第七章 营业成本与存货 ——资金双向变化隐藏的秘密之二

导入案例 2012年暑假，王红为了给自己积累更多的经济学方面感性认识，也为了挣点零花钱，在社区服务社租了个摊点摆了个冰柜卖冷饮，主要经营酸奶、雪碧、可乐、矿泉水和雪糕零售。 一个月经营下来，王红一共卖了40瓶酸奶，每瓶1.5元；20瓶雪碧，每瓶2.5元；30瓶可乐，每瓶2.5元；50瓶矿泉水，每瓶1元；100支雪糕，平均单价每支1.5元；总共收到现金308元，另外77元产品是王红的邻居和朋友赊账吃、喝了，但他们都承诺会付款。请问： 1、如果王红销售的商品是每天批发来的，每批批发价都不相同，那么王红在确认销售收入同时配比确认的销售成本是多少？ 2、如果每天批发的商品不能全部售出，王红在计算销售成本时会遇到什么问题？ 3、王红为取得销售收入发生的费用，除购进商品的成本外，还会有哪些？ 4、如果假设酸奶、雪碧、可乐、矿泉水和雪糕的平均毛利率分别为15%、20%、20%、10%和20%，你能估算出王红一个月的经营利润吗？

学习目标 在本章中，你将学到： 不同类型的公司如何计算销售成本 发出存货的计价方法 不同的存货的计价方法对资产负债表和利润表产生怎样的影响 什么是存货？如何确认与计量存货？存货与销售成本是何关系？ 资产负债表中存货和利润表中的营业成本又向我们揭示怎样的信息

目 录 第一节 营业成本 第二节 存货 第三节 制造成本与期间费用 第四节 存货的期末价值确定 第五节 营业成本与存货的会计处理 目 录 第一节 营业成本 第二节 存货 第三节 制造成本与期间费用 第四节 存货的期末价值确定 第五节 营业成本与存货的会计处理 第六节 资源消耗的秘密

第一节 营业成本的确认与计量 一、营业成本的确认 利润表中的营业成本是指不同类型公司为取得营业收入所发生的直接经营耗费，它与营业收入同期配比确认。 我国《企业会计准则——存货》准则规定企业应当将已售存货的成本结转为当期损益，计入营业成本，即企业在确认存货销售收入的当期，应当将已经销售存货的成本结转为当期营业成本。 根据企业从事业务类型不同，公司常区分为： 商业公司、制造业公司和服务业公司等。

商业公司 商业公司是从事批发、零售及分销等业务的经济实体。 商业公司的存货主要是购入以备出售的库存商品。 利润表中的营业成本就是已实现销售的商品购置成本，而未实现销售的商品购置成本则在资产负债表中的存货项目列示。

制造业公司 制造业公司的存货主要包括储存以备耗用或出售的原材料、在产品和产成品。 制造业公司是从事加工制造等经营活动或相关劳务活动的经济组织。 制造业公司的存货主要包括储存以备耗用或出售的原材料、在产品和产成品。 利润表中的营业成本就是已经实现销售的产品生产成本，而未实现销售的产品生产成本则在资产负债表中的存货项目列示。

服务业公司 服务业公司也有有形的存货，如餐馆、旅馆的餐具、床上用品、办公用品等。 服务公司是以增值为目的提供服务产品的部门和企业集合。它提供的是无形服务而非有形产品，包括金融、建筑、运输、咨询等。 服务业公司也有有形的存货，如餐馆、旅馆的餐具、床上用品、办公用品等。 服务公司的生产与销售是同步完成、不能分割，其营业成本就是与取得当期营业收入直接相关的资源耗费。

第一节 营业成本的确认与计量 二、营业成本的计量 商业公司和制造业公司的营业成本都是结转已实现销售的商品购置或生产成本，即： 营业成本 = ∑（已售商品数量 × 单价或单位生产成本） 企业存货的数量需要通过盘存来确定。 而发出存货的计价要结合具体的方法。

营业成本的计量 （一）存货盘存制度 常用的存货数量盘存方法主要有实地盘存制和永续盘存制两种。 1、实地盘存制 实地盘存制也称定期盘存制，指会计期末通过对全部存货进行实地盘点，以确定期末存货的结存数量，然后分别乘以各项存货的盘存单价，计算出期末存货的总金额，记入各有关存货账户，倒轧本期已耗用或已销售存货的成本。 采用这种方法，平时对有关存货账户只记借方，不记贷方，每一期末，通过实地盘点确定存货数量，据以计算期末存货成本，然后计算出当期耗用或销货成本，记入有关存货账户的贷方。 这一方法用于制造业，称为“以存计耗”或“盘存计耗”；用于商品流通企业，称为“以存计销”或“盘存计销”。 营业成本 = 期初存货成本 + 本期购入存货成本 – 期末存货成本

营业成本的计量 2、永续盘存制 永续盘存制也称账面盘存制，指对存货项目设置经常性的库存记录，即分别品名、规格设置存货明细账，逐笔或逐日地登记收入发出的存货，并随时登记结存数。 通过会计账簿资料，就可以完整地反映存货的收入、发出和结存情况。在没有发生丢失和被盗的情况下，存货账户的余额应当与实际库存相符。 采用永续盘存制，并不排除对存货的实物盘点。为了核对存货账面记录，加强对存货的管理，每年至少应对存货进行一次全面盘点，具体盘点次数视企业内部控制要求而定。 期末存货账面余额= 期初存货余额+ 本期购入存货成本 –本期发出存货成本

实地盘存制与永续盘存制的比较 实地盘存制和永续盘存制作为确定存货数量的两种方法，各有其优缺点和实用性。 实地盘存制的主要优点是简化存货的日常核算工作，但加大了期末的工作量。实地盘存制的主要缺点有： 不能随时反映存货收入、发出和结存的动态，不便于管理人员掌握情况。 容易掩盖存货管理中存在的自然和人为的损失。由于“以存计销”和“以存计耗”倒挤成本，从而使非正常销售或耗用的存货损失、差错，甚至偷盗等原因所引起的短缺，全部挤入耗用或销货成本之内，掩盖了仓库管理上存在的问题，削弱了对存货的控制。 采用这种方法只能到期末盘点时结转耗用或销货成本，而不能随时结转成本。 实地盘存制仅适用于那些自然消耗大、数量不稳定的鲜活商品等。

实地盘存制与永续盘存制的比较 永续盘存制的优点是有利于加强对存货的管理： 在各种存货明细记录中，可以随时反映每一存货收入、发出和结存的状态。 通过账簿记录中的账面结存数，结合不定期的实地盘点，将实际盘存数与账存数相核对，可以查明溢余或短缺的原因； 通过账簿记录还可以随时观察存货是否过多或不足，以便及时合理地组织货源，加速资金周转。 永续盘存制的缺点是存货明细记录的工作量较大，存货品种规格繁多的企业更是如此。

营业成本的计量 （二）发出存货计价 1、存货成本流转的假设 企业的存货是不断流动的，有流入也有流出，流入与流出相抵后的结余即为期末存货，本期期末存货结转到下期，即为下期的期初存货，下期继续流动，就形成了生产经营过程中的存货流转。 存货流转包括实物流转和成本流转两个方面。在理论上，存货的成本流转与其实物流转应当一致，商品的成本流转与实物流转也是一致的，但在实际工作中，这种一致的情况非常少见。 由于成本的流转顺序和实物的流转顺序是可以分离，因此只要按照不同的成本流转程序确定已发出存货的成本和库存存货的成本即可。这样，就出现了存货成本的流转假设。

