第五章 存货的核算

第五章 存货的核算 重点： 难点： 本章重点与难点 明确存货的概念、特点和范围；存货的分类；存货确认的标准。 第五章 存货的核算 本章重点与难点 重点： 明确存货的概念、特点和范围；存货的分类；存货确认的标准。 存货数量的确定方法；存货入账价值的确定方法； 难点： 周转材料的账务处理； 成本与可变现净值孰低法的具体运用及账务处理 ；

第一节 存货的分类和计价 一、存货的概念 存货是指施工企业在经营过程中为销售或耗用而储存的一切商品和货物。 第一节 存货的分类和计价  一、存货的概念 存货是指施工企业在经营过程中为销售或耗用而储存的一切商品和货物。 施工企业存货必须同时满足以下两个条件才能确认：一是该存货包含的经济利益很可能流入企业；二是存货的成本能够可靠的计量。

二、存货的范围 1、凡依照销售合同已经售出，其所有权业已转让的货品，都不应包括在存货之中，即便货品尚未远离企业也是如此。 　2、如果货物已经运离企业，而其所有权尚未转给对方的，应包括在存货之内。

3、已经购入而在运输途中尚未收到入库的货品，如果所有权已经转为本企业所有的，应包括在存货之中。 4、委托其他单位代销的产品，由于这部分委托代销货品的所有权并末转移，应属于本企业存货的一部分。

三、存货的分类 1、材料 包括主要材料、其他材料、周转材料(包括大型钢模)、机械配件、半成品、结构件等。 2、设备 是指企业购入的作为劳动对象、构成建筑产品的各类设备。如企业建造房屋所购入的组成房屋建筑的通风、供水、供电、卫生、电梯等设备。

3、低值易耗品 是指企业购入的作为劳动资料，但单位价值较低，容易损坏，达不到固定资产标准的各类物品。如企业自身使用的工具、器具、家具等。 4、在建工程 是指尚未完成施工过程，正在建造的各类建设工程。如施工企业的末完施工等。 5、在产品 是指尚未完成生产过程并正在加工的各类工业产品。

四、存货的计价 存货的计价就是存货在核算时按什么价格计算。根据资产计价的原理，存货的计价基础有投入价值基础和产出价值基础两种。在会计实务中，存货以其成本入账，也就是说企业在持续经营的前提下，存货入账价值的基础即初始价值基础是历史成本或者说是实际成本，具体来说又分实际成本计价和历史成本计价两种计价方式。

（一）存货的计价基础 　１ ．投入价值基础及其计价标准 存货的投入价值是指为了获得存货而支付的各项费用。主要是从投入这一角度出发，其计量的标准有： （1）历史成本 历史成本是指存货在购入或生产时所花费的各项费用的总和。

（2）重置成本 重置成本是指在现行条件下，重新购置存货的价值。 （3）成本与市价孰低 成本与市价孰低是指将存货的成本与市价进行比较，若成本低于市价按成本计价，若成本高于市价则按市价计价。

２．产出价值基础及其计价标准 产出价值是指存货出售时可获得的价值。主要从产出这一角度出发确定存货的价值，其计量的标准有： （1）现行市价 现行市价指现行销售价格，又称脱手价值，是指存货在正常条件下预期的出售价格,或者说可实现价值。

（2）可实现净值 可实现净值也成预期脱手价值，是指存货在正常条件下的最终售价减去与存货完工、销售、交运等有关的预期追加成本后的现时价值，存货按可实现净值计价与按现行市价计价的优缺点基本相同。 （3）预期未来现金流量的现值 存货的预期未来现金流量的现值是指存货能够带来的未来现金流入量按一定的贴现率计算的价值。

（二）存货收入的计价 施工企业的存货收入与发出的计价，就是以货币形式确定存货“流量”的价值，这同样要采用一定的计价标准。收入存货的计价在于确定存货的入账价值。 根据不同情况，存货的实际成本分别由以下项目组成：

1、国内市场购入的存货 ① 买价。 ② 运杂费。 ③ 物资采购—采购保管费。

2、 国外购入的存货 进口存货的原价和调进外汇的差价； 国外运杂费，包括国外运费、保险费、银行手续费等； 税金，包括进口关税产品税等； 国内运费； 物资采购—采购保管费。

