期盘存制 （Periodic inventory system） 又称实物盘存制（ physical inventory system ） 指平时只记录购货数量和成本，不涉及每日存货和销货成本的记录，待期末通过对全部存货进行实地盘点后，再据以确定期末存货结存数量、成本及销货成本的方法(利用成本模型倒挤销售成本)

特点： 不对所有库存存货和销货保持连续记录 期末，对库存存货进行盘点（physical count）确定实存数量，再根据单位成本确定期末存货成本，并计算销货成本. 不利于存货管理和存货的计划与控制 适合存货品种多、数量大，价值低、收发频繁的企业（鲜活商品的核算）.

（二）永续盘存制 （Perpetual inventory system） 又称账面盘存制，指用连续的明细记录，对每种货品的收、发、结存进行登记（既登记数量，又核算金额），可以随时在账面上反映库存货品的结存数量及其成本。

特点： 对所有库存存货和销货保持连续记录， (采用数量金额式明细账格式) 在存货记录中，随时可确定存货数量及成本，便于存货的计划与控制 至少一年对存货盘点一次（期末）保证账实相符（财产清查） 适合所有类型存货（但不适用于零售业）

第四节 存货会计在商业企业的应用

一、商业企业的业务特点 业务循环模型： G – W – G 批发商与零售商 商品销售收入的确定 现金销售 赊销 预收定金销售与分期付款销售

商品销售条件 销售折扣 现金折扣（cash discounts）：

例：某公司8月4日赊销商品100件给甲公司，价款总计为$50 000，付款条件是3/10，n/30，甲公司于8月14日前来还款。 甲公司实际付款 = 50000-50000*3% = 48500

商业折扣（Trade Discounts）： 是指销货方给予购货方的，因其批量采购商品的货款优惠（批发价）。 例：前述赊销给甲公司的100件商品，其零售价格为500元/件，购买90件以上可有10%的价格优惠。则：

甲公司应付货款 = 100×500×（1-10%） = 45000 甲公司实际付款 = 45000×（1-3%） = 43650 = 100×500×（1-10%） = 45000 甲公司于8月14日前来还款 甲公司实际付款 = 45000×（1-3%） = 43650

指工商企业之间相互提供的与商品交易直接联系的信用形式,如企业之间赊销商品所提供的信用,以及在商品交易的基础上以预付定金等形式提供的信用等。 商业信用 ： 指工商企业之间相互提供的与商品交易直接联系的信用形式,如企业之间赊销商品所提供的信用,以及在商品交易的基础上以预付定金等形式提供的信用等。 信用条件： 清偿期限：信用期限（credit period）； 折扣期限（discount period）：

商品销售费用 交货条件： 起运站交货 -- 运费由购货商承担 运费支付方式： 运费处理方式 -- 四种（P70） 到达站交货 -- 运费由销货商承担 运费支付方式： 先付运费（预付） 后付运费 运费处理方式 -- 四种（P70）

商品销售退回与折让 销售退回 销售折让 – 不同于销售折扣,折让的主要原因是由于商品与合同不符,为了避免退货,销货方从卖价中减让的部分价款.

账户设置 -- 定期盘存制 “购货”账户 “购货退回及折让”账户 “购货折扣”账户 “购货费用”账户 （销售环节账户设置两种方法相同）

账户设置 -- 永续盘存制 “存货” “销货成本”账户 “销货”账户 “销货费用”账户 “销货折扣与折让”账户

购货成本的确定 （二）购货的账务处理 影响购货成本的主要因素： 购买价格：发票价格 -- 商业折扣后的价格 购货折扣（Purchases discount） 在购货环节享受的现金折扣 减少购货成本

购货退回（Purchase returns） 购货折让（Purchase allowances） 买方减少购货成本 购货运杂费（Freight-in） 以交货条件确定费用承担者 起运站交货 -- 增加购货成本 购货退回（Purchase returns） 购货折让（Purchase allowances） 买方减少购货成本

例题：(P114相同) 某公司月初有存货A库存40台，成本总额 $3580，本月发生下列业务： 1、赊购A商品200台，报价每件$ 100，购200台及其以上可有20%的商业折扣；付款条件是2/10；n/30，起运站交货，货到付运费。 2、支付上项运费$ 120。 3、所购A商品验收时40台不和要求，已退货，另160台质量较差，卖方同意折让价款$ 800。 4、在折扣期内偿付上述货款。