2.发出存货计价方法 《企业会计准则第1号——存货》的规定，企业应当采用先进先出法、加权平均法（包括移动平均法和月末一次加权平均法）或者个别计价法确定发出存货的实际成本。 对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供劳务的成本，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。 对于已售存货，应当将其成本结转为当期损益，相应的存货跌价准备也应当予以结转。

（1）先进先出法 先进先出法是以先购入的存货先发出这样一种存货实物流转假设为前提，对发出存货进行计价的一种方法。 采用这种方法，先购入的存货成本在后购入的存货成本之前转出，据此确定发出存货和期末存货的成本。即每次发出存货，按先入库存货实际单价为发出存货的实际单价。如果发出存货的数量在第一批入库数量以内，则以第一批入库存货的实际成本计算。如果发出存货的数量超过第一批入库的数量，其超出部分，按第二批入库存货实际单价计算，依此类推。

（2）月末一次加权平均法 月末一次加权平均法是在计算存货的单价时，以期初存货数量和本期各批收入的数量作为权数的计价方法。即平时收入时按数量、单价、金额登记，但每次不确定其结存单价，而是在期终时一次计算其本期的加权平均单价；本期耗用或出售的存货，平时只登记数量，不登记单价和金额，到期终时，再按此加权平均单价确定其金额。其计算公式如下： 存货加权平均单价 = 期初结存金额+本期收入金额 期初结存数量+本期收入数量 本期发出存货金额 本期发出存货数量×加权平均单价 期末结存金额 期末结存数量×加权平均单价

（3）移动平均法 移动平均法是在每次购入（或增加）存货以后，根据库存数量以及库存金额计算出新的平均单价，再将随后发出存货的数量按这一平均单价算出发出存货的金额。即每收入一次存货就计算一次平均单价。其计算公式如下： 移动加权平均单价 = 本次收入存货前结存金额+本期收入金额 本次收入存货前结存数量+本期收入数量 发出存货金额 本次发出存货数量×当前移动加权平均单价 期末结存金额 期末结存数量×当前移动加权平均单价

（4）个别计价法 个别计价法，又称个别认定法、具体辨认法、分批实际法。采用这一方法是假设存货的成本流转与实物流转相一致，按照各种存货，逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本作为计算各批发出存货和期末存货成本的方法。 采用这种方法，计算发出存货的成本和期末存货的成本比较合理、准确，但这种方法的前提是需要对发出和结存存货的批次进行具体认定，以辨别其所属的收入批次，所以实务操作的工作量繁重，困难较大。 个别计价法适用于容易识别、存货品种数量不多、单位成本较高的存货计价，如房产、船舶、飞机、重型设备、珠宝、名画等贵重物品。

发出存货计价方法 例、假设新希望公司2014年1月库存商品的流转如下表所示，那么新希望公司2014年1月利润表中营业成本是多少？资产负债表期末存货中包含的库存商品价值又是多少呢？ 数量 单价 总价 期初结存：1月1日 1月5日，入库 50 4000 200 000 1月12日，入库 3920 196 000 1月15日，出售 80 ？ 1月20日，入库 4050 324 000 1月25日，入库 60 4020 241 200 1月28日，出售 120

发出存货计价方法的影响 发出存货计价方法的不同，对企业财务状况、盈亏情况会产生不同的影响，主要表现在以下三个方面： 存货计价对企业损益的计算有直接影响。表现在 期末存货计价（估价）如果过低，当期的收益可能相应减少； 期末存货计价（估价）如果过高，当期的收益可能相应增加； 期初存货计价如果过低，当期的收益可能相应增加； 期初存货计价如果过高，当期的收益可能相应减少。 存货计价对于资产负债表有关项目数额的计算有直接影响，包括流动资产总额、所有者权益等项目。 存货计价方法的选择对计算缴纳所得税的数额有一定的影响。 因为不同的计价方法，所结转当期销售成本的数额会有所不同，从而影响企业当期应税所得额的确定。

第二节 存货 一、存货的定义与特征 （一）存货的定义 根据我国2006年《企业会计准则第1号——存货》的规定，存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。存货属于企业的流动资产。 存货区别于固定资产等非流动资产的最基本的特征是，企业持有存货的最终的目的是为了出售，包括可供直接销售的产成品、商品，以及需经过进一步加工后出售的原材料等。

存货的定义 为了加强存货的管理，提供有用的会计信息，应当对存货进行适当的分类： 按经济用途的分类： 按存放地点的分类： 按取得方式的分类： 原材料 在产品 自制半成品 产成品 周转材料 按存放地点的分类： 在途存货 在库存货 在制存货 在售存货 按取得方式的分类： 外购存货 自制存货 委托加工存货 投资者投入的存货

一、存货的定义与特征 （二）存货的特征 存货是一种具有物质实体的有形资产 存货属于流动资产，具有较大的流动性 存货持有目的是为正常生产经营过程中被销售或耗用 存货属于非货币性资产，存在价值减损的可能性。

第二节 存货 二、存货的确认与计量 （一）存货的确认条件 除了要符合存货定义外，存货的确认还应同时满足以下两个条件： 与该存货有关的经济利益很可能流入企业 该存货的成本能够可靠地计量

第二节 存货 二、存货的确认与计量 （二）存货的初始计量 存货的初始计量应以取得存货的实际成本为基础，实际成本包括采购成本、加工成本和使存货达到目前场所和状态发生的其他成本。 由于存货的取得方式是多种多样的，而在不同的取得方式下，存货成本的具体构成内容并不完全相同。

存货的初始计量 外购存货的成本 外购存货的成本是指存货从采购到入库前所发生的全部支出，即采购成本。一般包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。 （1）买价。购货发票上的货款金额 。 （2）采购费用(如运输费、保险费、包装费等)。

存货的初始计量 2. 自制存货的成本 企业自制存货的成本主要由采购成本和加工成本构成，某些存货还包括使存货达到目前场所和状态所发生的其他成本。其中，采购成本是由自制存货所使用或消耗的原材料采购成本转移而来的，因此，自制存货成本计量的重点是确定存货的加工成本。 加工成本是指存货制造过程中发生的直接人工和制造费用。 其他成本是指除采购成本、加工成本以外，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。

存货的初始计量 3. 委托加工存货的成本 委托加工存货的成本，一般包括加工过程中实际耗用的原材料或半成品成本、加工费、运输费、装卸费等，以及按规定应计入加工成本的税金。 (1)加工消耗的材料费 (2)加工费 (3)往返运费 (4)应负担的税费。

存货的初始计量 4. 其他来源取得的存货 （1）通过非货币性交换换入的存货 不发生补价的情况下： 具有商业实质且公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换： 不发生补价的情况下： 换入存货的成本=换出资产的公允价值+应支付的相关税费 在发生补价的情况下 支付补价方： 换入存货的成本=换出资产的公允价值+支付的补价+应支付的相关税费 收到补价方： 换入存货的成本=换出资产的公允价值-补价+加上应支付的相关税费 不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入存货的公允价值不能可靠计量的： 换入存货的成本=换出资产的账面价值+支付的补价+应支付的相关税费

