9.4 可转换债券(convertible bond) 9.4.1 可转换债券的性质 9.4.2 可转换债券的发行 9.4.3 可转换债券的转换 9.4.4 可转换债券的偿付

9.4.1　可转换债券的性质 可转换债券是指可以在一定期间之后,按规定的转换比率或转换价格转换为发行企业股票的债券。 具有债权性证券与权益性证券的双重性质,因而可称为混合性证券。 债权性 定期获取利息收入,到期收回本金 混合性证券 发行企业的股票价格上涨时,可以将债券按规定比率转换为债券发行企业的股票,从而享受股票增值的利益 权益性

9.4.1　可转换债券的性质 可转换债券是指可以在一定期间之后,按规定的转换比率或转换价格转换为发行企业股票的债券。 具有债权性证券与权益性证券的双重性质,因而可称为混合性证券。 债券面值及票面利息按市场利率折算的现值 债权性 发行价构成 权益性 转换权的价值

9.4.2　可转换债券的发行 关键问题:是否要确认转换权的价值。 相应的会计处理方法有两种:一是确认转换权价值;二是不确认转换权价值。 我国采用第一种方法，并将转换权价值计入“资本公积——其他资本公积”

9.4.2　可转换债券的发行 【例9—15 】京龙公司于20×3年1月1日发行面值为300000元、票面利率为4%、5年期的可转换债券,用于企业经营周转。规定每年12月31日支付利息。发行2年后,可按每1000元面值转换为该企业每股面值为1元的普通股600股。实际发行价格为287013元,市场利率为5%。已知不附转换权时,该债券的发行价格为274726元,市场利率为6%。假定没有发生交易费用。该公司采用实际利率法确定债券的摊余成本。 【答案】根据以上资料,进行如下会计处理: 　　转换权价值=287013-274726=12287(元) 　　利息调整借差=300000-274726=25274(元)

9.4.2 可转换债券的发行 (1)20×3年1月1日发行债券时。 借:银行存款 287 013 9.4.2　可转换债券的发行 (1)20×3年1月1日发行债券时。 　借:银行存款 287 013 　　 应付债券—可转换公司债券—利息调整25 274 　　贷:应付债券—可转换公司债券—面值 300 000 　　　 资本公积—其他资本公积 12 287 (2)20×3年12月31日支付利息时。 　　实付利息=300000×4%=12000(元) 　　利息费用=274726×6%=16484(元) 　借:财务费用 16 484 　　贷:银行存款 12 000 应付债券—可转换公司债券—利息调整 4 484　

9.4.3 可转换债券的转换 账面价值法的特点：将被转换债券的账面价值,作为换发股票的价值,不确认转换损益。其理由如下: 9.4.3　可转换债券的转换 账面价值法的特点：将被转换债券的账面价值,作为换发股票的价值,不确认转换损益。其理由如下: (1)企业发行证券的交易不能产生损益,如有损益也应计入资本公积或冲减留存收益。 (2) 发生的债券收回与股票发行是一笔不可分离的交易,因而无损益可言。

【答案】⑴确定转换日债券的账面价值与未摊销利息调整借差,计算结果详见表9—4。(实际利率法)单位:元 【例9—16】 承例9—15,假定京龙公司可转换债券的持有者于20×5年1月1日行使转换权,将该公司于20×3年1月1日发行的可转换债券的80%转换为普通股股票。 【答案】⑴确定转换日债券的账面价值与未摊销利息调整借差,计算结果详见表9—4。(实际利率法)单位:元 期次 (年) 实付利息 (1)=面值×4% 利息费用 (2)=期初(5)×6% 利息调整 借差摊销 (3)=(2)-(1) 未摊销利息 调整借差 (4)=期初(4)-(3) 账面价值 (5)=面值-(4)   25274 274726 1 12000 16484 4484 20790 279210 2 16753 4753 16037 283963

⑵转换普通股的股数 可转债在转换时账面价值的80% = 300000/1000×80%×600=144000(股) 期次 (年) 实付利息 (1)=面值×4% 利息费用 (2)=期初(5)×6% 利息调整 借差摊销 (3)=(2)-(1) 未摊销利息 调整借差 (4)=期初(4)-(3) 账面价值 (5)=面值-(4)   25274 274726 1 12000 16484 4484 20790 279210 2 16753 4753 16037 283963 ⑵转换普通股的股数 = 300000/1000×80%×600=144000(股) ⑶因此,转换日应编制会计分录如下: 可转债在转换时账面价值的80% 借:应付债券—可转换公司债券—面值 240 000 　 资本公积—其他资本公积 9 830 贷:应付债券—可转换公司债券—利息调整 12 830 倒挤平衡 　　股本 144 000 　　资本公积—股本溢价 93 000 转换后股票，按照账面价值确定的价值

