第四章 存货（1）
第一节 存货的确认和计价
一、存货的概念和分类 二、存货的确认 三、存货的计价
一、存货的概念和分类 （一）存货的概念 存货是指正常生产经营过程中持有以备出售的产成品或商品，或者为了出售仍然处在生产经营过程中的在产品，或将在生产经营过程或提供劳务过程中耗用的材 料、物料等。
存货是为销售或耗用而储存的有形资产： （一）为销售而储存的有形资产，如商品、产成品、在产品、半成品等。 （二）为耗用而储存的有形资产，如原材料、包装物、低值易耗品、备品备件等。
（二）存货的分类 1．按存货的经济用途分类 2．按存货的存放地点分类 3．按存货的取得来源分类
二、存货的确认
一个项目要确认为存货，首先要符合存货的概念，其次要同时符合存货的两个确认条件：一是包含的经济利益很可能流入企业；二是成本能够可靠地计量。 注：一项资产确认首先具备可定义性，其次是符合资产确认的两个基本条件。
确认一项货物是否属于企业存货， 标准是看企业对其是否具有法人财产权 （或法定产权）。
凡在盘存日期法定产权属于企业的物品，不论其存放在何处或处于何种状态，都应确认为企业的存货；反之，凡是法定产权不属于企业的物品，即使存放于企业，也不应确认为企业的存货。
典型例题分析： 1、下列各种物资中，应当作为企业存货核算的有（ ）。 A、委托加工材料 B、分期收款发出商品 C、低值易耗品 D、在产品 E、工程物资 答案：ABCD
2、判断题： 存货范围的确认，应以企业对存货是否具有法定所有权和是否存放在本企业为依据。 答案：错
3、下列各项物品中，属于企业的存货有（ ）。 A、在途材料 B、委托加工材料 C、自制半成品 D、特种储备物资 E、受托加工物资 答案：ABC
三、存货的计价 存货的计价是指对收入存货、 发出存货及结存存货的价值计量， 它是存货核算的关键。
学习思路： 1、取得时计价 2、发出时计价 3、期末计价
（一）收入存货的计价 存货在取得时，应当按照实际成本入账。 存货的实际成本是指库存存货达到可以使用或可出售状态以前直接或间接发生的有关支出，即历史成本。
1.购入存货的计价 （1）购货价格 （2）附带成本 （3）税金
其中“采购成本=采购价格＋进口关税和其他税金＋采购费用”。 一般情况下外购的存货入账价值 = 采购成本＋其他成本 其中“采购成本=采购价格＋进口关税和其他税金＋采购费用”。 （1）采购价格 （2）采购费用 （3）其他税金
2.其他方式取得存货的计价 （1）自制的存货 （2）委托外单位加工完成的存货 （3）盘盈的存货 自制的存货入账价值＝采购成本＋加工成本＋其他成本”， 其中“采购成本”是自制的存货耗用的外购原材料的成本，“加工成本”＝直接人工＋制造费用 （2）委托外单位加工完成的存货 （3）盘盈的存货
举例（一）： 某商品流通企业购进商品，买价1000万元（不考虑增值税），发生运费30万元、包装费10万元，则该企业商品购进时，存货的入账价值（ ）万元 A.1005 B.1000 C.1035 D.1045 答案： B 分析：商品流通企业购进商品而发生的运输费、装卸费、 保险费、包装费、仓储费等费用，运输途中的合理损耗，入库前的挑选整理费用等，直接计入当期费用，不计入存货成本
(二) 发出存货的计价
1 先进先出法 先进先出法是假设先收到的存货先售出或先耗用，并根据这种假设的成本流转顺序对发出存货和期末存货进行计价的方法。
举例：教材49页 ［例4—1］ 表4—1 业务 收入 发出数量（千克） 结存数量 （千克） 数量 单价（元） 7月1日存货 1 500 （单价10元） 7月2日发出 800 700 7月8日购入 1 000 11.75 1 700 7月10日发出 1 200 500 7月18日购入 11.50 2 000 7月25日发出
表4—2 材料明细分类账 2001年 摘要 收入 发出 结存 月 日 数量 单价 金额 7 1 月初结存 1500 10 15000 2 表4—2 材料明细分类账 2001年 摘要 收入 发出 结存 月 日 数量 单价 金额 7 1 月初结存 1500 10 15000 2 800 8000 700 7000 8 购入 1000 11.75 11750 500 5875 18 11.50 17250 25 5750 11500 本月合计 2500 29000 3000 32500
2 加权平均法 以数量为权数,计算存货的加权平均单价,并以此作为发出存货和期末结存存货的单价。
加权平均单位成本 =（月初结存存货的实际成本＋本月收入存货的实 际成本）÷（月初结存存货的数量＋本月收入 存货的数量） 月末结存存货成本 = 月末结存存货数量 ×加权平均单位成本
本月发出存货成本 = 本月发出存货数量 ×加权平均单位成本 = 月初结存存货成本 ＋本月收入存货成本 -月末结存存货成本
举例：教材50页［例4—2］ 2001年 摘要 收 入 发 出 结 存 月 日 数量 单价 金额 7 1 月初结存 1500 10 收 入 发 出 结 存 月 日 数量 单价 金额 7 1 月初结存 1500 10 15000 2 发出 800 700 8 购入 1000 11.75 11750 1700 1200 500 18 11.50 17250 2000 25 31 本月合计 2500 29000 3000 11 33000 11000
加权平均单位成本 =（15 000+29 000）÷（1 500+2 500） = 11（元） 月末结存存货成本= 1 000×11 =11 000（元） 本月发出存货成本 = 3 000×11=33 000（元） =（15 000+29 000）- 11 000 = 33 000（元）
3 移动平均法 移动平均法又称移动加权平均法,是指每次收到存货时,立即根据库存存货的数量和总成本,计算出新的平均单位成本,并在随后依此对发出存货进行计价的一种方法。
移动加权平均单位成本 =（原有存货成本＋本批收入存货实际成本） ÷（原有存货数量＋本批收入存货数量） 本批发出存货成本 = 本月发出存货数量×移动加权平均单位成本
