本章目录 第一、存货概述 第二、存货的计量 第三、原材料的核算 第四、库存商品的核算 引导案例 学习目标 学习要点 重点难点 参考文献

引导案例：存货计价方法不得随意改变 某市地税稽查局在2003年税收财务大检查中，发现某五金厂2002年上半年和下半年对存货成本采用了不同的计价方法。上半年产成品的存货成本采用先进先出法，销售实现后，按帐面存货成本结转产品销售成本。但是从2002年7月开始，在未经税务机关批准的情况下，擅自改变存货计价方法而采用了加权平均法法，致使2002年产品销售成本上升了将近400万元，企业该年度的应纳税所得额也相应减少了400万元，少缴企业所得税132万元。 资料来源：中国税网 2006年1月13日 讨论题：1、企业改变存货计价方法违反了会计制度的哪些规定？ 2、企业为什么改变存货计价方法，带来的结果是什么？

学习目的及要求 通过本章学习，了解存货的分类，明确存货的概念、性质及范围；掌握存货入账价值的确定、存货发出的各种计价方法以及期末存货的计价方法，熟练掌握原材料按实际成本核算和按计划成本核算的账务处理方法。掌握包装物、低值易耗品、委托加工物资的核算以及商品的数量进价金额核算和售价金额核算法，了解商品的其他核算方法；了解存货清查的意义，掌握存货清查结果的账务处理方法。

学习要点 存货的分类、范围。 不同途径取得存货的实际成本构成。 发出存货各种计价方法的具体应用。 成本与可变现净值的含义及应用。 材料按实际成本和按计划成本的核算。 商品存货的核算方法。 低值易耗品的范围及核算方法。 包装物的范围及核算方法。 存货清查的方法，盘盈盘亏的核算。

第一、存货概述 一、存货的概念及特点 （一）存货的概念 存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。从存货的定义分析，

2、存货属于有形资产，具有物质实体。存货的这一 特征，使其与企业的许多其他无实物形态的资产相区别。 （二）存货的特点 1、企业持有存货的目的在于准备在正常经营过程中予以出售，或者将在生产或提供劳务的过程中耗用，制成产成品后再予以出售，或者仍然处在生产过程中。存货的这一特征，使其与企业储存的用于工程建设的各种工程物资相区别。 2、存货属于有形资产，具有物质实体。存货的这一 特征，使其与企业的许多其他无实物形态的资产相区别。 3、存货属于流动资产，具有较大的流动性，但其流动性又低于现金、应收账款等其他流动资产。

二、存货的确认 企业确认某项资产是否作为存货进行核算，首先要看其是否符合存货的概念，在此前提下，一般还应考虑同时符合以下两个条件的，才能作为存货进行核算。 （一）符合存货的概念 企业的一项资产符合存货的概念一个主要的标准是，企业能够控制该存货产生的经济利益。具体表现为企业拥有该项存货的所有权。

（二）同时符合的两个条件 对存货的确认，关键是判断是否很可能给企业带来经济 利益或者所包含的经济利益是否很可能流入企业。通常认为 1、该存货有关的经济利益很可能流入企业 对存货的确认，关键是判断是否很可能给企业带来经济 利益或者所包含的经济利益是否很可能流入企业。通常认为 拥有存货的所有权是存货包含的经济利益很可能流入企业的 一个重要标志。 2、该存货的成本能够可靠地计量 存货的成本能够可靠计量是资产确认的一个基本条件。 如果存货的成本不能可靠计量，就不能对该项存货进行确认

存货按其经济用用途为： 三、存货的分类 （一）按存货的经济用途分类 1、在正常经营过程中储存备售的存货。 2、为最终出售正处于生产过程的存货。 3、在生产经营过程中储存备耗的存货。

