存货

引导案例：存货计价方法不得随意改变 某市地税稽查局在2003年税收财务大检查中，发现某五金厂2002年上半年和下半年对存货成本采用了不同的计价方法。上半年产成品的存货成本采用先进先出法，销售实现后，按帐面存货成本结转产品销售成本。但是从2002年7月开始，在未经税务机关批准的情况下，擅自改变存货计价方法而采用了加权平均法法，致使2002年产品销售成本上升了将近400万元，企业该年度的应纳税所得额也相应减少了400万元，少缴企业所得税132万元。 资料来源：中国税网 2006年1月13日 讨论题： 1、企业改变存货计价方法违反了会计制度的哪些规定？ 2、企业为什么改变存货计价方法，带来的结果是什么？

存货 本章结构及掌握要点 取得存货 转出存货 持有存货 *1、存货概念 *2、取得存货入账价值的构成包括计划成本和实际成本的取得 *3、取得存货的核算 1、存货流转假设 2、计划成本法和实际成本 3、存货的期末计价 4、存货清查 3、发出存货的核算 发出存货的计价方法

本章学习目标 通过本章学习，学生应了解存货的概念及分类，熟悉存货发出的计价方法，掌握存货可变现净值的确认方法、存货初始计量和期末计量的核算

教学重点与难点 课程重点：存货的初始计量和后续计量；存货按实际成本和按计划成本、零售价法的核算及期末计量的核算。 课程难点：存货按实际成本和按计划成本、零售价法的核算。 解决方法：结合相关案例组织课堂练习来加以解决，并要求学生对难点内容进行课后的反复演练。

第一节 存货概述 本节学习目标 通过本节学习，学生应了解存货的概念与分类，掌握企业存货确认的条件;应了解存货的来源，掌握通过不同渠道取得的存货的初始计量。

本节重点和难点 存货的概念 存货确认的条件 存货的初始计量 存货发出的计价方法

一、存货的概念 指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。 存 货 日常活动中持有，不包括为特定目的而持有 持有存货的目的 直接出售 加工后出售 出售

二、存货的确认 基本标准 前提——符合存货定义 1、确认条件 同时具备以下两个条件： （1）与该存货有关的经济利益很可能流入企业 ——资产的有用性 实质：企业是否拥有存货的法定所有权 （2）该存货的成本能够可靠计量 ——满足货币计量假设 专业标准

思考题 只要是所有权属于企业的商品物资，就属于存货。对吗？

三、存货的分类 存货是一个报表项目，和存货相对应的会计科目有： 在途物质（材料采购） 原材料 周转材料：指低值易耗品、包装物 生产成本 库存商品 发出商品 委托加工物资 委托代销商品 （代销商品在售出之前，受托方只是代为出售，作为代管商品物资处理，在备查簿中登记） 问：未来约定购入的商品可作为企业的存货？ 说明：工程物资、特准储 备、专项储备等不是企业的 存货

采购成本 存货成本 加工成本 其他成本 四、存货入账价值的基础及其构成 （一）入账价值基础 初始计量：历史成本 （二）存货成本的构成 包括采购价格、进口 关税和其他税金、运 输费、装卸费、保险 费(采购费用)及其他可 直接归属于存货采购 的费用 存货成本 采购成本 加工成本 其他成本 外购 自制 包括直接人工、 分配的制造费用 使存货达到目前场所和状态所发 生的其他支出，如特定客户设计费

（一）外购存货成本 通过购买取得的存货的初始成本由采购成本构成。 1、购买价款 专用发票上注明的价款。 2、采购费用 采购费用包括以下四部分： （1）运杂费 ——运输费、装卸费、保险费、仓储费、包装费 仓储费：入库前的仓储费计入存货成本 入库后的仓储费计入损益 生产工艺过程中必须的仓储费计入成本 （2）运输途中的合理损耗 ——定额内损耗 （3）入库前的整理挑选费 ——人工、费和必要的损耗 – 下脚废料 （4）税金及其他。进口关税，消费税、资源税、不允许抵扣的增值税

（二）自制存货的成本 自制存货包括： （三）委外单位加工完成的存货 自制原材料、周转材料、半成品、产成品等 初始成本包括：直接材料、直接人工、制造费用 （三）委外单位加工完成的存货 加工前存货（材料或半成品）的实际成本 加工费 运杂费 相关税金

（四）其他方式取得存货的成本 投资者投入存货的成本 投资合同或协议约定的价值确定，不公允的除外。 接受捐赠存货的成本 盘盈存货的成本 CAS1没有规定，相关存货的公允价值加上相关的税费确定。 盘盈存货的成本 CAS1没有规定，相关存货的公允价值。 非货币性资产交换和债务重组取得存货的成本 采用相关的公允价值

第二节 实际成本法下取得存货的核算 一、原材料按实际成本核算 指原材料的收入、发出、结存均以实际成本计价核算。 设置 “原材料”、 “在途物资”账户。

一、原材料的核算 科目：“原材料”、“在途物资” １、购入原材料 借：原材料 应交税费—应交增值税（进项税额） （1）单料同到并入库 贷：银行存款、 应付票据等 （1）单料同到并入库 （2）单到料未到 ①借：在途物资 ②借:原材料 应交税费—增(进) 贷:在途物资 贷：银行存款等

（一）原材料收入的总分类核算 1、外购材料的核算 （1）结算凭证到达并同时将材料验收入库 借：原材料——甲材料 应交税费——应交增值税（进项税额） 贷：应付票据（银行存款、其他货币资金、应付账款、预付账款等）

⑵结算凭证先到，材料后到 付款或签发商业汇票时 借：在途物资 应交税费——应交增值税（进项税额） 贷：应付票据（或银行存款、其他货币资金等） 货到时： 借：原材料 贷：在途物资

（3）材料先到，结算凭证后到 收到材料时：只办理验收入库的手续，暂不填制记账 凭证发票账单等结算凭证收到并付款后： 编制单货同到的会计分录。 凭证发票账单等结算凭证收到并付款后： 编制单货同到的会计分录。 如果月末仍未收到发票账单等结算凭证： 对材料按暂估价值入账， 借：原材料 贷：应付账款—暂估应付款 下月初，作相反的会计分录 借：应付账款—暂估应付款 贷：原材料