1、 借：购货 16000 贷：应付帐款 16000 2、 借：购货运费 120 贷：现金 120

3、 借：应付帐款 4000 贷：购货退回及折让 4000 4、 借：应付帐款 12000 贷：购货折扣 240 贷：现金 11760

（三）销货的账务处理 注意： 1、由销售方负担的运费（Freight-out）作为销售费用单独设置账户核算。 2、发生的现金折扣作为销售收入的抵减项目单独设置账户核算。

承前例： 5、赊销A商品120台，单台售价$ 100；付款条件是3/10；n/20，到达站交货，运费先付。 6、支付上项运费$ 50 7、买方在验收商品时发现型号与合同不符，协商后同意折让部分价款计$ 50。 8、买方在折扣期内付款 9、期末经实地盘点计$ 6310

5、 借：应收帐款 12000 贷：销售收入 12000 6、 借：应收帐款 50 贷：现金 50

7、 借：销售退回及折让 50 贷：应收帐款 50 8、 借：现金 11641.50 借：销售折扣 358.50 贷：应收帐款 12000

（五）商品销售成本的核算 不同的存货盘存制度，其商品销售成本的计算与核算方法也不相同。

1、定期盘存制 2、永续盘存制 平时“存货”账户只反映期初余额 期末盘点后，将“存货”账户调整为期末实际余额，同时确定当期销货成本 期末调整分录（倒挤销售成本）： （1）结转期初存货成本 （2）结转购货成本 （3）根据盘点结果，结转期末存货成本 2、永续盘存制 在账面存货单价不同时，选用适当的存货计价方法计算结转。

9、（定期盘存制） 借：销售成本 3580 贷：存货 3580 借：销售成本 16120 贷：购货 16000 贷：购货运费 120

借：购货退回及折让 4000 借：购货折扣 240 贷：销售成本 4240 借：存货 6310 贷：销售成本 6310 销售成本= 3580+ 16120- 4240- 6310 = 9150

9、（永续盘存制） 注：商品销售成本结转采用先进先出法 本期购入存货单价:74.25 期初存货单价: 89.50 (3580÷40) 本期购入存货单价:74.25 (200×80-3200-800) ×98%+120÷160 = 74.25 销售成本=40×89.50+80 × 74.25 =9520

借：销售成本 9520 贷：存货 9520 存货帐户余额=3580+16000+120-4240 -9520 =5940 实地盘点存货余额：6310

存货盘盈盘亏的处理： -- 将存货帐面余额调整成为实际盘存金额，帐存与实存的差额部分便是存货的盘盈（盘亏）。 借：存货 370 借：存货 370 贷：待处理财产损益 370

10、结转损益（结清虚设账户） 借：收益汇总 9558.5 贷：销售成本 9150 贷：销售退回及折让 50 贷：销售折扣 358.50 借：销售收入 12000 贷：收益汇总 12000

三、商品购销业务中的特殊业务 -- 购货环节现金折扣的会计核算 （一）总价法 （二）净价法 设置“现金折扣损失”账户

四、存货的内部控制 （Internal control over inventory） 存货对财务报表影响很大，应加强控制，主要的控制措施 ： 每年至少对存货进行一次实地盘点 保证账实相符 应将存货储存在仓库，以防被盗、毁损 将处理存货和会计记录人员的职责分开

对单位成本高的存货保持永续记录 保持足够的库存，防止因存货短缺带来损失 以经济批量（economical quantities）购买存货 不要储存（stockpile）太多的存货，因其占用大量的资金，导致资金利用率降低，费用增高 适时制（just-in-time，JIT）使存货量最小化

五、存货成本的估计 （Estimating inventory） 采用定期盘存制的企业，各月末需估计存货成本（通常年末盘点） 遭受意外灾害，如火灾、水灾等，需估计存货损失，则要对期末存货成本进行估计

（一）毛利法（Gross profit method） 假定各期毛利率相近或相对稳定，即假设毛利率是一个常数。 利用存货模型： 销售毛利 = 本期商品销售净额 × 毛利率（上期、上年同期） 销售成本 = 本期商品销售净额 - 销售毛利 期末存货成本 = 期初存货成本 +本期购货成本 - 本期销售成本

此法应用广泛，但要求毛利率的估计尽量符合实际，并按不同货品类别分别计算。

计算步骤： （二）零售价格法（Retail method） 也称零售价盘存法，指根据货品的成本与零售价的比率估计期末存货价值的方法。 1、计算可供销售商品的总成本和总售价 2、计算成本零售价比率 　　成本零售价比率＝总成本／总售价

