第一章(Ch 1-1) 企業合併之會計處理

本章內容 1.1 企業合併之基本觀念 1.2 收購法之會計處理

我國近年來企業合併案之實例 民國92年6月，勤業會計師事務所與眾信聯合會 計師事務所合併，合併後成為勤業眾信會計師事 務所 民國94年2、3月間遠傳電信向全虹公司多位股東 購買普通股，取得全虹公司55.37%之股權。 民國95年10月友達光電公司與廣輝電子公司以換 發新股方式合併，友達為存續公司，換股比例為 廣輝3.5股換友達1股。

企業合併之基本觀念

企業以合併達成擴展目的之原因 成本較低 風險較小 減少作業之延遲 避免被接收 取得無形資產 租稅利益之考慮

企業合併之種類 從經濟觀點考慮

企業合併之種類 從法律觀點分析 吸收合併(Merger) 參與合併之公司中，除一家公司在合併後繼續存續外， 其餘公司全部消滅，由存續公司以交付現金或其他資 產、發行債券或權益證券等不同方式為對價，而使存 續公司得以控制消滅公司原有之淨資產。

企業合併之種類 從法律觀點分析 吸收合併

企業合併之種類 從法律觀點分析 創設合併(Consolidation) 參與合併之公司在合併後全部消滅，由新設立之公司 以交付現金或其他資產、發行債券或權益證券等不同 方式為對價，而使新設立之公司得以控制消滅公司原 有之淨資產。 請注意， 合併報表編製的英文也稱為 Consolidation

企業合併之種類 從法律觀點分析 創設合併

企業合併之種類 從法律觀點分析 收購資產及營業 一公司以交付現金或其他資產、發行債券或權益證券 等不同方式為對價，購買他公司之全部或部分資產、 負債及營業，但不概括承受其權利義務 收購公司與被收購公司於合併交易完成後，仍為各自 存在為獨立的法律個體。

企業合併之種類 從法律觀點分析 股權收購(Stock Acquisition/購併) 一公司購買他公司大部分(通常為超過50%)流通在外有表決權之股份，投資公司實質上已控制被投資公司。 投資公司有能力主導被投資公司之營運、籌資等攸關活動 投資公司自對被投資公司之參與所產生之報酬可能因被投資公司之績效而變動。 投資公司具有藉由對被投資公司之主導而影響該報酬金額的能力。 此時母子公司之關係形成，控制他公司之公司稱為母公司(Parent)，而大部分股票被該母公司持有之公司稱為該母公司之子公司(Subsidiary)

企業合併之種類 從法律觀點分析 股權收購 母子公司雖仍分別為獨立的法律個體，亦各別保有其會計記錄，但基於會計上「經濟實質重於法律形式」的觀念，母、子公司必須合而視為一個會計個體，編製合併財務報表以表達整個會計個體之財務狀況與財務績效。

企業合併之種類 從法律觀點分析 共同出資設立新公司 兩家或兩家以上之公司共同出資設立新公司，並以 交付現金或其他新設公司所需之資產、發行債券或 權益證券等不同方式為對價，取得新設公司所發行 之新股。 各公司於合併交易完成後仍各自存在為獨立的法律 個體。

企業合併之種類 從法律觀點分析 無移轉對價之合併 一公司亦可能未支付任何對價而與他公司完成合併 例如：一公司可能經由契約協議而取得對他公司之控制

收購法之會計處理

收購法之會計處理 收購法 (Acquisition Method) 國際會計準則之規定 2008年修正發布國際財務報導準則第3號(IFRS 3)「企業合併」 IFRS 3規定企業合併所採用之會計處理方法為收購法。 收購法 (Acquisition Method) 以收購日之公允價值完整衡量企業合併中所涉及的各部 分，並將取得控制視為須以公允價值再衡量之重大事項。

收購法之會計處理 收購法之適用範圍 收購法不適用於下列交易或事項： 僅適用於符合IFRS 3所定義之企業合併。 合資之成立。 取得一項或一組資產，但該項資產或該組資產並不 構成一業務。 共同控制下個體或業務之合併。

收購法之會計處理 辨認收購者 決定收購日 認列與衡量被收購者之可辨認淨資產及非控制權益 辨認與衡量移轉對價 認列與衡量商譽或廉價購買利益 Step1 辨認收購者 Step2 決定收購日 Step3 認列與衡量被收購者之可辨認淨資產及非控制權益 Step4 辨認與衡量移轉對價 Step5 認列與衡量商譽或廉價購買利益