（4）购入原材料发生短缺和毁损的核算 ①属于运输途中合理损耗部分，直接计入所购材料的实际成本。 ②属于销货方少发货，如果货款尚未支付的，则以后付款时按实际收到材料的数量计算支付；如果货款已支付的，则应向销货方索赔，要求销货方补货或退款，并根据有关的索赔凭证，借记“应付账款”科目。 ③属于运输机构、保险公司或其他过失人负责赔偿部分的，计入“其他应收款”科目。 ④属于遭受意外灾害发生的损失和尚待查明原因的途中损耗，先计入“待处理财产损溢”科目，当以后查明原因，再作相应的会计处理。

对于实际验收入库的材料， 借：原材料(实收数量含合理损耗X采购单价） 贷：在途物资 对于短少的材料 借：待处理财产损溢等科目 贷：在途物资（短缺数量X采购单价） 应交税费——应交增值税（进项税额转出）

例1：某企业属于一般纳税人，12月22日向新华公司购入了甲材料1 000公斤，增值税专用发票中注明：单价20元，增值税额为3 400元，全部款项以银行支票付讫，甲材料暂未收到。有关账务处理为：

借：在途物资——新华公司 20 000 应交税金——应交增值税（进项税额） 3 400 贷：银行存款 23 400 例2：12月23日，上述甲材料运达该企业并验收入库。实际验收880公斤，短缺120公斤。经查明原因，发现短缺的120公斤中有20公斤属于运输途中的合理损耗；余下的100公斤属于新华公司少发货，向其索赔，要求新华公司在下一次发货时补足。

（1）结转已验收入库的880公斤甲材料的实际采购成本（900×20＝18 000元）： 借：原材料——甲材料 18 000 贷：在途物资——新华公司 18 000 （2）属于新华公司少发货的账务处理为： 借：应付账款——新华公司 2 340 贷：在途物资——新华公司 2 000 应交税金——应交增值税（进项税额转出）340

（二）自制原材料 借：原材料 贷：生产成本（制造费用等）

（三）投资者投入原材料的核算 借：原材料（合同、公允价值） 应交税费—应交增值税（进项税额） 贷：实收资本（或股本） 资本公积（差额也可在借方） 例：某公司以其生产的产品作为对A公司的投资，此项投资，作为某公司享有A公司的股权份额为35%。A公司作为原材料核算，该批产品的公允价值为500万元。A公司取得的增值税专用发票上注明的不含税价款为500万元，增值税额为85万元，A公司的实收资本总额为1000万元

A公司的账务处理： 借：原材料 500万元 应交税费-应交增值税（进项税额）85万元 贷：实收资本—某公司 350万元 资本公积—资本溢价 235万元 某公司的账务处理是？？？

（四）包装物和低值易耗品的核算 设“周转材料—包装物” —低值易耗品“ 购入包装物和低值易耗品，与原材料相同。

第三节 实际成本法下发出存货的计价方法 理论上应当 一致 实物流转 存货流转 实践中可以 成本流转 分离 个别计价法 第三节 实际成本法下发出存货的计价方法 实物流转 成本流转 理论上应当 一致 实践中可以 分离 存货流转 发出存货 计价方法 个别计价法 先进先出法 加权平均法 移动平均法 影响 1、期末、期初存货计价高低 对企业损益计算的影响 （4种小情况） 2、对资产负债表资产与权益 项目计算的影响 3、对计算所得税费用的影响

一、先进先出法 1、作法 2、优缺点及适用范围 （1）优点：不能随意选择存货计价方法以调整当期利润。 （2）缺点： ①工作量较大； ②涨价高估当期利润与期末存货，跌价低估 （3）适用范围：受物价影响较小、存货收发不太频繁的存货。

例：（2003年）甲公司按先进先出法计算材料的发出成本。2003年3月1日结存A材料100公斤，每公斤成本100元。本月发生如下有关业务： （2）5日，发出材料80公斤。 （3）7日，购入A材料70公斤，每公斤成本98元，材料已验收入库。 （4）12日，发出A材料130公斤。 （5）20日，购入A材料80公斤，每公斤成本110元，材料已验收入库。 （6）25日，发出A材料30公斤。 要求：计算A材料发出和期末结存存货的成本。 24310 6600

二、月末一次加权平均法 期初结存存货成本＋本月收入存货成本 —————————————————— 期初结存存货数量＋本月收入存货数量 期初结存存货成本＋本月收入存货成本 —————————————————— 期初结存存货数量＋本月收入存货数量 加权平均单价= 本期发出存货成本 = 本期发出存货数量×加权平均单价 期末结存存货成本 = 期末结存存货数量×加权平均单价

例：甲公司2007年3月1日结存B材料3000公斤，每公斤实际成本10元；3月5日和3月20日分别购入该材料9000公斤和6000公斤，每公斤实际成本分别为11元和12元；3月10日和3月25日分别发出该材料10500公斤和6000公斤。采用月末一次加权平均法计算B材料的成本。 B材料平均单位成本=（30000+171000）÷（3000+15000） ≈11.17（元） 本期发出B材料成本 = 16500×11.17=184305（元） 期末库存B材料成本 = 30000+171000-184305 = 16695（元）

月末一次加权平均法特点 优缺点和适用范围 （1）优点： ①月末一次平均，较简便 ； ②平均化的分摊方法可排出物价涨跌影响而折中。 （2）缺点：不能随时反映发出与结存存货的单价与金额，不便管理。 （3）适用范围：存货收发比较频繁、单位价值不高的存货。

三、个别计价法 1、作法：假设存货的实物流转与成本流转相一致。 2、优缺点及适用范围 （1）优点：分摊发货与结货的成本较准确合理。 （2）缺点：需对发货与结货逐批辩认所属收入批次，工作量大。 （3）适用范围：不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货。如房屋、船舶、飞机、汽车、珠宝、名画等数量和品种较少、单价价值高的存货。