3、计算期末存货的售价 　期末存货售价＝可供销售商品的总售价 　　　　　　　　－本期销货净额 ４、估计期末存货成本 　期末存货成本＝期末存货售价×成本零 售价比率 应按不同货品类别分别计算比率

第七章 长期资产

本章应掌握： 长期资产的特点 固定资产的核算 自然资源的核算 无形资产的核算 长期资产在会计报表中的列示

第一节 长期资产 的分类 Types of assets

一、长期资产的特点 长期资产（Long-lived assets）是指企业在经营活动中使用的、能长期提供经济利益的资产项目。 特点： 使用期限在一年以上 供经营使用，而不是为了销售 正在使用中的（不包括未使用、待用及不需用的） 若为实物资产，在使用中一般不会改变原有的存在状态

（一）有形资产（tangible assets） 二、长期资产的分类 （一）有形资产（tangible assets） 具有实物形态的长期资产，通常称为厂场资产（Plant assets），也称为固定资产（Fixed assets），主要包括： 1、地产、房屋和设备 2、自然资源（Natural resources） 也称递耗资产（wasting assets）

（二）无形资产（Intangible assets） 没有实物存在形态的长期资产，体现为各种经济权利（法定权利、特许经营权等），如专利权、商标权、版权、专有技术、商誉等。

长期资产的核算特征： 在相当多的会计期间发挥效用 原始成本在各会计期间转销为费用： 折旧（depreciation）-- 固定资产 属于资本性支出 原始成本在各会计期间转销为费用： 折旧（depreciation）-- 固定资产 （可无限期使用的资产不计折旧，如土地） 折耗（depletion）-- 自然资源 摊销（amortization） -- 无形资产

核算长期资产使用的账户： “固定资产”（可按资产情况设置账户） “土地改良支出” “累计折旧” “无形资产” 相关费用账户，如“折旧费”等

第二节 固定资产 的初始计量

一、固定资产的取得成本 固定资产按原始成本计价 买价、税金、购买佣金、其它购买支出、安装与调试费用等。 即：为取得固定（厂场）资产和使固定资产达到预期可用状况的一切支出，包括： 买价、税金、购买佣金、其它购买支出、安装与调试费用等。

（一）土地（Land） 土地的成本主要包括： 买价（purchase price）及如下购置费用： 经纪人佣金（brokerage commissions） 测量费（survey fees） 法律费（legal fees） 所欠财产税（back property taxes） 场地清理（clearing）、美化费用 原有旧建筑的拆除（removing）费用等。

注意： 在土地之上自建的围墙、停车场、喷灌系统、照明设备等发生的成本不包括在土地成本之内，需单独设置“土地改良 支出 ”账户核算，属折旧计提范围。 用作投机或未来扩充的土地，记入“长期投资”账户。

（二）建筑物（Buildings） 1、自建建筑物（constructed buildings） 从开工到建成验收过程中发生的一切支出，包括： 建筑设计费（architectural fees） 建筑许可费（building permit） 承包商费用（contractors' charges ） 材料费、人工费和间接费用（overhead） 建设期间的利息费用等

2、购入现有建筑物（Existing buildings） 买价 经纪人佣金 相关税金 修理（repair）和改建（renovate）支出等

（三）机器设备 （Machinery and Equipment） 买价（减折扣） 运输费用（transportation charges） 途中保险费（insurance in transit） 相关税金 安装费（installation costs） 调试费（costs of a trial run）等

土地改良支出：自建的围墙、栅栏、道路、停车场、喷灌系统、照明设备等的成本，记入“土地改良支出”账户，计算折旧。 （四）土地改良和租赁资产改良 （Land and leasehold improvements） 土地改良支出：自建的围墙、栅栏、道路、停车场、喷灌系统、照明设备等的成本，记入“土地改良支出”账户，计算折旧。 租赁资产改良：对租入的固定资产进行装修、改造的支出，记入“租赁资产改良支出”账户，在该资产租赁期内摊销。

（五）在建工程和资本租赁 在建工程（construction in progress）： 公司正在建设尚未完工的为自己使用的资产。 租赁（Lease）：指资产所有者（出租人）将资产的使用权让度于使用者（承租人）以获取租金报酬的一种契约。 有两种类型 --

资本租赁（Capital lease）或称“融资租赁”（Financing Lease） 类似于分期付款购买的租赁安排 承租人将应付的租金记为一项负债，将租入的资产记为一项资产 （将在其它长期负债中讲授） 经营租赁（Operating lease） 一种普通租赁安排，既不作负债也不记资产，将支付的租金作为费用处理。

