会计学Ⅰ 上海财经大学会计学院 谢少敏

第五章 存货 存货的性质及其分类 存货取得的计量及会计处理 发出存货的计量 按照计划成本计价的存货核算 期末存货的计量 期末存货的估计

存货的性质及其分类 存货的概念 存货的确认 存货的分类

存货的概念 《企业会计准则—存货》将存货定义为：企业在正常生产经营过程中持有以备出售的产成品或商品，或者为了出售仍然处在生产过程中的在产品，或者将在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。 存货最基本的特征是：企业持有存货的最终目的是为了出售。

存货的确认 存货的确认条件（须同时满足） 该存货包含的经济利益很可能流入企业 该存货的成本能够可靠地计量 判断的依据： 拥有所有权 虽然不享有某项资源的所有权，但该资源能被企业所控制。 该存货的成本能够可靠地计量 判断的依据：取得了确凿、可靠的证据 商品流通企业收到代销商品时,由于商品所有权上的风险和报酬已转移给受托方,因此, 商品流通企业为了加强对受托代销商品的管理和核算,在收到代销商品时,一方面增加企业存货,一方面增加企业负债。

存货的分类 商品流通企业：商品、包装物; 服务行业：周转材料等； 制造企业：原材料、在产品、半成品、产成品、包装物、委托加工材料、低值易耗品等。 周转材料，是指企业能够多次使用、逐渐转移其价值但仍保持原有形态不确认为固定资产的材料，如包装物和低值易耗品；企业（建造承包商）的钢模板、木模板、脚手架和其他周转材料等。

存货取得的计量及会计处理 存货取得的计量 存货取得的会计处理 实际成本法 计划成本法（参见第五节）

存货取得的计量 《企业会计准则----存货》规定，存货应当以其成本入账。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。

采购成本 采购成本一般包括采购价格、进口关税和其他税金、运输费、装卸费以及其他可直接归属于存货采购的费用。 工业包括采购价格、税金、采购费用。 商业包括采购价格、税金。? ？企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益。

加工成本 存货的加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。 制造费用，是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。 P.301

其他成本 存货的其他成本，是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。 如在存货采购过程中发生的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等。 准则前的做法：商品流通企业为了提供商品的进货原价，便于计算已销商品的毛利，对于国内购货的购货费用一般不计入存货成本，而是列为营业费用。

应用 外购存货的成本？ 自制存货的成本？ 委托加工的成本？

测试题1 企业本期购入一批商品，进货价格为100万元，商业折扣20%，增值税进项税额为13.60万元。所购商品到达后验收发现商品短缺30%，其中合理损失5%，另25%的短缺尚待查明原因。该商品应计入存货的实际成本为（　）万元。 　　A.73.60 　　B.56 　　C.80 　　D.60 增值税不计入成本。100*80%*75%=60 （价内税、价外税）

测试题2 下列项目中，应计入工业企业存货成本的有（　）。 　　A.进口原材料支付的关税 　　B.生产过程中发生的制造费用 　　C.原材料入库前的挑选整理费用 　　D.自然灾害造成的原材料净损失 ABC。自然灾害造成的损失应计入营业外损失。

测试题3 下列费用中，不应包括在存货成本中的有（　）。 　 A.制造企业为生产产品而发生的人工费用  　　B.商品流通企业在商品销售过程中发生的包装费 　　C.商品流通企业进口商品支付的关税 　　D.库存商品发生的仓储费用 下列费用应当在发生时确认为当期损益，不计入存货成本： （1）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用； （2）仓储费用（不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的费用，比如酒类企业）； （3）不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出。

实际成本法 外购材料pp.122-123 采用预付货款的方式采购材料p.123 自制存货（参见第12章） 发票账单与材料同时到达 材料已验收入库，但发票账单未到 已经付款但材料尚未到达或尚未验收入库 采用预付货款的方式采购材料p.123 自制存货（参见第12章）

发出存货的计量 实地盘存法 永续盘存法 比较 存货清查结果的账务处理 存货发出的计价

实地盘存制的程序 倒挤本期存货销售成本 确定期末存货的实际结存数 确定期末存货的总成本 本期商品销售成本

相关概念 实际库存数量=盘点数量+在途商品数量 期末存货的总成本＝实际库存数量×确定的单价 本期可供销售商品成本=期初存货成本+本期已购入商品成本 本期商品销售成本=本期可供销售商品成本－期末存货成本