三种主要方法之比较 主要方法 先进先出法 月末一次加权平均法 个别计定法 优点 ①符合实物流转过程； ②期末存货成本比较接近现行市价； ③企业不能随意挑选存货计价以调整当期利润。 ①比较简单； ②对存货成本的分摊较为折中 成本计算准确，符合实际情况。 缺点 ①工作比较繁琐； ②不太符合配比。物价上涨时，会高估当期利润和库存存货的价值；反之会低估。 平时无法从账上提供发、存存货的单价及金额，不利于加强存货管理 发出成本分辨的工作量较大；

各种存货计价方法的影响及选择 对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法 计价方法不得随意变更。如需变更，需在附注中说明 项目 方法 先进先出法 加权平均法 个别认定法 未扣材料成本前利润总额 30 000 发出材料成本 5 250 5 600 5 367 利润总额 24 750 24 400 24 633 所得税 8 167.50 8 052 8 128.89 净利润 16 582.50 16 348 16 504.11 期末材料成本 1 950 1 600 1 833 支付所得税流出现金 对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法 计价方法不得随意变更。如需变更，需在附注中说明

（一）领用、出售原材料 第四节 实际成本法下发出存货的核算 1、领用 原 材 料 借：委托加工物资 贷：原材料 借：生产成本、制造费用 生产经营用 借：生产成本、制造费用 管理费用等 贷：原材料 原 材 料 工程福利用 借：在建工程、应付职工薪酬 贷：原材料 应交税费—应交增值税 （进项税额转出） 委托加工用 借：委托加工物资 贷：原材料

（二）发出包装物 1、取得收入：其他业务收入 （有销项税额） 2、结转成本：其他业务支出 原材料 销售 生产成本 周转材料—包装物 1、生产领用 周转材料—包装物 （1）不单独计价 销售费用 2、随同商品出售 其他业务成本 （2）要单独计价 3、出租、出借包装物

出 租 与 借 包 装 物 取得租金：其他业务收入 两金处理 1、收取押金 2、退还押金 3、没收押金：其他业务收入 （考虑销项税额） 1、收取押金 2、退还押金 3、没收押金：其他业务收入 （考虑销项税额） 4、没收押金应交消费税等（其他业 务支出） 两金处理 摊销方法 收回残值 出 租 与 借 包 装 物 一次摊销法 五五摊销法

一、原材料发出的总分类核算 企业月末根据“发出材料汇总表” 借：生产成本 制造费用 管理费用 其他业务成本 贷：原材料 发出材料用于非应税项目时 借：在建工程 应付职工薪酬 应交税金——应交增值税（进项税额转出）

二、包装物发出的核算 （一）核算范围 1、含义 为了包装本企业商品而储备的各种包装容器，如箱、瓶、坛、袋等 2、属于包装物的范围 作为产品组成部分 随同商品出售不单独计价 随同商品出售单独计价 出租或出借 以下不属于包装物范围 各种包装材料,作“原材料” 用于储存和保管且不出售,作“固定资产” 单独列作企业商品产品的自制包装物，作“库存商品”

（二）包装物的核算 1、生产领用包装物（作为产品组成部分的包装物） 借：生产成本 贷：周转材料——包装物 2、随同商品出售包装物 (1) 随同商品出售而不单独计价的包装物的会计处理。 借：销售费用 (2) 随同商品出售且单独计价的包装物的会计处理。 借：银行存款 贷：其他业务收入 应交税金——应交增值税(销项税额) 借：其他业务成本

例3、甲公司某月销售商品领用单独计价包装物的计划成本为80 000元，销售收入为100 000元，增值税额为17 000元，款项已存入银行。该包装物的材料成本差异率为3%。 （1）出售单独计价包装物 借：银行存款 117 000 贷：其他业务收入 100 000 应交税费—应交增值税（销项税额） 17 000 （2）结转所售单独计价包装物的成本 借：其他业务成本 82 400 贷：周转材料—包装物 80 000 材料成本差异 2 400

包装物核算 4、出租包装物 借：银行存款 贷：其他业务收入 借：其他业务成本 贷：周转材料 5、出借包装物 借：销售费用

6、出租、出借包装物押金的会计处理 （1）收押金 借：银行存款 贷：其他应付款 （2）退押金 借：其他应付款 贷：银行存款 （3）没收押金，视为销售材料 贷：其他业务收入 应交税费—应交增值税（销项税额） （4）有关的消费税计入“营业税金及附加”

三、低值易耗品发出的核算 周转材料 （一）低值易耗品的核算范围 指企业能够多次使用、逐渐转移其价值但仍保持原有形态不确认为固定资产的材料。如包装物和低值易耗品。 周转材料 （一）低值易耗品的核算范围 低值易耗品，是指企业不能作为固定资产的各种用具物品，如工具、管理用具、玻璃器皿，以及在经营过程中周转使用的包装容器等。 低值易耗品按其用途可分为： 一般工具 如刀具、夹具、量具、装配工具等； 专用工具 如专用模具、专用卡具等； 替换设备 如炼钢用的钢锭模等； 管理用具 如各种家具、用具、办公用品等； 劳保用品 如工作服、工作鞋和其他劳保用品； 其他不属于以上各类的低值易耗品。

（二）低值易耗品的摊销方法 1、一次转销法 在领用低值易耗品时，将其价值一次、全部计入有关资产成本或当期损益。 2、五五摊销法 在领用低值易耗品时先摊销其账面价值的一半，在报废时再摊销其账面价值的另一半。

（三）低值易耗品的核算 1、一次结转法的核算 领用低值易耗品时 借：管理费用（或制造费用等科目） 贷：周转材料——低值易耗品 低值易耗品的增加 低值易耗品的减少 期末结存的金额 领用低值易耗品时 借：管理费用（或制造费用等科目） 贷：周转材料——低值易耗品

2、五五摊销法的核算 （1）领用时 借：周转材料—低值易耗品 — 在用 贷：周转材料—低值易耗品 — 在库 （2）领用时摊销其价值的一半 借：制造费用等科目 贷：周转材料—低值易耗品 — 摊销 （3）报废时摊销其价值的另一半 同时注销该低值易耗品的账面价值 借：周转材料—低值易耗品 — 摊销 贷：周转材料—低值易耗品 — 在用