3、 客户供应的存货 双方签订合同确定的存货价值； 企业负担的运杂费。 4、 企业自制的存货 直接材料费； 直接人工费； 其他制造费用。

5、 委托外单位加工的存货 耗用存货的实际成本； 加工费用； 加工存货发生的往返运杂费。 6、 投资者投入的存货 国有企业投入的属于国有资产的存货，为国有资产管理部门评估确认的价值； 其他企业投入的存货，为合同双方协议约定的价值。

7、 接受捐赠的存货 ①对方提供有发票账单的，发票账单的原价加上企业负担的运杂费、保险费、税金等； ②对方无发票账单的，为同类存货的市价。 8、 盘盈的存货 　为同类存货的实际成本或市价

（三）存货发出的计价方法 存货发出的计价，通常可以根据视情况，分别采用以下有两种方法：一种是按实际成本计价，另一种是按计划成本计价。 1. 采用实际成本发出存货的计价 存货发出的计价方法主要有加权平均法、先进先出法、移动加权平均法、分批认定法等。

（1） 先进先出法 先进现出法是假定先收到的存货先发出，按进货先后顺序和各批单价，随时计算发出和结存余额的一种计算方式。 （2） 加权平均法 加权平均法是根据每种存货的加权平均单价计算发出存货实际成本的一种计算方法。

其计算公式是：

（4） 个别计价法 个别计价法是以某批存货购入时的实际单价作为该批存货发出的单位成本的一种计价方法，采用这种方法在存货明细账上，必须按收进存货的批次详细记录数量、单价、金额。每批存货也必须有一定编号，以便分批计算发出存货的成本。这种方法能真正反映了所领用存货的实际成本，但在发出次数、数量较多时，不易分清批次，核算工作量太大。

2. 采用计划成本发出存货的计价 存货按计划成本计价，就是对每种存货的收、发、结存，都按预先确定的计划成本计价，计划成本与实际成本的差额在“材料成本差异”账户核算。计划成本通常是指企业或其主管部门根据国家有关规定，以及地区材料预算价格等资料所确定的本企业一定时期适用的统一存货价格。

第二节 原材料的核算 一. 原材料的分类 按照材料在施工生产中的用途，一般可将材料分为以下几类： 第二节 原材料的核算 一.　原材料的分类 按照材料在施工生产中的用途，一般可将材料分为以下几类： 主要材料，是指用于工程或产品，并构成工程或产品实体的各种材料，包括：黑色金属材料、有色金属材料、木材、硅酸盐材料（水泥、砖、瓦、灰、矿石等）、小五金材料、电器材料和华工材料等。

结构件，是指经过吊装、拼砌和安装而构成房屋、建筑物实体的各种金属的、钢筋混凝土的和木制的结构件，如钢门、钢窗、各类预制结构等。 机械配件，是指施工机械、生产设备、运输设备等各种机械设备替换、维修使用的各种零件和配件，以及为机械设备准备的备品备件，如轴承、活塞等。

其他材料，是指不构成工程或产品实体，但有助于工程或产品形成，或便于施工生产进行的各种材料，如小五金、防护用品、电料、杂品、燃料、油料等。 周转材料，是指企业在施工生产过程中能多次使用，并可基本保持原来的形态而逐渐转移其价值的材料，如模板、挡土板、脚手架、安全网等。

低值易耗品，是指单项价值在规定金额之内或使用期限低于规定时间，能多次使用且基本上保持其原有实物形态的物品。如 生产工具、劳保用品、管理用具和试验用的玻璃器皿等。

二、原材料按实际成本计价的核算 规模较小、材料品种简单的施工企业，材料可以按实际成本计价进行核算。材料按实际成本计价核算，“原材料”等材料类账户的设置与计划成本计价的材料账户基本相同。由于材料收发均按实际成本计价 ，无需核算实际脱离计划的差异，故不设置“物资采购”和“材料成本差异”账户。但因采用实际成本计价，在材料物资的采购过程中，仍有发生在途材料物资的可能，所以要设置“在途物资”账户。