（六）利息费用的资本化 资本化利息（capitalizing interest） 自建工程的建设期较长，资金需求量大，通常向银行贷款，其利息的处理： 资本化利息（capitalizing interest） 将建设期间发生的利息支出记入所建资产的成本中，作为资产价值的一部分； 工程完工交付使用后再发生的利息，则作为费用支出处理。

（七）整套（一揽子）购买 （Lump-sum or basket purchase） 一次性支付总价款同时购买两种极其以上类型资产的行为。如以一笔总价款同时购买一块土地及其地面建筑。 必须将总成本在各项资产之间分配 相对销售价值法 即按各种资产的市场价值或估计价值（appraisal）的比例分配总成本。

例如：X公司购买一块土地及地面建筑物，支付总价$2 800 000，估计的土地市场价值为$300 000，估计的建筑物市场价值为$2700 000 资产 估计市价 百分比 总成本 每项资产成本 土地 300 000 10% × 2 800 000 = 280 000 建筑物 2 700 000 90% × 2 800 000 = 2 520 000 3 000 000 100% 2 800 000

划分不同资产的重要性 因各种资产使用年限不同，会对各年收益、所得税产生影响 在法律许可范围内，尽可能多地将成本分配给可折旧资产，少分给土地。

二、固定资产购置的核算 （只介绍当即交付使用的资产） （一）现金购置 借：机器设备 （买价、运杂费、税等） 贷：现金

注意：以“带息票据”购置固定资产，付款时所发生的利息作当期费用核算。 （二）赊购（还款期在一年以内） 借：机器设备 贷：应付账款（或应付票据） 注意：以“带息票据”购置固定资产，付款时所发生的利息作当期费用核算。

还款时： 借：应付账款（应付票据） 贷：现金

（三）分期付款购置（付款期超过一年） = 首付现金 + 分期付款总额 的现值（扣除利息） 以分期付款方式购置固定资产需做折现处理： 固定资产成本 = 首付现金 + 分期付款总额 的现值（扣除利息）

$ 32430 （设备成本+利息） 例题：某公司采用分期付款方式购 进生产设备一台，首付金额为 $ 10000，余 款分两年支付，每年支付$11215，年利率 （年折现率、贴现率）为8%。 购进设备支付总价： $ 32430 （设备成本+利息）

新问题 -- 货币的时间价值 -- “现值与终值” -- “年金” “货币的时间价值”： 指一定数额的货币在不同时间点的价值差额，通常以利率、折现率表示。

“现值”：现在付款或收款的金 “终值”：将来某个时点付款或收 额。 款的金额（本利和）。 终值的计算分为两种： 1）计单利 2）计复利（利滚利）

单利 -- 在涉及两个或两个以上计息 复利 -- 将前期利息加入到后期本金 期时，各期的利息只按最初 的本金计算，所生利息不加 单利 -- 在涉及两个或两个以上计息 期时，各期的利息只按最初 的本金计算，所生利息不加 入本金重复计算以后期间的 利息。 复利 -- 将前期利息加入到后期本金 一并计算利息，俗称“利滚 利”。

计单利： = 本金×（1 + 利率 × 计息期数） = 100000 ×（1+8% × 3） = 124000 例题：某公司向银行贷款$100000，年息8%，三年期，到期一次还本付息。 计单利： 终值（本利和） = 本金×（1 + 利率 × 计息期数） = 100000 ×（1+8% × 3） = 124000

计复利： = 本金 （现值）×（1 + 利率 ）n = 100000 ×（1+8%）3 = 125971 注： 1、n：计息期数 终值（本利和） = 本金 （现值）×（1 + 利率 ）n = 100000 ×（1+8%）3 = 125971 注： 1、n：计息期数 2、（1 + 利率 ）n ：复利终值系数 记做CF i，n

有： 已知： 终值 = 现值×复利终值系数 注：（1 + 利率 ）- n ：复利现值系数 现值 = 终值 /复利终值系数 记做DF i，n，

= 100000 ×CF 0.08,3 = 100000 ×1.25971 = 125971 复利终值系数、复利现值系数均可查表求得。 贷款本利和(终值) = 100000 ×CF 0.08,3 = 100000 ×1.25971 = 125971

已知终值求现值 例题：某公司有一投资机会,现在投资$ 40000，预计四年后可得现金$ 50000，若目前市场同期存款利率为年息10%，请问是否考虑此项投资？

即:此项投资不如存入银行收取利息，并可免除投资风险. 解决方法： --- 将四年后所得现金按10%折现 查表四年期10%复利现值系数为0.683,则: 50000 × 0.683 = 34150 即:此项投资不如存入银行收取利息，并可免除投资风险.