9.4.4　可转换债券的偿付 1.提前偿付 ⑴含义 指由可转换债券的发行企业通知赎回或从证券市场上提前购回。 ⑵两种会计处理方法 一种观点认为,可转换债券的提前偿付,与不可转换债券的提前偿付一样,属于债券的收回。因此,债券收回价格与债券账面价值之间的差额,应确认为当期损益。

9.4.4　可转换债券的偿付 1.提前偿付 ⑵两种会计处理方法 另一种观点认为,可转换债券具有股票的某些特征,这种债券在发行之后,其价值会随着债券发行企业的股票价值的波动而发生变动,在这种情况下提前偿付债券,可视为股票的收回。因此,债券收回价格与债券账面价值的差额,应调整资本公积,而不应计入当期损益。

【例9—17】承例9—15,假定京龙公司于20×5年1月1日从证券市场上购回本公司于20×3年发行的可转换债券的80%,面值为240000元,购买价格为250000元。该公司在发行可转换公司债券时采用确认转换权价值的会计处理方法。 【答案】(1)若购回损益计入当期损益,编制会计分录。 可转债被购回时账面价值的80% 　借:应付债券—可转换公司债券—面值 240 000 　　资本公积—其他资本公积 9 830 　　贷:应付债券—可转换公司债券—利息调整 12 830 　　财务费用 13 000 　　　银行存款 250 000

【例9—17】承例9—15,假定京龙公司于20×5年1月1日从证券市场上购回本公司于20×3年发行的可转换债券的80%,面值为240000元,购买价格为250000元。该公司在发行可转换公司债券时采用确认转换权价值的会计处理方法。 【答案】 (2)若购回损益调整资本公积,编制会计分录。 　借:应付债券—可转换公司债券—面值 240 000 　　资本公积—其他资本公积 9 830 　　贷:应付债券—可转换公司债券—利息调整 12 830 　　资本公积—其他资本公积 13 000 　　　银行存款 250 000

9.4.4　可转换债券的偿付 2.诱导转换 ⑴含义 可转换债券的发行企业按照比原规定更为优惠的条件促使债券持有者提前转换,这种转换称为诱导转换。 ⑵诱导转换有三种 提高转换比例;发给额外的认股权;转移现金或其他资产。

9.4.4　可转换债券的偿付 2.诱导转换 ⑶会计处理方法 账面价值法与市价法两种。 所不同的是,在诱导转换的情况下,若采用账面价值法,则应按多交付的证券及资产的公允市价确认债券转换费用。

【例9—18 】承例9—15,假定京龙公司于20×4年1月1日诱导转换20×3年发行的全部可转换债券。其具体措施是:将转换比例提高为面值1000元的债券可转换普通股股票900股。转换日该公司普通股的每股市价为2.5元。该公司在发行可转换公司债券时采用确认转换权价值的会计处理方法,在债券转换时采用账面价值法。 【答案】 ⑴计算诱导转换费用 按原规定需换发股票=300000/1000 ×600=180000(股) 按新条件需换发股票= 300000/1000×900=270000(股) 　 诱导转换费用=(270000-180000)×2.5=225000(元)

【答案】 ⑵从表9—4可知,转换日债券的账面价值为279210元,未摊销利息调整借差为20790元。 期次 (年) 实付利息 (1)=面值×4% 利息费用 (2)=期初(5)×6% 利息调整 借差摊销 (3)=(2)-(1) 未摊销利息 调整借差 (4)=期初(4)-(3) 账面价值 (5)=面值-(4)   25274 274726 1 12000 16484 4484 20790 279210 2 16753 4753 16037 283963 　借:应付债券—可转换公司债券—面值 300 000 　　资本公积—其他资本公积 12 287 　　贷:应付债券—可转换公司债券—利息调整 20 790 　　财务费用 225 000 　　　股本 270 000 　　　资本公积—股本溢价 246 497

9.5 长期应付款 9.5.1 应付融资租赁款概述 9.5.2 应付融资租赁款会计处理举例 9.5　长期应付款 9.5.1 应付融资租赁款概述 9.5.2 应付融资租赁款会计处理举例 长期应付款是指企业除长期借款和应付债券以外的各种长期应付款项,如应付融资租入固定资产的租赁费。 本节着重介绍应付融资租赁款的会计处理。