辨認收購者 Step1 辨認收購者

辨認收購者－收購者之定義 企業合併 被收購者(Acquiree) 收購者(Acquirer) 一個個體對一個或多個業務取得控制的交易或其他 事項。 被收購者(Acquiree) 被取得控制之業務。 收購者(Acquirer) 對被收購者取得控制之個體。

辨認收購者－收購者之定義 控制 實務上常以投資公司是否直接或間接持有被投資公司 有表決權之股份超過50%，判斷投資公司是否控制被 投資公司。

辨認收購者－取得控制之方式 移轉現金、約當現金或其他資產。 產生負債。 發行權益證券。 提供一種以上類型之對價。 未移轉對價。 例如：經由契約協議而取得控制。

辨認收購者－反向收購 在某些企業合併中，發行權益證券之公司(法 律上收購者)是會計上被收購者，而權益證券 被他公司取得者(法律上被收購者)，則為會計 上收購者。

辨認收購者－ 反向收購(Reverse Acquisition) 合併前 甲公司有100股 普通股流通在外 乙公司有750股 普通股流通在外

辨認收購者－反向收購 合併條件 甲公司以換發新股方式吸收合併乙公司，換股比例 為每2.5股乙公司流通在外普通股，換發甲公司新 發行普通股1股。 甲公司計發行300股(＝750÷2.5)普通股予乙公司原 股東。 甲公司為存續公司，乙公司為消滅公司。

辨認收購者－反向收購 合併條件

辨認收購者－反向收購 合併後 合併後甲公司計有400股(＝100＋300)普通股流通在 外。 甲公司原股東持有合併後甲公司100股普通股，持股 比例為25%。 乙公司原股東持有合併後甲公司300股普通股，持股 比例為75%。

辨認收購者－反向收購 合併後

辨認收購者－反向收購 當企業合併主要是藉交換權益證券而完成時，不能逕將發 行權益證券之公司辨認為收購者，尚須考慮下列因素：

決定收購日 Step1 辨認收購者 Step2 決定收購日

決定收購日 收購日為收購者對被收購者取得控制之日。 收購日通常即為收購者與被收購者或其股東雙方所 約定權利義務移轉生效之日，亦即結清日。

認列與衡量被收購者 之可辨認淨資產及非控制權益 Step1 辨認收購者 Step2 決定收購日 Step3 認列與衡量被收購者之可辨認淨資產及非控制權益

認列與衡量被收購者之可辨認淨資產及非控制權益－認列原則 收購者應認列收購日被收購者之可辨認資產、負債， 及非控制權益，並須與商譽分別認列。 可辨認資產係 (Identifiable Assets) 指符合下列條件之 一的資產： 可分離性條件：該資產係可分離，不論企業是否有意圖， 該資產可與企業分離，並個別或隨相關合約、可辨認資產 或負債出售、移轉、授權、出租或交換。 合約或法定條件：該資產係由合約或其他法定權利所產生， 而不論該等權利是否可移轉或是否可與企業或其他權利義 務分離。

認列與衡量被收購者之可辨認淨資產及非控制權益－衡量原則 收購者應依收購日之公允價值，衡量被收購者之可 辨認資產及負債。

認列與衡量被收購者之可辨認淨資產及非控制權益－衡量原則 非控制權益(Noncontrolling Interest)之衡量 IFRS 3允許收購者得在兩種方法中擇一衡量此部份之非控制權益： (1)公允價值，或 (2)對被收購者可辨認淨資產依IFRS 3認列 之金額，該現時所有權工具所享 有之比例份額

認列與衡量被收購者之可辨認淨資產及非控制權益－衡量原則 非控制權益之衡量 當收購者選擇以收購日之公允價值衡量非控制權益時 若該非控制權益有活絡市場價格，則可依該價格為基礎衡量之。 若無活絡市場價格時，則收購者須使用其他評價技術衡量 非控制權益之每股公允價值與收購者所持有被收購者權益 之每股公允價值，兩者可能並不相等。 在衡量非控制權益之公允價值時，未必能直接以收購者所 持有權益之公允價值，等比例推算之。