存货按其存放地点可分为： （二）按存货的存放地点分类 1、库存存货。 2、在途存货。 3、加工中的存货。 4、委托代销存货。 5、寄存的存货。

（三）按存货的来源渠道分类 存货按其来源可分为： 1、外购存货。 2、自制存货。 3、委托加工存货。

（四）按存货的经济内容分类 1、原材料。 2、在产品。 3、自制半成品。 4、库存商品。 5、代销商品。 6、包装物。 7、低值易耗品。 8、外购商品。

第二 存货的计量 一、存货的初始价值计量 （一）存货的采购成本 存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运 第二 存货的计量 一、存货的初始价值计量 （一）存货的采购成本 存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运 输费、装卸费、保险费以及可归属于存货采购成本 的费用。

（二）存货的加工成本 （三）存货的其他成本 存货的加工成本包括直接人工及按照一定方法分配的制造费用等。直接人工是指企业在生产产品过程中直接从事产品生产的职工薪酬。制造费用是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各种间接费用。 （三）存货的其他成本 存货的其他成本是指除采购成本、加工成本以外的使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。

的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。 （四）投资者投入的存货成本 投资者投入的存货成本，应当按照投资合同或协议约定 的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。 （五）接受捐赠存货成本 1、捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上 应支付的相关税费作为实际成本。 2、捐赠方没有提供有关凭据的，应当参照同类或类似 存货的市场价格加上应支付的相关税费，作为实际成本。

盘盈的存货成本应当按照同类或类似存货的市场价格作 二、发出存货的价值计量 （六）盘盈的存货成本 盘盈的存货成本应当按照同类或类似存货的市场价格作 为实际成本。 二、发出存货的价值计量 （一）个别计价法 个别计价法，又称个别认定法，是指以每批收入存货的 实际成本作为发出各该批存货实际成本的方法。

先进先出法是以先收到的存货先发出为假定条件，并按 （二）先进先出法 先进先出法是以先收到的存货先发出为假定条件，并按 这种假定的存货流转程序对发出存货和期末存货进行计价的 方法。采用这种方法要求企业逐一辨认各批发出存货和期末 存货所属的收入批别，分别按其收入批别确定的单位成本作 为计算各批发出存货和期末存货成本。

（二）先进先出法 先进先出法是以先收到的存货先发出为假定条件，并按 这种假定的存货流转程序对发出存货和期末存货进行计价的 方法。采用这种方法，收到存货时，应在存货明细分类账中 逐笔登记每一批存货的数量、单价和金额；发出存货时，按 照先进先出的原则确定单位实际成本，逐笔登记存货的发出 金额和结存金额。

（三）加权平均法 加权平均法也称全月一次加权平均法，指以月初结存存货数量加本月收入存货数量作为权数，去除月初结存存货实际成本加本月收入存货实际成本，计算出存货的加权平均单位成本，从而确定本月发出存货实际成本和期末存货实际成本的一种方法。

移动加权平均法是指以本次进货入库前结存存货实际成 （四）移动加权平均法 移动加权平均法是指以本次进货入库前结存存货实际成 本加本次收入存货实际成本，除以本次入货前结存存货数量 加本次收入存货数量，据以计算移动加权平均单位成本， 并对发出存货和结存存货进行计价的一种方法。

（五）毛利率法 毛利率法是根据本期实际销售额乘以上期（或本期计 划）毛利率匡算本期销售毛利，据以计算发出存货成本和期 末结存存货成本的一种方法。

（六）零售价法 零售价法是指用存货成本占零售价的百分比计算发出存 货和期末存货成本的一种方法。采用这种方法，期初存货和 本期购货同时按成本和零售价记录，本期销售只按售价记 录，通过计算存货成本占零售价的百分比，即成本率，计算 出期末存货成本和本期销售成本。

我国新企业会计准则规定：在资产负债表日，存货应当 三、期末存货的价值计量 我国新企业会计准则规定：在资产负债表日，存货应当 按照成本与可变现净值孰低法计量。 （一）成本与可变现净值孰低法含义 成本与可变现净值孰低法是指对期末存货按照成本与可 变现净值两者之中较低者进行计价的方法。即当成本低于可 变现净值时，存货按成本计价；当可变现净值低于成本时，存货按可变现净值计价，此时应当计提存货跌价准备，计入当期损益。