9.5.1　应付融资租赁款概述 1、含义 应付融资租赁款,是指企业采用融资租赁方式租入固定资产而形成的非流动负债。 企业融资租入的固定资产,在租赁期间没有所有权,但由于其风险和报酬已经实质转移,企业具有实质的控制权,因而视同自有的固定资产进行核算。在租赁期内,企业一般分期等额支付租金,全部租金一般应能补偿出租方垫付的资本并使其获得相应的报酬。

9.5.1　应付融资租赁款概述 2、会计处理 ⑴融资租入的固定资产入账价值 按租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为入账价值。 ⑵债务入账价值 按最低租赁付款额确认长期应付款,并将两者的差额作为未确认融资费用。 ⑶初始交易费用 在租赁谈判和签订租赁合同过程中承租人发生的可直接归属于租赁项目的初始直接费用,如印花税、佣金、律师费、差旅费等,应当计入租入资产价值。

9.5.1　应付融资租赁款概述 3、最低租赁付款额的现值 ⑴最低租赁付款额 指在租赁期内,承租人①应支付或可能被要求支付的各种款项(不包括或有租金和履约成本),加上由承租人或与其有关的第三方担保的②资产余值。资产余值是指租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。 但是,如果承租人有购买租赁资产的选择权,并且所订立的购买价格预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值,因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权,则③购买价格也应包括在内。

9.5.1　应付融资租赁款概述 3、最低租赁付款额的现值 ⑵折现率的确定 承租人在计算最低租赁付款额现值时,如果能够取得出租人的租赁内含利率,应采用出租人的租赁内含利率作为折现率; 否则,应采用租赁合同规定的利率作为折现率。 如果无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的,应当采用同期银行贷款利率作为折现率。

9.5.2　应付融资租赁款会计处理举例 【例9—19 】某企业以融资租赁方式租入一台设备,租赁开始日出租方设备的公允价值为102000元,租赁合同规定的利率为10%,分5年付款,每年年末支付26380元,该设备不需要安装。租赁期满后,该设备的所有权转归承租方。假定未发生可直接归属于该租赁项目的初始直接费用。 【要求】根据以上资料,进行如下会计处理。

【答案】(1)设备租入时会计处理 最低租赁付款额=26380×5=131900(元) 最低租赁付款额的现值 =26380× ADF0 从理论上讲,应付融资租赁款作为非流动负债,应按现值入账。 在实务中,按照我国现行会计准则的规定,所设置的“未确认融资费用”科目实质上是“长期应付款——应付融资租赁款”科目的备抵科目。因此,将这两个科目综合起来看,应付融资租赁款是以租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值中较低者作为入账价值的。

【答案】(2)租赁期内未确认融资费用的摊销(实际利率法) 每年年末支付租金26380元。本例采用实际利率法分摊未确认的融资费用,且以租赁合同规定的利率作为分摊率, 见表9—5未确认融资费用分摊表(实际利率法) 单位:元 据实际应付款总额与实际利率确定利息费用 100000×10% 26380-8362 83620-18018 期次 租金 (1) 确认的融资费用 (2)=期初(4)×10% 应付本金减少额 (3)=(1)-(2) 应付本金期末余额 (4)=期初(4)-(3)   100000 1 26380 10000 16380 83620 2 8362 18018 65602 3 6560 19820 45782 4 4578 21802 23980 5 2400 23980* 　　0

期次 租金 (1) 确认的融资费用 (2)=期初(4)×10% 应付本金减少额 (3)=(1)-(2) 应付本金期末余额 (4)=期初(4)-(3)   100000 1 26380 10000 16380 83620 2 8362 18018 65602 3 6560 19820 45782 4 4578 21802 23980 5 2400 23980* 　　0 第一年。 借:长期应付款—应付融资租赁款 26 380 贷:银行存款 26 380 借:财务费用 10 000 贷:未确认融资费用 10 000

第二年。 借:长期应付款—应付融资租赁款 26 380 贷:银行存款 26 380 借:财务费用 8 362 贷:未确认融资费用 8 362 期次 租金 (1) 确认的融资费用 (2)=期初(4)×10% 应付本金减少额 (3)=(1)-(2) 应付本金期末余额 (4)=期初(4)-(3)   100000 1 26380 10000 16380 83620 2 8362 18018 65602 3 6560 19820 45782 4 4578 21802 23980 5 2400 23980* 　　0 第二年。 借:长期应付款—应付融资租赁款 26 380 贷:银行存款 26 380 借:财务费用 8 362 贷:未确认融资费用 8 362