举例：教材51页［例4—3］ 2001年 摘要 收入 发出 结存 月 日 数量 单价 金额 7 1 月初结存 1500 10 15000 2 800 8000 700 7000 8 购入 1000 11.75 11750 1700 11.03 18750 1200 13235 500 5515 18 11.50 17250 2000 11.38 22765 25 11385 11380 31 本月合计 2500 29000 3000 32620
4 后进先出法 后进先出法是假设后收到的存货先售出或先耗用,并根据这种假设的成本流转顺序对发出存货和期末存货进行计价的方法。
举例：教材52页［例4—4］ 2001年 摘要 收入 发出 结存 月 日 数量 单价 金额 7 1 月初结存 1500 10 15000 2 800 8000 700 7000 8 购入 1000 11.75 11750 200 2000 500 5000 18 11.50 17250 25 11500 5750 31 本月合计 2500 29000 3000 33250 11.25
其他发出存货的计价方法 个别计价法 计划成本法 零售价法
毛利率法(主要适用于商业批发企业) 根据本期销售净额乘以上期实际（或本月计划）毛利率匡算本期销售毛利，并计算发出存货成本和期末结存成本 销售净额＝销售收入－销售退回与折扣 毛利率＝销售毛利÷销售净额×100％ 销售毛利＝销售净额×毛利率 销售成本＝销售净额－销售毛利 期末存货成本＝期初存货成本＋本期购入成本－本期销售成本 注意:该法在每季度的最后一个月，应按照其它计价方法，先计算月末存货成本，然后倒挤该季度的销售成本， 再计算第三个月结转的销售成本。
例：某企业存货的日常核算采用毛利率计算发出存货成本。该企业2002年1月份实际毛利率为30%，本年度2月1日的存货成本为1200万元，2月份购入存货成本为2800万元，销售收入为3000万元，销售退回为300万元。该企业2月末存货成本为（）万元。 该企业2月末存货成本 ＝(1200+2800)-(3000-300)×(1-30%) ＝2110万元。
（三）存货的期末计价
1．成本与可变现净值孰低法的概念 成本与可变现净值孰低法是指对期末存货按照成本与可变现净值两者之中较低者计价的方法。即当成本低于可变现净值时，存货按成本计价；当可变现净值低于成本时，存货按可变现净值计价。
（1）这里所讲的“成本”是指存货的历史成本，即按前面所介绍的以历史成本为基础的存货计价方法（如先进先出法等）计算的期末存货价值。
（2）这里所说的“可变现净值”是指在正常生产经营过程中，以预计售价减预计进一步加工成本和销售所必须的预计税金、费用后的净值,并不是指存货的现行售价。
可变现净值的确定 可变现净值＝估计售价－估计销售费用及税金 类推 A、如果是待售的存货（如商品或产成品，特殊情况下需出售的材料），可变现净值的公式是： 可变现净值＝估计售价－估计销售费用及税金 注意，公式中“估计售价”、“估计销售费用及税金”是指商品或产品（特殊情况下需出售的材料）的估计售价、估计销售费用及税金。 B、如果是待耗的存货（如原材料），可变现净值的公式是： 可变现净值＝估计售价－估计完工成本－估计销售费用及税金
2．成本与可变现净值比较的基本方法 （1）单项比较法 （2）分类比较法 （3）总额比较法
举例：教材57页[例 4—9] 表4--8 项目 数量 成本 可变现净值 单项比 较 法 分类比 总额比 较 法 单价 总额 甲类存货 A 举例：教材57页[例 4—9] 表4--8 项目 数量 成本 可变现净值 单项比 较 法 分类比 总额比 较 法 单价 总额 甲类存货 A B 合计 乙类存货 C D 50 80 120 320 260 450 200 210 13000 36000 49000 24000 67200 91200 250 455 185 227 12500 36400 48900 22200 72640 94840 总计 140200 143740 137900 140100
3．成本与可变现净值孰低法 的账务处理
“存货跌价准备”账户 借方 存货跌价准备 贷方 冲减已计提跌价准备 存货可变现净值低于 成本的差额 已提取跌价准备
如果成本低于可变现净值，不需作 账务处理。 如果可变现净值低于成本，则应进 行有关的账务处理。
企业计提存货跌价准备时： 借：管理费用 贷：存货跌价准备
当存在一项或若干项情况时，应将存货帐面价值全部转入当期损益 1、已霉烂变质的存货 2、已过期且无转让价值的存货 3、生产中已不再需要，并且已无转让价值和使用价值的存货 4、其他足以证明已无转让价值和使用价值的存货
企业将存货账面价值全部转入当期损益时： 借：管理费用（存货的账面价值） 存货跌价准备（已计提的存货跌价准备） 贷：库存商品等（存货的账面余额）
例：某企业库存半成品成本500万元，预计进一步加工所需成本100万元，预计销售所须交纳税金、费用150万元，预计售价700万元。该企业的会计处理如下： 库存半成品成本=500（万元） 可变现净值=700－100－150=450（万元） 可变现净值低于成本=500－450=50（万元） 会计分录： 借：管理费用500 000 货：存货跌价准备500 000
举例：教材58页 [例 4—10] 表 4—10 日期 历史成本 可变现净值 1997年12月31日 1998年12月31日 举例：教材58页 [例 4—10] 表 4—10 日期 历史成本 可变现净值 1997年12月31日 1998年12月31日 1999年12月31日 2000年12月31日 2001年12月31日 150 000 186 700 153 000 130 000 168 330 146 800 183 100 150 150 129 000 172 000