（二）存货可变现净值的确定 1、应考虑的主要因素 企业在确定可变现净值时，应当以取得的确凿证据为基 础，并且考虑持有存货的目的等因素。 （1）在对可变现净值加以确定时，应以取得的可靠证 据为基础。 （2）应考虑持有存货的目的。

（1）为执行销售合同或劳务合同而持有的存货，通常应当以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计量基础。 2、估计售价的确定 （1）为执行销售合同或劳务合同而持有的存货，通常应当以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计量基础。 （2）如果企业持有存货的数量多于销售合同定购数量，超出部分的存货可变现净值应当以产成品或商品的一般销售价格作为计量基础。 （3）没有销售合同或劳务合同约定的存货，其可变现净值应当以产成品或商品的一般销售价格或原材料的市场价格作为计量基础。

3、材料存货的期末计量 会计期末，在运用成本与可变现净值孰低法对材料进行计量时，需要考虑材料的用途。 （1）对用于出售而持有的材料，应直接比较材料的成本和根据材料估计售价确定的可变现净值。 （2）对用于生产而持有的材料，应当将材料的期末计量与所生产的产成品的期末价值减损情况联系起来。

（三）成本与可变现净值孰低法的应用 1、单项比较法，也称逐项比较法或个别比较法，是指 对存货中每一项存货的成本与可变现净值逐项进行比较，每 项存货均取较低者来确定存货的期末价值。 2、分类比较法，指按存货类别比较其成本和可变现净 值，每类存货取其较低者来确定存货的价值。 3、总额比较法，也称综合比较法，是指按全部存货的 总成本与可变现净值总额进行比较，以较低者作为期末全部 存货的价值。

（四）成本与可变现净值孰低法的账务处理 1、直接转销法。即将可变现净值低于成本的损失直接列入当期损益，并转销存货科目，使存货成本调整为可变现净值。在会计核算时，借记“资产减值损失—计提的存货跌价准备”科目，贷记有关存货科目。 2、备抵法。即对于存货可变现净值低于成本的损失不直接冲减有关存货科目，而是另设“存货跌价准备”账户，用于核算企业提取的存货跌价准备。

“存货跌价准备”账户该账户属于资产类，贷方登记存货可变现净值低于成本的差额；借方登记已计提跌价准备的存货价值以后又得以恢复的金额和其他原因冲减已计提跌价准备的金额；期末贷方余额反映企业已提取的存货跌价准备。 提取减值准备时： 借：资产减值损失──计提存货跌价准备 贷：存货跌价准备 冲销已计计提的减值准备时作相反的分录。

第三 原材料存货 一、原材料核算的具体内容 原材料是指企业在生产过程中经过加工改变其形态或性 第三 原材料存货 一、原材料核算的具体内容 原材料是指企业在生产过程中经过加工改变其形态或性 质并构成产品主要实体的各种原料及主要材料、辅助材料、 外购半成品（外购件）、修理用备件（备品备件）、包装材 料、燃料等六大类。

二、材料的收发凭证 （一）收入凭证 材料的来源渠道不同，反映材料收入的凭证和手续也不相同。外购材料的收入凭证主要有收料单，自制材料的凭证主要有材料交库单，盘盈材料的凭证是材料盘点报告单。

（二）材料发出的凭证 材料的发出主要是企业各部门的生产领用、对外销售以及委托外单位加工等。仓库发出材料，不论什么原因，都必须填制有关发料凭证，并经有关人员批准，仓库管理人员才能据以发料。通常材料发出的凭证主要有：领料单、限额领料单等。

料品种简单、采购业务不多的企业。 三、原材料按实际成本核算 （一）原材料按实际成本核算的特点 从原材料收发凭证到明细分类账和总分类账全部按实际成本计价。这种核算方法一般适用于规模较小、原材 料品种简单、采购业务不多的企业。 （二）材料明细分类核算 材料明细分类核算应包括数量核算和价值核算两部分。材料收、发、存的数量核算，有仓库人员负责；价值核算由财会人员负责。材料明细分类账是数量金额式明细账，由财会部门按材料品种、规格设置，采用收、发、余三栏式。