“年金”: 在若干期内每期相等的 付款或收款额。分为： 普通年金、先付年金、 延期年金、永续年金等。 年金终值系数记做：ACF i，n 年金现值系数记做：ADF i，n

前例：购置设备首付款金额$10000，余款分两年支付，每年支付$11215，年利率（年折现率、贴现率）为8%： -- 已知年金终值求现值，即： 求 $ 11215的年金现值 查表年金现值系数为1.7833

现值 = 11215× 1.7833 = 20000 设备购置成本 = 10000 + 20000 = 30000 利息支出 32430 – 30000 = 2430

各期还款分析: 第一期: 利息 = 20000 × 8% = 1600 设备成本 = 11215–1600 = 9615 利息 = (20000-9615)×8% = 830 设备成本 = 11215–830 = 10385

编制会计分录: 1、成交： 借：机器设备 30000 贷：现金 10000 贷：应付分期设备款 20000

2、第一期付款： 借：应付分期设备款 9615 借：利息费用 1600 贷：现金 11215

3、第二期付款： 借：应付分期设备款 10835 借：利息费用 830 贷：现金 11215

第三节 折旧会计 Account for depreciation

一、折旧的含义及原因 理论含义： 固定资产在使用过程中，必然发生损耗，其价值因损耗而逐渐减少，这部分因固定资产损耗而减少的价值称为折旧。 实务含义： 将固定资产的成本在其有效使用年限内分期分摊（allocation）为费用的过程称为折旧。

折旧的原因（土地除外）： 1、有形损耗（physical deterioration） 因使用而被磨损 因自然力作用而损耗 2、无形损耗（obsolescence） 因技术进步、劳动生产力提高等原因而发生的提前退废损耗 – 陈旧。

注意： 折旧以配比原则为基础：将资产的费用与资产寿命期内产生的收入相配比。 折旧的计算以资产的历史成本为依据，因而是一种分配程序，而不是一种估价（valuation）程序。 折旧并不表示企业留下的用于重置已报废资产的现金，而是原有投资的补偿。 “累计折旧”账户是固定资产的备抵账户，表示资产价值中已作为费用处理的部分。

二、折旧的计算 （一）计算折旧应考虑的因素 固定资产折旧总额 1、固定资产应计折旧总额 指单项固定资产从开始使用至报废清理的全部使用年限内应提取的折旧总额。 固定资产折旧总额不等于固定资产原始价值： 固定资产折旧总额 = 固定资产原值 – 估计净残值

固定资产原值 – 固定资产取得时的原 估计净残值 – 固定资产清理时的估计残 始成本 值变价收入抵减固定资 产估计清理费用支出的 差额。 估计净残值可以根据预计净残值率（一般国家会规定预计净残值率的上下限）计算。

指固定资产的经济使用年限而非实物使用年限，即：需要考虑该项资产的有形损耗及无形损耗两个方面。 2、固定资产预计使用年限 指固定资产的经济使用年限而非实物使用年限，即：需要考虑该项资产的有形损耗及无形损耗两个方面。 固定资产预计使用年限是公司在按时间计算折旧时应考虑的因素。

3、固定资产预计工作总量 指固定资产从开始使用至报废的全部使用年限内预计完成的工作总量。如：预计行使里程、预计工作台班等。 固定资产预计工作总量是公司在按完成的工作量计算折旧时应考虑的因素。

（二）折旧的计算方法 直线法 ：包括平均年限法和工作量法 加速折旧法：包括年数总和法和余额递减法 分为两类、四种计算折旧的基本方法： 每种方法分配到各期的折旧费用不同，但折旧总额相同

例：某项固定资产的有关数据如下： 估计使用年限：5年 原值： $ 41000 估计净残值： $1000 估计行使里程：100000英里 分别采用四种方法计算折旧：

1、直线法（Straight-line，SL） 将固定资产应计折旧总额在其预计使用年限内平均分配。 计算公式如下：

或表达为： 年折旧额 ＝（成本－估计残值）×直线折旧率 直线折旧率 ＝ 1 ／估计使用年限 前述例题的计算： ＝ 1 ／估计使用年限 前述例题的计算： 直线折旧率 = 1/5 = 0.20 年折旧额= 0.20 × $40 000 = $8 000