第五节 存货的简化核算方法 本节学习目标 通过本节学习，学生应掌握原材料按计划成本计价的总分类核算和明细分类核算，熟练计算和分摊计划成本法下的材料成本差异。

本节重点和难点 材料按计划成本计价与实际成本计价的比较 材料成本差异的计算与分摊

一、计划成本法 账户设置 指原材料的日常收发及结存，均按照计划成本进行核算，期末将发出原材料的计划成本调整为实际成本。 1、“原材料”：核算库存各种材料的收发与结存情况。 原材料 入库材料的计划成本 发出材料的计划成本 库存材料的计划成本

材料采购 2、 采购材料的实际成本 企业未入库存材料的 实际成本 入库材料的计划成本 结转节约差异 结转超支差异、 实际成本＜计划成本 实际成本＞计划成本 企业未入库存材料的 实际成本

3、“材料成本差异”：反映企业已入库各种材料的实际成本 与计划成本的差异。 材料成本差异 节约差异 发出材料应负担的成本差异 （超支用蓝字、节约用红字） 超支差异 库存材料的超支差异 库存材料的节约差异

（一）原材料购入的总分类核算 1、原材料一般购入的核算 取得发票账单时： 按实际成本入账 借：材料采购 应交税费——应交增值税（进项税额） 取得发票账单时： 按实际成本入账 借：材料采购 应交税费——应交增值税（进项税额） 贷：银行存款等 材料验收入库时： 借：原材料 （计划成本） 贷：材料采购 （实际成本） 借OR贷：材料成本差异

例1：某企业为一般纳税人， （1）6月10日购入原材料5000公斤，取得的增值税专用发票中注明：单价100元，增值税额85000元；销货方代垫运费50000元（可按其中的7%抵扣增值税），结算凭证已收到，全部款项通过银行转账支付，材料尚未运达企业。（该批原材料的单位计划成本为110元），有关账务处理为： 借：材料采购 546500 应交税金——应交增值税（进项税额） 88500 贷：银行存款 635 000

借：待处理财产损溢 18945 贷：材料采购 16395 应交税金——应交增值税（进项税额转出）2550 （2）6月12日收到上述材料，实际验收入库4800公斤，短少200公斤。经清查，发现短少的200公斤中有50公斤属于运输途中的合理损耗，余下的150公斤原因暂时不明。 已验收入库的原材料的实际成本为530105元（4 850×546500／5000），计划成本为528000元（4 800×110）。账务处理为： 借：原材料 528000 材料成本差异 2 105 贷：材料采购 530105 暂时不明原因的150公斤原材料的账务处理为： 借：待处理财产损溢 18945 贷：材料采购 16395 应交税金——应交增值税（进项税额转出）2550

例2：某公司经税务部门核定为一般纳税人，该公司原材料的计划成本为100元/公斤。某月份该公司发生的材料采购业务如下： ⑴ 2日，购入原材料2000公斤，增值税专用发票中注明：单价95元，增值税率17%，发票等结算凭证已收到，全部款项从原已预付的货款中抵扣。该批材料已全部验收入库。有关账务处理为： 借：材料采购 190000 应交税费——应交增值税（进项税额)32300 贷：预付账款 222300

增值税征收范围为在我国境内销售的货物或提供加工、修理修配的劳务以及进口的货物。 例:某工业企业为增值税小规模纳税人,原材料采用计划成本核算,A材料计划成本每吨为20万元.本期购进A材料6000吨,收到的增值税专用发票上注明的价款总额为102000元,增值税额为17340元.另发生运杂费用1400元,途中保险费用359元.原材料运抵企业后验收入库原材料5995吨,运输途中合理损耗5吨.购进A材料发生的成本差异为多少?

根据新的企业会计准则体系（2006）的有关规定，外购存货入库前发生的合理损耗，计入该存货的成本中。 因此，题中： 入库存货的实际成本 = 102 000 + 17 340 + 1 400 + 359 = 121 099元 单位实际成本 = 121 099 / 5 995 = 20.20元/吨 入库存货的计划成本 = 20 * 5 995 = 119 900元 入库存货材料成本差异 = 121 099 - 119 900 = 1 199元

编制会计分录： 借：材料采购 121 099元 贷：银行存款 121 099元 借：原材料 119 900元 材料成本差异 1 199元 贷：材料采购 121 099元

⑵ 8日，从外地购入原材料3000公斤，增值税专用发票中注明：价款305000元，税款51850元，运输费30000元（可按其中的7%抵扣增值税）。发票、运单等结算凭证已收到，全部款项通过外地采购专户存款转账支付，材料尚未运达企业。有关账务处理为： 借：材料采购 332900 应交税费——应交增值税（进项税额) 53950 贷：其他货币资金——外埠存款 386850

⑶ 15日，购入原材料1000公斤，取得的一般发票中注明金额为98000元，双方商定以商业汇票结算货款，付款期限为三个月，原材料当日验收入库，并开出、承兑的商业汇票。有关账务处理为： 借：材料采购 98000 贷：应付票据 98000 ⑷ 16日，收到8日从外地购入的3000公斤原材料，全部验收入库。可暂不作账务处理，留待月末与其它入库材料一并结转。

⑸ 31日，本月28日已验收入库的4000公斤原材料至今尚未收到结算凭证，按计划成本暂估入账： 借：原材料 400000 贷：应付账款——暂估应付账款 400000 ⑹ 31日，汇总结转本月已入库的6000公斤原材料的成本和成本差异。有关账务处理为： 借：原材料 600000 材料成本差异 20900 贷：材料采购 620900

2、购入原材料发生短缺的核算 由于种种原因而使外购材料发生短缺毁损时，其账务处理的原则、方法与实际成本法下的会计核算基本相同，不同的是，按计划成本组织材料的核算，存在着成本差异的会计处理。

材料采购 原材料 材料成本差异 入库材料的计划成本 发出材料的计划成本 采购材料的实际成本 入库材料的计划成本 期末库存材料的 计划成本 节约差异 超支差异 在途材料的 采购成本 材料成本差异 超支差异 节约差异 发出材料应负担的节约差异 发出材料应负担的节约差异 超支差异 节约差异