認列與衡量被收購者之可辨認淨資產及非控制權益－衡量期間 衡量期間即係指收購日後，收購者得以針對企業合 併所認列之暫定金額進行追溯調整之期間 當收購者已獲得其所蒐尋之有關收購日已存在事實 或狀況的資訊，或得知其無法獲得進一步相關資訊 時，衡量期間即結束。 衡量期間之長短視情況而定，惟最長不得超過收購 日後一年。

認列與衡量被收購者之可辨認淨資產及非控制權益－衡量期間 衡量期間內 收購者若獲取有關收購日已存在之事實或情況的新資訊， 且若收購者於收購日便已知悉該資訊，將會影響其收購日 所認列之金額或所認列之資產、負債項目，則收購者應： 追溯調整於收購日已認列之暫定金額，或追溯認列相關的 資產、負債項目，以反映此新資訊之影響。 必要時須修正前期之比較性財務報表。 衡量期間過後 僅在發生錯誤更正時，方能修正企業合併之會計處理。

【釋例一】 甲公司於X8年9月30日吸收合併乙公司，並委託一鑑 價公司針對所取得之建築物進行評價。該評價作業 於X8年底尚未完成，故甲公司暫以$30,000認列該項 建築物，並估計其耐用年限自收購日起尚有5年。 該鑑價公司於X9年3月1日提出鑑價報告，指出此建 築物於收購日之公允價值估計為$48,000，耐用年限 自收購日起尚有6年。 試計算甲公司收到鑑價報告後，針對X8年財務報表 應追溯調整之金額。

【解析】 甲公司於X8年財務報表已認列之金額： 折舊費用＝$30,000÷5×3/12＝$1,500 建築物帳面金額＝$30,000－$1,500＝$28,500 若甲公司於收購日即收到鑑價報告，其於X8年財務報表將認列之金額： 折舊費用＝$48,000÷6×3/12＝$2,000 建築物帳面金額＝$48,000－$2,000＝$46,000 甲公司追溯調整X8年度財務報表之金額： 折舊費用調整增加$2,000－$1,500＝$500 建築物帳面金額調整增加$46,000－$28,500＝$17,500 (成本增加$18,000，累計折舊增加$500)

辨認與衡量移轉對價 辨認收購者 決定收購日 認列與衡量被收購者之可辨認淨資產及非控制權益 辨認與衡量移轉對價 Step1 Step2

辨認與衡量移轉對價 －移轉對價之衡量 收購者於企業合併中之移轉對價須依公允價值 衡量，其金額為下列三者於收購日之公允價值 的合計數： 收購者所移轉之資產； 收購者所發生之負債； 收購者所發行之權益。

辨認與衡量移轉對價 －移轉對價之衡量 若收購者移轉對價中的資產或負債，其帳面金額不等於收購日公允價值，則收購者應先將此類資產及負債依其收購日公允價值衡量，並將差額認列為當期損益。 若所移轉之資產或負債於企業合併後仍由合併後個體所持有，則因該資產或負債於合併前、後均由收購者所控制，故收購者應以該資產或負債在收購日前之原帳面金額衡量，不得認列相關損益。

辨認與衡量移轉對價－或有對價 合併契約中可能規定，若將來某些特定事項發生或條件成就時，收購者有義務以交付現金、非現金資產或發行證券等方式，對賣方作額外之給付；亦或，收購者有權利收回先前已經支付之部分對價。 此將來可能發生之額外給付或收回，稱為或有對價。

辨認與衡量移轉對價－或有對價 或有對價於收購日之認列 與或有對價相關之權利與義務，應認列為企業合併中收購者 之移轉對價的一部分，並以收購日公允價值衡量。 若合併契約約定收購者將來有義務支付或有對價，則收購者 應依照IAS 32「金融工具：表達」對金融負債及權益工具之定 義或其他相關會計準則，將此義務分類為負債或權益。 若收購者於將來某些特定事項發生或條件成就時，有權利要 求收回先前已支付之移轉對價，則收購者應將此權利分類為 資產。