记录折旧的会计分录： 借：折旧费 8 000 贷：累计折旧 8 000

注意： 期末，固定资产的账面价值（Book value）为资产成本减累计折旧。Book value 也称“滚存价值”（Carrying amount or Carrying value）。 固定资产的账面价值随累计折旧的增加而减少，在有效使用年限终了时等于估计残值，此时称为“已提足折旧”（Fully depreciation ） 直线折旧计算表：

直线折旧计算表 年次 折旧率 应折旧成本 折旧费用 累计折旧 账面价值 0 $41 000 0 $41 000 1 0.20 × $40 000 = $8 000 $ 8 000 33 000 2 0.20 × 40 000 = 8 000 16 000 25 000 3 0.20 × 40 000 = 8 000 24 000 17 000 4 0.20 × 40 000 = 8 000 32 000 9 000 5 0.20 × 40 000 = 8 000 40 000 1 000 合计 $40 000

2、产量法 （Units-of-production，UOP） 将固定资产折旧总额除以其寿命期内的总产出量（或工作量），得出固定的单位折旧额。计算公式如下：

计算各期折旧额：单位折旧额乘以每期产量（或工作量） 每期折旧额因各期产出量（工作量）不同而变化。 前述例题，假定第一年卡车运行了20 000英里，第二年为30 000英里，第三年为25 000英里，第四年为15 000英里，第五年为10 000英，则折旧计算表如下：

产量折旧计算表 年 单产折旧 应折旧成本 折旧费用 累计折旧 账面价值 0 $41 000 年 单产折旧 应折旧成本 折旧费用 累计折旧 账面价值 0 $41 000 1 0.40 × $20 000 = $8 000 $ 8 000 33 000 2 0.40 × 30 000 = 12 000 20 000 21 000 3 0.40 × 25 000 = 10 000 30 000 11 000 4 0.40 × 15 000 = 6 000 36 000 5 000 5 0.40 × 10 000 = 4 000 40 000 1 000 合计 $40 000

加速折旧法 3、双倍余额递减法 也称为“递减费用法”，资产使用早期折旧额较大，资产使用后期折旧额较小，使固定资产成本加快得到补偿。 （Double-declining-balance，DDB） 一种加速折旧的方法（accelerated depreciation method）。 加速折旧法 也称为“递减费用法”，资产使用早期折旧额较大，资产使用后期折旧额较小，使固定资产成本加快得到补偿。

按照双倍余额递减法计算折旧不必考虑固定资产净残值，因为这种方法可以自动产生残值（计算到最后年限时的余值）。 双倍余额递减法的计算原理： 按照固定资产的账面价值（固定资产净值）和双倍直线折旧率计算各期折旧。 注意： 按照双倍余额递减法计算折旧不必考虑固定资产净残值，因为这种方法可以自动产生残值（计算到最后年限时的余值）。 但是，在预计使用年限结束时：

一方面 ：应避免固定资产净值大于预计 净残值 -- 少提取了折旧 另一方面：应避免固定资产净值小于预计 净残值： -- 多提取了折旧 策略 -- 固定资产折旧方法的转换：

也可以：在最后一年的年末，将固定资产的账面价值减少到残值，而最后一年的折旧费用等于年初账面价值（年初固定资产净值）减去预计残值后的差额。 当发现采用双倍余额递减法计算本年折旧时，其折旧额少于在此年按照平均年限法计算的折旧额，（一般是从最后两年开始）便从此年开始改用平均年限法计算折旧，以保证预计净残值不变。 也可以：在最后一年的年末，将固定资产的账面价值减少到残值，而最后一年的折旧费用等于年初账面价值（年初固定资产净值）减去预计残值后的差额。

计算步骤： 直线年折旧率 年折旧率 = 1 / 预计使用年限 计算DDB年折旧率 年折旧率 = 2 / 预计使用年限 计算DDB年折旧额：

前述例题，DDB年折旧率为： 年折旧率 = 2 / 5 = 40% DDB折旧计算表：

DDB折旧计算表 *最后一年折旧$4 314=$5 314－$1 000 年次 折旧率 应折旧成本 折旧费用 累计折旧 账面价值 年次 折旧率 应折旧成本 折旧费用 累计折旧 账面价值 0 $41 000 1 0.40 × $41 000 =$16 400 $16 400 24 600 2 0.40 × 24 600 = 9 840 26 240 14 760 3 0.40 × 14 760 = 5 904 32 144 8 856 4 0.40 × 8 856 = 3 542 35 686 5 314 5 5 314 4 314* 40 000 1 000 合计 $40 000 *最后一年折旧$4 314=$5 314－$1 000