永续盘存制的程序 账面 期初 ＝ 记录 ＋ 期末存货成本=期初存货成本+本期购货成本－本期发出存货成本 实地 期末 盘点 存货 本期减 少存货 本期增 加存货 期初 账面 记录 核对 调整差额 调整后相等 ＋ － ＝ 期末存货成本=期初存货成本+本期购货成本－本期发出存货成本

比较 实地盘存制 永续盘存制 公式 优点 缺点 适用范围 本期发出存货成本=期初存货成本+本期购货成本－期末存货成本 期末存货成本=期初存货成本+本期购货成本－本期发出存货成本 优点 平时不登记存货的发出栏，简化了日常核算工作。 核算手续严密，可以通过账簿记录完整地反映出存货的收入、发出和结存情况。 缺点 不能随时反映存货收入、发出和结存情况； 容易掩盖存货管理中存在的自然和人为的损失； 不能随时结转成本。 存货明细核算的工作量大； 可能存在记账错误。 适用范围 只适用于自然消耗大、数量不稳定的鲜活商品等。 适用范围比较广泛。

存货清查结果的账务处理 设置“待处理财产损溢”账户 调整账面金额，使账面结存符合实际结存 查明事实后进行相关处理pp.126-127

A存货 2007年 凭证 编号 摘要 收入 发出 结存 月 日 数量 单价 金额 1 300 50 15 000 10 购入 900 60   期初余额 300 50 15 000 10 购入 900 60 54 000 11 略 800 18 600 70 42 000 20 23 200 80 16 000 31 本月发生 额及月末 余额 1 700 — 112 000 1 600

计价方法 企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。 企业会计准则第1号——存货 第14条

先进先出法 先进先出法是以先购入的存货先发出这样一种存货实物流转假设(?)为前提，对发出存货进行计价的一种方法。采用这种方法，先购入的存货成本在后购入的存货成本之前转出，据此确定发出存货和期末存货的成本。 ? 实物流转和成本流转p.127

先进先出法 2007年 凭证 编号 摘要 收入 发出 结存 月 日 数量 单价 金额 1 300 50 15 000 10 购入 900   期初余额 300 50 15 000 10 购入 900 60 54 000 11 略 500 30 000 400 24 000 18 600 70 42 000 20 28 000 200 14 000 23 80 16 000 31 本月发生 额及月末 余额 1 700 — 112 000 1 600 97 000

优缺点 采用先进先出法，存货成本是按最近购货确定的，期末存货成本比较接近现行的市场价值，其优点是企业不能随意挑选存货计价以调整当期利润； 缺点是工作量比较繁琐，特别对于存货进出量频繁的企业更是如此。而且当物价上涨时，会高估企业当期利润和库存存货价值；反之，会低估企业存货价值和当期利润。 比较：后进先出法

后进先出法 2007年 凭证 编号 摘要 收入 发出 结存 月 日 数量 单价 金额 1 300 50 15 000 10 购入 900   期初余额 300 50 15 000 10 购入 900 60 54 000 11 略 800 48 000 100 6 000 18 600 70 42 000 20 5 000 200 10 000 23 80 16 000 31 本月发生 额及月末 余额 1 700 — 112 000 1 600 101 000 当物价上涨时，会低估企业当期利润和库存存货价值；反之，会高估企业库存存货价值和当期利润。 赞成后进先出法的主要理由有：在物价上涨时，按后进先出法计算的销售成本高，税前利润较低，所得税税赋较轻，所得税现金支出较少；它符合配比原则，现行收入和现行成本相配比。 后进先出法存在问题：资产负债表上的存货以先前的、过时的单位成本反映；它会受到人为控制的影响，如在物价迅速上升时期，企业可以通过在年末大量购货达到降低报告收益的目的；成本流转通常与实物流转不相一致。

加权平均法 全月一次加权平均法 移动加权平均法 以本月全部进货数量加月初存货数量作为权数，去除本月全部进货成本加上月初存货成本，计算出存货的加权平均单位成本，从而确定存货的发出成本和库存成本。 移动加权平均法 以本次进货数量加结存存货数量作为权数，去除本次进货成本加上结存存货成本，计算出每次进货后存货的加权平均单位成本，从而确定存货的发出成本和库存成本。pp.129-130