（二）原材料发出的核算 1、月末根据“发出材料汇总表”作分录为： 借：生产成本 制造费用 管理费用 其他业务成本 营业费用 在建工程 应付职工薪酬 贷：原材料

（1）计算材料成本差异率 2、月末计算发出材料应分摊的成本差异 本期材料成本差异率 正数表示超支差异, 负数表示节约差异 = 期初结存材料的成本差异 + 本期验收入材料的成本差异 期初结存材料的计划成本+本期收入材料的计划成本 正数表示超支差异, 负数表示节约差异 入库材料的计划成本,并不包括暂估入账材料的计划成本。

（2）发出材料应负担的成本差异 超支差异时 借：生产成本 制造费用 管理费用 在建工程 贷：材料成本差异 发出材料应负担的成本差异 =发出材料的计划成本×材料成本差异率 节约差异时 借：材料成本差异 贷：生产成本 制造费用 管理费用 在建工程 超支差异时 借：生产成本 制造费用 管理费用 在建工程 贷：材料成本差异

例：某企业为一般纳税人，5月初结存原材料的计划成本为800000元，本月收入原材料的计划成本为700000元，本月共发出原材料的计划成本为600000元，其中：基本生产车间领用500000元，车间管理部门领用35000元，厂部管理领用25000元，对外销售10000元，工程部门耗用30000元。本月“材料成本差异”账户月初有贷方余额10000元，本月收入材料成本超支差异为25000元。

⑴ 月末，根据“发出材料汇总表”应作如下账务处理： 借：生产成本 500000 制造费用 35000 管理费用 25000 其他业务 10000 在建工程 30000 贷：原材料 600000

（2）月末，计算发出材料应分担的成本差异： 本月材料成本差异率＝ （－10 000＋25 000）÷（800 000＋700 000）×100﹪＝1%（超支） 本月发出材料应分担的成本差异＝ 600 000×1%＝6 000元 本月发出材料的实际成本＝ 600 000＋6 000＝606 000元

原材料计划成本核算帐务处理流程图 材料采购 原材料 生产成本 采购材料的实际成本 入库材料计划成本 入库材料的计划成本 发出材料的计划成本 领用材料的计划成本 节约差异 超支差异 期末库存材料的计划成本 分摊的超支差异 分摊的节约差异 在途材料的采购成本 材料成本差异 超支差异 节约差异 发出材料应负担的节约差异 发出材料应负担的超支差异 超支差异 节约差异

二、毛利率法 见课本P61

第六节 委托加工物资和库存商品 本节学习目标 第六节 委托加工物资和库存商品 本节学习目标 通过本节学习，学生应了解委托加工物质和库存商品的概念，熟悉委托加工物质的成本确定方法，掌握委托加工物质和库存商品的核算。

核算难点 1.增值税的处理 2.消费税的处理 （1）收回后直接用于销售 （2）收回后继续加工 委托加工企业 顾客 受托加工企业 委托加工企业

一、委托加工物资的计价 委托加工物资 委托加工物资的成本包括： 企业委托外单位加工的各种材料商品等物资。 加工中实际耗用物资的成本 支付的加工费用 应负担的运杂费 支付的税金

（二）委托加工物资的账务处理 委托加工物资账户的设置 委托加工物资 发给外单位加工物资的 收回加工物资的实际 实际成本、加工费、运 杂费、消费税（收回后 直接外销） 收回加工物资的实际 成本和剩余物资的实 际成本

委托加工物资的账务处理 1、拨付加工物资(实际成本拨物资) 借：委托加工物资 贷：原材料、库存商品等 2、支付加工费、运杂费（加工运杂计物资） 借：委托加工物资 贷：银行存款等 3、支付增值税、消费税 （1）增值税（加工费,进项税） 借：应交税费—应交增值税（进项税额） 贷：银行存款等

（2）消费税(消费税，要计税，直接外销计成本， 连续加工冲自身。) 消费税计算公式： 组成计税价格=（材料成本+加工费）/（1-消费税税率）应交消费税=组成计税价格×消费税税率 ①收回后直接用于销售：借：委托加工物资 贷：银行存款、应付账款等 ②收回后继续用于生产： 借：应交税费-应交消费税 贷：银行存款、应付 账款等

4、收回加工物资（见P64例4-10） 借：库存商品、原材料等 贷：委托加工物资

例1 1、甲公司委托某量具厂加工一批量具，发出材料一批，计划成本70 000元，材料成本差异率4%，以现金支付运杂费2 200元。 （1）发出材料时 借：委托加工物资 72 800 贷：原材料 70 000 材料成本差异 2 800 （2）支付运杂费时 借：委托加工物资 2 200 贷：银行存款 2 200 说明：企业发给外单位加工物资时，如果采用计划成本或售价核算的，还同时结转材料差异或商品进销差价，贷记或借记“材料成本差异”科目，或借记“商品进销差价”科目。

例2 2、承例1，甲公司收加某量具厂代加工的量具，以银行存款支付运杂费2 500元。该量具已验收入库，其计划成本为110 000元。 （1）支付运费时： 借：委托加工物资 2 500 贷；银行存款 2 500 （2）量具入库时： 借：周转材料—低值易耗品 110 000 贷：委托加工物资 975 000 材料成本差异 125 000

委托加工物资属于应税消费品 需要缴纳消费税的委托加工物资，在其收回时由受托方代收代交的消费税，应分别以下情况处理： ⑴委托加工物资收回后直接用于销售的，应将受托方代收代交的消费税计入委托加工物资的成本 ⑵委托加工物资收回后用于连续生产应税消费品的，按规定准予抵扣的，应按受托方代收代交的消费税予以抵扣

例3 甲烟厂委托乙烟厂加工一批烟丝，发出加工的烟叶材料成本为13000元，加工费2999.90元,受托方无同类产品售价,烟丝消费税税率为30%。加工产品收回后直接对外销售。 委托方作如下会计分录： （1）发出委托加工材料时： 借：委托加工物资 13 000 贷：原材料—烟叶 13 000 （2）支付加工费时： 借：委托加工物资 2999.90 应交税费-应交增值税(进项税额) 509.98 贷:银行存款 3509.98

接上例 组成计税价=(成本+利润)/(1-消费税税率) =(13000+2999.90)/(1-30%) =22857(元) 应纳消费税=组成计税价格X消费税税率 =22857X30%=6587.10(元) 借:委托加工物资 6587.10 贷:银行存款 6587.10 (4)完工入库存时: 借:库存商品-烟丝 2 2857 贷:委托加工物资-烟丝 2 2587 注:产品销售时,不再缴纳消费税.