存货的初始计量 4. 其他来源取得的存货 （2）投资者投入的存货 应当按照投资合同或协议约定的价值确定成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。 （3）债务重组取得的存货 企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的存货，按照取得存货的公允价值，作为实际成本。

第三节 制造成本与期间费用 一、费用与成本 （一）费用与成本的涵义 费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。 成本是对象化的费用，指在发生的费用中最终要计入一定的成本计算对象的那部分费用。 成本是费用的一种转化形式。

不构成一定计算对象成本内容的费用（期间费用） 费用与成本的联系与区别 1.联系： 费用的发生是成本计算的前提与基础，成本是可以对象化的费用。 材 料 生产准备过程 产品生产过程 产品销售过程 资 产 采购费用 采购成本 产 品 生产费用 生产成本 费 用 销售 不构成一定计算对象成本内容的费用（期间费用） 主营业务成本 库存商品成本

一、费用与成本 2.区别： 费用与一定的会计期间相联系，而成本则是与一定的成本计算对象相联系。 当期的成本不一定等于当期的费用。只有当企业发生的耗费计入当期损益时，才成为实际意义上的费用。 成本和费用的关系可以通过下式加以说明： 期初在产品成本 加：本期生产费用 减：期末在产品成本 本期完工产品成本 期初产成品成本 加：本期完工产品成本 减：期末产成品成本 本期销售产品成本（本期费用）

一、费用与成本 （二）费用的分类 1. 费用按经济内容分类 费 用 外购材料 外购燃料 外购动力 工资 福 利 费 折旧费 利息支出 ※税金 福 利 费 折旧费 利息支出 ※税金 其他支出 费 用 ※ 指应计入成本费用的各种税费，不包括增值税

一、费用与成本 2.费用按经济用途分类 费 用 生产费用 期间费用 直接费用 间接费用 直接材料 制造费用 直接人工 计入产品生产成本 销售费用 管理费用 财务费用 直接计入 分配计入 直接计入当期费用 销售后结转

一、费用与成本 3.按费用同产量间关系分类 费 用 固定费用 变动费用 是指产量在一定范围内，费用总额不随着产品产量的变动而变动的费用，如固定资产折旧费、管理人员工资、办公费等。 是指费用总额随着产品产量的变动而变动的费用，如原材料费用和生产工人计件工资等。

一、费用与成本 (三）制造成本 制造成本（生产成本），是指一定期间生产产品所发生的直接费用和间接费用的总和。 企业在一定期间发生的直接费用按照成本计算对象进行归集；间接费用则通过分配计入各成本计算对象，使本期发生的费用予以对象化，转化为成本。 生产费用不仅要按照一定的产品品种等计算对象归集，而且要按照一定的成本组成项目进行归集。 生产成本项目是指构成产品生产成本内容的各个项目，根据企业的具体情况自行设定，一般包括直接材料、直接人工和制造费用等。

生产成本项目内容及计入产品成本的程序 直接材料 制造费用 直接人工 直接计入产品生产成本 生产成本项目内容 计入成本的程序 生产成本--×产品 间接(分配)计入产品生产成本 平 时 发生数 月 末 分配数 × × × × × ×

第三节 制造成本与期间费用 二、制造成本计算 （一）材料费用的归集和分配 材料费用的归集和分配，是由财务部门在月份终了时，将当月发生应计入成本的全部领料单、限额领料单、退料单等各种原始凭证，按产品和用途进行归集，编制“发出材料汇总表”。对直接用于制造产品的材料费用，能够直接计入的，直接计入到该产品成本计算单中“直接材料”项下。只有在几种产品合用一种材料时，才采用适当方法，分配计入该产品成本计算单中“直接材料”项下。 在实际工作中，常用的分配方法是按各种产品的材料定额耗用量的比例，或按各种产品的重量比例分配。 例、教材P

二、制造成本计算 （二）工资费用的归集和分配 1. 职工薪酬的构成内容 职工薪酬是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。依据《企业会计准则第9号——职工薪酬》，职工薪酬的组成内容具体包括以下八项内容： （1）职工工资、奖金、津贴和补贴 （2）职工福利费 （3）医疗保险费、养老保险费等社会保险费 （4）住房公积金 （5）工会经费和职工教育经费 （6）非货币性福利 （7）因解除与职工的劳动关系给予的补偿 （8）其他

（二）工资费用的归集和分配 2. 职工薪酬的确认和计量 职工薪酬作为企业的一项负债，除因解除与职工的劳动关系给予的补偿外，应根据职工提供服务的受益对象分别进行处理。 （1）应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入产品成本或劳务成本。 （2）应由在建工程负担的职工薪酬，计入固定资产成本。 （3）应由无形资产负担的职工薪酬，计入无形资产成本。 （4）除以上三项外的职工薪酬，如公司管理人员、董事会和监事会成员等人员的职工薪酬，难以确定受益对象，均应当在发生时确认为当期损益。

（二）工资费用的归集和分配 3. 工资费用的分配 企业的工资费用应按其发生的地点和用途进行分配。企业工资费用的归集和分配，是根据工资结算凭证和工时统计记录，通过编制“工资结算汇总表”和“工资费用分配表”进行的

工资费用的分配 例、Y企业“工资结算汇总表”见表7-3。 工资结算汇总表 单位：元 应借账户 岗位工资 奖金 加班工资 津贴、补贴 应付工资 工资结算汇总表 单位：元 应借账户 岗位工资 奖金 加班工资 津贴、补贴 应付工资 代扣款项 实发工资 社会保险 住房公积金 工会会费 小计 一车间 甲产品 81600 67280 1650 5550 156080 45159 30106 408 75673 80407 乙产品 74860 71400 1560 5100 152920 44346 29564 374.3 74284.3 78635.7 管理人员 8250 6000 750 15000 4275 2850 41.25 7166.25 7833.75 厂部人员 24800 14800 3500 43100 11880 7920 124 19924 23176 合计 189510 159480 3210 14900 367100 105660 70440 947.55 177047.55 190052.45

二、制造成本计算 （三）制造费用的归集和分配 制造费用是企业为组织和管理生产所发生的各项费用，主要包括：企业各个生产单位（分厂、车间）为组织和管理生产所发生的生产单位管理人员工资、职工福利费、生产单位房屋建筑物及机器设备等的折旧费、修理费、机物料消耗、低值易耗品、水电费、办公费、劳动保护费、季节性及修理期间的停工损失以及其他制造费用。 制造费用是管理和组织生产而发生的间接费用，不是生产产品的直接费用，这些费用在发生时，一般不直接计入产品成本，需要通过“制造费用” 账户进行归集，然后分配计入各种产品成本。在实际工作中，企业按车间、部门设置“制造费用明细账”，按费用项目归集这些费用。

制造费用的归集和分配 由于制造费用属于间接费用，因此，要采用适当的方法在产品之间进行分配。在生产一种产品的情况下，制造费用可以直接计入该种产品成本；在生产多种产品的情况下，就需要在不同产品之间进行分配，常用的分配方法有生产工时比例法、生产工人工资比例法、预算分配率法。 “制造费用”账户属于集合分配账户，借方登记制造费用的发生数，贷方登记制造费用的分配数。在一般情况下，期末应将全部费用都分配出去，不留余额。制造费用是各种产品共同发生的一般费用，需要采用一定标准分配计入各种产品成本。在分配时，应从该账户的贷方转入“生产成本”账户的借方。如果车间除加工制造工业产品外，还制造一些自制材料、自制设备和自制工具，应按各自负担的数额分配转入“原材料”、“在建工程”、“周转材料” 等账户的借方。