存货跌价准备 1997年末计提 3 200 1998年末补提 400 1999年末冲销 750 2000年6月30日冲销2850 2000年末计提 1 000 2001年末冲销 1000 2001年末余额 0
【课外作业】 （一）复习下列关键术语： 存货 先进先出法 加权平均法 移动平均法 后进先出法 成本与可变现净值孰低法 （二）复习下列思考题： 后进先出法 成本与可变现净值孰低法 （二）复习下列思考题： 1．确认企业存货的标准。 2．外购存货入账价值是如何确定的？ 3．存货发出的基本计价方法有哪几种？ 4．比较先进先出法与后进先出法的优缺点和适用条件。
（三）完成下列实训题： 1.A公司当月期初存货100千克，单价20元；3日购入存货210千克，单价20元，实收200千克，另发生采购费用200元；7日发出存货150千克；13日购进存货155千克，单价21元，实收150千克，另发生采购费用195元；17日发出存货200千克；23日购入存货265千克，单价22元，实收250千克，另发生采购费用170元；27日发出存货300千克。 要求：分别用先进先出法和后进先出法计算发出存货成本和期末存货成本。
2.某公司期末存货采用成本与可变现净值孰低法计价，并按备抵法进行会计处理，该公司各期末存货账面实际成本和可变现净值如下： 账面实际成本 可变现净值 第一期期末 500000 470000 第二期期末 600000 520000 第三期期末 640000 620000 要求：计算各期末存货跌价损失，并编制有关会计分录。
第二节 外购存货的核算
一、原材料按实际成本 计价的核算
（一）原材料的概念与分类
（二）按实际成本计价原材料 购进的核算
1 账户设置 “原材料”账户 “在途物资”账户
2、账务处理 （1）基本业务处理的三种情况 ①货款已经支付（或已开出,承兑商业 汇票），材料同时验收入库 ①货款已经支付（或已开出,承兑商业 汇票），材料同时验收入库 ②货款已经支付（或已开出、承兑商业汇票），材料尚未验收入库。
③材料已验收入库，货款尚未支付（或尚未开出、承兑商业汇票） 第一，在材料验收入库时，因为发票账单未到达，所以未付款。 第二，材料已验收入库，发票账单也已到达，款项未支付。
（2）短缺与损耗 [例4—15] 教材第63页。
（3）小规模纳税人的账务处理 [例 4—16] 教材第63页。
（三）按实际成本计价原材料 发出的核算
发出价格的确定（回顾） 先进先出法 加权平均法 移动加权平均法 后进先出法 ……等。
[例4—17] 表4—10 发料凭证汇总表 类别 用途 原料及主要材料 辅助材料 燃料 外购半 成品 修理用 备件 包装材料 合计 [例4—17] 表4—10 发料凭证汇总表 类别 用途 原料及主要材料 辅助材料 燃料 外购半 成品 修理用 备件 包装材料 合计 基本生产车间领用 320 000 57 000 110 000 6 600 493 600 辅助生产车间领用 49 000 2 300 51 300 车间一般性消耗 800 3 400 1 200 5 400 厂部管理部门领用 1 800 600 500 2 900 固定资产工程领用 2 700 1 960 4 660 对外销售 1 000 370 000 64 600 4 000 3 660 558 860
根据发料凭证汇总表，编制会计分录如下： —基本生产成本 493 600 —辅助生产成本 51 300 制造费用 5 400 借：生产成本 —基本生产成本 493 600 —辅助生产成本 51 300 制造费用 5 400 管理费用 2 900 在建工程 4 660 其他业务支出 1 000 贷：原材料 558 860
（四） 原材料收发的 明细分类核算
【课堂实践训练】 原材料按实际成本计价 的总分类核算
1．华兴工业公司为增值税一般纳税企业，材料日常收发核算按实际成本计价，2003年9月份发生以下经济业务： （1）9月2日，从前华机械厂购进甲材料1 000件，单价50元，专用发票注明增值税款8 500元，运费600元，款项均以银行存款支付，材料尚未到达企业。 （2）9月4日，从成都物资公司购进乙材料1 000千克，单价30元，专用发票注明增值税款5 100元，运费800元，货款尚未支付，材料已验收入库。 （3）9月5日，从前华机械厂购进的甲材料按实际成本验收入库。
（4）9月16日，通过银行偿还前欠成都物资公司货款35 900元。 （5）9月25日，收到银行转来华阳机械厂委托收款凭证，要求支付该厂发出甲材料1 000件，单价40元，专用发票注明增值税款6 800元，代垫运费400元，装卸费100元，托收金额为47 300元，款已支付，材料尚未到达。 （6）9月28日，收到华阳机械厂甲材料，验收入库中发现短缺50件，经查明原因属于华阳机械厂少发货，企业已通知华阳机械厂退款。 要求：根据上述经济业务，编制有关会计分录。
【课后作业】 （一）复习下列关键术语： 原材料 原材料按实际成本计价 （二）复习下列思考题： 1．原材料按实际成本计价核算特点是什么？ 原材料 原材料按实际成本计价 （二）复习下列思考题： 1．原材料按实际成本计价核算特点是什么？ 2．原材料按实际成本计价核算需设置哪些账户？其用途、结构如何？
1、研读《财务会计习题与解答》P29 会计处理题 第2题 （三）完成下列实训题： 1、研读《财务会计习题与解答》P29 会计处理题 第2题 2、龙港公司为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17%，材料采用实际成本进行日常核算，该公司2004年6月30日“应交税金——应交增值税”科目借方余额为6万元，该借方余额均可用下月的销项税额抵扣，7月份发生如下涉及增值税的经济业务： （1）购买原材料一批，增值税专用发票上注明价款为80万元，增值税额为13.6万元，公司已开出承兑的商业汇票，该原材料已验收入库。 （2）销售产品一批，销售价格为100万元（不含增值税额），实际成本为80万元，提货单和增值税专用发票已交购货方，货款尚未收到。该销售符合收入确认条件。