我国的企业在固定资产使用的最后两年将DDB法改为SL法。 如上例，第4年初资产账面价值是 $8 856。 按SL法最后两年每年折旧额为： （$8 856－$1 000）÷2 = $ 3 928

折旧方法的比较： 不管采用哪种折旧计算方法，固定资产的全部折旧额相同（$40 000） 三种方法的选用原则 SL法 -- 在固定资产使用期内产品销售收入均匀发生的项目 UOP法 -- 主要表现为物质损耗的资产项目 DDB法 -- 能在早期产生更多收入的项目

（sum-of-year’s-digits，SYD） 4、年数总和法 （sum-of-year’s-digits，SYD） 另一种加速折旧的方法，即：使用年数递减分数作折旧率，计算各年折旧。 年折旧率 ＝ 尚可使用年数／年数总和 年折旧额 ＝（成本－残值）×年折旧率

第一年折旧率 = 5 / 15 第二年折旧率 = 4 / 15 第一年折旧率 = 3 / 15 第一年折旧率 = 2 / 15 前述例题： 第一年折旧率 = 5 / 15 第二年折旧率 = 4 / 15 第一年折旧率 = 3 / 15 第一年折旧率 = 2 / 15 第一年折旧率 = 1 / 15 第三年应提折旧 = （41000-1000） × 3/15 = 8000 年数总和法折旧计算表:

年份 应计折旧总额 年折旧率 年折旧额 累计折旧 1 40000 5/15 13333.33 2 4/15 10666.67 24000.00 3 3/15 8000.00 32000.00 4 2/15 5333.33 37333.33 5 1/15 2666.67 40000.00

三、折旧方法对所得税的影响 SL法广泛用于财务报告目的 加速折旧法广泛用于纳税目的 早期较高的折旧导致较低的应纳税所得，从而导致较低的所得税 较低的所得税意味着较大的现金流入量

我国税法规定可以在税前列支的折旧方法为SL法 美国法律允许用于纳税目的的加速折旧法是1986年通过的税收改革法案——加速成本回收制修正案（Modified Accelerated Cost Recovery System，MACRS） 将资产按使用年限分为8类: 四类(使用在3、5、7、10年)资产采用DDB法 二类（使用在15、20年）资产采用150%余额递减法 二类（使用在27.5、31.5年的住宅及非住宅的不动产）资产采用SL法 我国税法规定可以在税前列支的折旧方法为SL法

四、一年中的部分折旧 资产在月中购入时，15日或之前购入，当月计算折旧；15日后购入，当月不计折旧，从下月开始计算。 （Depreciation for partial years） 实务中，无论采用哪种折旧的计算方法，当年折旧都需在12个月内平均分摊。若公司购入的资产不是在年初，则按照资产的实际使用月份数计算，同时： 资产在月中购入时，15日或之前购入，当月计算折旧；15日后购入，当月不计折旧，从下月开始计算。 （我国：当月增加的当月不计折旧，一律从下月开始；当月减少的，当月计折旧，下月停止计算）

例：某公司4月6日以$500 000购入一房屋，估计使用20年，估计残值为$80 000，当年应计提折旧（假定采用SL法）： 年折旧额 =（500 000-80 000）/20 = 21 000 购入当年的折旧额 = 21 000×9/12 = 15 750

假定上述资产是9月25日购入，并采用DDB法，年折旧率=2/20=10%，其三年的折旧如下： 年 折旧率 应折旧成本 折旧费用 累计折旧 账面价值 0 500 000 1 0.10× 500 000×3/12= 12 500 12 500 487 500 2 0.10 ×487 500 = 48 750 61 250 438 750 3 0.10 × 438 750 = 43 875 105 125 394 875

五、折旧的修订（revise） 固定资产使用期间，如发现其使用寿命或其残值的估计与实际有较大误差，则应对原先的折旧额进行修订。称为“会计估计的变更”（Change in accounting estimate） 固定资产折旧修订采用“未来法”，即只修订变动以后各期的折旧额，不追漱调整以前计提的折旧额。

确定资产的剩余应折旧账面价值： 剩余应折旧账面价值 = 固定资产折余价值-预计净残值 按修订后的剩余使用年限计算每年折旧（SL） 修订后年折旧额 = 剩余应折旧账面价值/剩余使用年限 （例题见教材）