三、材料按计划成本计价的核算 按计划成本计价的材料核算，是指材料在购入、发出、结存各环节同时反映其实际成本与计划成本的一种核算方法。目前大多数企业采用这种方法进行材料核算。 (一)账户设置 1. “物资采购”账户 用以核算企业购入各种材料物资的采购成本以及客户拨入抵作备料款的材料。

2. “物资采购—采购保管费”账户 用以核算企业材料物资供应部门及仓库为采购、验收、保管和收发材料物资所发生的各种费用。 3. “原材料”账户 用以核算企业各种原材料(包括库存主要材料、结构件、机械配件和其他材料)的计划成本。 4. “材料成本差异”账户 用以核算企业各种材料实际成本与计划成本的差异。

（二）材料收入的总分类核算 施工企业收入材料的来源有外购、自制、委托加工、拨入、投入和盘盈等，其中主要是外购。 施工企业（附属企业除外）不实行增值税。购入货物按增值税专用发票所支付的增值税，应直接计入所购货物的采购成本，即所支付的增值税属价外税，施工企业的外购材料按含税价值核算。

施工企业外购材料，要根据原始凭证，一方面办理收料、一方面办理货款结算。由于所采用的运输方式和结算方式不同，材料物资与其结算凭证往往不能同时达到，收料和付款的账务处理，要分别以下几种情况进行：

⒈ 付款同时收料 【例】某公司从本地购入A材料一批，由供应单位秦安公司送货上门。专用发票注明价格10000元，增值税率为17%，全部价税款项用商业承兑汇票付讫。该材料的计划成本为12000元。 账务处理为： （1）购入材料时： 借：物资采购 11 700 贷：应付票据 11 700 （2）材料验收入库，按计划成本入账： 借：原材料—A 11 700 贷：物资采购 11 700

⒉ 货款先付，材料后到。 【例】某公司本月1日从川成公司购入B材料一批，专用发票上注明价款20000元，增值税3400元，另外代垫运杂费1600，价税款项用银行存款付讫。材料于本月25日收到。该材料的计划成本为26000。 账务处理为； （1）购入材料时： 借：物资采购 25 000 贷：银行存款 25 000 （2）材料验收入库，按计划成本入账： 借：原材料—B 2 600 贷：物资采购 2 500 材料成本差异 100

⒊ 预付材料款 【例】某公司本月5日根据合同预付材料定金10000元，26日收到供应单位琼京公司发来的材料和结算凭证，价税共计35100元，代垫运杂费1900元。料款差额于月终前补付。该材料的计划成本为38000元。

账务处理为； （1）预付材料款（定金）： 借：预付账款 10 000 贷：银行存款 10 000 （2）收到材料发票账单 （35 100+1 900=37 000） 借：物资采购 10 000 贷：预付账款 10 000

（3）C材料按计划成本验收入库 借：原材料—C 38 000 （4）补付料款差额（37 000—10 000=27 000） 贷：物资采购 37 000 材料成本差异 1 000 （4）补付料款差额（37 000—10 000=27 000） 借：预付账款 27 000 贷：银行存款 27 000

⒋ 材料先到，货款未付。 【例】某公司收到供应单位发来的D材料一批，计划成本20 000元。因发票账单等结算凭证未到，月末暂估入账，次月初用红字冲消。

账务处理为； （1）月末账单未到，按暂估价入账； 借：原材料—D 20 000 贷：应付账款 20 000 （2）次月初用红字冲销； 借：原材料—D 　　 20 000 　 　　 贷：应付账款 　　　20 000

⒌ 材料入库，货款未付。 【例】某公司从沪杭公司购入E材料一批，价税共计46 800元，代垫运杂费2 000元。材料已验收入库，货款无力承付。E材料的计划成本为50 000元。

账务处理程序 （１）赊购材料； 借：物资采购 48 800 贷：应付账款 48 800 （２）验收入库； 借：原材料—E 50 000 贷：物资采购 48 800 材料成本差异 1 200