【釋例二】 巨歐公司於X3年12月31日支付現金$11,650,000收購奇歐公司全部流通在外股份，使奇歐公司成為巨歐公司100%持股之子公司。合併契約並約定，若奇歐公司X4年之稅後淨利能達到或超過$1,500,000，則巨歐公司將額外支付奇歐公司原股東下列或有對價： (a) 現金$150,000； (b) 於X4年12月31日價值相當於$50,000之巨歐公司普通股，每股面額$10； (c) 5,000股巨歐公司不可贖回特別股，每股面額$10，股利率10%。巨歐公司對於特別股股利之分配具有裁量權。 假設上述三種或有對價於收購日之公允價值分別為$60,000、$20,000、$120,000。試作巨歐公司收購奇歐公司之分錄。

【解析】 或有對價之分類分析如下： 項目(a)：未來須以現金支付，符合IAS 32對金融負債之定義 ，應認列為負債。 項目(b)：未來須交付巨歐公司之普通股權益工具，但因所須 交付之股數須視屆時普通股之市值而定，故屬「以 企業本身權益工具交割，且企業可能有義務交付變 動數量企業本身權益工具之非衍生工具合約」，符 合IAS 32對於金融負債之定義，應認列為負債。

【解析】 或有對價之分類分析如下： 項目(c)： 未來須以巨歐公司之特別股支付。 巨歐公司有無條件避免交付現金之權利，故該特別股為巨歐公 司之權益工具。 因未來條件達成時，巨歐公司須支付之特別股數量係固定，故 屬「以發行人本身權益工具交割，且發行人無合約義務交付本 身變動數量權益工具之非衍生工具合約」，符合IAS 32對於權 益之定義，故此或有對價應認列為權益。

【解析】 巨歐公司於此企業合併中移轉對價之公允價值為 巨歐公司收購奇歐公司之分錄： $11,650,000＋$60,000＋$20,000＋$120,000＝$11,850,000 巨歐公司收購奇歐公司之分錄：

辨認與衡量移轉對價－或有對價 或有對價之後續處理 收購日後或有對價公允價值之改變，若係因收購者 於衡量期間所獲得有關收購日已存在之事實或情況 的新資訊所致，則依照前述衡量期間之規定追溯調 整。

辨認與衡量移轉對價－或有對價 或有對價之後續處理 若係因收購日後之事項所致，須視該或有對價之分類，依下列方式處理： 分類為權益之或有對價 不得再衡量；後續結清時於權益內處理。 分類為資產或負債之或有對價 若屬適用IFRS 9「金融工具」或IAS 39「金融工具：認列與衡量」之金融工具，則依公允價值再衡量，並將差額依IFRS 9或IAS 39認列於當期損益或其他綜合損益。 其餘則依照IAS 37「負債準備、或有負債與或有資產」或其他適當的會計準則處理。

【釋例三】 沿釋例二，X3年12月31日巨歐公司對於或有對價之收購日公允價值之衡量，因當時尚未取得奇歐公司X3年全年度綜合損益表，故係依據奇歐公司X3年前三季損益推估全年損益，及對奇歐公司盈餘成長性之評估等資料所作之估計。 巨歐公司於X4年2月15日接獲奇歐公司X3年度財務報表，其X3年稅後淨利高於原先推估之金額，使巨歐公司認為奇歐公司於X4年度達成獲利目標之可能性增加，經重新評估後，三種或有對價於收購日之公允價值應分別為：$67,500、$22,500、$135,000。 試作巨歐公司X4年2月15日之相關分錄。

【解析】 或有對價公允價值之變動 係巨歐公司於衡量期間獲得於收購日（X3年12月31日）已存在之事實或情況的新資訊（X3年度損益）所致，應依照衡量期間之規定追溯調整。

【解析】 巨歐公司於此企業合併中移轉對價之公允價值應調整為$11,650,000＋$67,500＋$22,500＋$135,000＝$11,875,000 較原先認列之金額增加$11,875,000－$11,850,000＝$25,000 或有對價估計負債—現金 增加$67,500－$60,000＝$7,500 或有對價估計負債—普通股 增加$22,500－$20,000＝$2,500 資本公積—或有對價 增加$135,000－$120,000＝$15,000

【解析】 故巨歐公司追溯調整如下：

【釋例四】 沿釋例三，X4年12月31日，巨歐公司評估三種或 有對價之公允價值仍分別為$67,500、$22,500、 $135,000。 X5年3月20日巨歐公司接獲奇歐公司X4年度財務報 表，奇歐公司X4年度稅後淨利為$2,000,000，達成 獲利目標。 巨歐公司X4年12月31日之普通股每股市價為$25、 特別股每股市價為$55。 試作巨歐公司X5年3月20日之相關分錄。