制造费用的归集和分配 例、Y企业一车间本月制造费用明细账户归集了该车间本月发生的为生产甲乙产品耗用的间接费用如下“T”字账户显示： 制造费用—一车间 材料费用： 9720 分配费用： 61800 人工费用： 15000 折旧费用： 36080 办公费用： 1000 本月借方发生额合计： 61800 本月贷方发生额合计：61800 制造费用在甲乙两种产品间按生产工人工资比率分配。 制造费用分配表 单位：元 应借账户 分配标准 分配率 应分配金额 生产成本： 0.2 甲产品 156080 31216 乙产品 152920 30584 合计 309000 61800

第三节 制造成本与期间费用 三、期间费用 期间费用是指企业本期发生的、不能直接或间接归入某种产品成本的、直接计入损益的各种费用。这些费用与当期产品销售、产品制造过程没有直接关系，因此，应在费用发生时全部计入当期损益，而不影响下一会计期间的损益。期间费用包括： 销售费用 管理费用 财务费用

销售费用 销售费用是指企业在销售产品、自制半成品和提供劳务等日常经营过程中发生的各项费用以及专设销售机构的各项经费，包括运输费、装卸费、包装费、保险费、委托代销手续费、广告费、展览费、租赁费（不含融资租赁费）以及专设的销售机构的职工工资、职工福利费、差旅费、办公费、折旧费、修理费、物料消耗以及其他费用。

管理费用 管理费用是指企业的董事会和行政管理部门为组织和管理生产经营活动所发生的各项费用，包括应由企业统一负担的公司经费（包括行政管理部门职工工资、职工福利费、物料消耗、低值易耗品摊销、折旧费、办公费和差旅费）等。

财务费用 财务费用是指企业筹集生产经营所需资金而发生的各项费用，包括： （1）利息支出（减利息收入），包括流动负债利息支出、长期借款利息支出和其他长期负债利息支出； （2）汇兑净损失（减汇兑收益）； （3）金融机构手续费用，包括发行债券等金融业务所需支付的应计入损益的手续费、开出汇票的银行手续费等； （4）筹集生产经营资金发生的其他费用等。

第四节 存货的期末价值确定 一、存货的期末计量 （一）成本与可变现净值孰低法的含义 成本与可变现净值孰低法，是指按照存货的成本与可变现净值两者之中的较低者对期末存货进行计量的一种方法。采用这种方法，当期末存货的成本低于可变现净值时，存货仍按成本计量；当期末存货的可变现净值低于成本时，存货则按可变现净值计量，同时按照可变现净值低于成本的差额计提存货跌价准备，计入当期损益。

成本与可变现净值孰低法 所谓成本，是指期末存货的实际成本，即采用先进先出法、加权平均法等存货计价方法，对发出存货（或期末存货）进行计量所确定的期末存货账面成本。如果存货采用计划成本法进行日常核算，则期末存货的实际成本是指通过差异调整而确定的存货成本。 所谓可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额，即指存货的预计未来净现金流入量，而不是指存货的估计售价或合同价。

存货的期末计量 （二）存货可变现净值的确定 企业应当定期对存货进行全面检查，如果由于存货毁损、全部或部分陈旧过时或销售价格低于成本等原因，使存货可变现净值低于其成本，应按可变现净值低于成本的部分，计提存货跌价准备。

存货减值的判断依据 企业在对存货进行检查时，如果存在下列情况之一，通常表明存货的可变现净值低于成本： 该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望 企业使用该项原材料生产的产品的成本高于产品的销售价格 企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本 因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌 其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形

可变现净值的确定 按照《企业会计准则第1号——存货》准则的规定，企业应当以取得的确凿的证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素，按照相关规定分别选择以合同价格、一般销售价格和市场价格为基础确定存货的可变现净值。对于用于出售的产品、商品和材料等存货，应当以该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额确定其可变现净值；对于用于继续生产而持有的存货，则应当将其与所生产的产成品的期末价值减损情况联系起来，确定存货的可变现净值。

第四节 存货的期末价值确定 二、存货清查 （一）存货清查的方法 按照《企业会计准则第1号—一存货》的规定，企业的存货应当定期或不定期地进行盘点，每年至少一次。企业应当采用实地盘点法对存货进行清查。在具体实地盘点之前，企业应根据各种存货的收发凭证将存货的全部收发业务记入存货明细账，经过稽核计算出余额，并将账面存货数量填入存货盘点表，在盘点时应根据各类存货的不同性质，分别采用点数、过磅、丈量等方法点清实际结存数量，并将其结果填入存货盘点报告表中。

二、存货清查 （二）存货清查结果的处理 对于存货的盘盈或盘亏，应于期末前查明原因，并根据企业的管理权限，报经股东大会或董事会、经理（厂长）会议或类似机构批准后，在期末结账前处理完毕。 存货的盘盈、盘亏的结果进行处理时，需要通过“待处理财产损溢”账户下设的“待处理流动资产损溢”明细账户进行核算。该账户的借方登记清查时的盘亏、毁损以及报经批准后盘盈的转销数，贷方登记清查时的盘盈数以及报经批准后盘亏的转销数。盘盈的存货，按其重置成本或计划成本，借记“原材料”等账户，贷记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”账户；对于盘亏的存货，按其实际成本或计划成本，借记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”账户，贷记“原材料”等账户（为简化起见，这里没有考虑增值税）。

（二）存货清查结果的处理 存货清查结果如果与账面记录不符，应于会计期末前查明原因，并根据企业的管理权限，经企业股东大会或董事会、经理（厂长）会议或类似机构批准后，在期末结账前处理完毕。 盘盈的存货，应冲减当期的管理费用；盘亏的存货，在减去过失人或保险公司等赔款和残料价值之后，计入当期的管理费用，属于非常损失的，计入营业外支出。 企业按照规定程序批准转销盘盈存货价值时，应借记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”账户，贷记“管理费用”账户；按规定程序批准转销盘亏存货价值时，根据导致存货盘亏的不同原因，分别借记“管理费用”（自然损耗、管理不善、收发计量不准等）、“其他应收款”（责任人赔偿或保险赔偿）、“营业外支出”（非常损失）等账户，贷记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”账户。 盘盈或盘亏的存货，如果在会计期末结账前尚未经批准的，应在对外提供财务会计报告时先按上述规定进行处理，并在会计报表附注中做出说明，如果其后批准处理的金额与已处理的金额不一致，应按其差额调整会计报表相关项目的年初数。

第五节 营业成本与存货的会计处理 一、设置的总账账户 根据《企业会计准则——应用指南》，企业确认与计量日常活动中为取得收入同期配比确认费用、成本需要设置的总账账户主要包括： “营业成本”、“营业税金及附加”、“销售费用”、“管理费用”、“财务费用”、“库存商品”、“生产成本”、“在途物资”、“原材料”、“周转材料”、“委托加工物资”、“资产减值损失”、“存货跌价准备”、“待处理财产损益”等。 详见教材P