⒍ 处理材料采购过程中发生的损耗 【例10】上述材料发生超定额损耗200元，经查明属于本公司的责任事故，应将损耗计入B材料中采购成本。

账务处理程序 （1）发现B材料超定额损耗； 借：待处理财产损失—B 200 　 贷：物资采购 　 200 （2）将损失计入B材料采购成本； 借：物资采购 200 　 贷：待处理财产损失—B 200

⒎ 分配物资采购—采购保管费 【例11】某公司本月共支付各种物资采购—采购保管费用2 450元，按实际分配率2%分配计入上述本月购入的A、B、C、E等四种材料的采购成本。 A、材料应分摊：11 700×2%=234（元） B、材料应分摊：25 000×2%=500（元） C、材料应分摊：37 000×2%=740（元） E、材料应分摊：48 800×2%=976（元）

分配当月物资采购—采购保管费用时； 借：物资采购—A 234 　　 物资采购—B 500 　　 物资采购— C 740 　　 物资采购— E 976 　贷：物资采购—采购保管费 2450

（三）材料发出的总分类核算 施工企业在核算发出材料费用时，必须根据有关资料计算分配发出材料应负担的差异额，把发出材料的计划成本调整为实际成本，确切反映各用材料对象耗用材料的实际价值。 为计算分配发出材料应负担的差异额，必须计算差异率，公式如下：

四、委托加工物资的核算 为了反映施工企业委托外单位加工的各种材料物资的实际成本及委托加工物资收发结存情况，企业应设置“委托加工物资”科目。其借方反映发送外单位加工的材料物资的实际成本或计划成本及成本差异，发生的加工费及往返运杂费；货方反映加工完成并已验收入库的材料物资的实际成本和退回材料物资的实际成本；期末借方余额反映委托加工但尚未完成或尚未验收入库的材料物资的实际成本以及发生的运杂费及加工费。

五、存货的期末计价 《企业会计制度》规定存货采用成本与可变现净值孰低计价。企业应当在期末对存货进行全面清查，由于存货毁损、全部或部分陈旧过时或销售价格低于成本等原因，使存货成本高于可变现净值的，应当按可变现净值低于存货成本部分计提存货跌价准备，借记“管理费用——计提的存货跌价准备”，贷记“存货跌价准备”，恢复价值时做相反分录，其金额应以入账的减少数为限 。

第三节 周转材料及低值易耗品的核算 一、周转材料的核算 （一）周转材料的概念和内容 第三节 周转材料及低值易耗品的核算 一、周转材料的核算 （一）周转材料的概念和内容 周转材料是指在施工生产过程中能多次反复周转使用、并基本保持其物质形态或经过整理便可以保持或恢复实物形态的材料。

周转材料按用途不同可以分为以下几类： 1. 模板。指浇灌混凝土用的木模、组合钢模等，包括配合模板使用的支撑材料、滑模材料和扣件。 2. 挡板。指土方工程用的挡土板等，包括支撑材料在内。 3. 架料。指搭脚手架用的竹杆、木杆、钢管(包括扣件)、竹木跳板等。 4. 其他。如塔吊使用的轻轨、枕木等，但不包括附属于塔吊的钢轨。

（二）周转材料的摊销 周转材料在工程施工—合同成本和产品生产中可以多次反复使用，因此，其价值也是按照一定的方法分次摊销计入工程或产品成本中。

周转材料的推销方法，一般有以下几种： 1. 分期摊销法 是根据周转材料原价、预计残值和预计使用期限计算每期摊销额的一种方法，也称“直线法”。

计算公式如下：

2. 分次摊销法 是根据周转材料原价、预计残值和预计使用次数，计算每次摊销额的一种方法。计算公式如下：

3. 定额摊销法 是根据实际完成的实物工程量和预算定额规定的周转材料消耗定额计算本期摊销额的一种方法。其计算公式如下：

4. 一次摊销法 就是领用时将周转材料的价值一次计入受益成本核算对象的成本。一次摊销法适用于易腐易糟，不宜反复周转使用的周转材料，如安全网等。

（三）周转材料的核算 从各种来源收入周转材料和采用一次摊销法发出周转材料的核算方法，以及周转材料的计价方法，均与原材料相同， “周转材料”总账账户下设3个明细账：“在库周转材料”、“在用周转材料”、“周转材料摊销”。