（3）在建工程领用原材料一批，该批原材料实际成本为20万元，应由该批原材料负担的增值税额为3.4万元。 （4）月末发生非常损失盘亏原材料一批，该批原材料的实际成本为10万元，增值税额为1.7万元。 （5）用银行存款交纳本月增值税10万元。 要求： （1） 编制上述经济业务相关的会计分录（“应交税金”科目要求写出明细科目及专栏名称）。 （2）计算港龙公款司7月份发生的销项税额、应交增值税额和应交未交的增值税额。
二、原材料收发按计划成本计价的核算 原材料按计划成本计价的含义和特点
（一） 账户设置 1 原材料
2 物资采购 物资采购 采购发生的实际成本 入库材料的计划成本 结转入库节约差异 结转入库超支差异 余额：在途物资成本
3 材料成本差异 材料成本差异 入库材料的超支差异 库材料的节约差异 发出材料分配差异 库存材料的超支差异 存材料的节约差异
（二）原材料购进的核算
1、货款已经支付（或已开出,承兑商业汇票），材料同时验收入库: （1）借：物资采购—原材料[实际成本] 应交税金—应交增值税（进项税额） 贷：应付票据 （2）借：原材料 [计划成本] 贷：物资采购—原材料[计划成本] (3）借：物资采购—原材料[转出节约差异] 贷：材料成本差异—原材料[节约差异] 节约差异=实际成本-计划成本 (＜ 0 ) 超支差异=实际成本-计划成本 (＞ 0 )
企业采用商业汇票结算方式采购材料，开出、承兑商业汇票时，应根据结算凭证、发票账单确定的材料实际成本 2、货款已经支付，材料尚未验收入库 企业采用商业汇票结算方式采购材料，开出、承兑商业汇票时，应根据结算凭证、发票账单确定的材料实际成本 （1）借：物资采购—原材料 [余额为在途物资实际成本] 应交税金—应交增值税（进项税额） 贷：应付票据
到达验收入库时： （2）借：原材料 [计划成本] 贷：物资采购—原材料[计划成本] （3）借：材料成本差异—原材料[超支差异] 贷：物资采购—原材料[结转超支差异]
3、材料已验收入库，发票账单也已到达，款项未支付。 对于发票账单已到，但尚未付款或尚未开出、承兑商业汇票的收料凭证，应根据结算凭证等进行账务处理。 [例4—20]教材第67页。（自学）
对于尚未收到发票账单等单据而材料已到的业务，应在月末按材料的计划成本暂估入账，借记“原材料”账户，贷记“应付账款”账户。下月初用红字作同样的记账凭证，予以冲回。下月，当实际付款或开出、承兑商业汇票时，应借记“物资采购”、“应交税金--应交增值税（进项税额）”账户，贷记“银行存款”或“应付票据”等账户。
（1）月终估价入账时： 借：原材料 50 000 贷：应付账款—暂估应付账款 50 000 （2）下月初红字冲回： 借：原材料 （50 000） 贷：应付账款—暂估应付账款（50 000） （3）收到发票账单时按情况①的程序处理
[例]某企业为增值税一般纳税人，增值税率为17％。材料按计划成本核算。A材料计划单位成本为80元／千克。1999年4月16日，该企业从本市购入A材料7500千克，增值税专用发票上注明的材料价款为615000元。企业已用银行存款支付材料价款及增值税。材料已验收入库。企业的账务处理为：
借：物资采购 615 000 应交税金－应交增值税 （进项税额） 104 550 贷：银行存款 719 550 借：原材料 600 000 贷：物资采购 600 000 借：材料成本差异 15 000 贷：物资采购 15 000
为简化日常核算工作，企业平时可不进行材料入库和结转材料成本差异的总分类核算，待到月终时，通过编制“收料凭证汇总表”，汇总进行总分类核算。 4、原材料收入的汇总核算 为简化日常核算工作，企业平时可不进行材料入库和结转材料成本差异的总分类核算，待到月终时，通过编制“收料凭证汇总表”，汇总进行总分类核算。 [例4—22]教材第68页。
（三）原材料发出的核算
1、结转发出材料的计划成本 借：生产成本—基本生产成本 —辅助生产成本 制造费用 管理费用 在建工程 其他业务支出 贷：原材料
2、结转发出材料应负担的成本差异 借：生产成本—基本生产成本 —辅助生产成本 制造费用 管理费用 在建工程 其他业务支出 贷：材料成本差异 结转超支差异用蓝字 结转节约差异用红字
（四）原材料收发的明细分类核算 1．库存原材料的明细分类核算 材料明细分类账的一般格式及登记方法见教材70页。 2．物资采购的明细分类核算 物资采购明细账的一般格式见见教材第70页。 3．材料成本差异的明细分类核算 材料成本差异明细账的一般格式见见教材第71页表 4-14。
发出材料应负担的成本差异 =421 300 ×（-1％） =-4 213（元） （-2 377）+（-3 600） 材料成本差异率 = ------------------------ ×100％ 244 100 + 353 600 = -1％ 发出材料应负担的成本差异 =421 300 ×（-1％） =-4 213（元）
【课内实践训练】 某工业公司为增值税一般纳税企业，材料收发日常核算按计划成本计价，2003年8月份发生以下经济业务： （1）8月2日，从本市购进A材料300吨，单价200元，专用发票注明增值税款10 200元，款已用转账支票支付，材料已验收入库，计划单价210元。 （2）8月3日，从华阳机电公司购进B材料1 000件，单价40元，专用发票注明增值税款6 800元，运费160元，装卸费40元，材料已验收入库，计划单价39．50元，货款及运杂费尚未支付。
（3）8月6日，企业采取预付款方式购买材料，用银行存款预付锦华物资公司材料款12000元。 （4）8月8日，企业收到锦华物资公司发来的C材料1 000件，单价10元，增值税1 700元，计划单价10.30元，代垫运费160元，装卸费40元，材料已入库。 (5）8月30日，财会部门编制的本月发出材料汇总表，其计划总成本为50 000元，其中：生产甲产品领用40 000元，车间一般耗用6 000元，管理部门耗用4 000元，本月材料成本差异率为1.5％。