例：01年1月2日C公司用$21 000购入一台设备，估计该设备使用寿命为5年，残值为$1 000。在03年初C公司认为该设备只能使用4年，且估计残值为 $4 000。用SL法计算03年的折旧： 原每年折旧=（$21 000-$1 000）/5 =$4 000 剩余账面价值：成本 $21 000 累计折旧 8 000 $13 000 新每年折旧=（$13 000-$4 000）/2 = $4 500

如果一项资产使用期满，但还可继续使用，则称为已提足折旧资产（Fully depreciated asset）。 已提足折旧资产继续使用，不再计提折旧，其账面价值一直保留为残值。

第四节 固定资产修理与改良 “修理与改良”是固定资产在使用中发生的两种不同性质的支出： 修理（维修） ：保证固定资产在使用期 内发挥正常效能。 改良（大修、翻修、改、扩建、技术更新等） ：延长固定资产的使用寿命或增加、提高固定资产的生产（使用）能力。

收益支出（Revenue expenditure） 核算方法：划分“资本支出”与“收 益支出” 收益支出（Revenue expenditure） 指维持资产现状、并使其发挥正常功效的支出。如：经常性的维护修理支出（中小修理） 收益支出应予费用化，即记作修理维护费用（Repair and maintenance expense）账户，抵减当期利润。

资本支出（Capital expenditure） 指可以提高一项资产的生产能力或功效（capacity or efficiency）、或可延长其使用寿命（useful life）的支出。 如：大修理支出 -- 延长资产寿命； 改良支出 -- 提高资产质量； 扩建（扩充）支出 -- 提高生产能力 资本支出应计入该项资产价值，计入方式分为： 追加该项资产总额 – 提高效用、能力 减少该项资产已提折旧 – 延长寿命

若一项支出很难判定是资本支出还是收益支出，企业通常作为费用处理： 原因 可迅速抵税 相关例题见教材

第五节 固定资产 的处置

当一项厂场资产因损耗、陈旧或其他原因不再对企业有用时，就要对该资产进行处置。 固定资产处置主要包括： 报废清理、出售、以旧换新等。

一、报废（junk）清理 1、正常报废清理 此时，折旧全部计提完毕，资产账面净值便是估计残值。 实际清理净收入（收入减清理费）与估计净残值之差额，作为固定资产清理利得或损失（gain or loss on disposal of plant assets）核算。

借：现金 （实际处置收入） 借：累计折旧 – 机器设备 （已提折旧） 借：机器设备清理损失 贷：机器设备 （账面剩余净残值） 借：现金 借：累计折旧 – 机器设备 贷：机器设备清理利得 贷：机器设备

例：一台机器原始成本为$41 000，估计残值为$1 000，估计使用年限4年。假定第4年末报废，发生清理收入为$1 500，清理费用为$600，则清理净收入$900，比估计残值$1 000少$100，即为资产清理损失。会计分录如下： 借：现金 900 借：累计折旧 40 000 借：机器设备清理损失 100 贷：机器设备 41 000

2、提前报废 固定资产提前报废，如：报废时间与预计报废时间不相吻合。处理方法： 先补提截止到报废时止的应计折旧额 再按正常报废处理

确认实际损失 ：提前报废损失扣减保险公司理陪额后的差额 3、自然灾害、意外事故 造成的提前报废 不能补提折旧 账面折余价值扣除预计净残值后的差额为提前报废损失 确认实际损失 ：提前报废损失扣减保险公司理陪额后的差额

二、出售（Selling a plant asset） 出售固定资产其账务处理与固定资产报废清理相同，但出售损益账户名称略有区别： “固定资产出售利得或损失”（gain or loss on sale of plant assets）

假定某公司04年9月30日出售一台设备得款$5 000。该设备于01年1月1日购入，成本为$10 000，采用SL法折旧，估计寿命10年，无残值。

先计提第4年截止出售时的折旧 应提折旧额 = 10 000 /10×9 /12 = 750 借：折旧费 750 贷：累计折旧 750 确认出售损益 累计折旧账户余额 $3 750， 账面价值 = $ 6 250（10 000 - 3 750） 设备出售损失 = 1 250（6 250 - 5 000）

会计分录： 借：现金 5 000 借：累计折旧 3 750 借：机器设备出售损失 1 250 贷：机器设备 10 000　

假设该设备出售收入是 $7 000： 设备出售利得 = 750（ $7 000 - $6 250 ） 会计分录： 借：现金 7 000 借：累计折旧 3 750 贷：机器设备 10 000 贷：机器设备出售利得 750