例4 作如下会计分录： （1）发出委托加工材料时： 借：委托加工物资 13 000 贷：原材料—烟叶 13 000 （2）支付加工费时： 仍以上例资料，假定委托加工的烟丝收回后，还要继续加工成卷烟。 作如下会计分录： （1）发出委托加工材料时： 借：委托加工物资 13 000 贷：原材料—烟叶 13 000 （2）支付加工费时： 借：委托加工物资 2999.90 应交税费-应交增值税(进项税额) 509.98 贷:银行存款 3509.88

接上例 (3)支付消费税时: 借:应交税费-应交消费税 6587.10 贷:银行存款 6587.10 (4)收回入库时: 借:应交税费-应交消费税 6587.10 贷:银行存款 6587.10 (4)收回入库时: 借:库存商品 15 999.90 贷:委托加工物资 15 999.90 (5)当月领用以委托加工的烟丝一半连续生产卷烟,当月卷烟按规定计算应交消费税为7 000元. 借:主营业务税金及附加 7 000 贷:应交税费-应交消费税 7 000 (6)根据上述资料,当月准予扣除的已纳税款3428.55元(6857.10/2),当月实际应缴税款3571.45元(7 000-3428.55)。实际上缴时： 借：应交税费—应交消费税 3517.45 贷:银行存款 3517.45

练习 甲企业和乙企业均为增值税一般纳税人。2005年1月甲企业委托乙企业加工材料一批（属于应税消费品），原材料的采购成本为550 000元，支付的加工费为350 000（不含增值税），消费税税率为10%，2005提4月材料加工完成并验收入库。甲企业采用实际成本法核算原材料的成本。

答案 ①2005年1月发出委托加工材料： 借：委托加工物资 550 000 贷：原材料 550 000 ②支付加工费用时： 借：委托加工物资 550 000 贷：原材料 550 000 ②支付加工费用时： 应缴纳的增值税进项税额=350 000X17% =59 500（元） 消费税的组成计税价格=（550 000+350 000）/（1-10%）=1 000 000（元） 受托方代收代缴的消费税=1 000 000X10%=100 000（元）

如果甲企业收回加工后的材料用于连续生产应税消费品时，受托方代收代缴的消费税允许予以扣除。 借：委托加工物资 350 000 应交税费—应交增值税（进项税额） 59 500 —应交消费税 100 000 贷：银行存款 509 500 如果甲企业收回加工后的材料直接用于销售时，受托方代收代缴的消费税应计入加工材料的成本中。 借：委托加工物资 450 000 应交税费——应交增值税（进项税额）59 500 贷：银行存款 509 500

第七节 存货的清查 本节学习目标 通过本节学习，学生应了解存货清查的内容和方法，掌握存货清查结果的账务处理。

本节重点与难点 存货的两种盘存制度 存货清查结果的账务处理

一、存货清查的内容和方法 （一）概念 存货清查 通过对存货的实地盘点，确定存货的实有数量，并与账面结存数核对，从而确定存货实存数与账面结存数是否相符的一种专门方法。 存货清查 存货数量确定主要依靠企业的存货盘存制度

（二）存货盘存制度 一、存货数量的盘存方法（了解） (一）实地盘存制与永续盘存制 实地盘存制 永续盘存制 方法名称 随时计列存货的 以存计耗或 以存计销 随时计列存货的 收、发、存 作法 简化日常核算 工作 利于存货管理 随时反映收发存 优点 不能随时反映存 货的收发存，掩 盖非正常损失 存货明细账的 登记工作量大 缺点 自然消耗大、数量 不稳定的鲜活商品 大多存货采用 此法 适用范围

二、存货清查结果的核算 （1）发现盘盈： （2）处理结果： 盘盈（库存存货>账面存货） 借：存货 借：待处理财产损溢 贷：管理费用 贷：待处理财产损溢 （2）处理结果： 借：待处理财产损溢 贷：管理费用 盘亏（库存存货<账面存货） （1）发现盘亏： 借：待处理财产损益 贷：存货 借：管理费用（一般经营损失） 营业外支出（非正常损失） 其他应收款（责任人赔偿） 贷：待处理财产损益

例1 存货盘盈的核算 1、甲公司在财产在财产清查中盘盈J材料1000公斤，实际单位成本60元，经查属于材料收发计量方面的错误。 （1）批准处理前： 借：原材料 60 000 贷：待处理财产损溢 60 000 （2）批准处理后： 借：待处理财产损溢 60 000 贷：管理费用 60 000

例2 存货盘亏及毁损的核算 2、甲公司在财产清查中发现盘亏K材料500公斤，实际单位成本200元，经查属于一般经营损失。 （1）批准处理前： 借：待处理财产损溢 100 000 贷：原材料 100 000 （2）批准处理后： 借：管理费用 100 000 贷：待处理财产损溢 100 000

例3 甲公司在财产清查中发现毁损L材料300公斤，实际单位成本100元，经查属于材料保管员的过失造成的，按规定由其个人赔偿20 000元，残料已办理入库手续，价值2 000元。 （1）批准处理前： 借：待处理财产损溢 30 000 贷：原材料 30 000 （2）批准处理后： ①由过失人赔款部分： 借：其他应收款 20 000 贷：待处理财产损溢 20 000 ②残料入库 借：原材料 20 000 贷：待处理财产损溢 20 000 ③材料毁损净损失： 借：管理费用 8 000 贷：待处理财产损溢 8 000

例4 4、甲公司因台风造成一批库存材料毁损，实际成本70 000元，根据保险责任范围及保险合同规定，应由保险公司赔偿 50 000后。 （1）批准处理前： 借：待处理财产损溢 70 000 贷：原材料 70 000 （2）批准处理后： 借：其他应收款 50 000 营业外支出—非常损失 20 000 贷：待处理财产损溢 70 000