第五节 营业成本与存货的会计处理 二、营业费用（营业成本、营业税金） （一）结转已售商品成本 我国《企业会计准则——存货》准则规定企业应当将已售存货的成本结转为当期损益，计入“营业成本”，即企业在确认存货销售收入的当期，应当将已经销售存货的成本结转为当期营业成本。企业销售商品应缴纳的消费税、资源税、城市维护建设税、教育费附加等相关税费，应在销售商品的同时或在资产负债表日，按相关税费的金额，计入“营业税金及附加”。

制造费用的归集和分配 新希望公司发出存货计价采用全月一次加权平均法。 2014年1月31日结转本月销售商品成本如下表所示： 日期 销售量（吨） 加权平均单位成本（元） 销售成本（元） 1月15日 80 - 1月28日 120 合计 200 4005 801000 1月31日 借： 营业成本 801000 结转销售成本： 贷： 库存商品 结转销售税金 营业税金及附加 17668 应交税费—城建税 12367.6* —教育费附加 5300.4* *当月应交增值税额176680的7%和3%。

二、营业费用（营业成本、营业税金） （二）结转劳务成本 企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。 企业采用完工百分比法确认提供劳务收入同时，结转劳务成本，借记“营业成本”账户，贷记“劳务成本”账户。

结转劳务成本 例、甲公司于2014年12月1日接受一项设备安装任务，安装期为3个月，合同总收入600000元，至年底已预收安装费440000元，实际发生安装费用为280000元，其中安装人员薪酬200000元，材料费用80000元。估计还会发生安装费用120000元。假定甲公司按实际发生的成本占估计总成本的比例确定劳务的完工进度。甲公司的会计处理如下： 完工百分比＝280000÷(280000＋120000)＝70％ 2014年12月31日确认的劳务收入＝600000×70％－0＝420000(元) (1)预收劳务款时: 借：银行存款 440000 贷：预收账款 440000 (2)发生劳务成本时: 借：劳务成本 280000 贷：应付职工薪酬 200000 原材料 80000 （3）2014年12月31日确认劳务收入时 借：预收账款 420000 贷：营业收入 420000 同时，结转劳务成本： 借：营业成本 280000 贷：劳务成本 280000 剩余的30%未确认劳务收入和成本于合同完工时确认，会计处理同上。

第五节 营业成本与存货的会计处理 三、期间费用 （一）销售费用 企业发生的销售费用在“销售费用”账户中核算，发生的各项销售费用借记“销售费用”账户，贷记“库存现金”、“银行存款”、“应付职工薪酬” 等账户；月终，将借方归集的销售费用全部由本账户的贷方转入“本年利润”账户的借方，计入当期损益。结转销售费用后，“销售费用” 账户期末无余额。

三、期间费用 （二）管理费用 企业应设置“管理费用”账户，发生的管理费用在“管理费用” 账户中核算，并按费用项目设置明细账进行明细核算。企业发生的各项管理费用借记“管理费用”账户，贷记“库存现金”、“银行存款”、“原材料”、“应付职工薪酬”、“累计折旧”、“累计摊销”、“研发支出”、“应交税金”等账户；期末，将本账户借方归集的管理费用全部由本账户的贷方转入“本年利润” 账户的借方，计入当期损益。结转管理费用后，“管理费用”账户期末无余额。

期间费用 （三）财务费用 企业发生的财务费用在“财务费用”账户中核算，并按费用项目设置明细账进行明细核算。企业发生的各项财务费用借记“财务费用”账户，贷记“银行存款” 等账户；企业发生利息收入、汇兑收益时，借记“银行存款” 等账户，贷记“财务费用”账户。月终，将借方归集的财务费用全部由该账户的贷方转入“本年利润”账户的借方，计入当期损益。结转当期财务费用后，“财务费用”账户期末无余额。

第五节 营业成本与存货的会计处理 四、存货的取得 （一）外购 企业外购的存货，由于距离采购地点远近不同、货款结算方式不同等原因，可能造成存货验收入库和货款结算并不能总是同步完成，应根据具体情况，分别进行会计处理。 存货验收入库和货款结算同时完成 货款已结算但存货尚在运输途中 存货已验收入库但货款尚未结算

存货验收入库和货款结算同时完成 在存货验收入库和货款结算同时完成的情况下，企业应于支付货款或开出、承兑商业汇票，并且存货验收入库后，按发票账单等结算凭证确定的存货成本，借记“原材料”、“周转材料”、“库存商品”等存货账户，按增值税专用发票上注明的增值税进项税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户，按实际支付的款项或应付票据面值，贷记“银行存款”、“应付票据” 等账户。 例、新希望公司2014年1月1日从甲公司购入原料100吨，增值税专用发票上注明的材料价款为200 000元，增值税进项税额为34 000元。销货方代垫运杂费3 200元。货款及运杂费已通过银行转账支付，材料也已验收入库。

货款已结算但存货尚在运输途中 在已经支付货款或开出、承兑商业汇票，但存货尚在运输途中或虽已运达但尚未验收入库的情况下，企业应于支付货款或开出、承兑商业汇票时，按发票账单等结算凭证确定的存货成本，借记“在途物资”账户，按增值税专用发票上注明的增值税进项税额，借记“应交税费一应交增值税（进项税额）”账户，按实际支付的款项或应付票据面值，贷记“银行存款”、“应付票据”等账户；待存货运达企业并验收入库后，再根据有关验货凭证，贷记“原材料”、“周转材料”、“库存商品”等存货账户，贷记“在途物资”账户。 例、新希望公司2014年1月5日从乙公司购入一批原料100吨，增值税专用发票上注明的材料价款为205000元，增值税进项税额为34850元；开出商业承兑汇票一张，材料尚在运输途中。

存货已验收入库但货款尚未结算 在存货已运达企业并验收入库，但发票账单等结算凭证尚未到达、货款尚未结算的情况下，企业在收到存货时可先不进行会计处理。如果在本月内结算凭证能够到达企业，则应在支付货款或开出、承兑商业汇票后，按发票账单等结算凭证确定的存货成本，借记“原材料”、“周转材料”、“库存商品”等存货账户，按增值税专用发票上注明的增值税进项税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）” 账户，按实际支付的款项或应付票据面值，贷记“银行存款”、“应付票据” 等账户。如果月末时结算凭证仍未到达，为全面反映资产及负债情况，应对收到的存货按暂估价值入账，借记“原材料”、“周转材料”、“库存商品” 等存货账户，贷记“应付账款——暂估应付账款”账户，下月初，再编制相同的红字记账凭证予以冲回；待结算凭证到达，企业付款或开出、承兑商业汇票后，按发票账单等结算凭证确定的存货成本。

存货已验收入库但货款尚未结算 例、新希望公司2014年1月25日从甲公司购入一批原料20吨，材料已运达企业并已验收入库，但发票账单等结算凭证尚未到达。月末时，该批货物的结算凭证仍未到达，新希望公司对该批材料估价40 000元入账。2月3日，结算凭证到达企业，增值税专用发票上注明的原材料价款为39600元，增值税进项税额为6732元，货款通过银行转账支付。

第五节 营业成本与存货的会计处理 四、存货的取得 （一）外购 外购存货还可能采用预付款购货方式、赊购方式等。应根据具体情况，分别进行会计处理。 预付款购货方式 正常信用条件赊购方式 具有融资性质的赊购方式