第五年。 借:长期应付款—应付融资租赁款 26 380 贷:银行存款 26 380 借:财务费用 2 400 贷:未确认融资费用 2 400 期次 租金 (1) 确认的融资费用 (2)=期初(4)×10% 应付本金减少额 (3)=(1)-(2) 应付本金期末余额 (4)=期初(4)-(3)   100000 1 26380 10000 16380 83620 2 8362 18018 65602 3 6560 19820 45782 4 4578 21802 23980 5 2400 23980* 　　0 【说明】在实际利率法下,将应付融资租赁款和未确认融资费用综合起来看,年末该项负债是以未来现金流量的现值计价的,只不过计算现值的折现率是租赁开始日的实际利率。 第五年。 借:长期应付款—应付融资租赁款 26 380 贷:银行存款 26 380 借:财务费用 2 400 贷:未确认融资费用 2 400

【说明】如果未确认的融资费用采用直线法分摊,则 各年确认的融资费用= (131900-100000)/5=6380(元) 各年编制会计分录如下: 借:长期应付款—应付融资租赁款 26 380 贷:银行存款 26 380 借:财务费用 6 380 贷:未确认融资费用 6 380

(3)租赁期满,将设备转为自有资产。 借:固定资产—机器设备 100 000 贷:固定资产—融资租入固定资产 100 000 编制资产负债表时,“长期应付款”项目应根据“长期应付款”科目的期末余额,减去“未确认融资费用”科目期末余额后的金额填列。

9.6　预计负债 9.6.1 预计负债的性质 9.6.2 或有事项的特征 9.6.3 预计负债的确认 9.6.4 预计负债的初始计量与后续计量 9.6.5 预计负债的账务处理 9.6.6 预计负债的信息披露

9.6.1　预计负债的性质 预计负债是基于某些或有事项引发的义务而确认的负债。 主要特点是,相关义务的发生本身或发生的具体时间、金额等方面具有一定的不确定性,其计量需要某种程度的估计或预计。

9.6.2　或有事项的特征 1、或有事项定义 指过去的交易或者事项形成的不确定事项,该事项的结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定。

9.6.2　或有事项的特征 2、或有事项特征 (1)或有事项是由过去的交易或事项形成的。 (2)或有事项的结果具有不确定性。 或有事项的结果是否发生具有不确定性,或者或有事项的结果预计将会发生,但发生的具体时间或金额具有不确定性。 (3)或有事项的结果须由未来事项决定。

9.6.2　或有事项的特征 3、常见的或有事项有 未决诉讼或仲裁、债务担保、产品质量保证(含产品安全保证)、承诺、亏损合同、重组义务、商业承兑汇票背书转让或贴现等。

9.6.2　或有事项的特征 4、或有事项分类 有利事项 或有资产 不利事项 预计负债、或有负债

9.6.2　或有事项的特征 4、或有事项分类 ⑴有利事项(即形成或有资产的事项) 不应确认、计量和披露,如果很可能导致未来经济利益流入企业,应当披露其形成原因、预计产生的财务影响,否则一般不作披露。

9.6.2　或有事项的特征 4、或有事项分类 ⑴不利事项(即与或有事项相关的义务) 一是确认为预计负债; 二是作为或有负债披露。企业应当在附注中对或有负债(不包括极小可能导致经济利益流出企业的或有负债)作如下披露:

9.6.2 或有事项的特征 4、或有事项分类 ⑴不利事项(即与或有事项相关的义务) 9.6.2　或有事项的特征 4、或有事项分类 ⑴不利事项(即与或有事项相关的义务) 1)或有负债的种类及其形成原因,包括已贴现商业承兑汇票、未决诉讼、未决仲裁、对外提供担保等形成的或有负债。 2)经济利益流出不确定性的说明。 3)或有负债预计产生的财务影响,以及获得补偿的可能性;无法预计的,应当说明原因。

9.6.3　预计负债的确认 1、预计负债确认 与或有事项相关的义务同时满足下列条件的,应当确认为预计负债。 ⑴该义务是企业承担的现时义务 现时义务是企业在当前条件下已经承担的义务,是已经确定企业必须履行的义务。

9.6.3　预计负债的确认 1、预计负债确认 与或有事项相关的义务同时满足下列条件的,应当确认为预计负债。 ⑴该义务是企业承担的现时义务 ⑵履行该义务很可能导致经济利益流出企业

9.6.3　预计负债的确认 1、预计负债确认 与或有事项相关的义务同时满足下列条件的,应当确认为预计负债。 ⑴该义务是企业承担的现时义务 ⑵履行该义务很可能导致经济利益流出企业 ⑶该义务的金额能够可靠地计量 因或有事项产生的现时义务的金额能够合理地估计。