【解析】 X5年3月20日或有對價公允價值之變動 針對原先分類為負債之或有對價，須依公允價值再衡量。 係因收購日後之事項(達成獲利目標)所致，故不屬衡量期間之調整。 針對原先分類為負債之或有對價，須依公允價值再衡量。 「或有對價估計負債—現金」之帳列金額為$67,500，已確定須支付之金額為$150,000，故須針對其差額$82,500補認列負債並認列損失。

【解析】 須交付巨歐公司普通股之「或有對價估計負債—普通股」之帳列金額為$22,500，已確定須交付於X4年12月31日價值相當於$50,000之普通股2,000 ($50,000÷$25)股，亦須認列其差額$27,500為損失 因為已確定須交付普通股，故亦須將原認列之負債轉為權益科目「待發行普通股」及「資本公積 —普通股溢價」。 針對原先分類為權益之或有對價 不得再衡量，結清時於權益內處理，不認列損益

【解析】 巨歐公司應作分錄如下：

【解析】 巨歐公司應作分錄如下：

【解析】 因奇歐公司為巨歐公司持股100%之子公司，故巨歐公司之財務報表提出日應會晚於其接獲奇歐公司財務報表之日，此外，此事項係對巨歐公司存在於X4年12月31日報導期間結束日之情況提供佐證之事項，依據IAS 10「報導期間後事項」之規定，為應據以調整認列於X4年財務報表金額之「報導期間後調整事項」。

【解析】 前述分錄係假設巨歐公司X4年度損益科目於X5年3月20日尚未結清，故逕調整X4年度「或有對價估計負債損失」。

辨認與衡量移轉對價 －收購相關成本 收購相關成本係指收購者為完成企業合併所發生之支出。 收購相關成本並不包含在收購者企業合併之移轉對價內，其處理方式如下： 若係證券發行成本，應自該證券公允價值中減除。 股票之登記與發行費用：應作為資本公積之減少。 公司債之發行成本：應調整公司債發行之溢折價，並於公司債流通在外期間予以攤銷。 其他收購相關成本：作為當期費用。

認列與衡量商譽或廉價購買利益 辨認收購者 決定收購日 認列與衡量被收購者之可辨認淨資產及非控制權益 辨認與衡量移轉對價 Step1 辨認收購者 Step2 決定收購日 Step3 認列與衡量被收購者之可辨認淨資產及非控制權益 Step4 辨認與衡量移轉對價 Step5 認列與衡量商譽或廉價購買利益

認列與衡量商譽或廉價購買利益 企業合併所產生之商譽(Goodwill) 被收購者之權益依IFRS 3衡量之金額，超過其可辨認淨 資產公允價值的部分。

認列與衡量商譽或廉價購買利益 商譽應每年定期進行減損測試，已認列之商譽減損損失不得迴轉。 若被收購者可辨認淨資產公允價值，大於其權益依IFRS 3衡量之金額，經下列重新評估及覆核後，被收購者可辨認淨資產之金額，仍大於其權益之金額，則此差額為廉價購買利益，歸屬於收購者 ：

【釋例五】取得100%股權、有商譽 巨歐公司於X3年7月1日支付現金$200,000、發行面額$10 之普通股70,000股，每股市價$15，並簽發票面利率 12%(相當於有效利率)之三年期票據$400,000取得奇歐公 司100%股權。基於合併後業務之整合，巨歐公司擬結束 奇歐公司某部門，相關部門結束費用估計為$60,000 此外，在合併過程中巨歐公司發生股票登記及印刷等成本 $150,000及會計師顧問費$200,000。X3年7月1日奇歐公 司各項資產、負債之帳面金額及暫定之公允價值資料如下 頁。 試為巨歐公司作該項合併應有之分錄。

【釋例五】取得100%股權，有商譽

【解析】 衡量被收購者之可辨認淨資產(Identifiable Net assets) 所有可辨認資產與負債均依收購日公允價值衡量，故金額為$1,453,000。 預期會發生但無義務要發生之部門結束費用，並不符合負債之定義，無須認列為因企業合併所承擔之負債。