加权平均法 2007年 凭证 编号 摘要 收入 发出 结存 月 日 数量 单价 金额 1 300 50 15 000 10 购入 900   期初余额 300 50 15 000 10 购入 900 60 54 000 1200 11 略 800 400 18 600 70 42 000 1000 20 200 23 80 16 000 31 本月发生 额及月末 余额 1 700 — 112 000 1 600

全月一次加权平均单价计算 112 000+15 000 1 700+300 加权平均单价=—————————=63.5（元） 本月发出存货成本＝1 600×63.5＝10 160（元） 月末库存存货成本＝400×63.5＝25 400（元）

加权平均法 2007年 凭证 编号 摘要 收入 发出 结存 月 日 数量 单价 金额 1   期初余额 300 50 15 000 10 购入 900 60 54 000 1200 11 略 800 400 18 600 70 42 000 1000 20 200 23 80 16 000 31 本月发生 额及月末 余额 1 700 — 112 000 1 600 60.3 10160 25 400 采用加权平均法，只在月末一次计算加权平均单价，比较简单，而且在市场价格上涨或下跌时所计算出来的单位成本平均化，对存货成本的分摊较为折中。但是，这种方法平时无法从账上提供发出和结存存货的单价及金额，不利于加强对存货的管理。

个别认定法 这一方法是假设存货的成本流转与实物流转相一致，按照各种存货，逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本作为计算各批发出存货和期末存货成本的方法。 对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供劳务的成本，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。 企业会计准则第1号——存货 第14条

个别认定法 2007年 凭证 编号 摘要 收入 发出 结存 月 日 数量 单价 金额 1 300 50 15 000 10 购入 900   期初余额 300 50 15 000 10 购入 900 60 54 000 11 略 800 48 000 100 6 000 18 600 70 42 000 20 500 35 000 7 000 23 200 80 16 000 31 本月发生 额及月末 余额 1 700 — 112 000 1 600 98 000

优缺点 这种方法，计算发出存货的成本和期末存货的成本比较合理、准确，但需要对发出和结存存货的批次进行具体认定，以辨别其所属的收入批次，所以实务操作的工作量繁重，困难较大。 适用于一般不能替代使用的存货以及为特定项目专门购入或制造的存货，如珠宝、名画等贵重物品。

按照计划成本计价的存货核算 按照计划成本法对存货进行核算是指在日常的会计处理中，按照预先制定的计划成本计量存货的收入、发出和结存，会计期末通过“材料成本差异”科目，将发出存货和期末存货调整为实际成本。 调整的基本公式如下（pp.134-135）： 实际成本＝计划成本±成本差异

测试题4 A公司2003年6月1日“材料成本差异”科目借方余额为2000元，“原材料”科目余额为400000元；本月购入原材料60000公斤，计划单位成本10元。增值税专用发票上注明的价款为550000元，增值税税款为93500元，销货方给予的现金折扣条件为：2/10，n/30，公司在折扣期限内支付了全部的价款和税款。另外还支付运杂费8000元，保险费50000元，途中仓储费2000元；本月生产领用原材料50000公斤，在建工程领用原材料20000公斤。则A公司2003年6月30日结存的原材料实际成本为（　）。 　　A.300000元 　　B.3230000元 　　C.303600元 　　D.320500元 =C.303600元

存货的期末计价原则 资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。即： 借：资产减值损失 贷：存货跌价准备 可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。 企业会计准则第1号——存货 第15条

可变现净值的确定 确定可变现净值应考虑的因素: 必须建立在取得的可靠证据的基础上。 应考虑持有存货的目的: 直接用于出售的 有购销合同的 需要经过加工的 应考虑资产负债表日后事项等的影响。

直接用于出售的存货 对于持有以备出售的存货，如商品、产成品、用于出售的原材料等，其可变现净值以存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税金后的金额确定。

XYZ公司 2003年12月1日，XYZ公司根据市场需求的变化，决定停止生产对讲机。为此将原材料中专门用于生产对讲机的外购原材料---E型电子元件全部出售。 2003年12月31日，其账面价值为90000元，数量为100组。 另据市场调查，E型电子元件的市场销售价格为890元/组，同时可能发生销售费用及税金2000元。 该批E型电子元件的可变现净值=890X100-2000=87000元