9.6.3　预计负债的确认 2、或有 负债 与或有事项相关的义务,不能同时满足上述确认条件者,通常作为或有负债。 或有负债不需要在表内反映,企业应根据具体情况决定是否应当在表外披露。

9.6.4　预计负债的初始计量与后续计量 1、预计负债的初始计量 应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。 ⑴最佳估计数的确定 ①所需支出存在一个连续范围，且该范围内各种结果发生的可能性相同 最佳估计数应当按照该范围内的中间值，即上、下限金额的平均数确定。

9.6.4 预计负债的初始计量与后续计量 ②所需支出不存在一个连续范围，或者虽然存在一个连续范围但该范围内各种结果发生的可能性不相同。 9.6.4　预计负债的初始计量与后续计量 ②所需支出不存在一个连续范围，或者虽然存在一个连续范围但该范围内各种结果发生的可能性不相同。 或有事项涉及单个项目的，按照最可能发生金额确定。 或有事项涉及多个项目的，按照各种可能结果及相关概率计算确定期望值

9.6.4　预计负债的初始计量与后续计量 ③应当综合考虑与或有事项有关的风险、不确定性和货币时间价值等因素。 ④货币时间价值影响重大的,应当通过对相关未来现金流出进行折现后确定最佳估计数。

9.6.4　预计负债的初始计量与后续计量 1、预计负债的初始计量 ⑴最佳估计数的确定 ⑵相关现时义务的金额通常应当等于未来应支付的金额 未来应支付金额与其现值相差较大的,如油井或核电站的弃置费用等,应当按照未来应支付金额的现值确定。 企业应当考虑可能影响履行现时义务所需金额的相关未来事项,如未来技术进步、相关法规出台等。 企业不应考虑预期处置相关资产的利得。

9.6.4　预计负债的初始计量与后续计量 1、预计负债的初始计量 ⑴最佳估计数的确定 ⑵相关现时义务的金额通常应当等于未来应支付的金额 ⑶企业的经济业务复杂,可能存在各种不同的、与预期负债的确认和初始计量相关的情况。 主要有:存在第三方补偿、待执行合同转为亏损合同等

9.6.4　预计负债的初始计量与后续计量 ①存在第三方补偿 企业清偿预计负债所需支出全部或部分预期由第三方补偿的,补偿金额只有在基本确定能够收到时才能作为资产单独确认。确认的补偿金额不应当超过预计负债的账面价值。

9.6.4　预计负债的初始计量与后续计量 ②待执行合同变为亏损合同 待执行合同,是指合同各方尚未履行任何合同义务,或部分地履行了同等义务的合同。 亏损合同,是指履行合同义务不可避免会发生的成本超过预期经济利益的合同。亏损合同的不可避免成本客观地反映了履行或终止该合同的最低净成本,即履行该合同的成本与不履行该合同而付出的违约金及赔偿金二者中的较低金额。

9.6.4　预计负债的初始计量与后续计量 ②待执行合同变为亏损合同 亏损合同产生的义务如果满足预计负债的确认条件,那么就应当将该义务确认为预计负债。 待执行合同变为亏损合同时,合同存在标的资产的,应当对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失,通常不确认预计负债;合同不存在标的资产的,亏损合同相关义务满足规定条件时,应当确认预计负债。

9.6.4　预计负债的初始计量与后续计量 2.预计负债的后续计量 企业应当在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核。有确凿证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数的,应当按照当前最佳估计数对该账面价值进行调整。

9.6.5　预计负债的账务处理 预计负债需要在资产负债表上以单独的项目列示。 企业应设置“预计负债”科目,并在该科目下分别不同性质的或有事项,设置“产品质量保证”、“亏损合同”、“未决诉讼”等明细科目,进行明细核算。

9.6.5 预计负债的账务处理 1.产品质量保证形成的预计负债 9.6.5　预计负债的账务处理 1.产品质量保证形成的预计负债 【例9—20】 甲公司20×6年2月销售A产品20000台,公司承诺在产品售出后两年内免费保修。根据以往经验判断,约有5%的A产品需要返修,预计每台A产品的保修费用为100元。根据以上资料,甲公司于20×6年2月末进行如下会计处理: 【答案】预计保修费用=20000×5%×100=100000(元) 　借:销售费用 100 000 　　贷:预计负债—产品质量保证 100 000

9.6.5 预计负债的账务处理 2.未决诉讼形成的预计负债 9.6.5　预计负债的账务处理 2.未决诉讼形成的预计负债 【例9—21】 20×7年11月2日,丙公司因侵犯B公司的专利权被B公司起诉,要求赔偿200万元,至12月31日法院尚未判决。丙公司经研究认为,侵权事实成立,诉讼败诉的可能性为80%,最大可能赔偿金额为160万元。 【答案】丙公司会计处理如下: 　借:营业外支出 1 600 000 　　贷:预计负债—未决诉讼 1 600 000