预付款购货方式 在采用预付货款方式购入存货的情况下，企业应在预付货款时，按照实际预付的金额，借记“预付账款”账户，贷记“银行存款”账户；购入的存货验收入库时，按发票账单等结算凭证确定的存货成本，借记“原材料”、“周转材料”、“库存商品”等存货账户，按增值税专用发票上注明的增值税进项税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）” 账户，按存货成本与增值税进项税额之和，贷记“预付账款”账户。预付的货款不足、需补付货款时，按照补付的金额，借记“预付账款”账户，贷记“银行存款”账户；供货方退回多付的货款时，借记“银行存款”账户，贷记“预付账款”账户。 例、新希望公司2014年1月8日从旺达公司购入包装材料一批。新希望公司向旺达公司预付货款20 000元。旺达公司于1月12日交付所购材料，并开来增值税专用发票，材料价款为62 000元，增值税进项税额为 10 540元。1月 12日，新希望公司将应补付的货款52 540元通过银行转账支付。

正常信用条件赊购方式 在采用赊购方式购入存货的情况下，企业应于存货验收入库后，按发票账单等结算凭证确定的存货成本，借记“原材料”、“周转材料”、“库存商品”等存货账户，按增值税专用发票上注明的增值税进项税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户，按应付未付的货款，贷记“应付账款” 账户；待支付款项或开出、承兑商业汇票后，再根据实际支付的货款金额或应付票据面值，借记“应付账款”账户，贷记“银行存款”、“应付票据”等账户。 例、新希望公司2014年1月15日从乙公司购入一批原料50吨，增值税专用发票上注明的材料价款为105000元，增值税进项税额为17850元。根据购货合同约定，新希望公司应于2月15日之前支付货款。

正常信用条件赊购方式 如果赊购附有现金折扣条件，则其会计处理有总价法和净价法两种方法。在总价法下，应付账款按实际交易金额入账，如果购货方在现金折扣期限内付款，则取得的现金折扣作为一项理财收入，冲减当期财务费用；在净价法下，应付账款按实际交易金额扣除现金折扣后的净额入账，如果购货方超过现金折扣期限付款，则丧失的现金折扣视为超期付款支付的利息，计入当期财务费用。在我国的会计实务中，由于现金折扣的使用并不普遍，因此，企业会计准则要求采用总价法进行会计处理。 例、假设上例乙公司在购货合同约定，新希望公司应于2月15日之前支付货款，并附有现金折扣条件：如果新希望公司能在10日内付款，可按原材料价款（不含增值税）的2％享受现金折扣；如果新希望公司超过10日能在20日内付款，可按原材料价款（不含增值税）的1％享受现金折扣；如果超过 20日付款，则须按交易金额全付。新希望公司的会计处理为：

具有融资性质的赊购方式 若购货合同规定的付款期限比较长，超过了正常的信用条件，则该项分期付款购货实质上具有融资性质，企业不能直接接合同或协议价款确定购货成本，而应按合同或协议价款的现值确定购货成本，并将合同或协议价款与其现值之间的差额作为融资费用，在合同或协议约定的分期付款期限内采用实际利率法进行摊销，计入各期财务费用。计算合同或协议价款的现值时，应选择能够反映当前市场货币时间价值和延期付款债务特定风险的利率作为折现率，该折现率实质上是供货企业的必要报酬率，也是购货企业摊销融资费用的实际利率。 企业在购入存货时，应按合同或协议价款的现值，借记“原材料”、“周转材料”。“库存商品” 等存货账户，按合同或协议价款与其现值的差额，借记“未确认融资费用”账户，按合同或协议价款，贷记“长期应付款”账户；分期支付合同或协议价款时，按本期支付的金额，借记“长期应付款”账户，贷记“银行存款” 等账户；分期摊销融资费用时，按本期摊销的金额，借记“财务费用”账户，贷记“未确认融资费用”账户。

具有融资性质的赊购方式 例、2010年1月1日，N公司采用分期付款方式向P公司购进一批周转材料，合同约定的销售价格为168万元，分3次于每年12月31日等额收取。在现销方式下，该批周转材料的销售价格为150万元。假定N公司发出商品时，其有关的增值税纳税义务尚未发生;在合同约定的收款日期，发生有关的增值税纳税义务。 56×[1-(1+r)-3]/r = 150 r = 5.9% 每期计入财务费用的金额如下表7所示。 日 期 未收本金 ①=上期①-上期④ 财务费用 ②=①×5.9% 收现总额 ③ 已收本金 ④=③-② 2010年1月1日 150 2010年12月31日 8.85 56 47.15 2011年12月31日 102.85 6.07 49.93 2012年12月31日 52.92 3.08* 总 额 - 18 168 *尾数调整

四、存货的取得 （二）自制 企业自制并已验收入库的存货，按计算确定的实际成本，借记“周转材料”、“库存商品”等存货账户，贷记“生产成本”账户。

四、存货的取得 （三）委托加工 企业拨付待加工的材料物资、委托其他单位加工存货时，按发出材料物资的实际成本，借记“委托加工物资”账户，贷记“原材料”、“库存商品” 等账户；支付加工费和往返运杂费时，借记“委托加工物资”账户，贷记“银行存款”账户；应由受托加工方代收代交的增值税，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）” 账户，贷记“银行存款”、“应付账款”等账户。委托加工的存货加工完成验收入库并收回剩余物资时，按计算的委托加工存货实际成本和剩余物资实际成本，借记“原材料”、“周转材料”、“库存商品”等账户，贷记“委托加工物资”账户。 例、新希望公司发出一批A材料，委托乙公司加工成B材料。发出A材料的实际成本为25 000元，支付加工费和往返运杂费15 000元，支付由受托加工方代收代交的增值税 1870元，委托加工的 B材料收回后作为周转材料。

四、存货的取得 （四）其他来源取得的存货 接受投资 债务重组 非货币性资产交换

接受投资 企业收到投资者投入的存货时，按照投资合同或协议约定的存货价值，借记“原材料”、“周转材料”、“库存商品”等账户，按增值税专用发票上注明的增值税进项税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户，按投资者在注册资本中应占有的份额，贷记“实收资本”或“股本”账户，按其差额，贷记“资本公积”账户。 例、新希望公司收到甲股东投入的一批周转材料。增值税专用发票上注明的材料价格为650 000元，进项税额为 110 500元，经投资各方确认，甲股东的投入材料金额中500000确认为实收资本。

债务重组 企业通过债务重组取得的存货，应当按照受让存货的公允价值作为入账成本。重组债权的账面余额与受让存货包含增值税的公允价值之间的差额，应当作为债务重组损失，计入当期营业外支出。如果重组债权已计提了减值准备，应先将重组债权的账面余额与受让存货包含增值税的公允价值之间的差额冲减已计提的减值准备，冲减后仍有损失的，作为债务重组损失，计入当期营业外支出；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。 例、新希望公司应收A公司销货款800 000元，因A公司发生财务困难，不能如期偿还，经双方协商，A公司以一批原材料抵债，该批原材料不含增值税的公允价值为 600 000元，可抵扣的增值税进项税额为102 000元，包含增值税的公允价值为702 000元。