（6）8月30日，假设财会部门编制的本月发出材料汇总表，其计划总成本为60 000元，其中：生产甲产品领用50 000元，车间一般耗用8 000元，管理部门耗用2 000元，本月材料成本差异率为-1％。 要求：根据上述经济业务，编制有关的会计分录（各种材料验收入库时，应结转材料成本差异和材料采购成本，可编制一笔分录，也可编制两笔分录）。
课外作业 （一）复习下列关键术语： 原材料按计划成本计价 材料成本差异率 （二）复习下列思考题： 1．原材料按计划成本计价核算特点是什么？ 原材料按计划成本计价 材料成本差异率 （二）复习下列思考题： 1．原材料按计划成本计价核算特点是什么？ 2．原材料按计划成本计价核算需设置哪些账户？其用途、结构如何？ 3．怎样计算材料成本差异率、发出材料应负担的差异额和发出材料的实际成本。
（三）完成下列实训题： 1．《财务会计习题与解答》第40页第4题 2．某企业为增值税一般纳税企业，该企业采用计划成本进行原材料的核算，2003年有关业务情况如下： （1）1月1日，原材料账面计划成本为200000元，材料成本差异为10000元（借差）； （2）1月20日购入原材料一批，取得的增值税专用发票上注明的原材料价款400000元，增值税额为68000元，运费为20000元，按照税法有关规定，运费可按7%的比例计算增值税进项税额，有关款项已通过银行存款支付。
（3）1月20日购入的材料到货，已验收入库，材料的计划成本为420000元。 （4）本月领用材料的计划成本为400000元，其中：生产部门领用300000元，车间管理部门领用40000元，辅助生产车间领用40000元，厂部管理部门领用2000元，在建工程领用18000元（假设在建工程领用时不用考虑进项税额转出的问题）；
（5）1月26日购入材料一批，材料已运到并已验收入库，但发票等结算凭证尚未收到，货款尚未支付，该批材料的计划成本为600000元； （6）2月5日，收到1月26日购进材料的结算凭证，该批材料的实际成本为700000元，增值税额为119000元，企业开出期限为6个月的商业承兑汇票结算价款； （7）2月12日，进口原材料一批，其关税完税价格为200000元，支付的进口关税为40000元，支付的消费税为14000元，适用的增值税税率17%，款项已通过银行支付：
要求：计算分摊1、2月份的材料成本差异，并编制有关业务的会计分录。 （8）上述进口原材料已验收入库，其计划成本为240000元； （9）2月25日，接收某企业投资转入一批原材料，投资双方确认的价值为400000元，该批原材料的计划成本为450000元，投资方适用的增值税率与本企业相同； （10）2月份领用原材料的计划成本为800000元，其中：生产部门领用600000元，辅助生产部门领用100000元，车间管理部门领用40000元，厂部管理部门领用20000元，在建工程领用40000元。 要求：计算分摊1、2月份的材料成本差异，并编制有关业务的会计分录。
三、商品的核算 （一）商品核算概述
1．商品的计价 (1)外购商品的计价 ①国内购进商品 ②国外进口商品 (2)其他商品的计价
2．商品核算方法 进价金额核算法 售价金额核算法
(二)售价金额核算法 1．售价金额核算法的主要内容
2．商品购进的账务处理 (1)商品购进账户的设置。 “物资采购”账户 “库存商品”账户 “商品进销差价”账户
“商品进销差价” 已销商品应分摊的 入库商品及盘盈商品的 进销差价非销售付出 售价与进价之间的差额 和盘亏商品的进销差价 期末库存商品的进销差价
(2)商品购进一般业务的账务处理。 借：库存商品 贷：物资采购 商品进销差价
(3)商品购进发生溢余、短缺 的账务处理。 [例] 某零售企业从外地某工厂购进C商品1000公斤，单价为10元，共计10 000元，增值税为1700元，货款已经支付。现商品到达，经百货组验收实收960公斤，原因待查。C商品的零售单价为13元。
①实际验收的库存商品的售价 =960×13=12480(元) 账务处理如下： 借：库存商品—百货组 12480 贷：物资采购 9600 商品进销差价—百货组 2880
②40公斤待查短缺的会计处理（按成本） 借：待处理财产损溢— 待处理流动资产损溢 400 贷：物资采购 400
③上项短缺经查，有10公斤系定额内损耗，其余短缺系运输部门责任，开出赔偿请求单。作会计分录如下： 借:营业费用 100（10×10） 其他应收款 351 （30×10+30×10×17%） 贷:待处理财产损溢—待处理流动 资产损溢 400（40×10） 应交税金—应交增值税 (进项税额转出) 51(30×10×17%）
④假设上列实收商品1010公斤，溢余10公斤系自然升溢，经批准冲减营业费用。 借：库存商品—百货组13130 贷：物资采购 10000 营业费用 100 商品进销差价—百货组 3030
3．商品销售的账务处理
［例］某零售商店7月 1日的商品销售收入（含税）为 7O 2OO元，销售款已于当日送存银行。编制会计分录如下： (1)商品销售一般业务的账务处理。 ［例］某零售商店7月 1日的商品销售收入（含税）为 7O 2OO元，销售款已于当日送存银行。编制会计分录如下： 销售商品取得收入： 借：银行存款 7O 2OO 贷：主营业务收入 70 200 同时，结转商品销售成本： 借：主营业务成本 7O 2OO 贷：库存商品——某柜组 7O 200
(2)商品销售收入的价税分解 月末，从全月含税销售收入中分解出销项税额，其计算公式如下 含税销售收入 不含税销售收入= 1+增值税税率 销项税额=不含税销售收入 ×增值税税率
[例]］某零售商店7月份的销售收入总额（含税）共1 872 000元，月终，从销售收入中分解出销项税额。编制会计分录如下： 不含税销售收入= = 1 600 000（元） 1+17％ 销项税额 =1 600 000×17％= 272 000（元） 借：主营业务收入 272 000 贷：应交税金—应交增值税 （销项税额） 272 000