有购销合同的 为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，通常应当以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计量基础。 同一项存货中一部分有合同价格约定、其他部分不存在合同价格的，应当分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回的金额。

新世纪公司 2008年9月3日，新世纪公司与希望公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，2009年1月20日，新世纪公司应按每台280 000元的价格向希望公司提供W3型机器12台。 2008年12月31日，新世纪公司W3型机器的账面价值（成本）为3920000元，数量为14台，单位成本为280000元。 2008年12月31日，W3型机器的市场销售价格为300000元／台。

分析 根据新世纪公司与希望公司签订的销售合同规定，W3型机器的销售价格已由销售合同约定，但是其库存数量大于销售合同约定的数量。 因此：

需要经过加工的 用于生产的材料、在产品或自制半成品等需要经过加工的材料存货，在正常生产经营过程中，应当以所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额确定其可变现净值。 如果用其生产的产成品的可变现净值预计高于成本（指产成品的成本），则该材料应当按照成本计量。 如果材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本，则该材料应按可变现净值计量。 其可变现净值以生产出的产成品的估计售价减去至完工估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税金后的金额确定。

丙材料 2002年12月31日，XYZ公司库存原材料—丙材料的账面价值）（成本）为150000元，市场购买价格为140000元，假设不发生其他购买费用。用丙材料生产的产成品—M型机器的可变现净值高于成本，要求确定2002年12月31日丙材料的价值。 仍以150000列示。

期末存货的计量处理 成本与可变现净值的比较pp.136-137 成本与可变现净值孰低法的账务处理pp.138-139 存货跌价准备的结转:企业计提了存货跌价准备，如果其中有部分存货已经销售，则企业在结转销售成本的同时，应结转对其已计提的存货跌价准备。 发出存货结转存货跌价准备时，借记“存货跌价准备”科目，贷记“主营业务成本”、 “其他业务成本”、“生产成本”等科目。

测试题5 存货计价采用成本与可变现净值孰低法，体现的会计核算的一般原则是（ ）。 A、谨慎性原则 B、配比原则 存货计价采用成本与可变现净值孰低法，体现的会计核算的一般原则是（ ）。 A、谨慎性原则 B、配比原则 C、一贯性原则 D、客观性原则

测试题6 某公司期末存货采用成本与可变现净值孰低法计价，该公司各期末某项存货账面成本与可变现净值分别为；第一期末：成本25万元，可变现净值23万元；第二期末：成本30万元，可变现净值27万元；第三期末：成本32万元，可变现净值31万元。该公司第三期末存货跌价准备和余额是（ ）。 A、10000 B、-20000 C、20000 D、-10000

测试题7 期末通过比较发现存货的成本低于可变现净值，则可能（ ）。 A、将其差额部分冲减“存货跌价准备” B、增加“存货跌价准备” 期末通过比较发现存货的成本低于可变现净值，则可能（ ）。 A、将其差额部分冲减“存货跌价准备” B、增加“存货跌价准备” C、不进行账务处理 D、冲减“存货跌价准备”至零 成本与可变现净值孰低法中的“成本”是指存货的历史成本，可变现净值是指存货估计的售价。（ ）

期末存货的估计 毛利率法p.140 零售价格法p.141

测试题8 某商业企业采用零售价计算期末存货成本。本月月初存货成本为20000元，售价总额为30000元；本月购入存货成本为100000元，相应的售价总额为120000元；本月销售收入为100000元。该企业本月销售成本为（　）元。 　　A.96667 　　B.80000 　　C.40000 　　D.33333 本月销售成本＝100000×（20000＋100000）÷（30000＋120000）＝80000元

测试题8 某企业存货的日常核算采用毛利率法计算发出存货成本。该企业2003年1月份实际毛利率为30%，2月1日的存货成本为1200万元，2月份购入存货成本为2800万元，销售收入为3000万元，销售退回为300万元。该企业2月末存货成本为（　）万元。 　　A.1300 　　B.1900 　　C.2110 　　D.2200 期末结存存货成本＝1200＋2800－（3000－300）×（1－30%）＝2110（万元）