非货币性资产交换 具有商业实质的非货币性资产交换时，换入存货以公允价值为基础进行计量，应当以换出资产的公允价值加上应支付的相关税费，减去可抵扣的增值税进项税额，作为换入存货的入账成本；如果有确凿证据表明换入存货的公允价值更加可靠，应当以换入存货的公允价值（在相关增值税允许抵扣的情况下，指不含增值税的公允价值）加上应支付的相关税费，作为换入存货的入账成本。换出资产公允价值与其账面价值之间的差额，扣除相关费用后的净损益。 例、新希望公司以一项专利技术换入乙公司的一批商品。换出专利技术的账面原价为500000元，累计摊销为50 000元，公允价值为460 000元，税务机关核定的应交营业税为23 000元；换入商品不含增值税的公允价值为400 000元，可抵扣的增值税进项税额为68 000元。

非货币性资产交换 非货币性资产交换不具有商业实质，或者换出资产和换入存货的公允价值均不能可靠计量，即不能同时满足以公允价值计量的两个条件，应当以换出资产的账面价值为基础确定换入存货的成本，无论是否涉及补价，均不确认非货币性资产交换损益。在非货币性资产交换不涉及补价的情况下，应当以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，减去可抵扣的增值税进项税额，作为换入存货的入账成本。 例、新希望公司以一项专利技术换入乙公司的一批商品。换出专利技术的账面原价为500000元，累计摊销为50 000元，公允价值为460 000元，税务机关核定的应交营业税为23 000元；换入商品不含增值税的公允价值为400 000元，可抵扣的增值税进项税额为68 000元。

第五节 营业成本与存货的会计处理 五、存货发出 存货是为了满足企业生产经营的各种需要而储备的，其经济用途各异，消耗方式也各不相同。因此，企业应当根据各类存货的特点及用途，对发出存货进行相应的会计处理。 （一）生产经营领用原材料 （二）生产经营领用周转材料 （三）销售的存货 （四）其他用途发出存货

五、存货发出 （一）生产经营领用原材料 原材料在生产经营过程中领用后，其原有实物形态会发生改变乃至消失，其成本也随之形成产品成本或直接转化为费用。根据原材料的消耗特点，企业应按发出原材料的用途，将其成本直接计入产品成本或当期费用。领用原材料时，按计算确定的实际成本，借记“生产成本”、“制造费用”、“委托加工物资”、“销售费用”、“管理费用”等账户，贷记“原材料”、“周转材料”等账户。

五、存货发出 （二）生产经营领用周转材料 企业领用的周转材料分布于生产经营的各个环节，具体用途不同，会计处理也不尽相同： （1）生产部门领用的周转材料，构成产品实体一部分的，其账面价值应直接计入产品生产成本；属于车间一般性物料消耗的，其账面价值应计入制造费用。 （2）销售部门领用的周转材料，随同商品出售但不单独计价的，其账面价值应计入销售费用；随同商品出售并单独计价的，应视为材料销售，将取得的收入作为营业收入，相应的周转材料账面价值计入营业成本。 （3）用于出租的周转材料，收取的租金应作为营业收入并计算交纳增值税，相应的周转材料账面价值应计入营业成本；用于出借的周转材料，其账面价值应计入销售费用。 （4）管理部门领用的周转材料，其账面价值应计入管理费用。

生产经营领用周转材料 企业应根据周转材料的消耗方式、价值大小、耐用程度等，选择适当的摊销方法，将其账面价值一次或分次计入有关成本费用。常用的周转材料摊销方法有一次转销法、分次摊销法等。 1、一次转销法 一次转销法是指在领用周转材料时，将其账面价值全部计入领用当期有关成本费用的一种方法。 2、分次摊销法 分次摊销法是指根据周转材料可供使用的估计次数，将其成本分期计入有关成本费用的一种摊销方法。

一次转销法 采用这种方法，领用周转材料时，应按其账面价值，借记“生产成本”、“制造费用”、“营业成本”、“销售费用”、“管理费用” 等账户，贷记“周转材料” 账户；周转材料报废时，应按其残料价值冲减有关资产成本或当期损益，借记“原材料”、“银行存款” 等账户，贷记“生产成本”、“制造费用”、“营业成本”、“销售费用”、“管理费用”等账户。 一次转销法通常适用于价值较低或极易损坏的管理用具、小型工具和卡具、在单件小批生产方式下为制造某批订货所用的专用工具等低值易耗品，以及生产领用的包装物和随同商品出售的包装物。数量不多、金额较小，且业务不频繁的出租或出借包装物，也可以采用一次转销法，但应加强实物管理，并在备查簿上进行登记。

五五摊销法 五五摊销法是指在领用周转材料时先摊销其账面价值的50％，待报废时再摊销其账面价值的50％的一种摊销方法。 五五摊销法即是分两次，将周转材料成本计入有关成本费用的一种摊销方法。 采用五五摊销法，虽然会计处理略显繁琐，但周转材料在报废之前，始终有50％的价值保留在账面上，有利于加强对周转材料的管理与核算。该方法适用于领用数量多、金额大的周转材料摊销。

五五摊销法 周转材料应分别“在库”、“在用” 和“摊销”进行明细核算。领用周转材料时，按其账面价值，借记“周转材料——在用”账户，贷记“周转材料——在库”账户；摊销其账面价值时，借记“制造费用”、“营业成本”、“销售费用”、“管理费用”等账户，贷记“周转材料——摊销”账户；周转材料报废时，借记“周转材料——摊销” 账户，贷记“周转材料——在用” 账户；报废周转材料的残料价值应冲减有关成本费用，借记“原材料”、“银行存款”等账户，贷记“制造费用”、“营业成本”、“销售费用”、“管理费用”等账户。 例、新希望公司领用了一批全新的包装箱，无偿提供给客户周转使用。包装箱账面价值50 000元，采用五五摊销法摊销。该批包装箱报废时，残料估价2 000元作为原材料入库。

分次摊销法 分次摊销法是指根据周转材料可供使用的估计次数，将其成本分期计入有关成本费用的一种摊销方法。 各期周转材料摊销额的计算公式如下： 某期周转材料摊销额 = 周转材料账面价值/预计可使用次数×该期实际使用次数 分次摊销法的核算原理与五五摊销法相同，只是周转材料的价值是分次计算摊销的，而不是在领用和报废时各摊销一半。

分次摊销法 例、某建造承包商本月领用一批定型模板，账面价值12 000元，预计可使用6次，采用分次摊销法摊销。领用当月，实际使用2次；领用第2个月，实际使用3次；领用第3个月，该批模板报废，将残料售出，收取价款1000元存入银行。

五、存货发出 （三）销售的存货 1、销售的商品存货 企业对外销售的商品、产成品、自制半成品等商品存货，取得的销售收入应作为营业收入，相应的存货成本应计入营业成本。销售存货时，按从购货方已收或应收的全部合同或协议价款，借记“银行存款”或“应收账款” 等账户，按实现的营业收入，贷记“营业收入”账户，按增值税销项税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户；同时，按发出存货的账面价值结转销售成本，借记“营业成本” 账户，贷记“库存商品”等账户。

销售的存货 2、销售的材料存货 企业对外销售的原材料、周转材料等材料存货，取得的销售收入应作为营业收入，相应的存货成本应计入营业成本。销售存货时，按从购货方已收或应收的全部合同或协议价款，借记“银行存款”或“应收账款” 等账户，按实现的营业收入，贷记“营业收入”账户，按增值税销项税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户；同时，按发出存货的账面价值结转销售成本，借记“营业成本” 账户，贷记“原材料”等账户。