(3)已销商品进销差价的计算和结转 差价率=月末分摊前“商品进销差价”账 户余额÷(月末库存商品账户余 额+本月主营业务成本)×100％ 本月已销商品应分摊的进销差价 ＝本月商品销售收入×差价率
[例]某零售商店7月末“商品进销差价” 科目的贷方余额为589 68O元，“库存商品”科目的余额为 234 000元，本月“主营业务收入”科目的贷方发生额为 1 872 000元，结转已销商品应分摊的进销差价。编制会计分录如下：
589 68O 进销差价率 = ×100％ 234 000 + 1 872 000 =28％ 本月已销商品应分摊的进销差价 = 1 872 000×28％ =524 160（元）
借：商品进销差价 524 160 贷：主营业务成本 524 160
[课内实训] 双安百货20×2年1月份的期初存货成本为300000元，售价总额为360000元；当期购货成本为500000元，售价总额为640000元；当期销售收入800000元。计算月末存货成本和当月销售成本。本例中不考虑相关税费。采用售价金额核算法核算存货。
会计分录如下： （1）记录当月购入的存货 借：库存商品 640000 贷：物资采购 500000 商品进销差价 140000
（2）记录当月的销售收入 借：银行存款 800000 贷：主营业务收入 800000
（3）结转商品销售成本 借：主营业务成本 800000 贷：库存商品 800000
（4）计算当月已销商品应分摊的进销差价 差价率=（60000＋140000）/ （360000+640000）×100％ =20％ 已销商品应分摊的进销差价=800000 ×20％＝160000（元）
根据已销商品应分摊的进销差价结转商品销售成本 借：商品进销差价 160000 贷：主营业务成本 160000
第三节 自制和委托加工 存货的核算
一、自制存货的核算 （一）自制材料的核算 （二）自制产成品的核算
1．产成品入库的核算 月终，根据产成品入库单和成本计算资料编制“产成品入库汇总表”，据以进行产成品入库的总分类核算。 根据产成品入库汇总表，编制会计分录如下： 借：库存商品——A产品 ——B产品 贷：生产成本——基本生产成本
2．产成品发出的核算 月终，结转发出和销售的产品成本。对已经实现销售的产成品成本，应结转到“主营业务成本”账户；对采用分期收款销售方式发出产成品的成本，应结转到“分期收款发出商品”账户。 （补充：什么叫分期收款销售方式？） 根据产成品发出汇总表，编制会计分录如下： 借：主营业务成本 分期收款发出商品 贷：库存商品——A产品 ——B产品
分期收款发出商品实现销售时: 借:主营业务成本 贷:分期收款发出商品
采用计划成本核算时，“库存商品”账户的借方、贷方、余额均反映商品的计划成本，另外，还要设置“产品成本差异”账户核算产成品实际成本与计划成本的差额。平时，对产成品的收入、发出和销售可以按计划成本进行核算；月度终了，应将入库产成品的成本差异额转入“产品成本差异”账户，同时，还要将产品成本差异在发出、销售及结存产成品之间进行分摊。
二、委托加工存货的核算 委托加工物资的实际成本包括：发出加工材料或半成品的实际成本、支付的加工费用及加工物资的往返运杂费、应负担的相关税金等。
“委托加工物资”账户 借方:登记发出加工物资的实际成本、支付的 加工费、应负担的运杂费和应计入委托 加工物资成本的税金等； 贷方:登记加工完成收回物资和退回剩余物资 的实际成本； 期末:借方余额反映企业委托外单位加工但尚 未加工完成物资的实际成本和发出加工 物资的运杂费等。
如果委托加工物资属于应纳消费税的应税消费品，应由受托方在向委托方交货时代收代交消费税。 委托方交纳消费税时，应区分不同情况处理： 凡属加工物资收回后直接用于销售的，应将受托方代收代交的消费税计入委托加工物资的成本，借记“委托加工物资”账户，贷记“银行存款”等账户； 凡属加工物资收回后用于连续生产应税消费品的，所纳税款按规定准予抵扣以后销售环节应交纳的消费税，借记“应交税金——应交消费税”账户，贷记“银行存款”等账户。
[例］甲企业发出A材料一批，委托己企业加工成 B材料（属于应税消费品）。A材料的实际成本为 100 000元，支付的加工费 15 000元，来回运杂费 2 000元，增值税税额2 55O元，消费税 13 000元，款项已用银行存款支付。B材料已加工完毕验收入库（以后用于继续生产应税消费品）。甲企业编制有关的会计分录如下：
（1）发出委托加工材料： 借：委托加工物资 ——乙企业 100 000 贷：原材料——A材料 100 000
（2）支付加工费、运杂费和税金： 借：委托加工物资——乙企业 17 000 应交税金——应交增值税 （进项税额） 2 55O ——应交消费税 13 000 贷：银行存款 32 55O
（3） B材料加工完毕验收入库： 借：原材料——B材料117 000 贷：委托加工物资 ——乙企业 117 000
【课后作业】 （一）复习下列关键术语： （二）复习下列思考题： 售价金额核算法 产成品 售价金额核算法 产成品 （二）复习下列思考题： 1．售价核算法和进价核算法的商品购销核算的适用范围有什么不同? 2. 售价核算法和进价核算法商品购销核算的区别有哪些? 3．自制存货和委托加工存货的核算各有何特点？
（三）完成下列实训题： 1．《财务会计习题与解答》32页第8题 2.甲批发商业企业1998年7月1日A种商品期初结存300000元，本月购进该种商品600000元，本月该种商品销售收入800000元，发生销售折让5000元，上月该种商品毛利率为15%。 要求：计算7月份已销商品成本和库存商品成本。
3.乙零售商业企业1999年7月1日B种商品期初存货成本200000元，售价金额220000元，本期购进B种商品的进价成本为500000元，售价金额为580000元，本期销售收入为700000元。 4．《财务会计习题与解答》32页第7题
第四节 低值易耗品和 包装物的核算