二、低值易耗品的核算 （一）低值易耗品的概念和内容 低值易耗品是指单项价值在规定金额之内或使用期限低于规定时间，能多次使用且基本上保持其原有实物形态的物品。

施工企业的低值易耗品种类较多，但从其在施工生产中的作用来划分，不外乎四类: 1. 生产工具。指在施工生产过程中使用的各种生产工具，如铁锹、铁镐、手推车等。 2. 劳保用品。指发给工人在施工生产中使用的各种劳动保护用品。 3. 管理用具。指在管理和服务工作中使用的价值较低而又易于损耗的各种家具和用具。 4. 试验用的玻璃器皿。

（二）低值易耗品的摊销 由于低值易耗品可以多次使用而不改变其原有的实物形态，有的在使用过程中需要进行维修，报废时也有一定的残值，这些特点都与固定资产相似，但其价值损耗不是采用计提折旧的方式进行补偿，而是以摊销的方式计入成本。

施工企业低值易耗品的摊销方法主要有以下几种： 1. 一次摊销法。价值较小的可以在领用时一次计入成本、费用。玻璃器皿等易碎物品可不论其价值大小，在领用时一次计入成本。 2. 分期摊销。价值较大的，可以根据耐用期限分期摊入成本费用。 3. “五五”摊销法。是指在领用低值易耗品时，摊销其价值的50％，报废时再摊销50％(扣除残值)的一种方法。

（三）低值易耗品的核算 为了核算和监督低值易耗品的采购、领用和摊销的情况，施工企业应设置“低值易耗品”账户。本账户下设“在库低值易耗品”、“在用低值易耗品”和“低值易耗品摊销”三个明细账户。

第四节 材料盘盈盘亏和材料跌价准备的核算 一、材料盘盈盘亏的核算 （一）材料的清查盘点 第四节 材料盘盈盘亏和材料跌价准备的核算 一、材料盘盈盘亏的核算 （一）材料的清查盘点 为了保证材料的完整，做到账实相符，施工企业必须建立材料清查盘点制度。存货按规定应当定期盘点，每年至少盘点一次，并在年末进行全面清查。

施工企业造成账实不符的原因主要有： ①建筑安装材料种类繁多，收发频繁； ②分散在各个仓库，现场存储； ③材料计量不准； ④自然损耗； ⑤收发时点错数量； ⑥人为短缺。

（二）、材料盘盈盘亏的核算 1、材料清查过程中的盘亏的核算 （1）在未经批准以前，应先根据“材料盘点盈亏报告单”，登记有关材料明细账卡，并从有关材料科目的贷方转到“待处理财产损溢—待处理流动资产损溢”科目的借方。 （2）对于材料盘亏，一般都按实际成本计算。

（3）凡能以正当理由说明的材料短缺，如定额内自然损耗等，可计入 材料成本，记入“物资采购—采购保管费”科目的借方。 （4）由于材料保管人员等过失造成的材料短缺，如能确定过失人员应负经济责任的，对赔偿款应记入“其他应收款”科目的借方；不能确定过失人的经有关部门批准以后，将它记入“管理费用”的借方。 （5）凡由于人力不可抗拒的自然灾害等原因造成的材料短缺，按规定手续报经有关部门批准后，应将扣除保险公司赔款后的净损失，记入“营业外支出—非常损失”科目的借方。

2、材料盘盈的核算 对于材料盘盈，在发生时，应按计划价格成本记入原材料科目的借方和“待处理财产损溢—待处理流动资产损溢”科目的贷方。 按规定报经批准后，将盘盈材料自“待处理财产损溢—待处理流动资产损溢”科目转入“管理费用”科目的贷方。

二、材料跌价准备的核算 《企业会计制度》规定存货采用成本与可变现净值孰低计价。企业应当在期末对存货进行全面清查，由于存货毁损、全部或部分陈旧过时或销售价格低于成本等原因，使存货成本高于可变现净值的，应当按可变现净值低于存货成本部分计提存货跌价准备，借记“管理费用——计提的存货跌价准备”，贷记“存货跌价准备”，恢复价值时做相反分录，其金额应以入账的减少数为限。