3.亏损合同形成的预计负债 【例9—22】乙公司于20×3年1月以经营租赁的方式租入某住宅区的附属商业用房,从事餐饮经营,租赁期5年,年租金为1500000元。该租赁合同为不可撤销合同。至20×4年年末,该餐饮业务连续出现较大的亏损,公司决定从20×5年1月1日起停业。由于商用房屋租赁市场不景气,租赁价格下跌。该房屋如果按3年的租期转租,每年的转租价格扣除流转税后预计为1200000元。乙公司如果继续在原处经营餐饮,预计要比转租的损失更大。总之,乙公司无论是继续经营餐饮还是转租,都是亏损,因此该租赁合同变为亏损合同。

假定合同规定每年的租金都在年末一次支付。乙公司应当在20×4年年末根据预计未来期间(20×5至 20×7年)可能发生的最小损失金额,确认预计负债。 该亏损合同涉及未来3年,未来应支付金额与其现值相差较大,应当按照未来应支付金额的现值确定预计负债的入账价值。假定公司确定的与该项亏损合同相关的折现率为5%。

【答案】(1)20×4年12月31日亏损合同形成的预计负债 未来3年可能发生的最小损失的现值 =(1500000-1200000)×ADF0

【答案】(2)20×5年12月31日利息费用、支付租金和收到租金。 20×5年应负担的利息=816975×5%=40849(元) 借:财务费用 40 849 贷:预计负债—亏损合同 40 849 借:银行存款 1 200 000 贷:其他业务收入 1 200 000 借:其他业务成本 1 200 000 预计负债 300 000 贷:银行存款 1 500 000 20×5年年末预计负债的余额 =816975-300000+40849=557824(元)

【答案】(3)20×6年12月31日确认利息费用、支付租金和收到租金。 20×6年应负担的利息=557824×5%=27891(元) 借:财务费用 27 891 贷:预计负债—亏损合同 27 891 支付租金和收取租金的会计分录同20×5年。 20×6年年末预计负债的余额 =557824-300000+27891=285715(元)

【答案】(4)20×7年12月31日确认利息费用、支付租金和收到租金 20×7年应负担的利息=285715×5%=14285(元) 借:财务费用 14 285 贷:预计负债—亏损合同 14 285 支付租金和收取租金的会计分录同20×5年。 在20×7年年末预计负债的余额为0。

4.固定资产弃置义务形成的预计负债 【例9—23】丁公司经政府审批建造一座核电站。20×6年1月1日,该核电站建造完成并交付使用,建造成本共190000000元,预计使用寿命20年,预计使用期满时将发生弃置费用8000000元。假定折现率(实际利率)为8%。 本例中,固定资产的预计弃置费用涉及的未来应支付金额与其现值相差较大,应当按照未来应支付金额的现值确定预计负债的入账价值。

【答案】(1)20×6年1月1日。 弃置费用的现值 =8000000×DF0. 08，20=8000000×0

【答案】(3)20×7年12月31日。 20×7年应负担的利息 =(1716400+137312)×8%=148297(元) 借:财务费用 148 297 贷:预计负债—固定资产弃置义务 148 297 以后会计年度的会计处理此处从略。

9.6.6　预计负债的信息披露 1.预计负债的表内列报 预计负债应在资产负债表负债方的非流动负债部分单项列示,其列示金额为“预计负债”科目的余额。

9.6.6　预计负债的信息披露 2.预计负债的表外披露 企业应在财务报表附注中对预计负债作如下披露: (1)预计负债的种类、形成原因以及经济利益流出不确定性的说明。 (2)各类预计负债的期初、期末余额和本期变动情况。 (3)与预计负债有关的预期补偿金额和本期已确认的预期补偿金额。

9.7 借款费用(borrowing costs)资本化 9.7.1　借款费用资本化的基本原理9.7.2　借款费用资本化的应用举例

9.7.1　借款费用资本化的基本原理 1.借款费用的内容 2.借款费用资本化的资产范围 3.可予资本化的借款范围 4.借款费用开始资本化的时间 5.借款费用资本化金额的计算 6.利息调整借差和贷差的摊销方法 7.借款发生的辅助费用的处理 8.暂停资本化 9.停止资本化的一般情况 10.资产分别购建或生产、分别完工情况下的停止资本化问题