一、低值易耗品的核算
（一）低值易耗品的概念、特点和种类 1．低值易耗品的概念。 2．低值易耗品的特点。 3．低值易耗品的种类。
（二）低值易耗品的核算
2．收入低值易耗品的核算 1．低值易耗品核算使用的主要科目 “低值易耗品”账户 对低值易耗品采用计划成本进行计价核算的企业，领用低值易耗品等应分摊的成本差异，应通过“材料成本差异”科目核算。 2．收入低值易耗品的核算
3．低值易耗品摊销的核算 （1）一次摊销法。指在领用低值易耗品时，就将其价值一次全部计入到当期的成本、费用中的摊销方法。
[例]某企业生产车间领用专用工具一批，计划成本1 300元；厂部管理部门领用办公用品一批，计划成本1 100元。当月材料成本差异率为2%。编制会计分录如下：
借：制造费用 1 300 管理费用 1 100 贷：低值易耗品 2 400 分摊材料成本差异： 借：制造费用 26 管理费用 22 贷：材料成本差异——低值易耗品 48
（2）分次（期）摊销法。指低值易耗品领用后，根据低值易耗品原值和预计使用期限求得每期平均摊销额，将低值易耗品的价值分期分次摊入各期成本、费用的方法。
领用分次摊销的低值易耗品，若摊销期在一年以内的，通过“待摊费用”账户核算；超过1年的，通过“长期待摊费用”账户核算。领用时，先将其全部价值转入“待摊费用”或“长期待摊费用”账户，以后再分期摊入成本、费用。
低值易耗品报废时，将其残料价值作为当月低值易耗品摊销额的减少，冲减有关的成本、费用。如果低值易耗品已经发生毁损、遗失等，不能再继续使用的，应将其账面价值全部转入当期成本、费用。
[例]某企业生产车间领用刀具、量具一批，实际成本15 000元，按半年摊销。编制会计分录如下： 领用时： 借：待摊费用 15 000 贷：低值易耗品 15 000
当月及以后各月摊销时： 借：制造费用（15 000÷6） 2 500 贷：待摊费用 2 50O 如果低值易耗品是按计划成本核算的，应在领用当月结转应分摊的成本差异，并在当月及以后各月摊销。
[例]某企业设计室领用低值易耗品一批，实际成本为72 000元，按2年摊销。编制会计分录如下： 领用时： 借：长期待摊费用 72 000 贷：低值易耗品 72 000
当月及以后各月摊销时： 借：管理费用 [72 000÷（2 ×12）3 000 贷：长期待摊费用 3 000 如果2年后该批低值易耗品报废，残料收入8OO元。编制会计分录如下： 借：原材料 800 贷：管理费用 8OO
（3）五五摊销法。对在用低值易耗品按使用车间、部门进行数量和金额明细核算的企业，也可以采用五五摊销法核算。 “五五”摊销法是指在领用低值易耗品时，摊销其价值的50％；在报废时摊销其价值的另外50％(扣除收回残料的价值)。
五五摊销法的账务处理: ①购入低值易耗品时 借：低值易耗品—在库低值易耗品 贷：银行存款 ②从仓库发出低值易耗品时 借：低值易耗品—在用低值易耗品 贷：低值易耗品—在库低值易耗品 ③领用时按五五摊销 借：制造费用(管理费用) 贷：低值易耗品--低值易耗品摊销
④报废时 残料入库 借：原材料 贷：低值易耗品—在用低值易耗品 摊销剩余的50%，扣除残料， 借：制造费用(管理费用) 贷：低值易耗品—低值易耗品摊销 冲销在用低值易耗品的成本 借：低值易耗品—低值易耗品摊销 贷：低值易耗品—在用低值易耗品
【课内实践训练】 [目的]练习低值易耗品的核算。 1．某企业19××年1月购入一批低值易耗品，价税合计5000元，支付运杂费等800元，以银行存款支付。当月，生产车间领用全部低值易耗品。10月，该批低值易耗品报废时收回残料价值180元。假设该企业采用一次摊销法按实际成本核算。
有关账务处理如下： 借：低值易耗品 5 800 贷：银行存款 5 800 车间领用该批低值易耗品编制如下会计分录： 借：制造费用 5 800 购进低值易耗品编制如下会计分录： 借：低值易耗品 5 800 贷：银行存款 5 800 车间领用该批低值易耗品编制如下会计分录： 借：制造费用 5 800 贷：低值易耗品 5 800 报废低值易耗品残料入库编制如下会计分录： 借：原材料 180 贷：制造费用 180
2．某企业二车间领用低值易耗品一批，计划成本为5 000元，采用分期摊销法摊销。 借：待摊费用 5 000 贷：低值易耗品 5 000
月末，低值易耗品的成本差异率为一2％，该批低 值易耗品分10个月摊销。 借：待摊费用 （100） 贷：材料成本差异—低值易耗 （100） 每月摊销成本金额=(5000-100)÷10=490(元) 借：制造费用—二车间 490 贷：待摊费用 490
二、包装物的核算 （一）包装物的概念和核算范围 包装物是指企业在生产经营过程中为了包装本企业商品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等。 包装物的范围包括： （1）生产过程中用于包装产品作为产品组成部分的包装物；（2）随同商品出售而不单独计价的包装物；（3）随同商品出售而单独计价的包装物；（4）出租或出借给购买单位使用的包装物。
（二）包装物的核算 “包装物”账户用于核算企业库存的各种包装物的实际成本或计划成本 借方：登记验收入库包装物的成本； 1．账户设置 “包装物”账户用于核算企业库存的各种包装物的实际成本或计划成本 借方：登记验收入库包装物的成本； 贷方：登记发出包装物的实际成本或计划成本； 期末：借方余额反映企业库存未用包装物的实际成本（或计划成本）。在“包装物”的总分类科目下，该账户应按包装物的种类设置明细账，进行明细核算。
包装物采用计划成本进行核算的企业，还应将发出包装物的计划成本调整为实际成本。包装物收发等应分摊的成本差异，应通过“材料成本差异”科目核算。 在包装物数量不大的企业，也可以不设置“包装物”账户，将包装物并入“原材料”账户内核算。
2．包装物收入的核算 包装物入库（包括外购、自制、委托加工完成等）的核算，不论是按实际成本计价还是按计划成本计价，均与与原材料收入的核算基本相同。