五、存货发出 （四）其他用途发出存货 1、以公允价值为基础计量 企业将存货用于具有商业实质的非货币性资产交换、作为非同一控制下企业合并支付的对价、债务重组等，发出的存货应作为销售处理，按该存货的公允价值确认销售收入，同时，按存货的账面价值结转销售成本。

（四）其他用途发出存货 2、以账面价值为基础计量 企业将存货用于不具有商业实质的非货币性资产交换、作为同一控制下企业合并支付的对价等，应视同销售，按存货的计税价格计算增值税销项税额，连同存货的账面价值一并作为相关资产的成本或合并对价。

第五节 营业成本与存货的会计处理 六、存货的期末处理 （一）存货跌价准备 1、存货跌价准备的计提方法 （1）以单项存货为基础计提存货跌价准备 企业通常应当以单项存货为基础计提存货跌价准备，这就要求企业应当根据管理要求和存货的特点，合理确定存货项目的划分标准。 在按照单项存货计提存货跌价准备的情况下，企业应当将每一存货项目的成本与其可变现净值分别进行比较，按每一存货项目可变现净值与成本的较低者计量存货，对于可变现净值低于成本的存货项目，应按其差额计提存货跌价准备。 （2）以存货类别为基础计提存货跌价准备 如果某一类存货的数量繁多并且单价较低，企业可以按照存货类别计提存货跌价准备，即分别比较每个存货类别的成本总额与可变现净值总额，按每个存货类别可变现净值与成本的较低者确定存货期末价值，对可变现净值低于成本的存货类别计提存货跌价准备。

（一）存货跌价准备 2、存货跌价准备的会计处理 在资产负债表日，企业的存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。如果成本低于可变现净值，则按成本作为存货的期末价值，此时不需要计提存货跌价准备；反之，则按成本与可变现净值的差额计提存货跌价准备。 企业存货跌价准备的计提方法应区别不同情况，分别采用不同的方法。当企业计算出存货可变现净值低于成本的差额，借记“资产减值损失”账户，贷记“存货跌价准备”账户；如果已计提跌价准备的存货的价值又得以恢复，应按恢复增加的金额，借记“存货跌价准备”账户，贷记“资产减值损失”账户。注意如果已计提跌价准备的存货的价值以后又得以恢复，其冲减的跌价准备的金额，应以“存货跌价准备”账户的余额冲减至零为限。举一简例说明存货跌价准备的会计处理如下：

（一）存货跌价准备 例、新希望公司对期末存货按成本与可变现净值孰低计量。2014年12月31日，公司库存商品的账面成本为160 000元，可变现净值为140 000元。假如新希望公司2015年12月31日存货的账面成本为 160 000元。那么和2015年12月31日的新希望公司资产负债表中库存商品列报的金额为：

六、存货的期末处理 （二）存货盘盈、盘亏处理 1、存货盘盈 存货盘盈，是指存货的实存数量超过账面结存数量的差额。存货发生盘盈，应按其重置成本作为入账价值，及时予以登记入账，借记“原材料”、“周转材料”、“库存商品” 等存货账户，贷记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢” 账户；待查明原因，按管理权限报经批准处理后，冲减当期管理费用。 例、新希望公司在存货清查中发现盘盈一批A材料，重置成本为5 000元。

六、存货的期末处理 2、存货盘亏 存货盘亏，是指存货的实存数量少于账面结存数量的差额。存货发生盘亏，应将其账面价值及时转销，借记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”账户，贷记“原材料”、“周转材料”、“库存商品”等存货账户；盘亏存货涉及增值税的，还应进行相应处理。待查明原因，按管理权限报经批准处理后，根据造成盘亏的原因，分别以下情况进行会计处理： （1）属于定额内自然损耗造成的短缺，计入管理费用。 （2）属于收发计量差错和管理不善等原因造成的短缺或毁损，将扣除可收回的保险公司和过失人赔款以及残料价值后的净损失，计入管理费用。其中，因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的存货，相应的进项税额不得从销项税额中抵扣，应当予以转出。 （3）属于自然灾害等非常原因造成的毁损，将扣除可收回的保险公司和过失人赔款以及残料价值后的净损失，计入营业外支出。

2、存货盘亏 例、新希望公司在存货清查中发现盘亏一批B材料，账面成本为20 000元。 （1）发现盘亏，原因待查。 借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 20 000 贷：原材料——B材料 20 000 （2）查明原因，报经批准处理。 ①假定属于收发计量差错造成存货短缺。 借：管理费用 20 000 贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 20 000 ②假定属于管理不善造成存货霉烂变质，由过失人赔偿部分损失10 000元。 借：银行存款 10 000 管理费用 13 400 贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 20 000 应交税费——应交增值税（进项税额转出） 3 400 ③假定属于自然灾害造成的毁损，应收保险公司赔款18 000元。 借：其他应收款——保险赔款 18 000 营业外支出 2 000 贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 20 000

第六节 资源消耗的秘密 一、营业成本解读 （一）营业成本与营业收入的相关性 （二）营业成本变动的影响因素 （三）毛利的分析

第六节 资源消耗的秘密 二、期间费用分析 （一）销售费用 （二）管理费用 （三）财务费用

第六节 资源消耗的秘密 三、营业成本与资产负债表相关项目之间关系 企业，特别是制造业，存货销售后转换为营业成本。而存货特别是库存商品是由固定资产生产出来的，在企业产能没有发生较大变化时，企业销售规模相对是确定的。营业收入的增长主要来自于销售价格，而充分竞争的环境下，销售价格的变动也是有限的。在合理的范围内，企业同等的产品能以更高的价格出售也是企业竞争力的有力表现。由于营业成本、存货、固定资产存在以上逻辑关系，所以，资产负债表存货项目、固定资产项目和利润表营业收入、营业成本也应该保持一定的相关性，营业收入与营业成本应该保持同向的变化趋势，而营业成本与存货、固定资产也应该保持相关的变化趋势。 企业固定资产的快速增长如果没有带来相应的营业收入增长，说明企业产能过剩或产品积压，其结果都会降低企业收益质量。

第六节 资源消耗的秘密 四、营业费用与经营现金流量之间关系 存货销售后转换为营业成本，而存货的成本构成主要包括制造过程中所消耗的材料费、人工费和固定资产折旧、无形资产摊销等费用。而经营现金各流出项目主要表现为企业本期为取得营业收入而消耗的资源中直接付现的材料费、人工费、税费及间接费用等。因此，营业成本及相关费用与经营现金各流出项目也应该保持一定相关性。 购买商品、接受劳务支付的现金=营业成本+存货增加+应付账款减少+应付票据减少+预付账款增加 企业付款出现不利于现金流量表中经营活动产生的现金流量净额增加的变化。我们可以通过比较企业利润表本年度与上年度的营业成本数字，资产负债表年末与年初应付账款、应付票据与预付账款的规模变化，以及现金流量表中“购买商品、接受劳务支付的现金”的情况来判断企业付款是否出现了不利于经营活动产生的现金流量净额增加的变化。企业存在不恰当的资金运作行为。如某些企业的“支付的其他与经营活动有关的现金流量”金额巨大，“其他” 活动成了主流活动。

思 考 题 《会计学》教材 P 案 例 讨 论 《会计学》教材 P 课 后 作 业 《会计学》教材 P