外购材料短缺与毁损的会计处理 1、从供货单位、外部运输机构等收回的物资短缺或其他赔款，应冲减所购物资的采购成本。 2、因遭受意外灾害发生损失和尚待查明原因的途中损耗，暂作为待处理财产损溢进行核算，查明原因后再作处理。

(一)实际成本法下 1、外购材料 借：在途物资 应交税费—应交增值税（进项税额） 贷：应付账款（或银行存款等） 2、材料验收入库，查明原因前 借：原材料（实收数量含合理损耗X买价+采购费用） 待处理财产损溢 贷：在途物资（采购成本） 3、查明原因后 借：其他应收款 营业外支出 贷：待处理财产损溢 应交税费—应交增值税（进项税额转出）

（二）计划成本法下 1、外购材料时 借：材料采购（实际采购成本） 应交税费—应交增值税（进项税额） 贷：银行存款（或应付账款等） 2、材料验收入库 借：原材料（实收数量X计划单价） 待处理财产财溢（短缺数量不含合理损耗X采购单价） 贷：材料采购（实际采购成本） 材料成本差异 3、查明原因后 借：其他应收款（数量X采购单价+数量X买价X17%） 营业外支出（数量X采购单价+数量X买价X17%） 贷：待处理财产损溢 应交税费—应交增值税（进项税额转出）

第八节 存货的期末计价 本节学习目标 通过本节学习，学生应了解成本与可变现净值孰低法的含义，熟悉存货跌价准备的计提条件和方法，掌握存货跌价准备的核算。

本节重点难点 成本与可变现净值孰低法的含义 存货跌价准备的计提条件和方法 存货跌价准备的核算

一、存货的期末计价及其账务处理 （一）成本与可变现净值孰低的含义 1、“孰低” 2、成本：期末存货的历史成本 3、可变现净值 可变现净值=存货的估计售价－至完工将要发生的成本－估计的销售费用及相关税金 （注：通常产品存货与材料存货分别计算） 4、理论依据 （1）资产定义 （2）谨慎原则

可变现净值表现为预计未来净现金流量，即=现金流入量-现金流出量， 而不是存货的售价或合同价 可变现净值表现为预计未来净现金流量，即=现金流入量-现金流出量， 而不是存货的售价或合同价 对于计划成本计量的存货，期末仍需按照成本与可变现净值孰低原则判断是否需计提或冲销存货跌价准备；这里的成本是指实际成本，因此，需确定结存存货的实际成本（采购成本）。

（二）可变现净值的确定 1、确定可变现净值应考虑的主要因素 （1）确定基础：可靠证据 （2）持有存货 目的 以备出售 以备耗用 合同约定存货 非合同约定存货 合同存货耗用 非合同存货耗用

2、可变现净值估计售价的确定 （1）确定估计售价的一般原则 ①一般： 以资产负债表日存货销售价格为基础 ②特殊（当月存货价格变动较大）： 以当月存货平均销售价格或资产负债表日 最近几次平均销售价格为基础 说明：由① 、②确定的售价统称“一般销售价格” （2）确定估计售价的特殊情况

（1）若持有数≤订购数： 合同 存货 （2）若持有数>订购数： 存货 非合同 存货 ①若为合同产品：估计售价=合同价格 劳务合同或销售合同（固定） （1）若持有数≤订购数： ①若为合同产品：估计售价=合同价格 ②若为专用原材料：以合同价格为计量基础 计算可变现净值 合同 存货 （2）若持有数>订购数： ①若为合同产品： a订购数部分：估计售价=合同价格 b超过订购数部分：估计售价=一般销售价格 ②若为专用原材料： a订购数部分：以合同价格为计量基础 b超过订购数部分：按P20（2、3） 存货 非合同 存货 ①若为非合同产品：估计售价=一般销售价格 ②若为非专用原材料：按P20

12.31 成本 数量 货种 订价 市价 估计售价 未签定有关合同 合同签定日9.1 12.31 合同到期日3.1 成本 数量 货种 订价 市价 估计售价 A产品 8 8×100 8×110 8 ×120 A产品 10 10×120 原材料 20 20×10 20×11 可变现净值 A产品 12 12×100 12×110 10 ×120+2×110 A产品 10 10×120 原材料 30 30×10 30×11 可变现净值 未签定有关合同 A产品 8 8×100 8×110 8 ×110 原材料 20 20×10 20×11 20 ×11

(1)库存商品的可变现净值确认 ①可变现净值=预计售价-预计销售费用-预计销售税金 ②可变现净值中预计售价的确认 A、有合同约定的存货，以商品的合同价格为预计售价 B、没有合同约定的存货，按一般销售价格为计量基础。

案例 甲公司库存商品100件，每件商品的成本为120元，其中合同约定的商品60件，合同价为每件170元，该商品在市场上的售价为每件150元，预计每件商品的销售税费为36元，则该库存商品可变现净值的计算过程如下： 合同约定部分的可变现净值=60X170 -60X36=8040（元），相比其账面成本7200，发生增值840元，不予认定； 非合同约定部分的可变现净值=40X150-40X36=4560（元)相比其账面成本4800（=40X120），发生贬值240元，应予认定。 不能将合同部分与非合同部分合并在一起认定存货的跌价幅度，那样的话，该存货就不会出现贬值，而这样做就会掩盖非合同部分存货的可能损失。

该存货期末应提足的跌价准备=240元。如果调整前存货跌价准备为100元，则当期末应补提跌价准备140元，分录如下： 借：资产减值损失 140 贷：存货跌价准备 140

(2)材料的可变现净值的确认 ①用于生产的材料可变现净值=终端完工产品的预计售价-终端品的预计销售税金-终端品的预计销售费用-预计追加成本 ②用于销售的材料可变现净值=材料的预计售价-材料的预计销售税金-材料的预计销售费用

例1 甲公司库存原材料100件,每件材料的成本为100元,库存材料均用于产品生产,每件材料追加成本20元后加工成一件完工品。其中合同定货60件，每件完工品的合同价为180元，单件完工品的市场售价为每件140元，预计每件完工品的销售税费为30元，则该批库存材料的可变现净值的计算过程如下： 合同约定部分的材料可变现净值=60X180—60X30—60X20=7800（元），相比其账面成本6000元（=60X100），发生增值1800元，不予认定；