3．包装物发出的核算 企业发出包装物的核算应按发出包装物的不同途径分别进行不同的处理。
（1）生产过程中领用包装物的核算。应将包装物的成本计入产品的生产成本。应按领用包装物的实际成本(或计划成本，下同)计入产品生产成本，借记“生产成本”科目，贷记“包装物”科目。 [例]某企业生产车间为包装产品，领用包装物一批，计划成本3 50O元，材料成本差异率为1％。编制会计分录如下： 借：生产成本——基本生产成本 3 535 贷：包装物 3 500 材料成本差异——包装物 35
（2）随同商品出售但不单独计价的包装物的核算。随同商品出售但不单独计价的包装物，其发出主要是为了确保销售商品的质量或提供较为良好的销售服务，因此，应将这部分包装物的成本作为企业发生的营业费用处理。应于包装物发出时，计入营业费用中，即借记“营业费用”科目，贷记“包装物”科目；
［例］某企业在商品销售过程中领用包装物一批，计划成本2 300元，材料成本差异率为1％，该批包装物随同商品出售而不单独计价。编制会计分录如下： 借：营业费用 2 323 贷：包装物 2 300 材料成本差异——包装物 23
（3）随同商品出售并单独计价包装物的核算。包装物随同商品出售并单独计价，实际上就是出售包装物，其账务处理与出售原材料相同。出售包装物取得的收入记人“其他业务收入”账户，出售包装物的成本记入“其他业务支出”账户。
[例］某企业在商品销售过程中领用包装物一批，实际成本4 000元，该批包装物随同商品出售，单独计算售价为4 8OO元，应收取的增值税税额为 8l6元，款项已收到。编制会计分录如下： 取得出售包装物收入时： 借：银行存款 5 616 贷：其他业务收入——材料销售 4 800 应交税金——应交增值税（销项税额） 816 结转出售包装物成本时： 借：其他业务支出——材料销售 4 000 贷：包装物 4 00O
4．包装物出租出借的核算。 企业对于一些可周转使用的包装物，一般采用出租或出借的方式提供给客户使用，并要求客户用毕后归还。出租包装物可以取得租金收入，作为企业的其他业务收入，与之对应的出租包装物成本及修理费用，应作为租金收入的减项，列做企业的其他业务支出。企业出借包装物，因不向客户收取费用，没有业务收入，所以，出借包装物的成本及修理费用应作为企业的营业费用处理。企业为了督促客户能按时归还包装物，不论采用出租还是出借方式，一般都收取包装物押金，包装物押金应通过“其他应付款”账户核算。
企业对出租、出借的包装物，可采用一次或分次摊销的方法摊销其价值。在第一次领用新包装物出租、出借时，应按其实际成本，出租的记入“其他业务支出”账户，出借的记入“营业费用”账户。若出租、出借包装物金额较大的，可通过“待摊费用”或“长期待摊费用”账户分次摊销。以后收回已使用过的出租、出借包装物，应加强实物管理，并在备查簿上进行登记。
[例]某车间向仓库领用一批新的包装物，实际成本1O 000元，用于出租和出借的各占50%。出租包装物的期限为 1个月，应收租金400元；出借包装物的期限为 3个月。包装物采用一次摊销法。出租、出借的押金各为6 000元已收存银行。
（l）结转发出包装物的成本，编制会计分录如下： 借：其他业务支出——包装物出租5 000 营业费用 5 000 贷：包装物 10 000 （2）收到押金，编制会计分录如下： 借：银行存款 12 000 贷：其他应付款——存入保证金 ——某单位 12 000
（3）l个月后按期如数收回出租的包装物，在6 000元的押金中扣除应收取的租金40O元和按规定应交的增值税68元后，余额5 532元已通过银行转账退回。编制会计分录如下： 借：其他应付款——存入保证金 ——某单位 6 000 贷：其他业务收入一包装物出租 400 应交税金——应交增值税 （销项税额） 68 银行存款 5 532
（4）3个月后按期如数收回出借的包装物，押金6 000元已通过银行转账退回。编制会计分录如下： 借：其他应付款——存入保证金 ——某单位 6 000 贷：银行存款 6 000
出租、出借收回的包装物，如发现有损坏不能使用而报废的，按其残料价值，借记 “原材料”等账户，贷记“其他业务支出”（出租包装物）、“营业费用”（出借包装物）等账户。
对于逾期未退包装物没收的押金，应按扣除应交增值税后的差额，记入“其他业务收入”账户。这部分没收的押金收入应交的消费税等税费，记入“其他业务支出”账户。对于逾期未退包装物没收的加收的押金，应转做“营业外收入”处理。企业应按加收的押金，借记“其他应付款”账户；按应交的增值税、消费税等税费，贷记“应交税金”等账户；按其差额，贷记“营业外收入——逾期包装物押金没收收入”账户。
如上例，假设3个月后出借的包装物只收回50％，没收押金3 000元，其中应交的增值税为 435． 90元［ 3 000 ÷（ l＋17 %） ×l7 %］，同时，通过银行转账退回押金 3 000元。 借：其他应付款——存入保证金 ——某单位 3 000 贷：应交税金——应交增值税 （销项税额） 435．90 其他业务收入 2 564．10
（2）退回已收回包装物的押金，编制会计分录如下： 借：其他应付款——存入保证金 ——某单位 3 000 贷：银行存款 3 000
[课外作业] （一）复习下列关键术语： 低值易耗品 包装物 （二）复习下列思考题： 1．低值易耗品的核算有何特点？ 低值易耗品 包装物 （二）复习下列思考题： 1．低值易耗品的核算有何特点？ 2．出租、出借包装物在核算上有何不同？ 3．包装物核算与低值易耗品核算有何不同？
（三）完成下列实训题： 1．某企业第一生产车间领用辅助工具一批，计划成本为500元，一次摊入成本。月末，低值易耗品成本差异率1％。该车间月末报废低值易耗品一批，残料30元，已入库。要求：编制有关的会计分录。 2.领用新包装物100件，出借给某公司，实际成本共计5000元，采用五五摊销法，收取押金5000元。月末摊销其价值的50％；某公司退回包装物90件，其余10件报废，退还其押金4500元。要求：编制有关的会计分录。 。