（1）货款已经支付（或已开出、承兑商业汇票），材 料同时验收入库。 借：原材料——×材料 应交税费──应交增值税（进项税额） （二）材料收入的总分类核算 在实际成本法下，取得原材料主要通过“原材料”和 “在途物资”账户核算。 1、外购材料的核算 （1）货款已经支付（或已开出、承兑商业汇票），材 料同时验收入库。 借：原材料——×材料 应交税费──应交增值税（进项税额） 贷：银行存款（应付票据）

（2）货款已经支付（或已开出、承兑商业汇票），材 料尚未验收入库 借：在途物资──×供货单位 应交税费──应交增值税（进项税） 贷：银行存款（应付票据） 收到材料验收入库时： 借：原材料——×材料 贷：在途物资──×供货单位

（3）材料已验收入库，货款尚未支付 发生此类业务时，因企业尚未收到有关结算凭证，无 法准确计算入库材料的实际成本，因此为简化核算手续，在 月份内收到的材料验收入库时，暂不进行总分类核算，只将 收到的材料数量登记明细分类账，待有关发票账单到达支付 货款后，再按正常程序进行账务处理。如果月末发票账单仍 未到达，为了反映企业资产及负债情况，应按材料的暂估价 入账，借记“原材料”账户，贷记“应付账款”账户。下月 初再用红字分录冲回，待收到发票账单付款时，按正常程序 进行账务处理。

（4）预付货款购料 采用预付贷款方式采购原材料，应在按合同规定预付原材料部分价款时，借记“预付账款”账户，贷记“银行存款”账户。已经预付价款的原材料验收入库时，根据发票账单等所列价款及税额，借记“原材料”、“应交税费—应交增值税（进项税额）”账户，贷记“预付账款”账户。预付材料价款不足补付的价款，借记“预付账款”账户，贷记“银行存款”账户。预付材料价款多余退回的价款，借记“银行存款”账户，贷记“预付账款”账户。

（5）材料短缺损坏 企业的原材料发生短缺损耗，在尚未查明原因之前，先 按原材料的实际成本作为待处理财产损溢入账，等查明原因 后再根据具体情况转账。凡属运输途中的合理损耗，按其实 际成本记入入库原材料成本；属于自然灾害等原因造成的非 常损失，应将扣除残料价值和过失人、保险公司赔偿后的净 损失记入“营业外支出─非常损失”账户；属于无法收回 的其他损失，记入“管理费用”账户等账户。

2、自制材料、投资者投入材料、接收捐赠材料的核算 （1）自制材料 自制原材料的入账价值，按自制过程中发生的直接材 料、直接人工、其他直接费用和应分摊的间接费用确定。自 制原材料完工并已验收入库的，按实际成本借记“原材料” 账户，贷记“生产成本”账户。

（2）投资者投入的原材料 投资者投入的原材料，按投资各方确认的价值，借记 “原材料”账户，按专用发票上注明的增值税额，借记“应 交税费──应交增值税（进项税）”账户，按确定的出资 额，贷记“实收资本”账户（或“股本”账户），按其差额 贷记“资本公积”账户。

（3）接受捐赠的原材料 企业接受捐赠的原材料，按照确定的原材料实际成本及 支付的相关税费，借记“原材料”账户，按照确定的原材料 实际成本与现行所得税率计算的未来应交的所得税，贷记 “递延所得税负债”账户，按照确定的实际成本减去未来应 交所得税后的余额，贷记“营业外收入”账户，按照实际支 付的相关税费，贷记“银行存款”账户。

3、委托加工材料的核算 委托加工材料是指委托外单位加工的材料。委托加工材 料的实际成本包括：委托加工过程中耗用材料的实际成本、 支付的加工费、往返运杂费以及应负担的相关税金等。 （1）发出委托加工材料 借：委托加工物资──×企业 贷：原材料──×材料