9.7.1　借款费用资本化的基本原理 1.借款费用的内容 指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。借款费用本质上是企业因借入资金所付出的代价,因此利息和作为利息费用调整金额的借款折价或溢价的摊销等应是借款费用的主要组成部分。为安排借款所发生的辅助费用和外币借款汇兑差额,也是借款的代价,应包括在借款费用中。

9.7.1 借款费用资本化的基本原理 费用化 资本化 2.借款费用资本化的资产范围 借款费用处理基本方法 9.7.1　借款费用资本化的基本原理 2.借款费用资本化的资产范围 借款费用作为流量处理,于发生的当期确认为费用,计入当期损益,纳入当年的利润表 借款费用处理基本方法 费用化 将借款费用作为存量处理,将其金额计入相关资产成本,纳入当年的资产负债表,并随该资产的价值流转而流转 资本化

9.7.1　借款费用资本化的基本原理 2.借款费用资本化的资产范围 企业发生的借款费用,可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的,应当予以资本化,计入相关资产成本;其他借款费用,应当在发生时根据其发生额确认为费用,计入当期损益。 符合资本化条件的资产,是指需要经过相当长时间(指为资产的购建或者生产所必需的时间,通常为1年以上)的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产、存货等资产,如船舶、大型成套设备等。

9.7.1　借款费用资本化的基本原理 3.可予资本化的借款范围 指能够将其所产生的利息费用及其他相关成本纳入某项资产成本的借款。 可予资本化的借款既包括专门借款,也包括一般借款。

9.7.1　借款费用资本化的基本原理 4.借款费用开始资本化的时间 借款费用同时满足下列条件的,才能开始资本化: (1)资产支出已经发生。 资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出。 (2)借款费用已经发生。 (3)为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。

尚未动用的借款资金暂时性投资取得的投资收益 9.7.1　借款费用资本化的基本原理 5.借款费用资本化金额的计算 (1)为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入的专门借款 每一个会计期间专门借款利息的资本化金额 专门借款当期实际发生的利息费用 尚未动因的借款资金的利息收入 尚未动用的借款资金暂时性投资取得的投资收益

资产累计支出超出专门借款部分实际占用的天数 至当期末止构建或生产符合资本化条件的资产累计支出 9.7.1　借款费用资本化的基本原理 5.借款费用资本化金额的计算 (2)为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用的一般借款 每一个会计期间一般借款利息的资本化金额 占用了一般借款的资产支出加权平均数 一般借款的资本化率 资产累计支出超出专门借款部分实际占用的天数 至当期末止构建或生产符合资本化条件的资产累计支出 专门借款累计支出 会计期间涵盖的天数

∑ 一般借款的资本化率 100% ①如果为购建或者生产符合资本化条件的资产只占用一笔一般借款,则资本化率为该项借款的利率 ②占用一笔以上一般借款,则资本化率为这些借款的加权平均利率 所占用一般借款当期实际发生的利息之和 加权平均利率 100% 所占用一般借款本金加权平均数 每笔一般借款在当期所占用的天数 ∑ 每笔借款本金 会计期间涵盖的天数

9.7.1　借款费用资本化的基本原理 5.借款费用资本化金额的计算 (2)为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用的一般借款 此外,还规定,每一会计期间的利息资本化金额,不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。

9.7.1　借款费用资本化的基本原理 6.利息调整借差和贷差的摊销方法 借款存在利息调整借差和贷差的,应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的利息调整借差和贷差金额,调整每期利息。

9.7.1　借款费用资本化的基本原理 7.借款发生的辅助费用的处理 因借款而发生的辅助费用,是指企业在借款过程中发生的诸如手续费、佣金、印刷费、承诺费等费用。 (1)专门借款发生的辅助费用 在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的,应当在发生时根据其发生额予以资本化,计入符合资本化条件资产的成本;

9.7.1　借款费用资本化的基本原理 7.借款发生的辅助费用的处理 (1)专门借款发生的辅助费用 在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的,应当在发生时根据其发生额确认为费用,计入当期损益。 (2)一般借款发生的辅助费用 应在发生时根据其发生额确认为费用,计入当期损益

9.7.1　借款费用资本化的基本原理 8.暂停资本化 符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断,且中断时间连续超过3个月的,应当暂停借款费用的资本化。 在中断期间发生的借款费用应当确认为费用,计入当期损益,直至资产的购建或者生产活动重新开始。 如果中断是所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序,借款费用的资本化应当继续进行。

9.7.1　借款费用资本化的基本原理 8.暂停资本化 非正常中断通常是由于企业管理决策上的原因,或者其他不可预见方面的原因等所导致的中断. 包括由于劳务纠纷、发生安全事故、改变设计图纸、资金周转困难等原因而导致的工程中断. 不包括为使所购置或建造的固定资产达到预定可使用状态所必要的程序而发生的中断,或由于可预见的不可抗力因素导致的中断,后两类中断属于正常中断。