【解析】 衡量移轉對價 移轉對價之金額相當於所移轉現金、所發行普通股及票據三者於收購日之公允價值，為$200,000+70,000×$15+$400,000 =$1,650,000。 收購相關成本並非企業合併之移轉對價。

【解析】若為股權收購 企業合併之分錄：

【解析】若為股權收購 巨歐公司帳上以「投資奇歐公司」科目處理，企業 合併之商譽將包含於「投資奇歐公司」科目內。 巨歐公司於期末須編製合併財務報表 。

【解析】若為吸收合併 巨歐公司除作前述股權收購下之二個分錄外，須 另作下列分錄（請參見次頁），將累積於「投資 奇歐公司」之金額，轉列至取得之個別可辨認資 產、商譽及承擔之負債。 奇歐公司在被吸收合併後即行解散，因此應將其 資產、負債與權益對沖，以結束其帳冊之記錄。

【解析】若為吸收合併

【釋例六】取得100%可辨認淨資產有廉價購買利益(Bargain Purchase) 同釋例五，但假設巨歐公司係以發行面額$10、市價 $15之普通股60,000股並支付現金$449,000，取得奇 歐公司之淨資產，另發生股票登記及印刷等成本 $150,000及會計師顧問費$200,000。

【解析】 衡量被收購者之可辨認淨資產 衡量移轉對價 同釋例五，仍為$1,453,000。 移轉對價之金額相當於所移轉現金及所發行普通股 二者於收購日之公允價值，為 $449,000+60,000×$15=$1,349,000

【解析】 衡量廉價購買利益 被收購者之可辨認淨資產公允價值超過移轉對價之 部分即為廉價購買利益。 假設巨歐公司經重新評估被收購者之資產及負債， 並覆核相關之衡量程序後，確認各項目之金額已適 當反映所有與收購日有關之資訊。 廉價購買利益＝$1,453,000－$1,349,000 ＝$104,000

【解析】若為股權收購 企業合併之分錄：

【解析】若為吸收合併 企業合併之分錄： 巨歐公司除作前述 股權收購下之三個 分錄外，須另作下 列分錄，將累積於 「投資奇歐公司」 之金額，轉列至取 得之個別可辨認資 產及承擔之負債。

認列與衡量商譽或廉價購買利益 －衡量期間之調整 當收購者因衡量期間之新資訊而調整增加原已 認列之可辨認資產的暫定金額時，將會同時調 整減少原先認列之商譽(或調整增加廉價購買利 益)。 若因衡量期間之新資訊而調整增加原已認列之 負債的暫定金額時，則將會同時調整增加原先 認列之商譽(或調整減少廉價購買利益)。

【釋例七】衡量期間之調整 沿釋例五，巨歐公司於X4年5月1日取得額外資訊，指出奇歐公司部分可辨認資產之收購日暫定公允價值須調整如下： 土地：應調整為$160,000。 專利權：應調整為$75,000。專利權之效益年限 仍維持原先估計之10年。 假設為吸收合併，試作巨歐公司於X4年5月1日之相關分錄。

【解析】 土地由原先之暫定價值$130,000調整至$160,000，增 加$30,000，須相對減少商譽$30,000。 專利權由原先之暫定價值$60,000調整至$75,000，增 加$15,000，須相對減少商譽$15,000。 X3年已認列之專利權攤銷費用為$60,000÷10×1/2＝ $3,000，應調整增加為$75,000÷10×1/2＝$3,750。因 X3年損益科目業經結帳，故調整減少保留盈餘$750。 此外，專利權並因X3年之攤銷費用增加而減少$750 。

【解析】 追溯調整分錄如下：

認列與衡量商譽或廉價購買利益 －分次收購 分次收購之企業合併須視同投資者將原有投資以收購日 公允價值處分後，立即再以相同之公允價值買回該投資， 進而改變該投資之分類及衡量。 收購者之處理原則如下： 對收購日前已持有之被收購者權益，須以收購日公允價值再衡 量，並將差額視情況認列為當期損益或其他綜合損益。 若收購者對於收購日前已持有之被收購者權益，曾將其價值之 變動認列為其他綜合損益，則其他綜合損益中已認列之金額須 比照收購者直接處分該投資時將有之處理方式處理。