（2）结算加工费、增值税、运杂费等 借：委托加工物资──×企业 应交税费──应交增值税（进项税额） 贷：银行存款 （应付账款） （3）支付消费税时分两种情况： 委托加工材料收回后用于连续生产应税消费品时： 借：应交税费──应交消费税 委托加工材料收回后直接用于销售时： 贷：银行存款（应付账款）

（4）乙材料加工完成验收入库 借：原材料─ ×材料 贷：借：委托加工物资──×企业 （5）退回剩余的材料 借：原材料──×材料 贷：委托加工物资──×企业

（三）材料发出的总分类核算 企业发出材料不管其用途如何，均应办理必要的手续和 填制领发料凭证，据以进行发出材料的核算。 借：生产成本──×产品 制造费用 管理费用 销售费用 贷：原材料──×材料

四、原材料按计划成本核算 （一）原材料按计划成本核算的特点 原材料按计划成本计价时，原材料的收入、发出和结存 均按预先确定的计划成本计价。原材料的收发凭证以及总账 和明细账均按计划成本进行登记。材料计划成本的构成内容 应当与实际成本的构成内容相同。这种方法的优点是既可以 简化存货的日常核算手续，又有利于考核采购部门的工作业 绩。

（一）原材料明细分类核算 按计划成本计价的原材料明细分类核算，应设置以下明 细 账。 1．原材料明细分类账。 2、材料采购明细分类账。 3．材料成本差异明细分类账。

（1）货款已经支付（或已开出、承兑商业汇票），材料 同时验收入库 结算款项： 借：材料采购─原材料 应交税费─应交增值税（进项税） （二）总分类核算 材料按计划成本的总分类核算应设置原材料、材料采购 和材料成本差异等主要账户。 1、外购材料的核算 （1）货款已经支付（或已开出、承兑商业汇票），材料 同时验收入库 结算款项： 借：材料采购─原材料 应交税费─应交增值税（进项税） 贷：银行存款（应付票据等）

验收材料： 借：原材料──×材料 贷：材料采购──原材料 结转入库材料的超支差异： 借：材料成本差异──原材料 结转入库材料的约差异作相反的分录。

（2）货款已经支付（或已开出、承兑商业汇票），材料 尚未验收入库 借：材料采购──原材料 应交税费──应交增值税（进项税） 贷：银行存款 （应付票据等） 待验收材料后再作材料入库和结转成本差异的分录。

材料已验收入库，货款尚未支付时与按实际成本的核算类同，以后收到发票账单结算款项时，再按计划成本核算的正常程序进行账务处理。 （3）材料已验收入库，货款尚未支付 材料已验收入库，货款尚未支付时与按实际成本的核算类同，以后收到发票账单结算款项时，再按计划成本核算的正常程序进行账务处理。 （4）预付货款购料 企业采购材料预付款项时，应在“预付账款”账户核算，待收料结算时，借记“材料采购”、“应交税费”，贷记“预付账款”账户。其余核算与上所述相同。 （5）材料短缺损坏 材料短缺与损坏的核算除应计算相应的材料成本差异外，其他核算与材按实际成本的核算大致相同

2、材料发出的总分类核算 为简化日常核算工作，企业可于月末编制“发料凭证汇总表”，据以进行发出材料的总分类核算。在材料按计划成本核算方式下，原材料的总分类核算一要按计划成本结转发出材料的成本，借记有关账户，贷记“原材料”账户；二要结转发出材料应负担的成本差异，如为超支差异，借记有关账户，贷记“材料成本差异”账户，如约差异，作相反方向的会计分录。从而将发出材料的计划成本调整为实际成本。

（1）发出材料时，按发出材料汇总表上的计划成本结转 借：生产成本──×产品 制造费用 管理费用 销售费用 贷：原材料──×材料

（2）结转发出材料应负担的成本差异，超支差异用蓝字，约差异用红字。 借：生产成本──×产品 制造费用 管理费用 销售费用 贷：材料成本差异----原材料