9.7.1　借款费用资本化的基本原理 9.停止资本化的一般情况 购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时,借款费用应当停止资本化。 满足下列条件之一，则应该停止资本化: (1)符合资本化条件的资产的实体建造(包括安装)或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成。 (2)所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符,即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方,也不影响其正常使用或者销售。

9.7.1　借款费用资本化的基本原理 9.停止资本化的一般情况 满足下列条件之一，则应该停止资本化: (3)继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。 (4)购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的,在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品,或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时。

9.7.1　借款费用资本化的基本原理 10.资产分别购建或生产、分别完工情况下的停止资本化问题 (1)购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工,且每部分在其他部分继续建造过程中可供使用或者可对外销售,且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的 应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化

9.7.1　借款费用资本化的基本原理 10.资产分别购建或生产、分别完工情况下的停止资本化问题 (2)购建或者生产的资产的各部分分别完工,但必须等到整体完工后才可使用或者可对外销售的 应在该资产整体完工时才停止借款费用的资本化

9.7.2　借款费用资本化的应用举例 【例9—24】北方公司委托华伟公司于20×4年1月1日开始建造一座厂房,工期预计为1年零6个月,工程采用出包方式,分别于20×4年1月1日、20×4年7月1日和20×5年1月1日向施工方华伟公司支付工程进度款。 公司为建造该厂房于20×4年1月1日专门借款3000万元,借款期限为3年,年利率为6%,按年支付利息。 公司将暂时未动用的专门借款全部用于固定收益债券短期投资,该短期投资的月收益率为0.4%。

在厂房建造过程中,使用了两笔一般借款。一般借款的具体情况如下: (1)向甲银行取得长期借款2000万元,期限为20×3年10月1日至20×6年10月1日,年利率为6%,按年支付利息。 (2)发行总面值为8000万元的公司债券,于20×3年1月1日发行,期限为5年,票面年利率为8%,按年支付利息。该债券的实际利率与票面利率相同。 厂房于20×5年6月30日完工,达到预定可使用状态。 公司为建造该厂房的支出如表9—6所示。单位:万元

资产支出时间 每期资产支出金额 累计资产支出金额 闲置借款资金用于 短期投资金额 20×4年1月1日 2000 1000 20×4年7月1日 3000 5000   20×5年1月1日 7000 总　计 — 【答案】 由于北方公司为建造厂房既借入了专门借款,又使用了一般借款,因此公司应当首先计算专门借款的利息资本化金额,然后计算所占用一般借款的利息资本化金额。

(1)计算专门借款的利息资本化金额。 20×4年专门借款的利息资本化金额 =3000×6%-1000×0 (1)计算专门借款的利息资本化金额。 20×4年专门借款的利息资本化金额 =3000×6%-1000×0.4%×6=156(万元) 20×5年专门借款的利息资本化金额 =3000×6%×180/360=90(万元)

(2)计算一般借款的利息资本化金额。 一般借款利息资本化率 =(2000×6%+8000×8%)/(2000+8000) =7 (2)计算一般借款的利息资本化金额。 一般借款利息资本化率 =(2000×6%+8000×8%)/(2000+8000) =7.6% 20×4年占用一般借款的资产支出加权平均数 =2000×180/360=1000(万元) 20×4年应予资本化的一般借款利息金额 =1000×7.6%=76(万元) 20×5年占用一般借款的资产支出加权平均数 =(2000+2000)×180/360=2000(万元) 20×5年应予资本化的一般借款利息金额 =2000×7.6%=152(万元)

(3)汇总确定公司建造厂房应予资本化的利息金额。 20×4年利息资本化金额=156+76=232(万元) 20×5年利息资本化金额=90+152=242(万元) (4)账务处理。 20×4年12月31日: 借:在建工程 2 320 000 财务费用 6 840 000 应收利息(或银行存款) 240 000 贷:应付利息 9 400 000 20×4年实际应付的借款利息总额 =3000×6%+2000×6%+8000×8%=940(万元)

(4)账务处理。 20×5年6月30日: 借:在建工程 2 420 000 财务费用 2 280 000 贷:应付利息 4 700 000 20×5年上半年实际应付的借款利息总额 =940/2=470(万元) 厂房在20×5年6月30日完成了实体建造工作,达到了预定可使用状态,应停止借款费用的资本化。

课后作业 第一次 教材XX页练习XX、XX 学习指导书XX页练习XX、XX 第二次

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