【釋例八】分次收購，持股100% 甲公司於X7年1月1日以現金$100,000取得乙公司15%流通在外 普通股，並將此項投資依IAS 39分類為「備供出售金融資產」。 自X7年1月1日至X8年12月31日間，甲公司於其他綜合損益認 列該項投資之公允價值增加數合計$25,000。 甲公司於X9年3月1日以現金$870,000另取得乙公司其餘85%流 通在外普通股，使乙公司成為甲公司100%持股之子公司。該 日乙公司可辨認淨資產之公允價值為$800,000、甲公司原先已 持有之15%股權投資之公允價值為$135,000。 試作甲公司X9年3月1日所有相關分錄及計算企業合併之商譽

【解析】 甲公司針對原15%持股再衡量及重分類分錄： 該金融資產於收購日再衡量前之帳面金額 ＝$100,000＋$25,000＝$125,000 X9年3月1日金融資產再衡量之未實現利益 ＝$135,000－$125,000＝$10,000

【解析】 依IAS 39之規定，備供出售金融資產於除列時，原 認列於其他綜合損益之累計利益或損失，應作重分 類調整而自權益重分類至損益，故上列分錄將累計 利益$35,000重分類至當期損益科目之「處分投資 利益」。

【解析】 甲公司收購乙公司 商譽 ＝取得控制該次85%股權投資之移轉對價$870,000 　＋原先15%持股於收購日之公允價值$135,000 　－可辨認淨資產之公允價值$800,000 ＝$205,000

認列與衡量商譽或廉價購買利益 －取得股權小於100%，存在非控制權益 若收購者取得股權小於100%，則被收購者之權 益包括： 控制權益，即收購者所持有之權益。 非控制權益。

圖1.2　商譽之計算

認列與衡量商譽或廉價購買利益 －取得股權小於100%，存在非控制權益 商譽的計算方式(請參見第43頁圖1.2) 由圖1.2可知，商譽之金額可進一步區分為兩部分 歸屬於收購者之商譽 歸屬於非控制權益之商譽 若非控制權益係依「對被收購者可辨認資產 公允價值所享有之比例份額」衡量，則非控 制權益部分將不含商譽。 不同的非控制權益衡量方式將會導致不同金 額之商譽。

【釋例九】分次收購，持股<100% 甲公司原持有乙公司10%股權，並於X3年12月31 日支付現金$152,000另行取得乙公司70%股權而 對乙公司取得控制。 該日乙公司可辨認淨資產之公允價值為$200,000、 甲公司原持有乙公司10%股權投資之公允價值為 $21,000、20%非控制權益之公允價值為$42,000。 試計算甲公司與乙公司合併之商譽或廉價購買利 益

【解析】

【解析】 歸屬於控制權益之商譽 ＝取得控制該次投資之移轉對價$152,000 ＋原先10%持股於收購日之公允價值$21,000 　＋原先10%持股於收購日之公允價值$21,000 　－可辨認淨資產之公允價值$200,000×80% ＝$13,000

【解析】 歸屬於非控制權益之商譽 ＝非控制權益－可辨認淨資產公允價值$200,000×20% 當非控制權益以公允價值$42,000衡量時，歸屬於非控制權 益之商譽為$42,000－$200,000×20%＝$2,000 當非控制權益依可辨認淨資產公允價值之比例份額衡量時， 則其所歸屬之商譽金額為零。

認列與衡量商譽或廉價購買利益 －取得股權小於100%，存在非控制權益 若收購者原已持有被收購者股權之公允價值、收購者取 得控制之移轉對價，及非控制權益三者之總和，小於收 購者可辨認淨資產之公允價值，且經重新評估並覆核， 確認各項目之金額已適當反映所有與收購日有關之資訊， 則收購者應於收購日將此差額應認列為廉價購買利益， 並列入當期損益。 廉價購買利益係歸屬於收購者，無須分配給非控制權益。

【釋例十】分次收購，持股<100% 同釋例九，但假設甲公司於X3年12月31日係支付 現金$132,000取得乙公司70%股權。 試計算甲公司與乙公司合併之商譽或廉價購買利益。

【解析】

【解析】 在此例中，雖然當非控制權益採收購日公允價值 衡量時，應存在非控制權益之商譽$42,000－ $200,000×20%＝$2,000，但因就被收購公司整 體而言，權益之總價值小於可辨認淨資產之公允 價值，故此企業合併為廉價購買。 廉價購買利益全數歸屬於收購者，無須分配給 非控制權益。