接上例 非合同约定部分的材料可变现净值=40X140-40X30-40X20=3600（元），相比其账面成本4000元（=40X100），发生贬值400元，应予认定。 该材料期末应提足的跌价准备=400元。 注：不能将合同部分与非合同部分合并在一起认定存货的跌价幅度，那样的话，该存货就不会出现贬值，而这样做就会掩盖非合同部分存货的可能损失。

例2 甲公司采用成本与可变现净值孰低计量期末存货，按单项存货计提存货跌价准备。2005年12月31日，甲公司库存自制半成品成本为35万元，预计加工完成该产品尚需发生加工费用11万元，预计产成品不含增值税的销售价格为50万元，销售费用为6万元。假定该库存自制半成品未计提存货跌价准备，不考虑其他因素。2005年12月31日，甲公司该库存自制半成品应计提的存货跌价准备为 （1）该库存自制半成品的可变现净值=50-6-11=33（万元） （2）相比其账面成本35万元，应提足的跌价准备为2万元，由于未提过准备，当期末应提准备为2万元。

二、存货减值的确认条件 1、存货减值迹像的判断 存货存在下列情况之一的，表明存货的可变现净值低于成本： 2、 存货存在下列情形之一的，表明存货的可变现净值为零。

三、科目设置及会计分录 存货跌价准备 实际发生的存货 跌价损失金额 冲减的存货跌价 准备金额 计提的存货跌价准备 金额 已计提但尚未转销

存货跌价准备的账务处理 （1）新提、补提与冲回处理 管理费用—— 存货跌价准备 1000 800 （1）新提、补提 （2）冲回 ？1、若恢复价 值为1000 、1100 2、与坏账准备的 异同？ 注意： 1、前提（质限）：以前减记存货价值的影响因素已经消失 2、量限：以存货跌价准备科目的贷方余额冲减至零为限

可变现净值 2000 300 800 1800 1000 A B C D E F 成本 要求：据上图作出A、B、C、D、 E、F点的账务处理

①销售存货：借记“存货跌价准备”，贷 记“资产减值损失”。 ②债务重组、非货币性交易转出存货：按这两个准则处理。 （2）结转处理 ①销售存货：借记“存货跌价准备”，贷 记“资产减值损失”。 ②债务重组、非货币性交易转出存货：按这两个准则处理。 ③按类别计提的存货跌价准备，按比例结转： 转出存货的 账面余额 应转跌 价准备 上期末该类 存货跌价准备 × = 上期末该类 存货的账面余额

资产负债表日，企业应当确定存货的可变现净值。以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备的金额内转回，转回的金额计入当期损益。

例题 2007年12月31日，甲公司X材料的账面金额为100 000元，由于市场价格下跌，预计可变现净值为80 000元，由此应计提的存货跌价准备为20 000元。 借：资产减值损失—计提的存货跌价准备 20 000 贷：存货跌价准备 20 000

100 000元，由于市场价格有所上升，使得X材料的预计可变现净值为95 000元，应转回的存货跌价准备为15 000元。 借：存货跌价准备 15 000 贷：资产减值损失—计提的存货跌价准备 15 000

解答：X 1、跌价准备的计算与会计分录 （1）有合同部分： ①可变现净值＝10000×1.5－10000×0.05＝14500（万元） ②账面成本＝10000×1.41＝14100（万元） ③计提存货跌价准备金额＝0 （2）没有合同的部分： ①可变现净值＝4000×1.3－4 000×0.05＝5000（万元） ②账面成本＝4000×1.41＝5640（万元） ③计提存货跌价准备金额＝5640－5000＝640（万元） （3）会计分录： 借：资产减值损失--计提的存货跌价准备 640 贷：存货跌价准备 640

四、存货计提减值准备的方法 适用范围 单项计提 一般性方法 1、具有类似目的与最终用途 2、并在同一地区生产与销售 3、且难以与该系列的其他项目区别 估价 合并计提 类别计提 数量较多、单价较低

2、有关销售业务的会计分录 （1）2006年3月6日向M公司销售笔记本电脑10000台， 借：银行存款 17550 贷：主营业务收入 15000 应交税费--应交增值税（销项税额） 2550 借：主营业务成本 14100 贷：库存商品 14100 （5）2006年4月6日销售笔记本电脑100台 借：银行存款 140.40 贷：主营业务收入 120 应交税费--应交增值税（销项税额） 20.40 借：主营业务成本 141 贷：库存商品 141 因销售应结转的存货跌价准备 借：存货跌价准备 16 （640÷5640×141） 贷：主营业务成本 16

期末对存货进行计量时，如果同一类存货，其中一部分是有合同价格约定的，另一部分没有合同价格，则需要将该类存货区分为合同价格约定部分和没有合同价格约定部分，分别计算其期末可变现净值，并与其相应的成本比较，以分别确定是否需要计提存货跌价准备，由此所计提的存货跌价准备不得相互抵销。

2006年12月31日甲公司库存的原材料--A材料账面余额为88 000元，市价为750 000元，用于生产仪表80台。由于A材料市场价格下降，用该材料生产的仪表的每台市价由2 600元降至1 800元，但是，将A材料加工成仪表，尚需发生加工费用64 000元。估计发生销售费用和税金为4 000元。 要求： （1）计算用A材料生产的仪表的生产成本； （2）计算2006年12月31日A材料的可变现净值； （3）计算2006年12月31日A材料应计提的跌价准备并编制计提跌价准备的会计分录。

解答： （1）用A材料生产的仪表的生产成本 = 88000＋64000 = 152000（元） （2）用A材料生产的仪表的可变现净值 = 1800×80－4000 = 140000（元） 因为，用A材料生产的仪表的可变现净值140000元小于仪表的生产成本152000元，所以，A材料应当按可变现净值计量。 A材料的可变现净值=1800×80-64000-4000=76000（元） （3）2006年12月31日A材料应计提的跌价准备 = 88000－76000 =12000（元） 借：资产减值损失--计提的存货跌价准备 12000 贷：存货跌价准备--Ａ材料 12000